Scritpie A&A - Tim Jansen - 1046680 - 27 januari 2013

Is interne beheersing dienstbaar aan
de externe controle?
Bevindingen vanuit Nederlandse controledossiers
Student : Tim Jansen
Studentnummer : 10466850
Begeleider : drs. M.A. Sigle RA
Examinator : dr. S.C. Laval
Vakgroep : Auditing & Assurance
Datum zitting : 1 februari 2013
Nyenrode school of Accountancy & Controlling – Masterscriptie Auditing & Assurance

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Tim Jansen, studentnummer 10466850 Pagina I
Omslagblad en bereikbaarheidsgids
Titel : Is interne beheersing dienstbaar aan de externe controle?
Subtitel : Bevindingen vanuit Nederlandse controledossiers
Betreft : Scriptie Master of Science in Accountancy
Vakgebied : Auditing & Assurance
Student : Tim Jansen
Studentnummer : 10466850
Adres : Laag Strijp 6
Postcode : 5735 PD
Woonplaats : AARLE-RIXTEL
Telefoon : 0413-371 357
Email : tajm.jansen@gmail.com
Social media : http://www.linkedin.com/in/tajmjansen
Universiteit : Nyenrode Business Universiteit
Straatweg 25
3621 BG BREUKELEN
Datum : 1 februari 2013

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Tim Jansen, studentnummer 10466850 Pagina II
Inhoudsopgave
Omslagblad en bereikbaarheidsgids ........................................................................................................ I
Inhoudsopgave........................................................................................................................................ II
Voorwoord .............................................................................................................................................IV
Samenvatting...........................................................................................................................................V
1 Inleiding......................................................................................................................................... 1
1.1 Aanleiding ............................................................................................................................... 1
1.2 Onderzoeksvraag .................................................................................................................... 2
1.3 Deelvragen .............................................................................................................................. 2
1.4 Onderzoeksdoelstelling........................................................................................................... 2
1.5 Relevantie ............................................................................................................................... 2
1.6 Afbakening .............................................................................................................................. 3
1.7 Opbouw scriptie...................................................................................................................... 3
2 Theoretische onderbouwing................................................................................................ 4
2.1 Materialiteit ............................................................................................................................ 4
2.1.1 Inleiding materialiteit .......................................................................................................... 4
2.1.2 Redelijke mate van zekerheid.............................................................................................. 4
2.1.3 Begrippenkader.................................................................................................................... 5
2.1.4 Gebruikersgroep.................................................................................................................. 6
2.1.5 Planningsmaterialiteit.......................................................................................................... 7
2.1.6 Accountantscontrolerisico................................................................................................... 8
2.2 Interne beheersing................................................................................................................ 11
2.2.1 Belang van de interne beheersing voor de accountantscontrole...................................... 11
2.2.2 Interne beheersing volgens het COSO-framework............................................................ 13
2.3 Interne beheersing en de planningsmaterialiteit ................................................................. 15
2.3.1 De invloed van de inschatting van de kwaliteit van de interne beheersing...................... 15
2.3.2 De invloed van de aanwezigheid van de Raad van Commissarissen................................. 17
2.3.3 De invloed van de aanwezigheid van de auditcommissie ................................................. 20
2.4 Controlevariabelen................................................................................................................ 21
2.4.1 Complexiteit....................................................................................................................... 21
2.4.2 Cliëntrelatie........................................................................................................................ 23
2.4.3 Omvang van de accountantsorganisatie ........................................................................... 24
2.4.5 Financiële prestaties.......................................................................................................... 25
2.4.6 Beslissingshulpmiddelen.................................................................................................... 26
2.5 Causaal model....................................................................................................................... 27
3 Operationalisatie .............................................................................................................. 29
3.1 Data....................................................................................................................................... 29
3.2 Operationalisatie................................................................................................................... 30

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Tim Jansen, studentnummer 10466850 Pagina III
3.3 Controlevariabelen................................................................................................................ 32
4 Onderzoeksresultaten ....................................................................................................... 35
4.1 Data-analyse.......................................................................................................................... 35
4.2 Normaliteit............................................................................................................................ 37
4.3 Lineariteit en kracht van de verklarende variabelen ............................................................ 39
4.4 Toetsen op gemiddelden ...................................................................................................... 39
4.5 Correlatie en associatiematen .............................................................................................. 41
4.6 Multicollineariteit.................................................................................................................. 42
4.7 Regressieanalyse................................................................................................................... 42
4.8 Backward regression............................................................................................................. 43
4.9 Regressieanalyse definitief model ........................................................................................ 43
4.10 Controle vooronderstelling regressie ................................................................................... 44
4.11 Definitief model .................................................................................................................... 45
4.12 Robuustheidtest.................................................................................................................... 45
5 Conclusies en beperkingen ................................................................................................ 46
5.1 Conclusie hypothesen........................................................................................................... 46
5.2 Beantwoording probleemstelling ......................................................................................... 47
5.3 Beperkingen van het onderzoek en suggesties vervolgonderzoek....................................... 48
5.4 Bruikbaarheid voor de praktijk ............................................................................................. 49
Bijlagen...................................................................................................................................... 50
Bijlage 1 Verklarende afkortingenlijst .............................................................................................. 50
Bijlage 2 Frequentietabellen ............................................................................................................ 51
Bijlage 3.1 Missende waardenanalyse voor eliminatie van missende waarden................................. 53
Bijlage 3.2 Missende waardeanalyse na eliminatie van missende waarden. ..................................... 54
Bijlage 4 Beoordeling cirkeldiagrammen.......................................................................................... 55
Bijlage 5.1 Kolmogorov-Smirnov test.................................................................................................. 56
Bijlage 5.2 Visuele inspectie van Q-Q Plot en histogram .................................................................... 56
Bijlage 5.3 Kolmogorov-Smirnov test en visuele inspectie na bewerking........................................... 61
Bijlage 6 Beschrijvende statistiek..................................................................................................... 63
Bijlage 7 Lineariteit........................................................................................................................... 63
Bijlage 8 Regressie-analyse .............................................................................................................. 64
Bijlage 9 Backward regression.......................................................................................................... 65
Bijlage 10 Regressie-analyse optimale model.................................................................................... 66
Bijlage 11 Residuenanalyse ................................................................................................................ 66
Bijlage 12 Robuustheidtest................................................................................................................. 67
Syntax SPSS............................................................................................................................................ 68
Literatuurlijst......................................................................................................................................... 82
Authenticiteitverklaring masterscriptie ................................................................................................ 91

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Tim Jansen, studentnummer 10466850 Pagina IV
Voorwoord
Deze masterscriptie is geschreven in het kader van de opleiding Master of Science in Accountancy aan de
Nyenrode Business Universiteit en heeft als doel aan te tonen dat aan het vereiste eindniveau van de
masteropleiding is voldaan. Daarom is zelfstandig wetenschappelijk onderzoek verricht. Om tot een
degelijk wetenschappelijk onderzoek te komen, heeft een uitgebreide analyse van de relevante
(internationale) literatuur plaatsgevonden. Vanuit deze analyse zijn hypothesen gesteld en is verklarend
onderzoek verricht. De verkregen onderzoeksresultaten zijn kritisch geëvalueerd en in de conclusie aan u
gerapporteerd.
Doordat ik ervoor heb gekozen het onderzoeksvak Auditing & Assurance te volgen, heb ik de kans
gekregen mee te doen met het A&A-traject. Dit betreft een versneld scriptietraject waarbij gedurende het
onderzoeksvak de data zijn verzameld voor deze scriptie. Bovendien werd tijdens dit traject reeds in een
vroeg stadium kennisgemaakt met het vakgebied Auditing & Assurance.
Het onderwerp van deze scriptie betreft de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing op de
hoogte van de planningsmaterialiteit. Gezien het belang van inzicht in de entiteit en haar omgeving voor
de accountantscontrole en mijn interesse daarin, heb ik gekozen voor dit onderwerp.
Gedurende mijn masterscriptie ben ik op een zeer prettige en professionele manier gecoacht door een
aantal personen. Bij deze wil ik van de gelegenheid gebruikmaken om iedereen te bedanken die mij heeft
gesteund bij het schrijven van mijn scriptie. Op de eerste plaats wil ik drs. Maarten Siglé RA bedanken voor
zijn begeleiding tijdens het scriptietraject. Tevens wil ik mijn vriendin Antoinette Verbaarschot, mijn
familie en vrienden bedanken voor hun steun en geduld tijdens de vele avonden en weekenden dat ik
bezig was met het schrijven van deze scriptie.
Het schrijven van de masterscriptie was een flinke uitdaging. Ik vond het interessant om me te
verdiepen in de materie. De complexiteit en verscheidenheid van factoren die aan bod komen bij het
schrijven van de scriptie hebben me verbaasd. Bovendien heb ik met veel plezier en enthousiasme aan
deze scriptie gewerkt. Ik hoop dat ik dit enthousiasme aan u kan overdragen en ik wens u daarom veel
leesplezier.
Aarle-Rixtel, 1 februari 2013
Tim Jansen

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Tim Jansen, studentnummer 10466850 Pagina V
Samenvatting
Bij de bepaling van de planningsmaterialiteit dient de accountant rekening te houden met zowel
kwantitatieve als kwalitatieve factoren. In deze scriptie wordt verslag gedaan van een empirisch
onderzoek naar de relatie tussen de kwaliteit van de interne beheersing van de controlecliënt en de
hoogte van de door de accountant gehanteerde planningsmaterialiteit in Nederland. De interne
beheersing wordt in dit onderzoek op drie manieren geoperationaliseerd, namelijk: de inschatting van de
accountant van de kwaliteit van de interne beheersing, de aanwezigheid van een Raad van
Commissarissen en de aanwezigheid van een auditcommissie. Buiten de invloed van de kwaliteit van de
interne beheersing zijn een aantal factoren getoetst, waarvan, op basis van de wetenschappelijke
onderzoeksliteratuur, wordt verwacht dat deze mede van invloed zijn op de hoogte van de
planningsmaterialiteit.
Uit de analyse van 333 controleopdrachten, uitgevoerd bij Nederlandse ondernemingen in de periode
2009 tot en met 2011, blijkt dat de inschatting van de accountant van de kwaliteit van de interne
beheersing een positieve invloed heeft op de hoogte van de planningsmaterialiteit. Daarbij is een matig
positief verband aangetoond tussen de aanwezigheid van een auditcommissie en de hoogte van de
planningsmaterialiteit. Deze bevindingen zijn in overeenstemming met de internationale literatuur en
onderstrepen het belang van het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving.
In tegenstelling tot wat in eerder wetenschappelijk onderzoek is aangetoond, is geen significant
verband gevonden tussen de aanwezigheid van een Raad van Commissarissen en de hoogte van de
planningsmaterialiteit. Een mogelijke verklaring hiervoor is dat er geen sterke relatie bestaat tussen de
Raad van Commissarissen en de externe accountant. Deze bevindingen liggen in lijn met het onlangs
gerapporteerde advies van de NBA (2011) waarin de NBA (2011) stelt dat de relatie tussen de accountant
en de Raad van Commissarissen voor verbetering vatbaar is.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Tim Jansen, studentnummer 10466850 Pagina 1
1 Inleiding
1.1 Aanleiding
Het accountantsberoep mag zich de laatste jaren verheugen op een warme belangstelling van allerlei
belanghebbenden (Eumedion, 2012; VEB, 2012), regelgevers en toezichthouders (AFM 2012; ESMA, 2012).
De aanleiding voor dit onderzoek komt voort uit het maatschappelijk debat dat op dit moment gaande is
over de functie van de accountant. Door de diverse boekhoudschandalen (Ahold, 2003; Enron, 2001;
Parmalat, 2003 en WorldCom, 2002) zijn met name op het gebied van zekerheid relevante vraagstukken
ontstaan. Doordat de mate van zekerheid die de accountant levert moeilijk is in te schatten door de
gebruikers, lijkt een verwachtingskloof te bestaan (Porter, 1993). De basisfunctie van de accountant: ‘De
vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer’ (Limperg, 1932; Limperg 1933), wordt hierbij
openlijk ter discussie gesteld. Het accountantsberoep zal geloofwaardigheid blijven verliezen als het niet
lukt om het publiek en stakeholders te informeren over de waarde van dit beroep. Dit vormt een ernstige
bedreiging voor het voortbestaan van het accountantsberoep (Eimers, 2008; ACCA, 2012). Wanneer
accountantsorganisaties inspelen op de behoeften van de gebruiker van de jaarrekening, wordt de
verwachtingskloof tussen beide verkleind. Ook onderzoekers hebben een belangrijke taak om het
maatschappelijk verkeer aan te tonen dat het accountantsberoep maatschappelijk van waarde is (Ashton,
1995). ‘Auditing & Assurance’-onderzoek kan bijdragen aan de relevantie van de accountant door
onderzoeksthema’s te benoemen die aanhaken bij de maatschappelijke relevantie van het
accountantsberoep (Eimers, 2008).
Een begrip dat sterk samenhangt met de zekerheid die de accountant levert, is de
planningsmaterialiteit. Het bepalen van de planningsmaterialiteit is een belangrijke stap in de planning
van de accountantscontrole die een grote impact heeft op de nauwkeurigheid van het accountantsoordeel
en de aard, timing en omvang van de daarvoor te verrichten controlewerkzaamheden (Schaijk, 2009).
Naar de factoren die van invloed zijn op de hoogte van de materialiteit is in het buitenland veel
wetenschappelijk onderzoek verricht (o.a. Iskandar e.a, 1999; Messier e.a, 2005). In de meeste
onderzoeken wordt de nadruk gelegd op de verschillen in de hoogte van de gehanteerde materialiteit die
worden waargenomen tussen de Big 4 en Non-Big 4 accountantsorganisaties. Tot nu toe is weinig
onderzoek verricht naar factoren die de hoogte van de materialiteit beïnvloeden in Nederland. Bovendien
is nog geen specifiek onderzoek verricht naar de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing op de
hoogte van de door de accountant gehanteerde materialiteit. Naar mijn mening is dit - gezien het belang
dat de controlestandaarden hechten aan de kennis van de entiteit en haar omgeving met inbegrip van
haar interne beheersing - een onderbelicht thema. Dit onderzoek voorziet in deze leemte door zich met
name te richten op de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing op het materialiteitsoordeel van
de accountant.
De reden waarom deze scriptie de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing op de hoogte
van de planningsmaterialiteit in Nederland onderzoekt, ligt in het feit dat internationale studies zich tot
dusver voornamelijk geconcentreerd hebben op de accountantsmarkt in de Verenigde Staten, Australië en
het Verenigd Koninkrijk. Aangezien de marktstructuur in Nederland verschillen vertoont met die van de
Angelsaksische landen, is het denkbaar dat de resultaten in deze studie er anders uitzien. De focus van
internationale studies ligt bovendien grotendeels op het type bedrijven dat in Nederland relatief beperkt

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
voorkomt. De Nederlandse markt bestaat voornamelijk uit niet-beursgenoteerde ondernemingen, terwijl
grote, beursgenoteerde multinationals het onderwerp vormen van de meeste internationale studies.
1.2 Onderzoeksvraag
In deze paragraaf wordt de centrale onderzoeksvraag van deze scriptie besproken. Om tot de
beantwoording van de onderzoeksvraag te komen, is deze opgedeeld in deelvragen. In deze scriptie staat
de volgende onderzoeksvraag centraal:
Wat is de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing op de hoogte van de
planningsmaterialiteit?
1.3 Deelvragen
De probleemstelling wordt door middel van de hierna geformuleerde deelvragen onderzocht.
Deelvraag 1: Wat wordt verstaan onder (plannings)materialiteit?
(literatuuronderzoek, hoofdstuk 2)
Deelvraag 2: Wat wordt verstaan onder interne beheersing en wat is het belang ervan voor de
accountantscontrole?
Deelvraag 3: Waarom is de kwaliteit van de interne beheersing van invloed op de hoogte van de
Deelvraag 4: In welke mate is de kwaliteit van de interne beheersing van invloed op de hoogte van de
(empirisch onderzoek, hoofdstuk 4)
1.4 Onderzoeksdoelstelling
De doelstelling van dit onderzoek is het verkrijgen van kennis en inzicht in het effect van de kwaliteit van
de interne beheersing op de hoogte van de planningsmaterialiteit. Het onderzoek gaat in op de essentiële
werkzaamheden die een accountant voor de planning van zijn controle verricht, zoals de afweging van de
kwaliteit van de interne beheersing bij de bepaling van de materialiteit.
1.5 Relevantie
De uitkomsten van dit onderzoek zijn van toegevoegde waarde voor gebruikers van de jaarrekening omdat
deze uitkomsten hun meer inzicht geven in het proces van materialiteitsbepaling en de factoren die hierin
meewegen. Daarnaast kan het voor de beroepsgroep, toezichthouders, regelgevers en ondernemingen
een aanvulling zijn op de discussie betreffende de invulling van het materialiteitsbeginsel (Ashton, 1995;
Barnier, 2010; Eimers, 2008). Deze kennis komt de diepgang van de maatschappelijke discussie ten goede
en draagt bij aan de besluitvorming rondom maatregelen ter verhoging van de kwaliteit van de
accountantscontrole.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
1.6 Afbakening
Tijdens de controle maakt de accountant vele beslissingen. Met het oog op de omvang van deze scriptie is
het onmogelijk om op alle aspecten van de controle in te gaan. In deze scriptie is daarom met name
ingegaan op de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing op de hoogte van de
planningsmaterialiteit. Hierbij is de kwaliteit van de interne beheersing op drie manieren gemeten:
middels de inschatting van de accountant van de kwaliteit van de interne beheersing, de aanwezigheid
van een Raad van Commissarissen en de aanwezigheid van een auditcommissie. Overige factoren die in
samenhang met de kwaliteit van de interne beheersing ook van invloed zijn op de bepaling van de
planningsmaterialiteit worden in het onderzoek meegenomen. Hieraan worden echter geen conclusies
verbonden omdat dit niet het doel van deze scriptie is.
Deze scriptie gaat in op de materialiteit bij aanvang van de controle, de zogenaamde
planningsmaterialiteit. Hierbij wordt opgemerkt dat niet wordt ingegaan op het verdere verloop van de
controle. Zo wordt de uitvoeringsmaterialiteit, die de accountant gebruikt als een ‘veiligheidsmarge’ om
niet-ontdekte fouten te kunnen opvangen, in dit rapport buiten beschouwing gelaten. Het in ogenschouw
nemen van de materialiteit bij het evalueren van controleverschillen alsmede aan het einde van de
werkzaamheden bij het bepalen van de strekking van de controleverklaring, vallen niet binnen het bereik
van deze scriptie.
1.7 Opbouw scriptie
Deze scriptie is verdeeld in vijf hoofdstukken. Na de inleiding gaat hoofdstuk twee in op de theoretische
onderbouwing van deze scriptie. Dit resulteert in een afhankelijke variabele, de onafhankelijke variabelen
en diverse controlevariabelen. Op basis van deze variabelen worden hypothesen geformuleerd en wordt
aan het eind van hoofdstuk twee het causaal model geschetst. Hoofdstuk drie beschrijft de
operationalisatie van het causaal model en de wijze van dataverzameling. In hoofdstuk vier worden de
diverse hypothesen met behulp van statistische regressie getoetst. Tot slot worden in hoofdstuk vijf de
conclusies en de beperkingen van het onderzoek besproken.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
2 Theoretische onderbouwing
Dit hoofdstuk schetst het theoretische kader van dit onderzoek om te komen tot de beantwoording van de
eerste drie deelvragen. Op basis van de bestaande wetenschappelijke literatuur worden de hypotheses
geformuleerd die ten grondslag liggen aan het causaal model. Paragraaf 2.1 geeft antwoord op de eerste
deelvraag door het begrip nader uiteen te zetten en te analyseren vanuit verschillende invalshoeken.
Bovendien wordt in deze paragraaf de link gelegd tussen de planningsmaterialiteit en het
accountantscontrolerisicomodel. In paragraaf 2.2 is aan de hand van de internationale literatuur uitgelegd
wat wordt verstaan onder interne beheersing en wat het belang ervan is voor de accountantscontrole,
waarna in paragraaf 2.3 wordt onderzocht of de kwaliteit van de interne beheersing van invloed is op de
hoogte van de planningsmaterialiteit. Buiten de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing wordt
verwacht dat een aantal andere factoren mede van invloed is op de hoogte van de planningsmaterialiteit.
Deze factoren worden in paragraaf 2.4 beschreven. Tot slot geeft paragraaf 2.5 inzicht in het causaal
model. Het causaal model is de visuele weergave van het theoretisch kader waarin een drietal hypotheses
is geformuleerd.
2.1 Materialiteit
2.1.1 Inleiding materialiteit
Het materialiteitsbegrip is sinds zijn introductie in 1933 door de SEC een breed bediscussieerd onderwerp
(Wallage, 2004). De afgelopen periode zijn verschillende publicaties verschenen over materialiteit. Zo zijn
onlangs verschillende artikelen verschenen omtrent dit onderwerp naar aanleiding van de Spyker affaire
(Reimers, 2010; Dieleman, 2011) en naar aanleiding van het verschijnen van het AFM-rapport over de
aandachtspunten financiële verslaggeving 2010 (Litjens, 2010; Hoogendoorn, 2011). In deze artikelen
komt naar voren dat het materialiteitsbegrip diverse interpretaties meekrijgt vanuit verschillende
perspectieven (accountants, regelgevers & gebruikers). In dit hoofdstuk wordt getracht het perspectief
inzake materialiteit meer kleur te geven, door het begrip nader uiteen te zetten en te analyseren vanuit
verschillende invalshoeken. Op deze manier is materialiteit beter te begrijpen en af te bakenen ten
behoeve van deze scriptie.
2.1.2 Redelijke mate van zekerheid
Het doel van de accountantscontrole is om het gewenste Assurance level te krijgen. ‘To assure is
bevestigen dat iets waar is’ (NIVRA, 2009). ‘Waarheid’ is een gewenste eigenschap van informatie en
‘bevestigen’ is alleen zinvol als die informatie door anderen is gegeven. Dit ‘bevestigen’ doet de
accountant (met name) bij zijn oorspronkelijke en huidige kernactiviteit: de controle van jaarrekeningen
(Blokdijk, 2010). Dat is zinvol omdat de gebruikers van een jaarrekening niet zelf kunnen vaststellen of
deze betrouwbaar is. Toch moeten de gebruikers op grond van de jaarrekening beslissingen nemen. Het is
dan goed dat de accountant controleert of de financiële verantwoording een getrouw beeld geeft. Zijn
werkzaamheden resulteren in een controleverklaring. Indien sprake is van een goedkeurende verklaring,
geeft de accountant hierin aan dat hij een redelijke zekerheid biedt dat de jaarrekening niet meer dan (het
bedrag van) de materialiteit zal afwijken van de werkelijkheid (Kloosterman, 2004).

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
De accountantscontrole is opgezet om een hoge, maar niet absolute, mate van zekerheid te
verkrijgen. Het feit dat het werk van de accountant zich richt op de verslaggeving die is opgesteld door
derden, impliceert een informatieasymmetrie en daarmee een mogelijk onjuist oordeel van de accountant
(Klijnsmit, 2003). Hoe goed ook bedoeld, een accountant kan nooit 100% zekerheid garanderen bij een
jaarrekening. Dit komt doordat er beperkingen zijn die inherent zijn aan elke controle en die van invloed
zijn op de mogelijkheden van de accountant om afwijkingen van materieel belang te ontdekken (Elliott,
2002,Eimers, 2008). Deze beperkingen kunnen zowel van technische als budgettaire aard zijn.
Zo is de accountant veelal gedwongen om te steunen op controle-informatie die weliswaar iets
aannemelijk maakt, maar meestal geen sluitend bewijsmateriaal verschaft. Bovendien kan een accountant
onmogelijk alle posten en transacties van organisaties integraal controleren en kan hij niet continu
aanwezig zijn bij een organisatie omdat de verhouding tussen kosten en baten van een controle dan niet
zouden kloppen. Tevens steunt de accountant bij zijn controle op de werking van de interne beheersing
die een aantal beperkingen kent zoals het doorbreken daarvan door het management. De accountant kan
dus niet anders dan een ‘redelijke mate van zekerheid’ geven dat de jaarrekening een getrouwe weergave
is van de economische werkelijkheid (Paape e.a, 2012). Een redelijke mate van zekerheid betekent dat het
risico op een afwijking van materieel belang is teruggebracht tot een aanvaardbaar laag niveau.1
Een
bepaalde marge is dus toegestaan maar die marge mag geen effect hebben op de beslissingsoverweging
van de gebruiker van de jaarrekening. Met name vanuit het accountantscontrolerisicomodel, dat wordt
behandeld in paragraaf 2.1.6, zijn pogingen gedaan om te analyseren welke marge acceptabel wordt
geacht.
2.1.3 Begrippenkader
Bij het opstellen, weergeven en controleren van financiële overzichten speelt het concept van materialiteit
een prominente rol. Het materialiteitsconcept speelt een cruciale rol in het vinden van evenwicht tussen
het accountantscontrolerisico en de controlekosten (Batenburg e.a, 2004). De reikwijdte van de
accountantscontrole, en hiermee de planning en diepgang van de controlewerkzaamheden maar ook de
evaluatie daarvan, is in belangrijke mate gerelateerd aan de hoogte van de planningsmaterialiteit (Schaijk,
2009; Steinbart, 1987; Roberts e.a, 1993). Aangezien de economische beslissingen van het
maatschappelijk verkeer op basis van de jaarrekening pas vanaf een bepaalde financiële afwijking kunnen
veranderen, wordt de planningsmaterialiteit gehanteerd (Harmelen, 2011). In het algemeen geldt daarbij
dat:
2
1
Wat bedoeld wordt met een aanvaardbaar laag niveau, wordt behandeld in paragraaf 2.1.6.
2
ISA 320
‘Afwijkingen, met inbegrip van omissies, worden verondersteld van materieel belang te zijn indien
hiervan, afzonderlijk of geaggregeerd, redelijkerwijs zou kunnen worden verwacht dat zij een
invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële
overzichten nemen’.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
De definitie van materialiteit is vertaald vanuit de International Accounting Standards Board (IASB). De
IASB heeft als doel om gemeenschappelijke standaarden voor financiële verslaggeving op te stellen die
over de hele wereld worden gebruikt. Het onderwerp materialiteit ligt op het grensvlak van verslaggeving
en controle. Om de juiste materialiteit te kunnen bepalen zouden professionals een verband moeten
leggen tussen de verslaggevingstandaarden en de controlestandaarden (Holder e.a, 2003; Schaik, 2009).
2.1.4 Gebruikersgroep
Als belangrijkste criterium voor materialiteit geldt de aannemelijke invloed die afwijkingen hebben op de
oordeelsvorming van de gebruiker (het maatschappelijk verkeer). Daarom hanteert de accountant bij het
bepalen van de materialiteit een gebruikersbenadering. In het licht van deze gebruikers wordt vastgesteld
met welke nauwkeurigheid de financiële overzichten worden gecontroleerd.
Gelet op het hiervoor toegelichte gebruikersperspectief, is het voor de accountant van belang om de
belangrijkste gebruikers van de jaarrekening te identificeren. De behoeftes van de verschillende groepen
gebruikers zijn namelijk het uitgangspunt voor het vaststellen van de materialiteit. Het bepalen van deze
behoeftes is daarbij een essentiële stap. Dit is, gezien de mate van subjectiviteit die dit met zich
meebrengt, niet eenvoudig. De gebruikers zijn namelijk geen homogene groep. Zo handelen niet alle
gebruikers hetzelfde in gelijksoortige omstandigheden en lopen hun belangen veelal niet parallel. Omdat
het niet mogelijk is om rekening te houden met de wensen van individuele gebruikers, maakt de
accountant een inschatting van de gemeenschappelijke behoefte aan financiële informatie (ISA 320). De
controlestandaarden (ISA 320) geven aan dat het niet praktisch is om rekening te houden met de
verschillende groepen gebruikers en dat daarom moet worden uitgegaan van de grootste gemene deler
(Majoor, 2006). Hiervoor zal de accountant moeten bepalen wie de belangrijkste gebruikers van de
jaarrekening zijn. Ook de IFAC heeft deze problematiek onderkend en stelt om die reden dat bij
organisaties met winstoogmerk de investeerders als belangrijkste gebruikersgroep kunnen worden
geïdentificeerd. Daarnaast concludeert zij dat de behoeften van deze gebruikersgroep aan de behoeften
van de meeste andere gebruikers van de jaarrekening tegemoet zullen komen.
Holstrum en Messier (1982) geven aan dat ten aanzien van het begrip materialiteit er drie problemen
zijn die te maken hebben met het gebruikersperspectief. Allereerst is weinig bekend over de manier
waarop gebruikers informatie uit de jaarrekening gebruiken bij hun investerings- en
financieringsbeslissingen. Ten tweede hebben opstellers, gebruikers en accountants geen gelijk beeld van
het begrip materialiteit, waardoor deze heterogene ‘groepen’ kunnen verschillen in de interpretatie van
het materialiteitsprincipe. Tot slot is weinig bekend over de invloed van het materialiteitsprincipe op de
economische beslissingen van gebruikers. Cho e.a. (2003) stellen dat dit komt doordat het
besluitvormingsproces van gebruikers moeilijk observeerbaar is. Doordat de accountant onvoldoende
inzicht heeft in de economische beslissingen van gebruikers, heeft hij geen solide uitgangspunt voor de
vaststelling van de materialiteit. Hierdoor kan hij niet in staat worden geacht op basis van vakkundige
oordeelsvorming de materialiteitsgrens in zowel kwantitatief als kwalitatief opzicht te bepalen. Vandaar
ook de grote variatie in materialiteit die uit diverse onderzoeken naar voren komt (Majoor, 2006). Daarbij
stelt Chewning (2002) dat voor de berekening van de materialiteit geen algemeen aanvaarde grondslagen
aanwezig zijn. Hierdoor kan de vastgestelde materialiteit door verschillende accountants bij eenzelfde
jaarrekening afwijken (Chewning 2002). Bovendien blijkt uit onderzoek van Jennings e.a. (1993)

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
discrepantie te bestaan tussen de materialiteit die wordt vastgesteld door de accountant en de
materialiteit die door de verschillende gebruikersgroepen aanvaardbaar wordt geacht. Voor financiers
(banken) is deze discrepantie echter gering. In de meeste gevallen acht een accountant een fout eerder
materieel dan een financier. Daarentegen laat onderzoek van Højskov (1998) in Denemarken zien dat de
toegelaten toleranties volgens accountants en financieel analisten in belangrijke mate afwijken. Zo blijkt
uit de onderzoeksresultaten dat accountants in de meeste gevallen een hogere onjuistheid accepteren
dan financieel analisten. In lijn met deze bevindingen stellen Cho e.a. (2003), op basis van onderzoek dat is
gericht op de reactie van de aandelenkoers, dat investeerders de materialiteit substantieel lager
inschatten dan accountants. Zie in dit verband ook Iskandar e.a. (1999). Ook toezichthouders (ESMA,
2012; AFM, 2012) erkennen dit probleem door te stellen dat onder opstellers, accountants en gebruikers
verschillende opvattingen bestaan over de praktische toepassing van het materialiteitsconcept in de
jaarrekening.
Naar aanleiding van bovenstaand literatuuronderzoek naar het gebruikersperspectief is het duidelijk
geworden dat door de accountant en de belanghebbenden verschillende invullingen worden gegeven aan
het materialiteitsbegrip.3
Deze verschillende invullingen kunnen zich vertalen in een perceptiekloof
(Porter, 1993). Om die reden verlangt de Europese Commissie in het Groenboek (Barnier, 2010) naar meer
communicatie richting het maatschappelijk verkeer over de aspecten van de accountantscontrole.
Communicatie over het materialiteitsbegrip vergroot de vertrouwensfunctie van de accountant richting
het maatschappelijk verkeer en verkleint de verwachtingskloof (Porter, 1993) met als gevolg een
toenemende kwaliteit van de accountantscontrole doordat deze voldoet aan de verwachtingen van het
maatschappelijk verkeer.
2.1.5 Planningsmaterialiteit
Het begrip materialiteit is gedurende het gehele controleproces van belang (Messier e.a, 2005), maar op
twee momenten is het extra relevant: aan het begin van de controle (planningsfase) en bij het einde van
de controle (evaluatie van controleverschillen, hierna de evaluatiematerialiteit). Tijdens de planningsfase
bepaalt de accountant de materialiteit voor de jaarrekening als geheel. Deze materialiteit wordt ook wel
planningsmaterialiteit genoemd. Op basis van de planningsmaterialiteit stelt de accountant zijn
controleplan samen. Bij het bepalen van de planningsmaterialiteit dient de accountant kwantitatieve en
kwalitatieve kenmerken te betrekken.
Waar de kwantitatieve aspecten voornamelijk ingaan op de grens waarop het maatschappelijk verkeer
een andere beslissing kan of zal nemen, gaan de kwalitatieve aspecten voornamelijk in op niet-financiële
indicatoren die ertoe leiden dat de kwantitatieve materialiteitsgrens wordt bijgesteld. Deze kwalitatieve
aspecten kunnen immers van invloed zijn op de beslissingen van de gebruiker van de jaarrekening,
ongeacht het daarmee gemoeide bedrag. Daarnaast bestaat het risico dat bij controles, die enkel zijn
gericht op een kwantitatieve materialiteit, de accountant een controleverschil eerder (ten onrechte) als
immaterieel bestempelt (Levitt, 1998).
3
Redactie Accountancynieuws (2012), “ESMA verlengt consultatieperiode over materialiteit in financiële verslaggeving”,
accountancynieuws, 17-02-2012 09:11.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
De planningsmaterialiteit vormt een belangrijke input voor de controleaanpak, welke uiteindelijk leidt
tot een controleplan. In het controleplan is opgenomen welke werkzaamheden moeten worden verricht.
Nadat de planningsmaterialiteit is vastgesteld dient de accountant op basis van dit materialiteitsbedrag de
controletolerantie te bepalen en toe te rekenen aan de jaarrekeningposten. De planningsmaterialiteit
heeft hiermee een sterke invloed op het vaststellen van de aard, omvang en timing van de
controlewerkzaamheden en heeft een sterke samenhang met het controlerisico (Blokdijk e.a, 2003;
Messier e.a, 2005).
De evaluatiematerialiteit wordt gehanteerd bij de evaluatie van het effect van de geïdentificeerde
afwijkingen op de controle en van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten.
De som van de gevonden afwijkingen mag de evaluatiematerialiteit niet overschrijden. De uiteindelijke
bevindingen resulteren in het accountantsoordeel in de controleverklaring (Steinbart, 1987). De
evaluatiematerialiteit valt niet binnen het bereik van deze scriptie.
2.1.6 Accountantscontrolerisico
Algemeen
Het doel van de controle van een jaarrekening is een oordeel te geven over het getrouwe beeld van de
jaarrekening. Hierbij beoordeelt de accountant of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde
opzichten in overeenstemming is met de economische werkelijkheid. Het eerder behandelde begrip
‘redelijke mate van zekerheid’ erkent dat er een risico bestaat dat dit oordeel van de accountant niet juist
is. Dit betekent dat er een risico bestaat dat de accountant niet alle materiële afwijkingen die zich in de
jaarrekening bevinden, ontdekt (Leeuwen e.a, 2002). Het accountantscontrolerisicomodel wordt
wereldwijd door accountants gebruikt als instrument voor de inschatting van de risico’s bij aanvang van
een jaarrekeningcontrole (Klijnsmit, 2003). Het accountantscontrolerisico (ook wel controlerisico) wordt
hierbij gedefinieerd als het risico dat de accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt als de
financiële overzichten een afwijking van materiaal belang bevatten (Mollema, 2003).
Het doel van de controlewerkzaamheden is dat de accountant, op basis van voldoende en geschikte
controle-informatie, een redelijke mate van zekerheid verkrijgt dat het controlerisico tot een
aanvaardbaar laag niveau is teruggebracht. Omdat perfectie in deze wereld niet haalbaar is, is de kans op
afwijkingen nooit nihil. De jaarrekeningcontrole moet daarom zodanig worden ingericht dat het
controlerisico tot een aanvaardbaar niveau wordt beperkt. Deze inschatting maakt de accountant bij
aanvang van zijn controle. In de praktijk ligt het maximaal aanvaardbaar controlerisico tussen de één en
vijf procent (Klijnsmit, 2003; Leeuwen, 2002; Vorhies, 2005; Wallage, 1997). Wanneer het controlerisico
lager wordt vastgesteld, wil dit zeggen dat de kans kleiner wordt dat onterecht een goedkeurende
verklaring wordt afgegeven. Hiermee wordt het afgegeven oordeel van de accountant betrouwbaarder.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Componenten van het accountantscontrolerisico
Het accountantscontrolerisico bestaat uit de volgende twee componenten:
1. Het risico op een afwijking van materieel belang
Dit is het risico dat de jaarrekening voorafgaande aan de accountantscontrole een afwijking van
materieel belang bevat. Het risico op een afwijking van materieel belang bestaat uit het ‘inherent
risico’ en het ‘interne beheersingsrisico’. Slechts de resultante van deze twee risico’s is van belang
voor de accountantscontrole (Eimers, 2006).
Het inherent risico is het risico op een materiële afwijking in de jaarrekening zonder rekening
te houden met interne beheersingsmaatregelen. De accountant kan dit risico, los van de
inschatting die hij maakt van de kwaliteit van de interne beheersing, niet beïnvloeden.
Het interne beheersingsrisico is het risico dat de jaarrekening een materiële afwijking bevat
die niet tijdig wordt voorkomen of ontdekt en gecorrigeerd door interne beheersing van de
entiteit. Dit risico is op korte termijn niet te beïnvloeden door de accountant.4
2. Het ontdekkingsrisico
Het ontdekkingsrisico is het risico dat de accountant materiële afwijkingen niet ontdekt via eigen
controlewerkzaamheden. Het zal duidelijk zijn dat met name het ontdekkingsrisico, en daarmee
de hoogte van het uiteindelijke controlerisico, door de accountant kan worden beïnvloed
(Knechel, 2001). Wanneer bijvoorbeeld sprake is van een zwakke interne beheersing, is het
ontdekkingsrisico hoog waardoor de accountant zijn hoeveelheid werk in het algemeen moet
vergroten om het controlerisico tot een aanvaardbaar niveau te reduceren (Klijnsmit, 2003;
Mollema 2003). Het ontdekkingsrisico is dus direct gerelateerd aan de omvang en effectiviteit van
de controlewerkzaamheden van de accountant (Klijnsmit, 2003; Westra 2002). Het aanvaardbare
controlerisico is dan ook het risico dat de accountant bereid is te nemen dat de goedgekeurde
jaarrekening een materiële fout bevat nadat alle werkzaamheden zijn verricht.
De accountant dient dus vooraf vast te stellen wat het aanvaardbare controlerisico is en kan daarna, mede
gegeven de inschatting van het inherente risico en het interne beheersingsrisico, het gewenste
ontdekkingsrisico vaststellen (Wallage e.a, 2003).
Het belang van het accountantscontrolerisico voor deze scriptie
Inzicht in het accountantscontrolerisico is voor deze scriptie met name van belang omdat aan de hand van
dit model de relaties tussen de verschillende onderzoeksgebieden, die ten grondslag liggen aan het
causaal model, kunnen worden uitgelegd. Het causaal model wordt vormgegeven op basis van de
bestaande (wetenschappelijke) literatuur. Omdat er beperkte literatuur beschikbaar is over factoren die
van invloed zijn op de hoogte van de planningsmaterialiteit, wordt gekeken naar aanverwante
onderzoeksgebieden. Voorbeeld hiervan zijn factoren die van invloed zijn op het aantal controle-uren
4
Op de middellange termijn kan de accountant deze wel verbeteren door het verstrekken van adviezen inzake de kwaliteit van
de interne beheersing.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
(controle-inspanningen), de controlekosten en het constateren van afwijkingen. In deze paragraaf worden
de verbanden tussen de verschillende onderzoeksgebieden toegelicht.
Samenhang tussen de controle-inspanningen en de hoogte van de planningsmaterialiteit
Het accountantscontrolerisico hangt nauw samen met de planningsmaterialiteit. Deze relatie wordt
duidelijk aan de hand van de eerder omschreven samenhang tussen het controlerisico en de controle-
inspanningen (Roberts e.a, 1993). Aan de hand van de vooraf bepaalde betrouwbaarheid (het
complementaire deel van het controlerisico) en nauwkeurigheid (planningsmaterialiteit) plant de
accountant zijn werkzaamheden met als doel het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de
jaarrekening geen onjuistheden van materieel belang bevat. De planningsmaterialiteit is in feite een
drempelwaarde op basis waarvan de accountant bepaalt hoeveel werkzaamheden nodig zijn om het
ontdekkingsrisico dusdanig te verlagen dat het controlerisico acceptabel wordt. Hiermee wordt bevestigd
dat de materialiteit en de omvang van de controlewerkzaamheden (ontdekkingsrisico) niet los van elkaar
kunnen worden gezien.
Controlekosten en de planningsmaterialiteit
Ook is er een verband tussen het controlerisico, de hoogte van de planningsmaterialiteit en de
controlekosten. Hoe hoger het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang, hoe lager het
ontdekkingsrisico moet zijn en hoe meer eigen controlewerkzaamheden de accountant zal uitvoeren. Het
is te verwachten dat deze additionele controlewerkzaamheden resulteren in hogere controlekosten.
Hierbij is het tevens mogelijk dat een hoger controlerisico leidt tot het incorporeren van een soort
verzekeringspremie in de controlekosten omdat externe accountants meer risico lopen om aangeklaagd te
worden bij risicovollere cliënten (Groenen e.a, 2004).
Geconstateerde afwijkingen en de planningsmaterialiteit
Tot slot bestaat er een verband tussen de hoogte van de planningsmaterialiteit, het controlerisico en het
aantal geconstateerde afwijkingen. Op basis van de planningsmaterialiteit en het controlerisico bepaalt de
accountant de hoeveelheid werkzaamheden. Een hogere planningsmaterialiteit kan ertoe leiden dat niet
alle afwijkingen worden ontdekt.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
2.2 Interne beheersing
De interne beheersing van een onderneming ondersteunt het bereiken van een breed spectrum van
ondernemingsdoelstellingen waaronder het voorkomen en ontdekken van afwijkingen in de jaarrekening.
In paragraaf 2.2.1 wordt aan de hand van wetenschappelijke literatuur en de internationale regelgeving
het belang van kennis en inzicht in de interne beheersing beschreven en op welke wijze de accountant
gebruikmaakt van de interne beheersing. Op het terrein van interne beheersing neemt COSO een
belangrijke plaats in. Daarom is in paragraaf 2.2.2 een uiteenzetting van COSO weergegeven.
2.2.1 Belang van de interne beheersing voor de accountantscontrole
Economische betekenis
‘Getallen’ in de jaarrekening zijn als zodanig niet ‘goed’ of ‘fout’, maar moeten worden bezien in het
perspectief van de economische rationaliteit. De vraag is of het getal juist is in de betekenis waarin het
wordt voorgedragen. Feitelijk kan de accountant daarom geen oordeel vormen over de getrouwheid van
de verantwoording als hij zijn controle beperkt tot een‘cijfermatige controle’. Controle wordt pas zinvol
indien deze doordringt tot de gebeurtenissen die ten grondslag liggen aan de verantwoording. De
accountant moet dus zover in de gebeurtenissen van de onderneming doordringen, dat hij kan beoordelen
of de voorstelling, welke de te verifiëren getallen bij de gebruiker wekken, overeenstemt met de
economische werkelijkheid (Limperg e.a, 1975).
De visie van Limperg (1975) op de controle, die is gebaseerd op kennis van de economische betekenis
van de cijfers, is van actuele waarde. Om een dergelijk gevoel te krijgen bij de ‘getallen’ in de jaarrekening,
dient de accountant voldoende kennis te hebben van de entiteit en haar omgeving. De accountant dient
dus bij het uitvoeren van zijn accountantscontrole te doorgronden op welke wijze de processen van deze
ondernemingen op elkaar ingrijpen, welke risico’s voor de jaarrekening hieraan zijn verbonden en op
welke wijze deze risico’s tot een acceptabel niveau worden teruggebracht (Eimers, 2008). Deze kennis is
onmisbaar bij het plannen van de controle en in het bijzonder bij het inschatten van risico’s op materiële
fouten en fraude. Het vergaren van de nodige kennis over de te controleren huishouding is tevens in de
huidige internationale regelgeving terug te vinden (ISA 315). Ook de moderne controleaanpak (Knechel,
2001; Bell e.a, 1997) die is gebaseerd op risico’s, gaat uit van het verkrijgen van kennis van en inzicht in de
entiteit en haar omgeving, die op basis van controle-informatie moeten worden getoetst (Wallage, 2005).
Het is daarom niet voor niets dat kennis van de entiteit en haar omgeving al meer dan een eeuw op de
agenda van de accountant staat (Limperg instituut, 1993; Soeting, 2003).
Het belang van de kwaliteit van de interne beheersing
De aard van het risico op onjuistheden in de verantwoording is niet eenduidig en hangt af van
verschillende factoren zoals de aard en de gevoeligheid van de post in de jaarrekening waarin een fout of
fraude zou kunnen voorkomen (Diekman, 2005). Daarnaast kan sprake zijn van mitigerende
beheersingsmaatregelen die het risico inperken. Zo is één van de doelstellingen van interne beheersing
het bewaken van de betrouwbaarheid van de informatie die door de organisatie intern gebruikt wordt en
naar buiten wordt gebracht omtrent de strategie, de activiteiten en de interne beheersing zelf (COSO,
1992). Accountants richten zich (in lijn met de Sarbanes-Oxley wetgeving) vooral op dit onderdeel (Koning,
2004).

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Het belang van de kwaliteit van de interne beheersing hangt tevens samen met de moderne
controlebenadering die is gericht op het accountantscontrolerisicomodel. Deze controlebenadering, die is
geadopteerd door de controlestandaarden (ISA 315), richt zich expliciet op het in kaart brengen en
beoordelen van bedrijfsrisico’s en op de opzet en het functioneren van de interne
beheersingsmaatregelen die van belang zijn voor de controle van de jaarrekening (Leeuwen, 2002). In
feite laten deze risico’s de waarschijnlijkheid zien van interne-beheersingsmissers (Mollema, 2003). Hierbij
zijn interne beheersingsmaatregelen bedoeld om een dempende werking te hebben op het inherente
risico. Hoe lager het interne beheersingsrisico, hoe minder gegevensgerichte werkzaamheden de
accountant nog dient te verrichten om tot de vereiste zekerheid voor het afgeven van de
controleverklaring te komen. Voordeel van een dergelijke aanpak is veelal de vergroting van de
effectiviteit van de controle door verdergaande kennis van de onderneming in al haar facetten (Brown,
1962).
Kennis van de entiteit en haar omgeving
De diepgang waarmee de accountant de interne beheersingsomgeving benadert, is afhankelijk van de
complexiteit van de bedrijfsprocessen en de mate waarin de accountant gebruik wil gaan maken van de
maatregelen van interne beheersing. Niet alle interne beheersingsmaatregelen die een cliënt in het leven
heeft geroepen zijn even relevant voor de accountant. De accountant zal zich voornamelijk concentreren
op beheersingsmaatregelen voor het opstellen van openbaar te maken financiële berichten zoals het
jaarverslag, de jaarrekening en de tussentijdse financiële informatie en de naleving van weten
regelgeving. Maatregelen die betrekking hebben op bedrijfsrisico’s zijn voor de accountant wellicht wat
minder van belang (Onzenoort, 2011). Bij het beoordelen van de kwaliteit van de interne beheersing gaat
het vaak om subjectieve inschattingen door de accountant, gebaseerd op zijn indruk over bijvoorbeeld de
managementkwaliteiten en de betrokkenheid van de leiding (Westra, 2002).
Het belang van kennis van de entiteit en haar omgeving hangt sterk samen met de keuze van de
controlestrategie van de accountant. Brown zag in 1962 de controleaanpak verschuiven van
gegevensgericht naar systeemgericht. Brown (1962) stelt dat het verkrijgen van kennis van de interne
beheersing één van de belangrijkste werkzaamheden zal worden in de beoordeling van de
betrouwbaarheid van de jaarrekening en dat risicoanalyse en materialiteit daarbij onlosmakelijk met
elkaar verbonden zijn.
Ook als de accountant voornamelijk gegevensgerichte werkzaamheden wil uitvoeren, zal hij toch
minstens aandacht moeten besteden aan de wijze waarop het management de onderneming aanstuurt
(beheersingsomgeving) en op welke wijze het management in staat is de significante risico’s te mitigeren
(Eimers, 2006).5
De accountant kan namelijk nooit de vereiste controlezekerheid bereiken middels een
uitsluitend gegevensgerichte controleaanpak omdat zwakten in de interne beheersing niet geheel kunnen
worden ondervangen door extra werkzaamheden van de accountant. Wanneer de accountant besluit om
tijdens zijn controle te steunen op interne beheersingsmaatregelen, zal hij gefundeerd moeten toetsen of
5
Significant risico: een onderkend en ingeschat risico van een afwijking van materieel belang, waaraan, naar het oordeel van de
accountant, tijdens de controle speciale aandacht moet worden besteed (ISA 315).

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
hij daadwerkelijk kan steunen op deze maatregelen. Dit doet hij door zowel de opzet, de implementatie
(bestaan) en de werking van de relevante interne beheersingsmaatregelen te toetsen.
2.2.2 Interne beheersing volgens het COSO-framework
Het ontstaan van een norm
In 1992 is, naar aanleiding van een aantal boekhoudschandalen en fraudegevallen, het eindrapport van
het Amerikaanse Internal Control Integrated Framework door de Committee of Sponsoring Organizations
of the Treadway Commission (hierna COSO) gepubliceerd. Aanvankelijk is COSO ontwikkeld om een
bijdrage te leveren aan fraudepreventie. Zo verklaarde een van de grondleggers van COSO (de Treadway
commissie) dat een goed systeem van interne beheersing frauduleuze handelingen kan voorkomen.
COSO is niet het resultaat van uitgebreid wetenschappelijk onderzoek, maar is ontwikkeld door
mensen uit de praktijk en op basis van reacties uit de praktijk. Dit betreft echter enkel mensen met een
financiële achtergrond, van wie het grootste deel werkzaam als financieel manager of accountant. Daarom
wordt COSO aangemerkt als een selectieve best practice (Renes, 2003). Toch wordt COSO internationaal
gezien als het toonaangevende rapport en referentiemodel op het gebied van interne beheersing en
corporate governance (Romney e.a, 2000; Wade e.a, 1999). Zo blijkt uit onderzoek van Mertens (2008) dat
de meerderheid (negentig procent) van de beursgenoteerde ondernemingen in Nederland COSO toepast.
Bovendien wordt COSO wereldwijd erkend door onder andere de SEC, de PCAOB (2004) en diverse
internationale corporate governance commissies. Hiermee is COSO de wettelijk verankerde en
internationale norm voor de kwaliteit van, en de rapportering over, interne beheersing (Diekman, 2005).
Ook op andere terreinen in de samenleving heeft COSO grenzen verlegd; denk aan de invloed op
onderwijs en accountantspraktijk. Maar in feite gaat het natuurlijk om de interne beheersing in het
bedrijfsleven. COSO heeft organisaties en haar controleurs een kader geboden voor ontwerp,
implementatie en beheer, maar ook voor een meer objectieve beoordeling van de effectiviteit van
vigerende interne beheersingssystemen (Soeting e.a, 2003). Toch kan COSO niet worden gezien als een
harde norm voor de beoordeling van interne beheersing en heeft het nog steeds de professionele
oordeelsvorming van haar gebruikers nodig om zinvol te zijn (Faber, 2006). Bovendien stellen critici dat
een alomvattende set van instrumentarium en technieken nodig is om een effectieve beheersing en
naleving te bereiken (Alles e.a, 2004; Leeuwen e.a, 2010).
Interne beheersing als een proces
De controlestandaarden zoeken voor het beoordelen van de kwaliteit van de interne beheersing ook
aansluiting bij het COSO-raamwerk. De controlestandaarden beschrijven interne beheersing als:

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
6
Het meest belangrijke in deze definitie is dat interne beheersing wordt gezien als een proces dat wordt
uitgevoerd door mensen op alle niveaus in de organisatie (Renes, 2003) en dat interne beheersing geen
absolute, maar redelijke zekerheid verschaft over het realiseren van drie genoemde, elkaar overlappende,
organisatiedoelstellingen. Volgens de COSO (1992) bestaat de interne beheersing uit vijf onderling
samenhangende componenten welke worden gehanteerd bij de beoordeling van de effectiviteit van de
interne beheersing:
interne beheersingsomgeving;
risico-inschattingsproces van de entiteit;
informatie en communicatie;
interne beheersingsactiviteiten;
monitoring.7
COSO stelt dat interne beheersing pas effectief is als de vijf componenten aanwezig zijn en in direct
verband staan met de drie doelstellingen. Dit betekent dat alle componenten afzonderlijk gerelateerd zijn
aan elk van de categorieën doelstellingen. Wanneer een bepaalde categorie wordt geanalyseerd, moeten
dus alle vijf componenten daarin vertegenwoordigd zijn en functioneren om te kunnen vaststellen dat de
interne beheersing effectief is. Het interne beheersingssysteem is verstrengeld met de bedrijfsactiviteiten
van de entiteit. De effectiviteit van de interne beheersing is dan ook het grootst wanneer de
beheersingsmaatregelen in de infrastructuur van de entiteit zijn ingebed en een wezenlijk onderdeel
uitmaken van de entiteit.
Acceptatie
Ondanks wereldwijde adoptie van COSO in weten regelgeving maakt Power (2007) de kachel aan met de
definitie van COSO: ‘The definition of internal control has always varied in nuance and scope, but this
vagueness has been important to its recent significance…’. Daarnaast verwondert hij zich over het feit dat
het begrip dankbaar is aangegrepen in allerlei regelgeving waar het een eigen leven is gaan leiden. Het
bijzondere is dat hij in ieder geval zelf geen poging onderneemt om een definitie van het begrip te geven
(Paape, 2008). Recent heeft Gupta (2009) onderzoek gedaan naar de toepassing van COSO (1992) in de
Verenigde Staten. Uit dit onderzoek blijkt dat COSO (1992) een aardig conceptueel model is om interne
beheersing te begrijpen, maar dat het management en de accountant worstelen met de vraag hoeveel en
welke beheersingsmaatregelen nodig zijn om de betrouwbaarheid van de controleverklaring veilig te
stellen. COSO heeft de kritiek op het rapport opgepakt en heeft onlangs (december 2011) een
discussiepaper opgesteld om de duidelijkheid van het rapport te vergroten.
6
ISA 315
7
ISA 315
‘het proces dat is opgezet en wordt geïmplementeerd en onderhouden door degenen belast met
governance, het management en andere personeelsleden met als doel een redelijke mate van zekerheid
te verschaffen dat de doelstellingen van de entiteit met betrekking tot (1) de betrouwbaarheid van de
financiële verslaggeving, (2) de effectiviteit en efficiëntie van de uitoefening van de activiteiten alsmede
(3) het naleven van de van toepassing zijnde weten regelgeving worden bereikt’.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
2.3 Interne beheersing en de planningsmaterialiteit
In deze paragraaf wordt aan de hand van de bestaande wetenschappelijke literatuur onderzocht of de
kwaliteit van de interne beheersing van invloed is op de hoogte van de planningsmaterialiteit. In dit
onderzoek wordt op basis van de bestaande wetenschappelijke literatuur op drie manieren naar de
kwaliteit van de interne beheersing gekeken, namelijk: naar de inschatting van de accountant van de
kwaliteit van de interne beheersing, de aanwezigheid van een Raad van Commissarissen en de
aanwezigheid van een auditcommissie.
2.3.1 De invloed van de inschatting van de kwaliteit van de interne beheersing
Kwaliteit van de interne beheersing
De interne beheersing staat aan de basis van de financiële verantwoording. Het is daarom voor de
accountant van belang om kennis te verkrijgen omtrent de kwaliteit van de interne beheersing. Op basis
van het accountantscontrolerisicomodel (zoals behandeld in paragraaf 2.1.6) wordt verondersteld dat er
een verband bestaat tussen de kwaliteit van de interne beheersing en de hoogte van de
planningsmaterialiteit omdat een goed werkende interne beheersing al een redelijke mate van zekerheid
biedt omtrent de betrouwbaarheid van de jaarrekening (Blokdijk e.a, 2003; Mayper e.a, 1982). De interne
beheersing vormt, in lijn met het accountantscontrolerisicomodel, het eerste vangnet voor onderkende
jaarrekeningrisico’s. Dit kan vervolgens leiden tot een verlaagd ontdekkingsrisico met als praktische
invulling het verhogen van de materialiteit.
In 2003 hebben Blokdijk e.a. (2003) exploratief onderzoek verricht naar factoren die van invloed zijn
op het materialiteitsoordeel van de accountant. Blokdijk e.a. (2003) hebben in hun onderzoek over de
periode 1998-1999 voor Nederlandse controleopdrachten, uitgevoerd door zowel Big 5 als Non-Big 5
accountantsorganisaties, onder andere geconstateerd dat er een significante positieve relatie bestaat
tussen de kwaliteit van de interne beheersing en de hoogte van de planningsmaterialiteit. Dit betekent dat
een toenemende kwaliteit van de interne beheersing de planningsmaterialiteit verhoogt. Een vergelijkbare
conclusie wordt getrokken door Mayper e.a. (1982). Op basis van zijn onderzoek onder voornamelijk
senior accountants, concludeert hij dat zwakke punten in de interne beheersing (het ontbreken van
functiescheiding of autorisaties) een negatieve invloed hebben op de hoogte van de
planningsmaterialiteit.
Integriteit van het management
Integriteit van het management is een essentieel onderdeel van de interne beheersingsomgeving volgens
COSO en vormt een fundament voor het controlebewustzijn van de cliënt. Daarnaast is de integriteit van
de cliënt een significante verklarende factor voor het accountantscontrolerisico (Ponemon, 1993; Reckers
e.a, 1991). Bernardi e.a. (1994) concluderen dat er een significant verband bestaat tussen de integriteit
van de cliënt en de materialiteit.8
Naarmate de integriteit van de cliënt afneemt, neemt ook de
materialiteit af. Deze onderzoeksresultaten worden door Arnold e.a. (2001) doorgetrokken naar de
8
Bernardi en Arnold (1994) baseren hun bevindingen op een experimenteel onderzoek - over de periode 1990 tot en met
medio 1991 onder 494 accountants uit de Verenigde Staten - naar de invloed van kwalitatieve factoren op de
materialiteitsinschatting van de accountant

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Europese markt voor accountantscontrole. Uit dit onderzoek blijkt dat – ook in Europa – een significant
positieve relatie bestaat tussen de inschatting door de accountant van de integriteit van het management
en de hoogte van de gehanteerde materialiteit (Arnold e.a, 2001). Daarnaast hebben Margeim e.a. (1990)
aangetoond dat een lage waardering van de cliëntintegriteit resulteert in substantieel meer controle-uren
en minder behoefte om gebruik te maken van de interne beheersing. Op basis van bovenstaande
onderzoeksresultaten kan worden geconcludeerd dat een positieve relatie bestaat tussen de kwaliteit van
de interne beheersing en de hoogte van de planningsmaterialiteit.
Interne beheersing en de controle-inspanningen van de accountant
Zoals hiervoor weergegeven, heeft een adequate interne beheersingsomgeving een positieve invloed op
de hoogte van de planningsmaterialiteit. Deze bevindingen zijn consistent bezien vanuit een ander
onderzoeksdomein, namelijk het onderzoek naar de controle-inspanningen van de accountant (Van Nieuw
Amerongen e.a, 2010). Uit onderzoek van Blokdijk e.a. (2006) en Hogan e.a. (2008) blijkt dat accountants
hun controle-inspanningen adequaat verhogen wanneer sprake is van tekortkomingen in de interne
beheersing, zelfs na manipulaties voor omvang, risico en winstgevendheid van de controlecliënten.
Gaumnitz e.a. (1982) concluderen op basis van het door hen verrichte onderzoek in de Verenigde Staten
dat een hogere kwaliteit van de interne beheersing leidt tot een afname van het aantal controle-uren.
Felix e.a. (2001) stellen dat een goed werkende interne beheersing de werklast voor de accountant
verlaagt. Deze onderzoeksresultaten zijn van belang omdat (conform paragraaf 2.1.6) de accountant op
basis van de planningsmaterialiteit de omvang en effectiviteit van de controlewerkzaam-heden bepaalt. Er
bestaat dus een directe relatie tussen de hoogte van de planningsmaterialiteit en de controle-
inspanningen van de accountant.
Interne beheersing en het constateren van afwijkingen
Het derde onderzoeksdomein dat raakvlakken heeft met dit onderzoek betreft onderzoek naar het
constateren van afwijkingen. Onderzoek naar het aantal geconstateerde afwijkingen heeft een sterke
relatie met de planningsmaterialiteit omdat de accountant op basis van de planningsmaterialiteit en het
controlerisico zijn controle plant (Wallace e.a, 1995). Een hogere planningsmaterialiteit kan ertoe leiden
dat minder afwijkingen worden ontdekt (paragraaf 2.1.6). Uit een onderzoek van Wallace e.a. (1995) blijkt
dat wanneer sprake is van een onderneming met goede managementcontrole en goede controles op
transactieniveau, tegelijk ook sprake is van minder door de accountant gevonden afwijkingen (Eilifsen e.a,
2000; Van Nieuw Amerongen e.a, 2010; Wallace e.a, 1995). Doordat de accountant kan steunen op de
kwaliteit van de interne beheersing, hoeft de accountant minder werkzaamheden uit te voeren om de
kans op afwijkingen te verkleinen hetgeen kan leiden tot het verhogen van de planningsmaterialiteit.
De aard van het verband
Op basis van bovenstaande beschouwing wordt een positief verband verondersteld tussen de kwaliteit
van de interne beheersing en de hoogte van de planningsmaterialiteit (Blokdijk e.a, 2003; Arnold e.a,
2001; Mayper e.a, 1982). De mate waarin gesteund kan worden op de interne beheersing kan, blijkens de
aangehaalde onderzoeksresultaten, een reden zijn voor de accountant om met een hogere materialiteit
de jaarrekening te controleren. Andersom geldt dat hoe lager de vastgestelde materialiteit, hoe meer de

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
accountant rekening houdt met het feit dat hij afwijkingen zal aantreffen die niet door de interne
beheersingsmaatregelen zijn ontdekt. Het gros van de voornoemde onderzoeken doet geen uitspraak over
de kracht van het verband. Gezien het belang van voldoende kennis van de entiteit van de omgeving is de
verwachting dat sprake is van een matig positief verband (Blokdijk e.a, 2003). Verondersteld wordt dat het
verband niet oneindig lineair is omdat de accountant bij het vormen van zijn oordeel niet volledig kan
steunen op de kwaliteit van de interne beheersing en dus altijd eigen werkzaamheden dient uit te voeren
(Blokdijk e.a, 2003). Aan de hand van de voorgaande onderzoeksresultaten is de volgende hypothese
geformuleerd:
H1: Naarmate de accountant de kwaliteit van de interne beheersingsomgeving hoger inschat, neemt de
gehanteerde planningsmaterialiteit toe.
2.3.2 De invloed van de aanwezigheid van de Raad van Commissarissen
Toon aan de top
Interne beheersing begint vanuit een heldere toonstelling aan de top van de organisatie (NBA, 2012). De
NBA (2012) stelt dat een goede toon aan de top bijdraagt aan het goed functioneren van een organisatie,
en dat deze effectiever kan zijn dan uitbreiding van regelgeving. COSO (1992) besteedt in de interne
beheersingsomgeving om die reden aandacht aan de juiste beheersingscultuur. In lijn met COSO (1992)
stellen de controlestandaarden dat de interne beheersingsomgeving toonzettend is binnen een
organisatie en daarmee het controlebewustzijn van medewerkers beïnvloedt.9
Een bekende uitspraak van
de Ondernemingskamer in de strafzaak tegen Ahold heeft nog eens benadrukt dat de toon aan de top en
de eindverantwoordelijkheid voor interne beheersing bij de hoogste ondernemingsleiding behoren (Groot
e.a, 2006).
Toon aan de top is ook voor accountants een belangrijk thema omdat het effect heeft op de kwaliteit
van de interne beheersing en daarmee op een van de fundamenten van het goed functioneren van een
organisatie (NBA, 2012). Deze hogere kwaliteit van de interne beheersing resulteert volgens het
accountantscontrolerisicomodel (paragraaf 2.1.6) in een lager ontdekkingsrisico. Daarom zal een hogere
kwaliteit van de interne beheersing leiden tot een hogere planningsmaterialiteit (Blokdijk e.a, 2003;
Mayper e.a, 1982).
Governance organen
De interesse voor de interne beheersing van de entiteit wordt in belangrijke mate beïnvloed door de
organen belast met governance. Het meest directe mechanisme dat toezicht houdt op het bestuur en de
bedrijfsvoering is de Raad van Commissarissen. De Raad van Commissarissen is primair het orgaan dat,
middels het houden van toezicht op bestuurders en de algemene gang van zaken, de belangen van alle
stakeholders moet waarborgen (SEC, 1999).
Het belang van de Raad van Commissarissen komt voort uit het feit dat naarmate de afstand tussen de
aandeelhouders en het bestuur groter wordt, de behoefte naar onafhankelijk toezicht toeneemt. Een
manier om dit belang te verklaren is de agency theorie (Jensen & Meckling, 1976). De Raad van
9
ISA 315

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Commissarissen speelt een belangrijke rol in het voorkomen van problemen die ontstaan door de
scheiding van eigendom en de uitvoerende macht. De aandeelhouders (principalen) laten naast de
controle door een externe accountant (monitor) om vergelijkbare redenen ook toezicht op hun organisatie
uitoefenen door de Raad van Commissarissen. Een dergelijke vorm van controle op het management is
noodzakelijk voor het verlagen van de agencykosten (Hillman e.a, 2003). Als wordt gekeken naar de
functie en positie van de Raad van Commissarissen lijkt deze echter op voorhand met vergelijkbare
problemen te kampen als de aandeelhouders doordat in de rolverdeling tussen directie en toezichthouder
ook sprake is van informatieasymmetrie. De Raad van Commissarissen heeft echter de taak om (namens
de aandeelhouders) deze informatieasymmetrie te reduceren door adequaat toezicht uit te oefenen
(Leeuwen e.a, 2011). Daarnaast moet de Raad van Commissarissen alert zijn op het mogelijke optreden
van moral hazard.10
De taak van de Raad van Commissarissen is wettelijk geregeld. Centraal staat hierbij
de onafhankelijke rol ten opzichte van het management en voldoende kennis om het functioneren te
kunnen beoordelen. Onafhankelijkheid resulteert in de noodzakelijke afstand tussen het bestuur en de
commissaris, en is onontbeerlijk voor de oordeelsvorming over door het bestuur genomen besluiten.
Onafhankelijkheid
Het belang van onafhankelijkheid wordt aangetoond door de wetenschappelijke literatuur. Zo toont Fish
e.a. (2006) aan dat de onafhankelijkheid van de commissarissen een prominente rol speelt om te komen
tot een effectieve interne beheersing. De Raad van Commissarissen is het ‘eerstelijns toezicht’ op het
bestuur. Naarmate de Raad van Commissarissen onafhankelijker kan worden genoemd, neemt de
effectiviteit van haar toezicht toe. Om die reden bevat Code Tabaksblat verschillende bepalingen die een
actief en onafhankelijk toezicht door de Raad van Commissarissen waarborgen. Op die manier wordt
voorkomen dat het bestuur zijn ‘eigen doelstelling’ boven die van de ondernemingsdoelstellingen stelt.
Toch lijkt niet altijd sprake te zijn van onafhankelijkheid van de leden van de Raad van
Commissarissen. Het komt namelijk voor dat bestuurders van bedrijven waarmee een relatie bestaat
(bijvoorbeeld oud bestuurders, banken, belangrijke afnemers of leveranciers) benoemd worden in de
Raad van Commissarissen. In dergelijke gevallen is het niet vreemd dat er een zekere verstandhouding
bestaat tussen bestuurders en de Raad van Commissarissen.
Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen hebben in tegenstelling tot Angelsaksische
ondernemingen een zogenaamd ‘two-tiersysteem’ waarbij expliciete scheiding is aangebracht tussen
bestuur en toezicht.11
Door deze scheiding wordt de onafhankelijkheid vergroot. In Angelsaksische landen
hebben ondernemingen een one-tiersysteem, waarbij de executives en de non-executives gezamenlijk het
toporgaan vormen. Gezien het belang van een kritische en onafhankelijke toezichthouder biedt de
expliciete scheiding in het two-tiersysteem een beter uitgangspunt dan het one-tiersysteem (John e.a,
1998; Jong, 2007; Lückerath-Rovers e.a, 2010).
Ook uit de wetenschappelijke literatuur (Finkelstein e.a, 2003; Roberts e.a, 2005; Minichilli e.a, 2009)
blijkt dat toezicht door een onafhankelijke Raad van Commissarissen bijdraagt aan het bereiken van
10
Het begrip moral hazard heeft betrekking op de veranderingen die in het gedrag van de agenten kunnen optreden op het
moment dat zij niet direct risico lopen voor de door hen verrichte acties. Principalen kunnen niet altijd (tijdig) ingrijpen wat
veroorzaakt kan worden door gebrek aan middelen om tot een adequate beoordeling van de acties van het management te
komen.
11
Dit tweelaagse stelsel bestaat uit een Raad van Bestuur en een ‘externe’ Raad van Commissarissen.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
effectieve interne beheersing. Doordat er een kleiner risico bestaat op het nastreven van eigenbelang
door het bestuur – ten koste van de stakeholders – dalen de agencykosten (Pruijm, 2010). Dit wordt
tevens bevestigd door Boyd (1994) en Mehran (1995) die stellen dat ‘interne’ commissarissen minder
onafhankelijk zijn en minder goed in staat zijn om effectief toezicht te houden. Daarbij waarderen
aandeelhouders de nodige afstand tussen de Raad van Commissarissen en het bestuur als positief. Zo
hebben Rosenstein & Wyatt (1990) aangetoond dat de benoeming van een onafhankelijke Raad van
Commissarissen resulteert in een stijging van de aandelenkoers.
De Raad van Commissarissen en de accountant
Onderzoek van Kent e.a. (2010) heeft aangetoond dat de kwaliteit van de financiële verslaggeving
toeneemt wanneer sprake is van een onafhankelijke Raad van Commissarissen. Bij een hogere kwaliteit
van de financiële verslaggeving is de accountant eerder geneigd een hogere planningsmaterialiteit te
hanteren. Bovendien worden commissarissen vanuit het perspectief van communicatie steeds belangrijker
voor accountants. Interne accountants krijgen vaker een rechtstreekse rapportagelijn, terwijl de externe
accountants zich in toenemende mate richten op de Raad van Commissarissen. De Raad van
Commissarissen en accountants zijn elkaars bondgenoten in het toezicht op de onderneming. Een goede
samenwerking tussen beide leidt tot beter toezicht en hierdoor tot een betere interne beheersing (NBA
2012). Een hogere kwaliteit van de interne beheersing resulteert naar verwachting in een hogere
planningsmaterialiteit (Blokdijk e.a, 2003; Mayper e.a, 1982) doordat een hoge kwaliteit van de interne
beheersing volgens het accountantscontrolerisicomodel (paragraaf 2.1.6) resulteert in een lager
ontdekkingsrisico voor de accountant.
Een belangrijke vraag bij het toezicht door de Raad van Commissarissen is echter of effectief toezicht
door de Raad van Commissarissen, fraudes en faillissementen kan voorkomen. Boekhoudschandalen
hebben een verband herkenbaar gemaakt tussen een zwakke Raad van Commissarissen en frauderende
bestuurders. Zo hebben Ferrarini e.a. (2005) de Parmalatfraude tot in detail geanalyseerd. Deze studie
toont aan dat bij gebrek aan onafhankelijke toezichthouders de kans op dergelijke debacles toeneemt.
Gelet op de unanieme richting van de hiervoor aangehaalde wetenschappelijke literatuur veronderstel ik
dat de aanwezigheid van de Raad van Commissarissen resulteert in een hogere kwaliteit van de interne
beheersing. Op basis van deze gedachte wordt verondersteld dat een positief verband bestaat tussen de
aanwezigheid van de Raad van Commissarissen en de hoogte van de planningsmaterialiteit. Het gaat
hierbij om het wel of niet aanwezig zijn van een Raad van Commissarissen waardoor sprake is van een
constant verband. De volgende hypothese is geformuleerd:
H2: De aanwezigheid van een Raad van Commissarissen heeft een positieve invloed op de hoogte van de
gehanteerde planningsmaterialiteit.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
2.3.3 De invloed van de aanwezigheid van de auditcommissie
Voorkomen van organisatiemissers
Na de recente beursschandalen en de introductie van nieuwe corporate governance codes hebben
auditcommissies een steeds belangrijkere rol gekregen in de ‘checks and balances’ van organisaties
(Luckarthe-Rovers, 2008). In de onlangs gepubliceerde discussion paper van de Federation of European
Accountants (hierna FEE), die is gebaseerd op breed Europees onderzoek, stelt de FEE dat
auditcommissies van essentieel belang zijn voor het verbeteren van de kwaliteit van interne beheersing en
financiële informatieverschaffing door bedrijven (FEE 2012).
Bij tachtig procent van de rapportagefraudes is het management betrokken (Peecher e.a, 2007).12
Door invloed uit te oefenen op het gedrag van bestuurders kan een aanzienlijk deel van deze
rapportagefraudes worden voorkomen (Jansman e.a, 2010). Dit wordt bevestigd door Kelley e.a. (2006).
Zij stellen op basis van een onderzoek van Uzun e.a. (2004) onder andere dat auditcommissies, door het
uitoefenen van objectief en effectief toezicht, de kans op organisatiemissers verkleinen (Droogsma,
2009).13
Dit komt onder andere doordat leden van auditcommissies die als financiële experts kwalificeren,
tot een ander oordeel komen omtrent de kwaliteit van de interne beheersing (DeZoort, 1998). Daarbij
zullen functionarissen die zich bezig houden met het opstellen van de jaarrekening en tussentijdse
financiële overzichten zich ervan bewust zijn dat de auditcommissie ‘meekijkt’, hetgeen kan meewegen in
de beoordeling die de accountant maakt van de kwaliteit de interne beheersing (Turley e.a, 2007). Het is
daarom voor de accountant belangrijk een beeld te hebben van de mate waarin de auditcommissie
bijdraagt aan de kwaliteit van de interne beheersing. Bovendien vormt de auditcommissie als
voorbereidingscommissie van de Raad van Commissarissen immers een onderdeel van het stelsel van
functiescheidingen aan de top van de organisatie waardoor zij sterke invloed uitoefent op de interne
beheersing (Jansman e.a, 2010).
Takenpakket
Auditcommissies hebben een uitgebreid takenpakket. Een van de in de Nederlandse corporate
governance code opgedragen taken is toezicht houden op het bestuur ten behoeve van de werking van de
interne risicobeheersings- en beheersingsystemen. Hieronder valt het toezicht op de naleving van de
relevante weten regelgeving (Leeuwen, 2011). Daarbij houdt de auditcommissie toezicht op de interne
audit-functie. Bovendien houdt de auditcommissie zich, evenals de externe accountant, bezig met de
controle op de financiële verslaggeving van de vennootschap.
Met betrekking tot auditcommissies bij Nederlandse vennootschappen bestaat volgens Jansman e.a.
(2010) nog geen beeld van de daadwerkelijke betrokkenheid van leden van de auditcommissies bij het
controleproces. Turley e.a. (2007) concluderen op basis van onderzoek dat is uitgevoerd onder
auditcommissies in de Verenigde Staten dat deze bij de bespreking van de controleaanpak, risico-analyse
en materialiteit niet veel verder komen dan het aandragen van ‘business issues’ die de accountant in zijn
12
Er is sprake van rapportagefraude in geval van een opzettelijke doorbreking van de functiescheidingen, leidend tot onjuiste
informatie in de jaarrekening.
13
Onder organisatiemissers worden alle situaties verstaan die kunnen leiden tot een verlies aan waarden van de onderneming.
Hieronder worden onder andere rapportagefraude en managementfraude verstaan.

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
controle zou moeten betrekken. Wellicht is een en ander te wijten aan het beperkte inzicht dat
auditcommissies hebben aangaande de accountantscontrole (Jansman e.a, 2010).
Aanspreekpunt tussen de organisatie en de accountant
Hoewel het ontstaan van auditcommissies sterk samenhangt met de zorg voor betrouwbare financiële
verslaggeving door ondernemingen, bleken deze commissies, gezien de eerder genoemde boekhoud-
schandalen, geen garantie te vormen voor het voorkomen van fraudes en boekhoudschandalen (Klein,
2002; Jansman e.a, 2010). Auditcommissies hebben wel een belangrijke signaalfunctie bij het tijdig
signaleren van debacles. Doordat van bedrijven wordt geëist dat een klokkenluiderprocedure bestaat,
kunnen fraudezaken anoniem worden gemeld aan de auditcommissie (Emanuels e.a, 2004). Op die manier
zijn auditcommissies snel op de hoogte van omissies. Daarom is de aanwezigheid van een auditcommissie
van groot belang voor de accountant die belast is met de controle. De auditcommissie is het eerste
aanspreekpunt van de externe accountant.
De hiervoor aangehaalde wetenschappelijke literatuur toont aan dat de aanwezigheid van een
auditcommissie de kwaliteit van de interne beheersing verhoogt. Dit verband wordt tevens erkend door
de internationale toezichthouders die aansturen op een versterking van de rol van de auditcommissie.
Zoals in eerdere paragrafen aangehaald, resulteert een hogere kwaliteit van de interne beheersing in een
hogere planningsmaterialiteit (Blokdijk e.a, 2003; Mayper e.a, 1982). Daarom wordt verondersteld dat een
positief verband bestaat tussen de aanwezigheid van een auditcommissie en de hoogte van de
planningsmaterialiteit. Het gaat hierbij om het wel of niet aanwezig zijn van een auditcommissie, daarom
is sprake van een constant verband. De volgende hypothese is geformuleerd:
H3: De aanwezigheid van een auditcommissie heeft een positieve invloed op de hoogte van de
gehanteerde planningsmaterialiteit.
2.4 Controlevariabelen
Buiten de invloed van de kwaliteit van de interne beheersing wordt verwacht dat een aantal andere
factoren mede van invloed is op de hoogte van de planningsmaterialiteit. Deze factoren worden in het
onderzoek als controlevariabelen meegenomen. In deze paragraaf worden de controlevariabelen die bij
dit onderzoek zijn gebruikt beschreven.
2.4.1 Complexiteit
De complexiteit van een onderneming hangt nauw samen met de materialiteitsbepaling. De mate van
complexiteit van een entiteit is een belangrijke sleutel bij het bepalen van de controlestrategie.
Toenemende complexiteit resulteert in een hoger controlerisico van de entiteit (Van Buuren e.a, 2011). Bij
een hogere complexiteit van de gecontroleerde entiteit zal de accountant meer voorbereidende
werkzaamheden moeten verrichten. De accountant moet namelijk goed in staat zijn verwachtingen te
creëren over wat redelijkerwijs de juiste posities in de jaarrekening zijn en daarmee de kans op materiële
afwijkingen bij bepaalde posten te bepalen. Omdat de accountant bij complexere cliënten meer risico

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
loopt bij het verstrekken van zijn verklaring, zal de accountant, wanneer de complexiteit van de cliënt
toeneemt, voorzichtiger zijn bij het inschatten van de planningsmaterialiteit. De complexiteit van een
onderneming is van diverse factoren afhankelijk. Hierna wordt de complexiteit van een onderneming, op
basis van de wetenschappelijke literatuur, op drie manieren geoperationaliseerd, te weten: het aantal
dochtermaatschappijen, het al dan niet genoteerd zijn aan de effectenbeurs en de complexiteit van de
branche waarin de onderneming acteert.
Aantal dochtermaatschappijen
Er zijn redenen denkbaar waarom de accountant aan een concern met een groot aantal
dochtermaatschappijen een lagere planningsmaterialiteit toekent dan aan een onderneming van
vergelijkbare omvang met geen of enkele dochtermaatschappijen (Willekens e.a, 2005; Simunic, 1980;
Pong e.a, 1994). Een concern met een groot aantal dochtermaatschappijen kan aan een groot aantal van
elkaar afwijkende wettelijke, statutaire of in de bedrijfstak gebruikelijke vereisten voor publicatie moeten
voldoen. Door de complexiteit van deze vereisten neemt de kans op afwijkingen en dus het controlerisico
toe. Daarnaast kan het feit dat niet alle dochtermaatschappijen door dezelfde accountantsorganisatie
worden gecontroleerd en kunnen specifieke relaties tussen moeder- en dochterondernemingen aanleiding
geven tot additionele controlerisico’s (Groenen e.a, 2004).
Het al dan niet genoteerd zijn aan de effectenbeurs
Het hebben van een beursnotering kan van belang zijn bij de inschatting van de complexiteit van de
controlecliënt (Palmorose, 1986). Een kenmerk van beursgenoteerde ondernemingen is dat zij een groot
en verspreid aandelenbezit hebben. De aandeelhouders hebben hierdoor minder ‘grip’ op het bestuur
(Kraakman, 2001; Groot, 2006). Hierbij komt dat managers van beursgenoteerde ondernemingen een
grotere neiging hebben om de gerapporteerde resultaten te verbloemen, waardoor de controle van
dergelijke ondernemingen resulteert in een hoger controlerisico (Langendijk, 1998; Willekens e.a, 2005).
Bovendien geldt voor beursgenoteerde-ondernemingen complexere regelgeving (Blokdijk e.a, 2003). Om
bovenstaande redenen wordt verwacht dat de accountant een lagere planningsmaterialiteit zal hanteren
als de onderneming een beursnotering heeft (Blokdijk e.a, 2003).
Branche-indeling
Ook de branche waarin de cliënt opereert kan een bepalende factor zijn voor de hoogte van de
planningsmaterialiteit. Tussen diverse branches zijn als gevolg van weten regelgeving verschillen voor
wat betreft de controlevereisten. Bepaalde branches kenmerken zich door een hogere complexiteit. Deze
complexiteit resulteert in een hoger controlerisico. Om dit risico tot een aanvaardbaar niveau te
mitigeren, dient de accountant extra controle-inspanningen te leveren (Simunic, 1980; Palmrose, 1983).
Een hogere complexiteit vertaalt zich in een lagere planningsmaterialiteit (Pany & Wheeler, 1989). Op
basis van een onderzoek onder Amerikaanse ondernemingen concluderen Pany en Wheeler (1989) dat bij
de financiële sector, ten opzichte van andere sectoren, een relatief lage materialiteit wordt gehanteerd.
Naast de financiële sector zijn er ook andere branches die kunnen worden aangemerkt als complex: ICT,
farmaceutische bedrijven, dienstverlening in research & development en luchtvaart (Pany & Wheeler,
1989).

-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------
Op basis van de hiervoor aangehaalde onderzoeken kan worden geconcludeerd dat er een verband
bestaat tussen de complexiteit van een onderneming en de hoogte van de planningsmaterialiteit. Het gros
van de voornoemde onderzoeken doet geen uitspraak over de aard of de kracht van het verband. De
verwachting is dat sprake is van een zwak, lineair verband (Blokdijk e.a, 2003). Verondersteld wordt dat de
planningsmaterialiteit evenredig afneemt naarmate de complexiteit van de cliënt toeneemt (Blokdijk e.a,
2003). Dit betekent dat als de accountant de complexiteit van de onderneming hoger inschat, hij
conservatiever zal zijn in zijn materialiteitsoordeel.
2.4.2 Cliëntrelatie
Bij het nemen van beslissingen tijdens het controleproces steunt de accountant naast kennis en mentale
capaciteiten op zijn cliëntspecifieke ervaring (Messier, 1983; Bonner e.a, 1990; Carpenter e.a, 1992; Libby
en Luft, 1993; Libby en Tan, 1994; Kolk 2011). De invloed van cliëntspecifieke ervaring op de hoogte van
de planningsmaterialiteit is door de jaren heen op verschillende manieren en in diverse fasen van de
accountantscontrole onderzocht (Bates 1982, Messier 1983 en Kolk 2011).
Bij het aangaan van een nieuwe cliëntrelatie heeft de accountant het minste inzicht in de entiteit en
haar omgeving (Roos, 2012; Myers e.a, 2003; George, 2004). Het vergaren van ervaring is een proces:
naarmate een accountant een langere relatie heeft met de cliënt zal hij beter met haar bekend zijn
(Shaub, 1996). Van deze ervaring maakt de accountant gebruik bij het inschatten van een risico op een
afwijking van materieel belang (Van Nieuw Amerongen, 2007).
Tijdens de eerste controlejaren bekijkt de accountant de beschikbare informatie met een kritische blik
(Bedard e.a, 2010; Favere-Marchesi, 2005; Shaub, 1996) waardoor de hoeveelheid controlewerk-
zaamheden hoger is bij nieuwe cliëntrelaties (Bedard e.a, 2010). Shaub (1996) koppelt het aantal bestede
controle-uren aan de planningsmaterialiteit en stelt dat de hogere hoeveelheid werkzaamheden van de
accountant in de eerste jaren van de cliëntrelatie een proxy is van een lagere planningsmaterialiteit.
Daarbij ontstaat naarmate de cliëntrelatie langer voortduurt, een bedreiging voor de
onafhankelijkheid (Carey e.a, 2006; Nelson, 2009; Roos, 2012; Van Nieuw Amerongen e.a, 2012). Deze
bedreiging heeft tot gevolg dat wanneer sprake is van een langere cliëntrelatie, de accountant een hogere
planningsmaterialiteit hanteert (Bates e.a, 1982).1415
Naar aanleiding van de zojuist beschreven literatuur wordt een positief verband verondersteld tussen de
duur van de cliëntrelatie en de hoogte van de planningsmaterialiteit (Bates 1982, Messier 1983 en Kolk
2011). Dit betekent dat naar gelang de cliëntrelatie voortduurt, de accountant een hogere
planningsmaterialiteit hanteert. Omdat alle accountants moeten voldoen aan de geldende beroepsregels,
14
Bates e.a. (1982) hebben op basis van een experiment onder 67 accountants die zowel werkzaam waren in de nationale,
regionale als locale accountantsorganisaties aangetoond dat wanneer geen partnerroulatie heeft plaatsgevonden, de
planningsmaterialiteit significant hoger wordt vastgesteld.
15
Deze bedreiging voor de onafhankelijkheid is het gevolg van een te grote mate van vertrouwdheid. Een te grote mate van
vertrouwdheid kan tot gevolg hebben dat de accountant de jaarrekening beoordeelt met een hogere planningsmaterialiteit
(Roos, 2012).

Scritpie A&A - Tim Jansen - 1046680 - 27 januari 2013

Scritpie A&A - Tim Jansen - 1046680 - 27 januari 2013

Recomendados

Recomendados

Más contenido relacionado

Destacado

Destacado (20)

Scritpie A&A - Tim Jansen - 1046680 - 27 januari 2013