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CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDASTRIBUTARIASLa empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributa...
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Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, acontinuación, procederemos a cal...
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Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el2012 cumple con los requisitos ...
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  1. 1. Análisis y aplicación práctica de la NIC 12 “Impuesto a la Renta” Casos prácticos utilizando el PDT 670 – Renta Anual 2011 (Informe Completo)1. OBJETIVO DE LA NIC 12El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del Impuesto a la Renta (tambiénllamado impuesto a las ganancias), pues el principal inconveniente que se suscita al contabilizareste impuesto, está relacionado con el tratamiento de las consecuencias actuales y futuras de: a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y, b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, estáinherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores enlibros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación oliquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores omenores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales,la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido.En ese sentido, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de lastransacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones osucesos económicos.Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado delperiodo se registran también en los resultados.Para terminar esta parte introductoria, es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones delos trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a losempleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.2. DIFERENCIAS ENTRE LA BASE CONTABLE Y LA BASE TRIBUTARIAa) Base ContableLa NIC 12 no define propiamente el concepto de base contable, no obstante, éste debe entendersecomo el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en elEstado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales deInformación Financiera (NIIFs).b) Base Tributaria Base Tributaria de un Activo La base tributaria de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos fiscales que obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.
  2. 2. EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN ACTIVOa) BASE TRIBUTARIA DE UNA MAQUINARIA El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. ANÁLISIS: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000.b) BASE TRIBUTARIA DE UNA CUENTA POR COBRAR Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia fiscal. ANÁLISIS: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000. Base Tributaria de un Pasivo La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base tributaria del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros. EJEMPLOS DE BASE TRIBUTARIA DE UN PASIVOa) BASE TRIBUTARIA DE LOS HONORARIOS POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. ANÁLISIS: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0.b) BASE TRIBUTARIA DE UNA FACTURA POR PAGAR Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos acumulados (o devengados), por un importe en libros de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. ANÁLISIS: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos acumulados es de S/. 5,000.IMPORTANTEAsimismo, cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, esútil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidaddebe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos,siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producirpagos fiscales mayores (o menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos notuvieran consecuencias fiscales.
  3. 3. 3. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOSCORRIENTESEl Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo ala ganancia (pérdida) fiscal del periodo.Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores,debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad yapagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar poresos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor).4. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOSPara ver este punto, veamos el siguiente esquema: Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: a) Las diferencias temporales deducibles; ACTIVOS POR b) La compensación de pérdidas obtenidas en periodos IMPUESTOS anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción DIFERIDOS fiscal; y, c) La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. PASIVOS POR Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a IMPUESTOS pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias DIFERIDOS temporales imponibles.Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferenciastemporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferenciastemporales imponibles. Veamos a continuación en qué consisten cada uno de estos conceptos.5. DIFERENCIAS TEMPORALES IMPONIBLESLas diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidadesimponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando elimporte en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferenciastemporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos.Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente lasuposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que laentidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su basetributaria, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmentededucible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligaciónde pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestosdiferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporal seirá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que losbeneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, estaNIC exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos.Por ejemplo, una diferencia temporal imponible se produce cuando las cuotas de depreciaciónutilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadaspara efectos contables.La diferencia temporal es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base tributaria, queserá igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sidopermitidas por las normas tributarias, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los
  4. 4. anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporal imponible, que producirá unpasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si ladepreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaldeducible, que producirá un activo por impuestos diferidos).De acuerdo a nuestra legislación tributaria del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que lassiguientes situaciones generan diferencias temporales imponibles: Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la vida útil contable (NIC 16). Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 años. Revaluación de activos inmovilizados. Diferencias de cambio.6. DIFERENCIAS TEMPORALES DEDUCIBLESLas diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades queson deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros,cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferenciastemporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga deganancias fiscales futuras contra las que pueda cargar esas diferencias temporales deducibles.A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, estáinherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, pormedio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursossalgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deduciblespara la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento delpasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citadopasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respectoa los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando seaposible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importeen libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes darálugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que serecuperarán en periodos posteriores.Asimismo, es importante mencionar que es la reversión de las diferencias temporales deduciblesdará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las gananciasfiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones enpagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscalessuficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activosfiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscalesfuturos contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionarque las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles: Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta para su deducibilidad. Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas. Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias. Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada tributariamente. Reconocimiento de deterioro de activos.
  5. 5. Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta. Amortización de Intangibles.Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir ambos conceptos en elsiguiente cuadro. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a DIFERENCIAS cantidades que son deducibles al determinar la ganancia TEMPORALES (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando DEDUCIBLES el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a DIFERENCIAS cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) TEMPORALES fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe IMPONIBLES en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos elsiguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y enconsecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer. DIFERENCIA SE DIFERENCIAS DE BASES TEMPORAL RECONOCE: Base Contable > Base Tributaria Activo Imponible Pasivo Diferido Activo Base Contable < Base Tributaria Activo Deducible Activo Diferido Activo Base Contable > Base Tributaria Pasivo Deducible Activo Diferido Pasivo Base Contable < Base Tributaria Pasivo Imponible Pasivo Diferid Pasivo7. LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS BAJO EL ÁMBITO DE LA NIC 12Al respecto, debemos indicar que la NIC 12 señala que debe reconocerse un activo por impuestosdiferidos, siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, laspérdidas no utilizadas hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable ladisponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas.En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocerun activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas, sólo si dispone de una cantidad suficiente dediferencias temporales imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de quedispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas.8. MEDICIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOSLos activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que seespera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele,basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayansido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.
  6. 6. 9. APLICACIÓN DEL PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIALLa NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” está vinculada principalmente a las siguientes cuentascontables: Esta subcuenta contiene el efecto acumulado en el CUENTA 37, Impuesto a la Renta originado en diferencias temporales ACTIVO DIFERIDO deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. SUBCUENTA 371 También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a IMPUESTO A LA pérdidas tributarias que razonablemente se espera RENTA DIFERIDO compensar en el futuro. Esta subcuenta acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias CUENTA 49 temporales gravables, que se estima dará lugar al pago PASIVO DIFERIDO, de impuesto a la renta en ejercicios futuros. SUBCUENTA 491 Asimismo, acumula el efecto del Impuesto a la Renta IMPUESTO A LA diferido por actualización de valor sin efecto tributario, RENTA DIFERIDO como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto. CUENTA 88 IMPUESTO A LA RENTA, Es el gasto calculado sobre la base de la renta tributaria. SUBCUENTA 881 IMPUESTO A LA RENTA – CORRIENTE Es el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de CUENTA 88 las diferencias temporales (gravables y deducibles), IMPUESTO A LA determinadas por la comparación de saldos contables y RENTA, tributarios. SUBCUENTA 882 También incluye el ingreso (ahorro) en impuesto a la renta IMPUESTO A LA calculado sobre pérdidas tributarias que razonablemente RENTA - DIFERIDO se espera compensar en el futuro.APLICACIÓN PRÁCTICAEn los siguientes casos prácticos realizaremos la aplicación de la NIC 12 a las operaciones máscomunes en nuestro medio, en donde existen diferencias entre el tratamiento contable y tributario,y consecuentemente explicaremos el reconocimiento de diferencias temporales y de activos y/opasivos tributarios diferidos.CASO N° 1: GASTO DE DEPRECIACIÓN DE UN VEHÍCULOLa empresa “PERÚ EXPORT“ S.A.C. tiene un vehículo que fue adquirido a inicios del ejercicio2011 a un valor de S/. 10,000, el cual se está depreciando contablemente a una tasa del 25%,mientras que la tasa máxima tributaria es del 20%. Con estos datos se requiere calcular el gastoaceptado para el ejercicio 2011 y el efecto de la aplicación de la NIC 12.SOLUCIÓN:En el caso descrito, podemos observar que la tasa contable (25%) es mayor a la tasa aceptadapara efectos tributarios (20%), por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporaly la contabilización de un activo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguientecuadro:
  7. 7. BASE TIPO DE BASEEJERCICIO ACTIVO CONTABL DIFERENCIA DIFERENCI GENERA MONTO TRIBUTARIA E A VEHÍCULO 2011 10,000 100,000 (COSTO) TASA DE 25 % 20 % DEPRECIACIÓN 2011 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500 Activo CIERRE VEHÍCULO 7,500 8,000 500 Deducible Tributario 150 2011 (VALOR NETO) diferido 2012 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500 2013 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500 2014 DEPRECIACIÓN 2,500 2,000 500 2015 DEPRECIACIÓN 0 2,000 CIERRE VEHÍCULO 0 0 2015 (VALOR NETO)En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido, es el siguiente:CASO N° 2: VEHÍCULO ADQUIRIDO VÍA LEASINGLa empresa “INTEKA“ S.A.C. adquirió un vehículo a S/. 100,000 vía leasing a inicios del ejercicio2011 por un plazo de 02 años.Para efectos tributarios se aplicará la depreciación acelerada del 50% anual de acuerdo a loestablecido en el Decreto Legislativo N° 299, no obstante para efectos contables se aplicará la tasade depreciación del 20% anual basado en la vida útil del activo, de acuerdo a lo estipulado por laNIC 16 “Propiedades, planta y equipo”.Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
  8. 8. Con estos datos, se requiere calcular la base contable y la base tributaria de dicho vehículo alcierre del ejercicio 2012.SOLUCIÓN:En el caso descrito, se observa que la tasa contable (20%) es menor a la tasa aceptada paraefectos tributarios (50%) por lo que esta situación estaría generando una diferencia temporal y lacontabilización de un pasivo tributario diferido. Para un mayor análisis, veamos el siguiente cuadro: BASE TIPO DE BASEEJERCICIO ACTIVO CONTABL DIFERENCIA DIFERENCI GENERA MONTO TRIBUTARIA E A VEHÍCULO 2011 100,000 100,000 (COSTO) TASA DE 20 % 50 % DEPRECIACIÓN 2011 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000 Pasivo CIERRE VEHÍCULO 80,000 50,000 30,000 Deducible Tributario 9,000 2011 (VALOR NETO) diferido 2012 DEPRECIACIÓN 20,000 50,000 30,000 2013 DEPRECIACIÓN 20,000 0 2014 DEPRECIACIÓN 20,000 2015 DEPRECIACIÓN 20,000 CIERRE VEHÍCULO 0 2015 (VALOR NETO)Considerando lo anterior, el asiento contable para reconocer el pasivo tributario diferido es elsiguiente:
  9. 9. En este caso, el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011 será de acuerdo a lo siguiente:CASO N° 3: VACACIONES NO PAGADAS A LA FECHA DE LAPRESENTACIÓN DE LA D.J. ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTALa empresa “PERÚ INV” S.A.C. tiene registrado en sus libros contables al 31.12.2011, vacacionespor pagar por un importe de S/. 15,000.Se estima que este monto será pagado efectivamente en el mes de mayo de 2012, conposterioridad a la presentación de la DJ 2011 y que por consiguiente, será un gasto deducible parael ejercicio 2012.Con estos datos la empresa nos consulta sobre la aplicación de la NIC 12 a esta operación.SOLUCIÓN:En el caso planteado, nos encontramos frente a un pasivo (vacaciones por pagar) que no esdeducible como gasto en el ejercicio 2011, no obstante si será deducible en el ejercicio en que
  10. 10. dicho pasivo se pague (2012) lo cual estaría originando la aplicación de la NIC 12 que, paraefectos de su análisis, lo plantearemos bajo la siguiente forma: BASE TIPO DE BASEEJERCICIO ACTIVO CONTABL DIFERENCIA DIFERENCI GENERA MONTO TRIBUTARIA E A VACACIONES 2011 15,000 15,000 POR PAGAR MONTO QUE SERÁ (15,000) DEDUCIBLE (NIC 12) Activo CIERRE VACACIONES 15,000 0 15,000 Deducible Tributario 4,500 2011 POR PAGAR diferido PAGO DE 2012 (15,000) VACACIONES 2012 CIERRE 0 0En este caso, el asiento contable para reconocer el activo tributario diferido es el siguiente:Para el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011, realizamos lo siguiente:
  11. 11. CASO N° 4: APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN EL CASO DE PÉRDIDASTRIBUTARIASLa empresa “KRISNEXT” S.A., obtuvo una pérdida tributaria ascendente a S/. 10,000, en elEjercicio Gravable 2011, eligiendo el Sistema “A” para compensar la citada pérdida. En esesentido, se espera que la empresa obtenga una renta neta imponible en los ejercicios siguientes,contra las cuales se pueda aplicar dicha pérdida tributaria. “KRISNEXT” S.A. desea saber ¿quéasiento deberá efectuar por la pérdida tributaria obtenida?SOLUCIÓN:En principio, debemos indicar que un activo tributario diferido (ATD) puede provenir de pérdidastributarias que se han generado en el presente ejercicio, y que serán aplicadas en el futuro paradeterminar un menor Impuesto a la Renta.De esta forma, se deberá reconocer un ATD en la medida que sea probable que las utilidadesgravables futuras sean suficientes para poder aplicar las pérdidas, por lo cual, la empresa deberápronosticar si se espera que en los próximos cuatro (4) ejercicios se generarán las utilidadesmayores a la pérdida obtenida.Por consiguiente, el importe por el que se reconocerá el ATD será en este caso la cantidad que seespere dejar de pagar a la autoridad tributaria, y debe calcularse de la siguiente forma:PÉRDIDA TRIBUTARIA S/. 10,000ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (PÉRDIDA)ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 30 % (S/. 10,000)ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO S/. 3,000Con estos datos, la empresa deberá realizar el siguiente asiento contable:CUESTIONES PRELIMINARESEn la primera parte de nuestro informe, publicado en la revista de la quincena anterior abordamoslos aspectos teóricos fundamentales de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”, tales como los conceptosde base contable y base tributaria, el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos,las diferencias temporales deducibles e imponibles, el tratamiento de la pérdidas tributarias, laaplicación de las cuentas del Plan Contable General Empresarial utilizadas en la aplicación de laNIC 12 y casos prácticos relativos a dichos temas.En la segunda parte de este informe, presentamos tres casos prácticos de las operaciones másfrecuentes que realizan las empresas y que a su vez generan adiciones y/o deducciones para ladeterminación del Impuesto a la Renta. Estos casos son analizados con mayor profundidad bajo elmarco de la NIC 12, destacando la casuística y el cálculo en la determinación de las diferenciastemporales y el reconocimiento, medición y aplicación de activos y pasivos diferidos.
  12. 12. CASO N° 5: DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS CORRIENTES E IMPUESTOSDIFERIDOSLa empresa “PEZ BLANCO” S.A. tiene el siguiente Estado de Resultados al 31.12.2011: EMPRESA PEZ BLANCO S.A. ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL POR EL AÑO TERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2011 Ventas 140,000 Costo de Ventas (60,000) UTILIDAD BRUTA 80,000 Gastos Operativos: Gastos Administrativos (38,040) Gastos de Ventas (9,510) Otros ingresos (Gastos): Otros Ingresos 12,000 Otros Gastos (2,450) UTILIDAD OPERATIVA 42,000 UTILIDAD ANTES DE IMPUESTOS 42,000Con esta información, la empresa nos consulta acerca de la determinación del Impuesto a la Rentacorriente y diferido, así como su contabilización, teniendo en cuenta la siguiente informaciónadicional:Recibos por honorarios no pagados a la S/. 5,000fecha de la DJ Anual del Imp. a la RentaGastos por infracciones tributarias S/. 7,000SOLUCIÓN:En principio, debemos tener presente que el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a laRenta (LlR) señala que los gastos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta oquinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sidopagados dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a laRenta.Por otra parte, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que losgastos antes mencionados que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serándeducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentrendebidamente provisionados en el ejercicio anterior.En ese sentido, los recibos por honorarios no pagados a la fecha de la presentación de laDeclaración Jurada del Impuesto a la Renta 2011 por la empresa “PEZ BLANCO” S.A. podrán serdeducibles en el ejercicio en el cual se paguen efectivamente (2012).Por otra parte, el artículo 44° de la LIR señala que no son aceptados como los gastos las multas,recargos e intereses moratorios previstos en el Código Tributario; por consiguiente, los gastos porinfracciones tributarias no serán aceptados en el Ejercicio 2011 ni en un ejercicio posterior(diferencia permanente).
  13. 13. Tomando en cuenta la normatividad del Impuesto a la Renta y la NIC 12 aplicable al tema, acontinuación, procederemos a calcular el activo tributario diferido. BASE BASE TIPO DE MONTEJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA O Honorarios por 2011 5,000 5,000 pagar Monto que será deducible (5,000) (NIC 12) Activo Cierre Honorarios por 5,000 0 5,000 Deducible tributario 1,500 2011 pagar diferido Pago de 2012 5,000 honorarios 2012 Cierre 0 0IMPORTANTELa base tributaria del pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros.Ahora bien, en aplicación de las normas tributarias determinaremos el Impuesto a la Renta. DETALLE TRATAMIENTO TRIBUTARIO Utilidad antes de Impuestos 42,000 (+) ADICIONES (+) Diferencias Permanentes 7,000 (+) Diferencias Temporales 5,000 Resultado antes de Impuestos 54,000 Impuesto a la Renta (30 %) 16,200Con estos datos, hacemos el asiento reconociendo el Impuesto a la Renta corriente y diferido.
  14. 14. Finalmente, procedemos a realizar el llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011. Registro en el PDT de la adición por infracciones tributarias (diferencia permanente).
  15. 15. Registro en el PDT de la adición por honorarios no pagados a la fecha de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (diferencia temporal).CASO N° 6: CUENTAS DE COBRANZA DUDOSALa empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. tiene una factura por cobrar de S/. 8,000 sobre la cual alcierre del Ejercicio 2011 de acuerdo a las normas contables, se ha efectuado una estimación decobranza dudosa por el mismo importe (S/. 8,000).No obstante, el asiento por la estimación de cobranza dudosa no ha cumplido los requisitosestablecidos en la Ley del Impuesto a la Renta para que el gasto sea deducible. La empresa prevéque cumplirá tales requisitos en el 2012.En ese sentido, considerando que es la única partida de gasto que no será aceptadatributariamente, la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. nos consulta acerca del efecto tributario ycontable sabiendo que la utilidad antes de Impuestos del Ejercicio 2011 asciende a S/. 40,000.SOLUCIÓN:En primer lugar, debemos recordar que los requisitos establecidos en la normatividad del Impuestoa la Renta, con el fin de que las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles son lossiguientes:a) Aspectos sustanciales: Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios; o, Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,
  16. 16. El protesto de documentos; o, El inicio de procedimientos judiciales de cobranza; o, Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin que ésta haya sido satisfecha.b) Aspectos formales: Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.Por consiguiente, como en el Ejercicio 2011, la entidad no ha cumplido dichos requisitos, el gastono es aceptado, no obstante en el Ejercicio 2012 (cuando cumpla con dichos requisitos) el gasto siserá aceptado.A continuación, procederemos a calcular la diferencia temporal. BASE BASE TIPO DE MONTEJERCICIO ACTIVO DIFERENCIA GENERA CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA O Facturas 2011 8,000 8,000 por cobrar Cobranza (8,000) dudosa Activo Cierre Facturas 0 8,000 8,000 Deducible tributario 2,400 2011 por cobrar diferido Cumplimiento 2012 de 0 (8,000) requisitos 2012 Cierre 0 0Ahora, en aplicación de las normas tributarias, determinaremos el Impuesto a la Renta. DETALLE TRATAMIENTO TRIBUTARIO Utilidad antes de Impuestos 2011 40,000 (+) Adición por cobranza dudosa 8,000 (Diferencia Temporal) Resultado antes de Impuestos 48,000 Impuesto a la Renta (30 %) 14,400Luego realizamos el asiento para reconocer el Impuesto a la Renta corriente y diferido:
  17. 17. Finalmente, cabe mencionar que en el momento en el cual se cumplan con los requisitos para quedicha estimación sea aceptada tributariamente, la entidad deberá considerar como gasto el importede las deudas incobrables a través de las “deducciones” que contempla el PDT Anual - DJ delImpuesto a la Renta.Llenado del PDT N° 670 Renta Anual 2011:
  18. 18. Siguiendo con el caso anterior, y considerando que la empresa “ESTRELLA VERDE” S.A.C. en el2012 cumple con los requisitos para que el gasto por estimación por cobranza dudosa seaaceptado tributariamente, entonces deberá deducir dicho monto (S/. 8,000) en la DJ del Impuesto ala Renta del Ejercicio 2012. DETALLE TRATAMIENTO TRIBUTARIO Utilidad antes de Impuestos 2012 (supuesto) 60,000(-) Deducción por cobranza dudosa aceptada (8,000) como gasto Resultado antes de Impuestos 52,000 Impuesto a la Renta (30 %) 15,600Por consiguiente, el asiento contable que se debe efectuar al cierre del Ejercicio 2012, parareconocer el Impuesto a la Renta corriente (S/. 15,600) y la consecuente aplicación del Impuestodiferido (S/. 2,400) es el siguiente:Finalmente, haremos una comparación de los resultados obtenidos en los Ejercicios 2011 y 2012con la aplicación de la NIC 12, versus los resultados que se hubieran obtenido sin aplicación de laNIC 12. CON APLICACIÓN DE SIN APLICACIÓN DE NIC 12 NIC 12ANÁLISIS DE RESULTADOS EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO EJERCICIO 2011 2012 2011 2012Utilidad antes de Impuestos 40,000 60,000 40,000 60,000(-) Adición 8,000(-) Deducción (8,000)Resultado antes de Impuestos 8,000 52,000 40,000 60,000Impuesto a la Renta (30 %) 14,400 15,600 12,000 18,000Impuesto a la Renta Total S/. 30,000 S/. 30,000(Ejercicio 2011 + 2012)Como se puede apreciar en la última línea, en ambos casos se determina un impuesto a la rentatotal acumulado de S/. 30,000. Esto se produce porque nos encontramos frente a una “diferencia
  19. 19. temporal”, lo cual por la aplicación de la NIC 12 (forma correcta) hará variar el resultado de losejercicios que afecta, pero no obstante el resultado acumulado al final será el mismo.CASO N° 7: DIFERENCIAS TEMPORALES Y APLICACIÓN DE LA NIC 12La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A. se dedica a la comercialización de prendas de vestir yal cierre del ejercicio 2011, tiene los siguientes datos: Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta. S/. 400,000. La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.Asimismo, se conoce que la empresa luego de efectuar el análisis correspondiente ha determinadolas siguientes adiciones y deducciones, las cuales detallamos a continuación:OP. DETALLE S/. DIFERENCIA Utilidad Contable 400,000 Adiciones 1 Intereses 10,000 Permanente 2 Pérdida Extraordinaria 9,000 Temporal 3 Gastos Recreativos 20,000 Permanente 4 Gastos de Representación 21,000 Permanente 5 Depreciación en exceso de vehículo 1,100 Temporal 6 Sanciones del Sector Público 8,000 Permanente 7 Gastos Sustentados con B/V 900 Permanente 8 Viaticos al Interior del País 3,000 Permanente 9 Desvalorización de Existencias 7,000 Temporal Renta Neta Imponible 480,000 Impuesto a la Renta (30 %) 144,000Con los datos planteados, la empresa nos consulta acerca del tratamiento contable de lasdiferencias temporales determinadas en el ejercicio, sabiendo además que los pagos a cuenta delImpuesto a la Renta ascienden a S/. 116,000.SOLUCIÓN:A continuación, analizaremos las diferencias temporales y contabilizaremos el efecto de lasmismas en los resultados del ejercicio.a) ANÁLISIS DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALESa.1) Diferencia temporal por la pérdida extraordinaria (robo de mercaderías)En este caso, la pérdida fue materia de adición porque no se cumplieron con los requisitos delartículo 37° inciso d) de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que “las pérdidasextraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de rentagravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, enla parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que sehaya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acciónjudicial correspondiente”.Por consiguiente, como la empresa no pudo probar judicialmente el robo de mercaderías ytampoco ha acreditado que es inútil ejercer la acción judicial en el ejercicio 2011, deberá adicionardicho gasto, no obstante la entidad prevé que al Ejercicio siguiente (2012) podrá sustentar lapérdida extraordinaria con el documento de archivo fiscal del caso. En consecuencia, se generauna diferencial temporal, la cual analizamos en el siguiente cuadro:
  20. 20. BASE BASE DIFERENCI TIPO DEEJERCICIO ACTIVO CONTAB GENERA MONTO TRIBUTARIA A DIFERENCIA LE 2011 Mercaderías 9,000 9,000 Pérdida por (9,000) robo Activo Cierre Tributario Mercadería 0 9,000 9,000 Deducible 2,700 2011 diferido Archivo 2012 0 (9,000) Fisca 2012 Cierre 0 0a.2) Diferencia temporal por el exceso de depreciación de vehículoRespecto a este punto, debemos comentar que la empresa está aplicando contablemente una tasade depreciación del 28% en línea recta, mientras que la tasa máxima de depreciación aceptadapara fines tributarios es del 20 % de acuerdo a lo señalado en el artículo 22° del Reglamento de laLey del impuesto a la Renta.Este hecho origina una diferencia temporal y consecuentemente la aplicación de la NIC 12, deacuerdo al cuadro que mostramos a continuación: BASE BASE TIPO DEEJERCICIO ACTIVO CONTAB DIFERENCIA GENERA MONTO TRIBUTARIA DIFERENCIA LE Vehículo 2011 22,000 22,000 (costo) Tasa de 25 % 20 % depreciación 2011 Depreciación 5,500 4,400 1,100 Activo CIERRE Vehiculo 16,500 17,600 1,100 Deducible tributario 330 2011 (valor neto) diferido 2012 Depreciación 5,500 4,400 1,100 2013 Depreciación 5,500 4,400 1,100 2014 Depreciación 5,500 4,400 1,100 2015 Depreciación 0 4,400 CIERRE Vehiculo 0 0 2015 (Valor neto)En este caso, la empresa prevé que en los próximos ejercicios, podrá deducir el importe de ladepreciación del vehículo que no es aceptada tributariamente en el presente ejercicio (2011).a.3) Diferencia temporal por desvalorización de existenciasRespecto a este punto, la empresa en aplicación de la NIC 2 “Inventarios” redujo el valor de lasmercaderías obsoletas que no tienen valor en el mercado, por lo consideró como gasto el importede S/. 7,000 por desvalorización de existencias; no obstante, este gasto no es aceptado deacuerdo al artículo 44° inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta.Sin embargo, se tiene conocimiento que en el Ejercicio 2012, la entidad efectuará la destrucción desus mercaderías y por lo cual ,el gasto por desvalorización sí será aceptado tributariamente.Veamos la aplicación de la NIC 12.
  21. 21. BASE BASE DIFERENCI TIPO DEEJERCICIO ACTIVO CONTABL GENERA MONTO TRIBUTARIA A DIFERENCIA E 2011 Mercaderias 7,000 7,000 Desvalorizació (7,000) n Activo Cierre Mercaderías 0 7,000 7,000 Deducible tributario 2,100 2011 diferido 2012 Destrucción 0 (7,000) 2012 Cierre 0 0b) Resumen de diferencias temporalesDIFERENCIAS TEMPORALES S/. I.R. (30 %)PÉRDIDA EXTRAORDINARIA 9,000 2,700DEPRECIACIÓN 1,100 330DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 7,000 2,100TOTAL 17,100 5,130c) Activos y pasivos tributarios diferidos CONTABILIZACIÓN CUENTA MONTO (S/.)ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 37 5,130PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS CUENTA 49 0d) Contabilización del Impuesto a la Renta de acuerdo a la NIC 12e) Finalmente mostramos el llenado PDT 670 Renta

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