O documento discute a questão da prova no planejamento tributário, especificamente sobre como a administração tributária deve provar a ocorrência de ilícitos como simulação ou fraude para desconsiderar atos do contribuinte. Apresenta casos em que o fisco desconsiderou operações por meio da prova de que sua substância econômica divergia da forma jurídica adotada. Argumenta que a mera intenção de reduzir tributos não é suficiente e é necessária a comprovação de ato ilícito como simulação ou fraude.

1. A questão da prova noA questão da prova no
planejamento tributárioplanejamento tributário
Fabiana Del Padre ToméFabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora pela PUC/SPMestre e Doutora pela PUC/SP
Professora da PUC/SP e do IBETProfessora da PUC/SP e do IBET
São Paulo, 17/03/2014

2. Dever de prova por parte da Administração
 Caráter vinculado da tributaçãoCaráter vinculado da tributação
 ““Dever” e não mero “ônus” da provaDever” e não mero “ônus” da prova
 Presunção de legitimidade dos atos administrativos –Presunção de legitimidade dos atos administrativos –
não inverte o “ônus da prova”não inverte o “ônus da prova”
 Imprescindibilidade da prova – motivação do atoImprescindibilidade da prova – motivação do ato
administrativo de lançamento tributárioadministrativo de lançamento tributário

3.  A questão da prova no planejamento tributário:A questão da prova no planejamento tributário:
qual o objeto da prova?qual o objeto da prova?
Conceitos demasiadamente vagos:Conceitos demasiadamente vagos:
 DoloDolo
 FraudeFraude
 SimulaçãoSimulação
 DissimulaçãoDissimulação
 Fraude à leiFraude à lei
 Abuso do direitoAbuso do direito
 Abuso da formaAbuso da forma

4.  Elisão fiscal:Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha de formasé lícita, consistindo na escolha de formas
de direito mediante as quais não se dá a efetivação dode direito mediante as quais não se dá a efetivação do
fato tributário, e, consequentemente, impedindo ofato tributário, e, consequentemente, impedindo o
nascimento da relação jurídica.nascimento da relação jurídica.
 Evasão fiscal:Evasão fiscal: decorre de operações simuladas em que,decorre de operações simuladas em que,
ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo,ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo,
mascarando o negócio praticado.mascarando o negócio praticado.
 Elusão fiscal:Elusão fiscal: apesar de a conduta do contribuinte nãoapesar de a conduta do contribuinte não
ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa paraser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para
reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)

5.  DoloDolo
Art. 145, Código Civil:Art. 145, Código Civil:
““São os negócios jurídicos anuláveis por dolo,São os negócios jurídicos anuláveis por dolo,
quando este for a sua causa.”quando este for a sua causa.”

6.  Fraude: simulaçãoFraude: simulação (Art. 167, Código Civil)(Art. 167, Código Civil)
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, masArt. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for nasubsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoasI - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas às quais realmente se conferem, oudiversas daquelas às quais realmente se conferem, ou
transmitem;transmitem;
II -II - contiverem declaração, confissão, condição oucontiverem declaração, confissão, condição ou
cláusula não verdadeira;cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ouIII - os instrumentos particulares forem antedatados, ou
pós- datados.pós- datados.

7.  Objeto da fraude: dissimulaçãoObjeto da fraude: dissimulação
Art. 167 do Código Civil,Art. 167 do Código Civil, caputcaput::
““É nulo o negócio jurídico simulado, masÉ nulo o negócio jurídico simulado, mas
subsistirá o que se dissimulou, se válido for nasubsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma.”substância e na forma.”
Requalificação do fato:Requalificação do fato: exige prova daexige prova da
simulação e do da situação dissimuladasimulação e do da situação dissimulada

8.  Fraude à leiFraude à lei
É ato que tem por finalidade violar normaÉ ato que tem por finalidade violar norma
cogente (proibitiva ou impositiva)cogente (proibitiva ou impositiva)
ou a finalidade almejada pela norma jurídica.ou a finalidade almejada pela norma jurídica.
(???)(???)

9.  Abuso de direitoAbuso de direito
Art. 187, Código CivilArt. 187, Código Civil
““Também comete ato ilícito o titular de umTambém comete ato ilícito o titular de um
direito que, ao exercê-lo, excede manifestamentedireito que, ao exercê-lo, excede manifestamente
os limites impostos pelo seu fim econômico ouos limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.”

10.  Abuso de formaAbuso de forma
Emprego de forma negocial lícita para atingirEmprego de forma negocial lícita para atingir
finalidade negocial diversa (substância).finalidade negocial diversa (substância).
Negócio jurídico indiretoNegócio jurídico indireto:: os sujeitos elegemos sujeitos elegem
uma forma negocial queuma forma negocial que permite obter resultadopermite obter resultado
equivalente ao que se obteria caso realizasse oequivalente ao que se obteria caso realizasse o
negócio jurídico na forma usual.negócio jurídico na forma usual.

11.  Critérios adotados:Critérios adotados:
 legalidade e tipicidade X conteúdo econômico do atolegalidade e tipicidade X conteúdo econômico do ato
 liberdade negocial X abuso de direito ou fraude à leiliberdade negocial X abuso de direito ou fraude à lei
 licitude da operação X abuso de formalicitude da operação X abuso de forma
 propósito negocial X intenção de economia de tributopropósito negocial X intenção de economia de tributo
VERDADE X MENTIRAVERDADE X MENTIRA
Que verdade é essa?Que verdade é essa?

12.  Podemos falar em ilícitos atípicos?Podemos falar em ilícitos atípicos?
Ilícitos típicos:Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma regra.seriam condutas contrárias a uma regra.
Ilícitos atípicos:Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a princípios, queseriam condutas contrárias a princípios, que
fundamentam as regras.fundamentam as regras.
(Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)(Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)
Então:Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, poisqualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, pois
manifesta capacidade contributiva?manifesta capacidade contributiva?

13.  LegalidadeLegalidade
 Vedação ao emprego de analogiaVedação ao emprego de analogia
 O sistema jurídico brasileiro não admiteO sistema jurídico brasileiro não admite interpretaçãointerpretação
econômica do fato jurídico.econômica do fato jurídico.
 A Constituição refere-se aA Constituição refere-se a fatos jurídicosfatos jurídicos na repartição dasna repartição das
competências.competências.

14.  Planejamento tributário:Planejamento tributário: opção negocial feita peloopção negocial feita pelo
contribuinte, no campo da licitude, com fins decontribuinte, no campo da licitude, com fins de
redução de tributo.redução de tributo.
 Princípio daPrincípio da autonomia da vontadeautonomia da vontade, que impera, que impera
no âmbito do direito privado.no âmbito do direito privado.
 Possibilidade de desconsideração do negócioPossibilidade de desconsideração do negócio
jurídicojurídico apenas quando praticado ato ilícitoapenas quando praticado ato ilícito parapara
reduzir tributo ou garantir benefício a que não temreduzir tributo ou garantir benefício a que não tem
direito (simulação tributária excludente ou redutiva;direito (simulação tributária excludente ou redutiva;
simulação tributária includente).simulação tributária includente).

15. Mas e o propósito negocial?Mas e o propósito negocial?
Propósito negocialPropósito negocial é a finalidade últimaé a finalidade última
perseguida pelas partes na realização de umperseguida pelas partes na realização de um
negócio jurídico.negócio jurídico.
Precisa ser provado???Precisa ser provado???

16.  Business purpose test
Existem razões de caráter econômico, comercial,
societário ou financeiro que justifiquem a operação?
Essas razões estão consubstanciadas em fidedignos
laudos, pareceres, estudos ou relatórios?
Há relevância financeira na adoção dos procedimentos,
em confronto com o resultado da economia de
tributos?
É razoável o lapso temporal entre as operações
precedentes e os atos ou negócios jurídicos?

17. Propósito negocial: como interpretar tal exigência?Propósito negocial: como interpretar tal exigência?
 Relevância financeira, comercial ou administrativa XRelevância financeira, comercial ou administrativa X
intenção de economia de tributos (intenção de economia de tributos (critério econômicocritério econômico))
REJEITADOREJEITADO
 Correspondência entre a operação realizada e as provasCorrespondência entre a operação realizada e as provas
que sustentam essa operação: o negócio jurídico alegadoque sustentam essa operação: o negócio jurídico alegado
foi realmente praticado (foi realmente praticado (critério jurídicocritério jurídico))
ACOLHIDOACOLHIDO

18.  Caso 1
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” –
MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica
dos atos efetivamente praticados. Se a documentação
acostada aos autos comprova de forma inequívoca que
a declaração de vontade expressa nos atos de
incorporação era enganosa para produzir efeito
diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal
não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos
produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica
dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)

19.  Caso 2
“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente
demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-
se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de
excluir ou modificar as características essenciais do fato
gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a
desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a
exigência do tributo incidente sobre a real operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como
simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta
uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica
sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou
natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se
pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por
ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a
dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se
encontra escondida uma operação em que o fato revelado não
guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor,
dissimular é encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)

20. Caso 3
 “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira
concede empréstimo, representado por Cédula de
Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas
de fato o que houve foi financiamento para compra
de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso
de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o
abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico
original, exclusivamente para efeitos fiscais,
requalificando-o segundo a descrição normativo-
tributária pertinente à situação que foi encoberta
pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”
(Ac. 202-15.765)

21. Caso 4Caso 4
SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se
verifica a simulação quando os atos praticados são
lícitos e sua exteriorização revela coerência com os
institutos de direito privado adotados, assumindo o
contribuinte as conseqüências e ônus das formas
jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo
objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21729))

22.  Caso 5Caso 5
““INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE.INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DEAMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária,AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária,
para ser legítima,para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamentedeve decorrer de atos efetivamente
existentes, e não apenas artificial e formalmenteexistentes, e não apenas artificial e formalmente
revelados em documentação ou na escrita mercantil ourevelados em documentação ou na escrita mercantil ou
fiscal. A caracterização dosfiscal. A caracterização dos atos como simulados, eatos como simulados, e
não reaisnão reais, autoriza a glosa da amortização do ágio, autoriza a glosa da amortização do ágio
contabilizado.” (Ac. 101.96.724)contabilizado.” (Ac. 101.96.724)

23.  Caso 6Caso 6
““Comprovada aComprovada a impossibilidade fática da prestação deimpossibilidade fática da prestação de
serviços por empresa pertencente aos mesmosserviços por empresa pertencente aos mesmos
sócios, dada a inexistente estrutura operacionalsócios, dada a inexistente estrutura operacional,,
resta caracterizado o artificialismo das operações, cujoresta caracterizado o artificialismo das operações, cujo
objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrenteobjetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente
mediante a tributação de relevante parcela de seumediante a tributação de relevante parcela de seu
resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadoraresultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora
de serviços.”de serviços.”
(Ac. 101-96.432)(Ac. 101-96.432)

24. Acórdão nº 107-08.326Acórdão nº 107-08.326
 CASO KITCHENS: omissão de receitas porCASO KITCHENS: omissão de receitas por
pessoas jurídicas distintas que operam comopessoas jurídicas distintas que operam como
uma única empresauma única empresa
 Empresa 1: projetos de móveisEmpresa 1: projetos de móveis
 Empresa 2: fabricação dos móveis projetados por 1Empresa 2: fabricação dos móveis projetados por 1

25. Dados relevantesDados relevantes
 Mesmos sócios, estrutura administrativa, vendedores eMesmos sócios, estrutura administrativa, vendedores e
contadorcontador
 Imóvel cedido em comodato pela “Comércio” para usoImóvel cedido em comodato pela “Comércio” para uso
da “Decorações”da “Decorações”
 Empresa “Decorações” não possui departamento deEmpresa “Decorações” não possui departamento de
vendasvendas
 Mesmo nome comercial e publicidade únicaMesmo nome comercial e publicidade única
 Pedido feito de forma una (apesar de 2 contratos)Pedido feito de forma una (apesar de 2 contratos)
 Faturamento distribuído entre ambasFaturamento distribuído entre ambas

26. Essa prova pode consistir em conjunto de
indícios?
 Os indícios precisam serOs indícios precisam ser necessáriosnecessários (indicam com(indicam com
elevado grau de probabilidade de uma situação) eelevado grau de probabilidade de uma situação) e
homogêneohomogêneos (se confirmam entre si).s (se confirmam entre si).
 Não podem serNão podem ser contingentescontingentes (casuais, indicando baixo(casuais, indicando baixo
grau de probabilidade) egrau de probabilidade) e heterogêneosheterogêneos (levando a(levando a
diversas conclusões possíveis).diversas conclusões possíveis).

27. Indícios e presunções: que são?Indícios e presunções: que são?
 Indício:Indício: vestígio, sinal - ponto de partida para sevestígio, sinal - ponto de partida para se
estabelecer uma presunçãoestabelecer uma presunção
fato comprovado, suscetível de levar-nos,fato comprovado, suscetível de levar-nos,
por via de inferência, ao conhecimento de outros fatospor via de inferência, ao conhecimento de outros fatos
desconhecidos.desconhecidos.
 Presunção:Presunção: inferência; operação lógica em que seinferência; operação lógica em que se
conclui um fato a parte de outro.conclui um fato a parte de outro.

28. EspéciesEspécies
Presunções legais – absolutas (Presunções legais – absolutas (juri et jurijuri et juri))
mistasmistas
relativas (relativas (juris tantumjuris tantum))
Presunções simples (Presunções simples (hominishominis))

29. PAF – PROVA INDICIÁRIA – A prova indiciária é
meio idôneo para referendar uma atuação, quando a sua
formação está apoiada num encadeamento lógico de fatos
e indícios convergentes que levam ao convencimento do
julgador.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO – Os
elementos probatórios indicam, com firmeza, que as
pessoas jurídicas, embora formalmente constituídas como
distintas, formam uma única empresa que atende,
plenamente, o cliente que a procura em busca do produto
por ela notoriamente fabricado e comercializado. (...)

30. ““Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326
““(...) a presunção simples, na qualidade de prova indireta,(...) a presunção simples, na qualidade de prova indireta,
é meio idôneo para referendar uma atuação, desde que elaé meio idôneo para referendar uma atuação, desde que ela
resulte daresulte da soma de indícios convergentessoma de indícios convergentes, o que é, o que é
muito diferente de uma autuação lastreada apenas nomuito diferente de uma autuação lastreada apenas no
primeiro elemento colhido pelo Fisco.primeiro elemento colhido pelo Fisco. Se os fatosSe os fatos
relatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, serelatados pelo fisco forem convergentes, vale dizer, se
todos levarem ao mesmo pontotodos levarem ao mesmo ponto, e convencerem o, e convencerem o
julgador, a prova estará feita.” (Destacamos)julgador, a prova estará feita.” (Destacamos)

31. Segregação de pessoas jurídicas – requisitos
para sua sustentabilidade no ordenamento
Prova da autonomia operacional (depende de cada casoProva da autonomia operacional (depende de cada caso
concreto)concreto)
Necessário compartilhamento de custos/rateio deNecessário compartilhamento de custos/rateio de
despesasdespesas
Irrelevância de serem constituídas pelos mesmos sóciosIrrelevância de serem constituídas pelos mesmos sócios

32.  O que seria considerado como ilícito tributário
(simulação, abuso do exercício do direito, fraude
etc.) para efeito de requalificar o fato para
apuração de tributo?
• É imprescindível que se comprove ter ocorrido atitude
ilícita, praticada dolosamente.
• Necessário demonstrar que o negócio jurídico
formalmente alegado diverge daquele que as partes
realmente praticaram.

33. fabiana@barroscarvalho.com.brfabiana@barroscarvalho.com.br
www.parasaber.com.br/fabiana/www.parasaber.com.br/fabiana/