L’instruction fiscale mise en ligne le 1er avril dernier sur la base documentaire BOFIP apporte des précisions importantes sur la définition des cotisations sociales obligatoires pouvant intégrer l’assiette du CIR ou, a contrario, en être exclues. Elle a le mérite de clarifier la position de l’Administration fiscale sur cette catégorie de « dépenses de personnel » éligible au CIR, sans toutefois parvenir à être exhaustive. Cette instruction rend plus complexe le travail des entreprises dans le retraitement de leurs cotisations sociales, en prévision de la préparation de leur CIR. Enfin, elle exclut de manière contestable la CSG et la CRDS, qualifiées d’« impositions de toute nature ». Ces nouveaux commentaires administratifs ont par ailleurs fait l’objet d’une consultation publique dont la clôture était fixée au 12 avril 2015 .

1. NEWS
INNOVATION
ASSIETTE DU CRÉDIT
D’IMPÔT RECHERCHE
(CIR) :
UNEANALYSE CONTRASTÉE
DESTENTATIVES DE CLARIFICATION
ADMINISTRATIVE DE LANOTION DE
« COTISATIONS SOCIALES
OBLIGATOIRES »
#41AVRIL 2015
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Les nouveaux commentaires administratifs concernant la notion de dépenses de personnel afférentes aux
chercheurs et techniciens à prendre en compte dans l’assiette du CIR viennent enfin de paraître à titre de projet !
Annoncée dans le cadre du « choc de simplification » prôné par le gouvernement, la publication de cette instruction
cherche à « clarifier » l’assiette du CIR en proposant un recensement des cotisations sociales « (…) mettant en évidence
celles qui sont éligibles au crédit impôt recherche (CIR) et celles qui ne le sont pas ».
Il est en effet souligné que « les imprécisions et écarts d’interprétation en matière comptable, fiscale et sociale sur les co-
tisations sociales obligatoires à retenir dans la base du CIR sont sources de nombreux contentieux avec l’administration
fiscale. Près de 20 000 entreprises déclarantes sont concernées »1
.
1
Mesure proposée par le Conseil de la simplification pour les entreprises (octobre 2014).
Dernière mise à jour du site du secrétariat général pour la modernisation de l’action publique : 5/02/2015
L’ESSENTIELARETENIR
L’instruction fiscale mise en ligne le 1er avril dernier
sur la base documentaire BOFIP apporte des
précisions importantes sur la définition des coti-
sations sociales obligatoires pouvant intégrer l’as-
siette du CIR ou, a contrario, en être exclues.
Elle a le mérite de clarifier la position de l’adminis-
tration fiscale sur cette catégorie de « dépenses de
personnel » éligible au CIR, sans toutefois parvenir
à être exhaustive.
Cette instruction rend plus complexe le travail des
entreprises dans le retraitement de leurs cotisa-
tions sociales, en prévision de la préparation de
leur CIR.
Enfin, elle exclut de manière contestable la CSG
et la CRDS, qualifiées d’« impositions de toute na-
ture ».
Ces nouveaux commentaires administratifs ont
par ailleurs fait l’objet d’une consultation publique
dont la clôture était fixée au 12 avril 2015.

2. La doctrine fiscale antérieure
L’administration fiscale a initialement adopté une interprétation très
restrictive de la notion de dépenses de personnel en général, et de
« cotisations sociales obligatoires » en particulier, éligibles au sens
du CIR2
.
Ainsi, doivent être intégrés dans l’assiette du CIR :
• « les salaires proprement dits,
• les avantages en nature,
• les primes,
• les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés
aux 1 et 2 de l’article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle,
au profit des salariés auteurs d’une invention résultant d’une
opération de recherche,
• les cotisations sociales obligatoires (sécurité sociale, assu-
rance chômage, caisses de retraite complémentaire) .»
Et l’administration fiscale d’ajouter que sont au contraire exclues :
• « les taxes assises sur les salaires (taxe d’apprentissage, participa-
tion des employeurs au développement de la formation profession-
nelle continue et à l’effort de construction),
• et les autres dépenses de personnel qui sont prises en compte pour
le calcul du crédit d’impôt dans le cadre des dépenses de fonctionne-
ment.»
Cette position administrative, sévère pour le contribuable, a été
remise en cause à nombreuses reprises par le juge de l’impôt.
L’apport des nouveaux commentaires
administratifs du 1er avril 2015
La nouvelle instruction apporte des précisions intéressantes sur la
notion de cotisations sociales obligatoires à prendre en compte dans
l’assiette du CIR.
Elles sont désormais présentées comme « les cotisations patronales
légales ou conventionnelles à caractère obligatoire versées par
l’entreprise et ouvrant droit, au profit des personnels concernés, aux
prestations et avantages », servies par des régimes sociaux limitati-
vement énumérés :
• « Les cotisations sociales de base dues au titre des assurances
sociales », comprenant les cotisations dues au titre des assurances
maladie, maternité, invalidité, décès, vieillesse et veuvage, acci-
dents du travail et maladies professionnelles, et celles relatives
aux allocations familiales.
• « Les cotisations dues au titre de l’assurance chômage », compre-
nant les cotisations dues au titre de l’assurance chômage et les coti-
sations versées à l’Association pour la Gestion du régime d’assurance
des créances des Salariés (AGS).
• « Les cotisations dues au titre de la retraite complémentaire légale
obligatoire prévue par les dispositions légales et règlementaires ou
par les accords nationaux interprofessionnels régissant ces régimes »,
comprenant les cotisations dues au titre de l’assurance vieillesse
complémentaire prévue en faveur des salariés non cadres (régime
ARRCO dont cotisations « Garantie Minimale de Points » (GMP)) et des
salariés cadres (régime AGIRC et notamment les cotisations GMP),
auxquelles s’ajoutent les cotisations dues à l’association pour la ges-
tion du fonds de financement (AGFF).
• Intégrant les dernières avancées jurisprudentielles3
, la prise en
compte des « cotisations versées par l’employeur au titre des
régimes de prévoyance complémentaire » est désormais validée :
- Sont concernés, les versements « au titre des garanties collec-
tives dont bénéficient les salariés en complément de celles qui ré-
sultent de l’organisation de la Sécurité Sociale 4
(…), (en matière de
santé, de retraite supplémentaire, de risques invalidité, décès…) et
qui sont rendus obligatoires en vertu :
• soit d’une disposition légale 5
,
• soit des dispositions conventionnelles prévues par le Code du
Travail : convention collective et accords de groupe, d’entreprise
et d’établissement, convention de branche, accord professionnel
ou interprofessionnel ».
Au-delà de cet inventaire à la Prévert, la nouvelle doctrine parait
également vouloir fixer un critère général d’interprétation de la no-
tion de cotisation sociale obligatoire, en précisant que sont par
principe exclus les versements dus par l’employeur qui « ne sont
pas assis sur des éléments de rémunération éligibles au CIR ou sont
sans contrepartie directe pour les personnels de recherche concernés ».
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Un édifice
doctrinal en
construction
2
BOI-BIC-RICI-10-10-20-20-20140404
3
Cf. les jurisprudences de premières instances visées ci-dessus (cf. TA de PARIS et de MONTREUIL).
4
Telles que visées aux articles L.911-1 et suivants du Code de la Sécurité Sociale
5
L’instruction évoque l’exemple des versements au titre d’une couverture complémentaire en matière de
santé en application de l’article 1er de la Loi n° 2013-504 du 14 juin 2013 relative à la Sécurisation de l’Emploi
Ces difficultés d’interprétation, à l’origine de nombreux conten-
tieux, résultent d’un cadre normatif insuffisamment détaillé.
Ainsi, l’article 244 quater B du Code Général des Impôts (CGI) ne
prévoit pas de définition des dépenses éligibles, faisant simplement
référence aux « dépenses de personnel ».
La lecture des travaux parlementaires s’y rapportant n’est d’aucune
utilité pour en interpréter le sens.
L’article 49 septies I b de l’annexe III au CGI n’est guère plus ex-
plicite en prévoyant simplement que sont retenues au titre des dé-
penses de personnel :
• « les rémunérations et leurs accessoires,
• ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci corres-
pondent à des cotisations sociales obligatoires .»
Un socle législatif
et règlementaire
imprécis

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Selon l’administration, sont concernés :
• Les « cotisations et contributions correspondant à des impositions
de toute nature », ce qui emporte l’exclusion des taxes assises sur
les salaires, du versement transport, du Fonds National d’Aide au
Logement (FNAL), de la contribution patronale visée à l’article L.
137-13 du Code de la Sécurité Sociale, auxquels s’ajoutent mainte-
nant le forfait social 6
, la Contribution Sociale Généralisée7
(CSG) et
la Contribution pour le Remboursement de la Dette Sociale (CRDS),
ainsi que la cotisation sociale d’autonomie et la contribution excep-
tionnelle associée.
• Les « versements » divers mis à la charge des employeurs, même
s’ils sont obligatoires et calculés sur la masse salariale, et qui
viennent donc majorer les dépenses liées à la présence des per-
sonnels chercheurs dans l’entreprise.
- Il s’agit notamment des subventions pour le fonctionnement
du comité d’entreprise, des contributions au financement des
organisations professionnelles et des organisations syndicales,
de la contribution versée à l’association pour l’emploi des cadres
(APEC), des contributions versées à la médecine du travail8
, de
la contribution exceptionnelle temporaire (CET) versée à l’AGIRC,
de la contribution AGEFIPH9
, ou bien encore de la contribution
sur les avantages de préretraite10
.
• Toutes les autres dépenses de personnel qui sont prises en
compte pour le calcul du crédit d’impôt dans le cadre des
dépenses de fonctionnement.
Malgré des efforts louables, cette doctrine n’est pas totalement sa-
tisfaisante car elle ne parvient pas à viser tous les cas issus notam-
ment du contenu des feuilles de paye des entreprises.
Elle est même parfois ambiguë lorsqu’elle cite successivement
les cotisations de sécurité sociale dues au titre des régimes de
prévoyance complémentaire, celles relevant des régimes de pré-
voyance et celles dues au titre de la retraite supplémentaire, sans
que l’on puisse toujours cerner les périmètres de chacune de ces
notions qui recouvrent parfois des concepts identiques.
Plus choquante est l’exclusion de la CSG et de la CRDS.
En effet, la classification jurisprudentielle de ces contributions parmi
les « impositions de toute nature » apparaît contestable en tant que
ces dernières participent au financement des régimes obligatoires
de sécurité sociale et s’apparentent, sous cet angle, à des cotisations
sociales.
En outre, la position de l’administration fait peu de cas du fait que
ces contributions sont comptabilisées par les entreprises comme des
charges de personnel et viennent à ce titre en déduction du résultat
imposable.
Elle ignore également le fait que ces contributions sont précomptées
par les employeurs pour le compte de leurs salariés qui doivent, de
leur côté, les intégrer parmi leurs revenus taxables au titre de l’impôt
sur le revenu. Sous cet angle, il s’agit incontestablement d’un élé-
ment de salaire des personnels concernés.
Force est par ailleurs de constater qu’il s’agit là d’une pratique nou-
velle de l’administration fiscale qui est de nature à remettre en cause
l’immense majorité des déclarations déposées jusqu’à présent par
les entreprises au titre du CIR. On peut craindre que cette analyse gé-
nère un nouveau contentieux de masse, comme cela fut le cas pour
la participation et l’intéressement, jusqu’à ce que le Conseil d’Etat
tranche définitivement cette question en faveur des contribuables.
Voilà un point qui a fait l’objet de commentaires dans le cadre de la
consultation publique lancée par l’administration fiscale.
Une exclusion contestable
de la CSG et de la CRDS
Pour toute information complémentaire,
veuillez contacter Olivia Cerveau-Reynaud
Fiscaliste, Alma CG
ocerveaureynaud@almacg.com
Pour toute information complémentaire,
veuillez contacter Maître Gabizon
Avocat, Cabinet FieldFisher
Antoine.Gabizon@fieldfisher.com
6
Cf. l’article L 137-15 du Code de la Sécurité Sociale
7
Et non la « contribution générale de solidarité »
8
Code du Travail, art. L. 4622-6
9
Code du Travail, art. L. 5212-9
10
Code de la Sécurité Sociale, art. L. 137-10