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Cuarta entrega sobre el seguimiento del control de calidad en despachos y pequeñas firmas de auditoria

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El proceso de seguimiento de control de calidad auditores (iv)

  1. 1. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) « Esteban Uyarra EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) by Esteban Uyarra Categories: Auditoria, Control de calidad Tags: auditoria, Control de calidad, ICAC, ISQC 1, NICC1 Comments: No Comments Published on: 3 febrero, 2014 En esta cuarta y última entrega de la serie dedicada al Seguimiento Interno de los Sistemas de Control de Calidad de los auditores (SGCC[1]), se abordan temas relacionados con las acciones y medidas de mejora, el tratamiento de las quejas y reclamaciones y de las consultas técnicas, y sobre cómo se han de comunicar los resultados del proceso de seguimiento. Por último se mencionarán algunas de las principales deficiencias e incumplimientos relacionados con la verificación de los sistemas de control de calidad. ACCIONES CORRECTIVAS Y PREVENTIVAS Un aspecto relevante no comentado anteriormente, es el valor añadido aportado por el proceso de seguimiento y en concreto, por acciones y medidas propuestas que contribuyen a mejorar nuestros métodos de trabajo y sistemas de control de calidad. En este sentido la experiencia y objetividad de los inspectores, especialmente de los externos, pueden ser de gran utilidad para los responsables de firmas y despachos de auditoria. , JP, ‘ Las medidas y acciones de mejora propuestas por el revisor se clasifican por su relevancia y recurrencia en correctivas o preventivas; las primeras se refieren a los incumplimientos u omisiones de carácter sistemático o relevante que requieren la adopción de acciones inmediatas, mientras que las segundas suponen mejoras sobre debilidades no repetitivas o no significativas. Otro tipo de acciones a proponer por el revisor pueden referirse a las acciones disciplinarias a adoptar por Ia Dirección como consecuencia de Ia detección de actuaciones negligentes o fraudulentas. Asimismo cuando se identifiquen deficiencias significativas provocadas por un socio responsable de un encargo, propondrá, en función de su relevancia, medidas tales como el relevo de su responsabilidad como responsable del encargos o incluso la de apartarle de las tareas relacionadas con trabajos y destinarle a funciones administrativas o de control. Las medidas a adoptar pueden figurar en el mismo informe o en modelos como el que se muestra (ver PDF) describiendo la deficiencia, su efecto, la acción propuesta, el responsable de su ejecución y la fecha prevista de realización. Las acciones y medidas propuestas en los procesos anteriores de seguimiento interno, o por el ICAC[2] en sus http: //wvwv. estebanuyarra. corn/ ?p=1 172&style= pri ntme 1/7
  2. 2. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) «Esteban Uyarra controles externos, han de ser objeto de examen y verificación por el revisor a fin de informar sobre su grado de cumplimentación en un anexo conteniendo el siguiente detalle: — Descripción de la medida o acción de mejora propuesta. — Actuación asumida por la firma para su solución o puesta en marcha. — Grado de cumplimiento comprobado en el proceso de seguimiento. LAS QUEJAS, RECLAMACIONES Y DENUNCIAS[3] La adecuación y el correcto funcionamiento del SGCC no sólo se evalúan mediante el seguimiento del sistema, sino a través de las no conformidades contenidas en quejas y reclamaciones, tanto internas como externas, cuyo tratamiento y resolución deberán ser objeto de revisión por parte del responsable de seguimiento. El tratamiento y gestión de las quejas y reclamaciones ha de estar adecuadamente contemplado en el manual de forma que describa los procedimientos para: — Identificar su origen, interno o externo. - Registrarlas e informar a la Dirección. — Determinar el responsable encargado de su gestión y resolución. - Estudiar y evaluar las causas y las consecuencias que puede derivarse. — Determinar la necesidad de asistencia y formulación de consultas técnicas que se requieran, incluidas las de carácter jurídico. — Adoptar las acciones necesarias para su solución. Un aspecto que el manual ha de considerar es el relacionado con las quejas internas es el hecho de que su formulación no ha de conllevar acciones de represalia por parte de la Dirección para aquellos que las formulen[4]. El revisor encargado del seguimiento deberá solicitar información sobre las quejas, y reclamaciones habidas en el periodo a fin de comprobar si su tratamiento se ha ajustado a las políticas y procedimientos de calidad del manual de calidad. 7 s" “ÏIEI estudio de las quejas y reclamaciones puede ser indicativo de deficiencias tanto en el diseño del sistema de calidad como de la eficacia de los controles y supervisión de los procedimientos establecidos. Razón por la cual el revisor determinará si el tratamiento de las quejas y reclamaciones ha sido el adecuado y si es indicativo de un incorrecto cumplimiento de las políticas y de los procedimientos de control establecidos. En este sentido se ha de tener especial cuidado con aquellas quejas y reclamaciones que pudieran afectar al informe de auditoría y por lo tanto pudieran cuestionar lo apropiado de su contenido. Algunas quejas relacionadas con la realización y emisión de informes de auditoria pueden ser las siguientes: - Sobre el cumplimiento de fechas y retrasos en la emisión de informes (S). — Inapropiado comportamiento profesional de los miembros del equipo de auditoria, contrarios a la confidencialidad debida (S). - Discrepancias respecto a los criterios contables aplicados por el auditor o sobre la calificación dada por éste a determinados incumplimientos o limitaciones al alcance (N). - Reclamación de socios minoritarios respecto al contenido del informe (S). - Demanda ante el ICAC por parte del cliente, sus socios o terceros perjudicados por un informe de auditoría emitido (S). De la lista anterior, algunos casos pueden calificarse como no conformidades (S) mientras que otros (N) tales como las discrepancias de opinión, no tienen necesariamente la consideración de no conformidad. En cuanto a las quejas y reclamaciones internas, no suelen presentarse en despachos y firmas de pequeña dimensión, debido a la estrecha y permanente relación entre la Dirección y los empleados Situación diferente ocurre en firmas de cierta dimensión donde el número de sus miembros impide dicha relación. Las reclamaciones internas pueden referirse a diferentes extremos como laboral, asignación de trabajos, falta de medios o recursos, etc; el responsable del seguimiento ha de estar informado de estas quejas, de cómo fueron tratadas, de la solución adoptada y cómo ésta fue comunicada al personal. Ha estar especialmente atento a las quejas y sugerencias que los miembros del equipo profesional planteen sobre el funcionamiento del SGCC y sobre todo respecto a los procedimientos operativos relacionados con la metodología utilizada en la ejecución de los encargos[5]. Cuando las quejas y reclamaciones internas se formulen verbalmente, han de ser igualmente registradas y tratadas de acuerdo a los procedimientos previstos en el manual, siempre y cuando su relevancia y carácter de no conformidad lo justifique. http: //wvlIlN. estebanuyarra. cotTl/ ?p=1 172&styIe= printme 2/7
  3. 3. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) «Esteban Uyarra CONSULTAS TÉCNICAS El tema de las consultas técnicas no es novedoso, ya se mencionaban en la norma de calidad anterior del 93. Su revisión en los procesos de seguimiento es doble, por una parte comprobar que los requerimientos de la norma se recogen en el manual de control y por otra, verificar que las políticas y procedimientos relativos a la formulación y tratamiento de las consultas técnicas se ha ajustado a lo establecido en el manual de calidad. . kaïItyn‘ Es frecuente que los despacho y firmar realicen consultas sobre materias tales como contabilidad, auditoria u otro tipo. En este sentido resulta sorprendente que un despacho o firma pequeña no recurra a otros compañeros, a otros expertos o a su corporación profesional en demanda de ayuda técnica. Lo que realmente ocurre -y esto es un hecho común en muchos seguimientos - es la ausencia de evidencias sobre la formulación de consultas y sobre tratamiento dado a las respuestas recibidas. Efectivamente se realizan consultas pero no se informa de ellas en los papeles de trabajo[6]. Las consultas pueden ser internas o externas, las primeras se realizan en el entorno del propio despacho o firma por ejemplo entre socios o gerentes o entre departamentos internos. Muchos despachos y firmas acostumbran a dirigir las consultas a otros compañeros sobre temas de auditoría, sobre normativa contable aplicable o respecto al contenido de los informes. Este tipo es de consultas es cada vez más usual. De hecho ciertos movimientos asociativos interfirmas vienen motivados en parte por la necesidad de recibir asistencia técnica. Las consultas técnicas deben registrarse en los papeles de trabajo por quien las formula y si son de carácter genérico, por ejemplo sobre cuestiones de calidad, el responsable lo registrará dentro de la documentación del sistema. El jefe de control de calidad deberá por tanto disponer de un formulario en el que se relacionen las consultas formuladas en el que se reseñarán los siguientes datos: - Quien realizó la consulta - Contenido, tipo y nombre del encargo o cliente referido — Acciones o medidas adoptadas como resultado de la respuesta recibida. - Caso de existir discrepancias con la contestación a la consulta, señalar cómo se han resuelto. — Afectación al sistema de control de calidad, caso de que la resolución de la consulta pudiera suponer cambios en las políticas y procedimientos del manual. ENTREGA DEL INFORME DE SEGUIMIENTO Y COMUNICACIÓN DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS El informe de seguimiento, cuyo contenido fue descrito en una anterior entrega, se dirigirá a la Dirección de la firma o al titular del despacho. Previamente a su emisión se comentará el borrador con el responsable de control de calidad e incluso con la Dirección, siendo también conveniente contrastar los hallazgos conseguidos con los socios y responsables de los encargos inspeccionados. AI informe de seguimiento, se deberá adjuntar los siguientes anexos: 1. Programa de seguimiento anual y el plan cíclico a tres años. 2. Revisión de las acciones y medidas de mejora resultantes de los seguimientos anteriores internos y externos (ICAC) con indicación del grado de cumplimiento alcanzado. 3. Relación de NO CONFORMIDADES, incluidas las quejas, reclamaciones o denuncias, tanto internas como externas, con mención de cómo fueron resueltas y las medidas adoptadas. 4. Las acciones correctivas o preventivas (de no estar explicitadas en el mismo informe) con indicación de los responsables de su ejecución y su FPT (Fecha Prevista de Terminación) El informe deberá ser firmado por el responsable del seguimiento y/ o inspección y por el director de la firma o titular del despacho. La comunicación de los resultados del seguimiento (NICC 50 y 53) y de las acciones de mejora a adoptar supone un requisito esencial sin el cual el proceso no alcanza su cometido. Consecuentemente, se deberá informar a: - Dirección o Comité de Socios. - Responsable de calidad. — Socio y responsables de los encargos inspeccionados. — Resto de la organización. La comunicación a la Dirección y al responsable de calidad se hará por escrito vía el informe con independencia de las reuniones que el revisor lleve a cabo para ampliar o aclarar las dudas que pudieran surgir. http: //wvlIlN. estebanuyarra. cotTl/ ?p=1 172&styIe= printme 3/7
  4. 4. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) «Esteban Uyarra Por el contrario, la comunicación a los responsables de los encargos inspeccionados se realiza normalmente mediante reuniones convocadas al efecto, con presencia de la Dirección, del director de calidad e incluso del propio inspector. También es usual convocar al personal profesional para comentar los resultados del proceso de seguimiento y sobre todo de las medidas propuestas para solucionar las deficiencias detectadas[7]. Es en estas reuniones donde la Dirección afianza la cultura de calidad de la firma. La relevancia otorgada al proceso de seguimiento, a los resultados obtenidos y a las acciones a tomar, debe transmitir a todos los miembros de la organización la importancia de lograr los niveles de calidad previstos. El nivel de importancia que la Dirección concede a la calidad se mide por la seriedad y profesionalidad con que se organizan y realizan estas reuniones. Por último indicar que como registros de calidad, en la documentación del sistema ha de quedar fehacientemente acreditada: — La entrega del informe de seguimiento a la Dirección y al responsable de calidad. — Acta del Comité de socios en la que se informa y trata el informe anual de seguimiento. — Actas de las reuniones informativas o en su caso copia de la comunicación escrita informando sobre los resultados del proceso de seguimiento y de las medidas a adoptar. DEBILIDADES Y DEFICIENCIAS MÁS FRECUENTES Del propio proceso de seguimiento En el Audit Meeting celebrado en Madrid los días 28 y 29 de noviembre de 2013, la Subdirectora General de Control Técnico del ICAC Da Eva Castellanos Rufo, presentó, dentro de su charla titulada La Revisión de Seguimiento del Sistema de Control de Calidad, los principales riesgos relacionados con los procesos de seguimiento en despachos y firmas de auditoría: RIESGOS QUE PUEDEN AFECTAR AL SEGUIMIENTO [s] C°MENTARI° [9] Falta de recursos adecuados para el cumplimiento La Dirección no ha aportado los recursos suficientes en de los objetivos del seguimiento. términos de horas internas de dedicación a este proceso ni económicos para la externalización del proceso. Falta de definición de un plan anual de No se dispone por escrito de un plan cíclico, aprobado por la seguimiento integrado en un plan correspondiente Dirección que se engarce con el programa de seguimiento a un ciclo de seguimiento de los encargos. anual. Insuficiencia de la definición de los criterios para Ni el manual, ni el programa anual, ni el plan cíclico, definen la selección de los socios o auditores designados los criterios por los que se seleccionan los socios y encargos para la firma de informes de auditora de cuentas y objeto de inspección. de los criterios de selección de los encargos. Inadecuación del ciclo de seguimiento de los El diseño del número de trabajos/ socios a inspeccionar, o de trabajos realizados por los socios o auditores las oficinas, caso de redes, no es el adecuado atendiendo al designados para la firma de informes, a la tamaño, estructura y número de socios de la firma. estructura y las oficinas de la firma. Falta de objetividad del responsable del Incorrecta designación del responsable de la revisión y/ o seguimiento (conflicto de intereses con los inspección, por incompatibilidades, como consecuencia del responsables de diseño, implementación o limitado número de socios o por la realización de procesos liderazgo) de EQCR que originen conflictos a la hora de asumir la función de inspección de encargos. Falta de experiencia, competencia o autoridad. La selección del responsable del seguimiento del SGCC es uno de las más típicas deficiencias de muchos despachos al designar a personal que carece dela capacitación y autoridad suficientes. Los procesos realizados por personas inadecuadas no serán válidos, por lo que la obligación de realizar el seguimiento anual se considerará como no cumplido. httpz/ lwvwmestebanuyarra. com/ ?p= 1 172&style= printme 4/7
  5. 5. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) «Esteban Uyarra Insuficiencia del alcance, Ia extensión y naturaleza Inadecuada realización del proceso de seguimiento por falta de los procedimientos de seguimiento aplicados de una metodología adecuada, por las insuficientes para poder cumplir los objetivos de seguimiento. evidencias obtenidas o por los procedimientos de verificación utilizados. Selección de trabajos de auditoría sin finalizar. Los encargos seleccionados para ser inspeccionados han de estar terminados (emitido el preceptivo informe) y compilados (los papeles han de estar terminados, referenciados, cerrados y debidamente custodiados). Documentación del proceso de seguimiento EI proceso de seguimiento debe disponer de la insuficiente para evidenciar su planificación, documentación acreditativa de cada uno de las fases y ejecución, finalización, comunicación de resultados procedimientos aplicados. y seguimiento de las deficiencias. Falta de comunicación de las deficiencias y las Los informes de seguimiento y las acciones a adoptar han medidas correctoras con el detalle necesario para de ser comunicadas a la Dirección, a los que participaron elaborar un plan de acción. en la ejecución de los encargos inspeccionados y al resto de la organización. Tratamiento insuficiente de las quejas y las Las no conformidades puestas de manifiesto mediante denuncias. quejas y denuncias, no han sido adecuadamente tratadas ni mencionadas en el informe de seguimiento. Otras deficiencias adicionales que pueden afectar a los procesos de seguimiento son los siguientes: POSIBLES DEFICIENCIAS COMENTARIO Contenido del informe de seguimiento inadecuado El informe ha de tener un contenido mínimo, indicando lo que se ha hecho y los resultados obtenidos, tanto en relación a los procedimientos de control como sobre su aplicación en la ejecución de los encargos. No mención de las medidas a adoptar La relación y descripción de las deficiencias y debilidades identificadas han de ir acompañadas de las correspondientes acciones correctivas y preventivas. No consideración de los resultados de las Como parte integrante de la labor del responsable del revisiones internas o externas realizadas seguimiento es el verificar el grado de cumplimiento de las previamente. acciones y medidas propuestas en los seguimientos internos anteriores o en los controles externos realizados por el ICAC. Deficiencias identificadas en los procesos de revisión y seguimiento En relación con las deficiencias más relevantes detectadas en cuanto al cumplimiento de los sistemas de control de calidad a continuación se indica la más relevante. La deficiencia más generalizada es la que se resume en lo que se decía en ciertas películas de que “Cualquier parecido entre cómo se hacen las cosas y Io que dice el manual sobre cómo han de hacerse es mera COINCIDENCIA. GENERAL Muchos despachos y firmas han diseñado, o simplemente copiado, manuales de calidad pero cuyo contenido no se corresponde con la práctica utilizada tanto en la gestión de calidad como en la ejecución de los encargos. Los antiguos usos y hábitos no han sido sustituidos por las políticas y procedimientos de control de calidad que la propia Dirección aprobó y recogió en su manual. En el BOICAC[10] 94, se publicó el plan de control de la actividad para 2013 y ejecución del plan 2012, uno de cuyos apartados hacía referencia a la ejecución del plan de control de la actividad correspondiente al ejercicio 2012 y en concreto a las principales debilidades observadas durante sus actuaciones (acceso al documento en PDF). RESUMEN Y CONCLUSIONES A modo de resumen a continuación menciono algunos de los aspectos abordados en las cuatro entregas de las que consta esta serie sobre el seguimiento de los sistemas de control de calidad interno de los auditores: 1. El seguimiento de los sistemas de control de calidad interno es un proceso obligatorio a realizar anualmente por los despachos y firmas de auditoría. Proceso que ha de estar previsto en un plan cíclico a tres años y en un programa de seguimiento anual donde consten los elementos del sistema y registros de calidad a revisar, los socios y las áreas a inspeccionar. 2. El seguimiento será realizados por las propias firmas o redes de auditores si disponen de la estructura http: //wvmN. estebanuyarra. cotTI/ ?p=1 172&style= printme 5/7
  6. 6. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) « Esteban Uyarra adecuada por el número de socios auditores ejercientes que disponga. 3. Por el contrario los despachos individuales y firmas con un número reducido de socios, deberán externalizar el proceso de seguimiento mediante la contratación de un profesional o firma de auditoría. 4. En el caso de externalizarr el proceso de seguimiento, los profesionales que lo realicen han de acreditar de forma fehaciente que poseen los conocimientos, experiencia y autoridad suficientes. 5. La realización del seguimiento puede llevarse a cabo hacer a lo largo del periodo o en una sola fase como es el caso de los auditores individuales y las firmas de pequeña dimensión. 6. El proceso de seguimiento no supone que en los tres años del ciclo se inspeccionen todos los encargos realizados por la firma, sino que todos sus socios han de ser revisados al menos de uno de sus trabajos 7. En cuanto a quien puede llevar a cabo los procesos de seguimiento e inspección, dependerá de si es interno a la firma en cuyo caso dependerá de su estructura, número de socios firmantes, la asunción de tareas de diseño y supervisión del sistema de calidad, etc. La inspección debe realizarla siempre un socio, no involucrado en la ejecución ni en la revisión EQCR del encargo seleccionado. 8. El proceso de seguimiento del sistema tiene dos elementos bien diferenciados, uno la revisión de sistema y otro sobre su aplicación en la ejecución de los encargos (inspección). Por tanto su realización del seguimiento tiene dos fases, una verificar el manual y el grado de su cumplimiento y otra, la inspección de uno o varios encargos. 9. Los encargos a inspeccionar serán seleccionados por el inspector de entre los terminados y compilados. Las áreas vendrán determinadas unas, por el plan y programa anual, y otras las que el inspector elija de acuerdo a los criterios de selección establecidos en el manual de calidad. La comunicación de los encargos y áreas a inspeccionar se hará por el inspector con la suficiente anticipación. Encargos que obviamente han de estar terminados y compilados. 10. Uno de los aspectos a revisar por el responsable del seguimiento es el grado de cumplimiento de las medidas y recomendaciones surgidas en los seguimientos anteriores o en los controles externos realizados por el ICAC. 11. El informe del revisor ha de mencionar expresamente si los informes de auditoría de los encargos inspeccionados fueron apropiados. 12. Especial consideración se ha conceder al tratamiento de las quejas, reclamaciones, y denuncias que deberán ser revisadas y mencionadas en el informe del revisor. 13. El contenido del informe así como las medidas correctivas y preventivas a adoptar deberán ser comunicadas fehacientemente a la Dirección o al titular del despacho, al responsable de calidad, a los participantes en la ejecución de los encargos inspeccionados, y al resto de los miembros de la organización. 14. Por último señalar que los procesos de seguimiento, incluso los de control externo realizados por el ICAC, representan una magnífica oportunidad para poner a prueba nuestros métodos de gestión y ejecución de trabajos. Las incidencias, en forma de deficiencias o meras observaciones, han de contemplarse de forma positiva en cuanto que las medidas y recomendaciones propuestas permitirán mejorar la calidad y la eficiencia en los despachos y firmas de auditoria. Esteban Uyarra Encalado 31 de Enero de 2014. [1] Sistemas de Gestión y Control de Calidad [2] Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas [3] En mi opinión la traducción de los términos Comp/ aints and Allegations, por Quejas y Denuncias no es muy afortunada, ya que según el Diccionario de la Lengua Española, denuncia se refiere al documento en que se da noticia a la autoridad competente de la comisión de un delito o de una falta. Consecuentemente, el término más adecuado hubiera sido el de Reclamación que es el utilizado habitualmente en los manuales y práctica de calidad. Por el contrario, una denuncia es cuando una reclamación se presenta en sede judicial o policial. [4] En bastantes manuales e incluso en algunas de las visitas a despachos de otros compañeros aparece la figura del buzón de quejas y sugerencias, que desee formular el personal de la firma o despacho. Buzón que frecuentemente se coloca en un lugar común, como por ejemplo la cafetería o en el staff de los auditores. [5] En algunos despachos he podido observar que los socios promueven e incluso premian la formulación de sugerencias para la mejora de los métodos de trabajo, son presentadas mediante escritos, correos internos o simplemente exponiéndolas en las reuniones que periódicamente se celebran. En ese sentido sugiero que las firmas y despachos, dentro de su cultura de calidad, instauren procedimientos y vías para promover la presentación de este tipo de sugerencias de mejora. [6] Refiriéndome a mi experiencia personal como miembro del Instituto de Censores y en concreto a la Agrupación del País Vasco, las consultas que se presentan ante el Departamento Técnico son frecuentes y su resolución prácticamente inmediata. En algunos casos se realizan por escrito pero lo normal es vía verbal. En muchas ocasiones se resuelven mediante la referencia a la norma, disposición o consulta del ICAC relativa al extremo consultado. [7] Como parte de la funciones asumidas por el revisor (inspector) es usual que participe en este tipo de reuniones e incluso, se le encomiende la tarea de comentar el contenido de su informe. [8] Relación presentada por la representante del ICAC. [9] Los comentarios expuestos en esta columna corresponde a mi personal interpretación de los riesgos del proceso presentados por Da Eva Castellanos Rufo. http: //wlMN. estebanuyarra. com/ ?p=1 172&styIe= printme 6/7
  7. 7. 4/11/2014 EL PROCESO DEL SEGUIMIENTO DE Los SISTEMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO DE LOS AUDITORES (IV) «Esteban Uyarra [10] Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de C uentas. No Comments © 2014 Esteban Uyarra All rights reserved Close Print http: //vIIIMN. estebanu)arra. com/ ?p=1 172&style= printme 7/7

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