IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEDUCCIONES PERSONALES.
MODIFICACIONES ESTABLECIDAS POR EL DECRETO 1242/2013
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opinión de Vicente Oscar Díaz(7)
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Impuesto a las ganancias. deducciones personales. modificaciones establecidas por el decreto 1242 2013

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El 28 de agosto de 2013, a través del uso de las facultades delegadas por el Poder Legislativo(1), se publicó en el Boletín Oficial de la Nación el decreto 1242/2013, que incorpora una nueva modificación al impuesto a las ganancias, enfocado en las denominadas “deducciones personales” del artículo 23 del gravamen, pero esta vez con un enfoque particular.

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Impuesto a las ganancias. deducciones personales. modificaciones establecidas por el decreto 1242 2013

  1. 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEDUCCIONES PERSONALES. MODIFICACIONES ESTABLECIDAS POR EL DECRETO 1242/2013 PABLO E. PASSAMONTI INTRODUCCIÓN El 28 de agosto de 2013, a través del uso de las facultades delegadas por el Poder Legislativo(1) , se publicó en el Boletín Oficial de la Nación el decreto 1242/2013, que incorpora una nueva modificación al impuesto a las ganancias, enfocado en las denominadas “deducciones personales” del artículo 23 del gravamen, pero esta vez con un enfoque particular. En esta ocasión, el beneficio por el incremento de las deducciones personales tiene una doble particularidad: 1. Los únicos beneficiarios del incremento de las deducciones personales son aquellos que obtienen rentas comprendidas en el artículo 79, incisos a), b) y c), de la ley de impuesto a las ganancias, vale decir, quienes desempeñen cargos públicos, trabajen bajo relación de dependencia u obtengan rentas provenientes de jubilaciones y pensiones, entre otras pasividades. En consecuencia, para el resto de las actividades económicas que recaen en el objeto del impuesto, no existe beneficio alguno en tal sentido. 2. Por otra parte, el beneficio establecido con el incremento de las deducciones personales no es idéntico, puesto que distingue entre diversos casos según la cuantía de la retribución bruta y/o lugar de desempeño o residencia de quien las obtiene. Posteriormente, con fecha 29 de agosto de 2013, y su publicación un día más tarde en el Boletín Oficial, la Administración Federal de Ingresos Públicos, haciendo uso de las facultades de reglamentación previstas por el decreto 618/1997(2) , procedió a dictar la resolución general (AFIP) 3525, en el entendimiento de que “resulta necesario precisar determinados aspectos que hacen a la aplicación del mencionado régimen respecto de las remuneraciones y/o haberes que se perciban a partir del 1 de setiembre de 2013”.(3) LA NO IMPOSICIÓN PARA AQUELLOS SUJETOS QUE OBTIENEN RENTAS DEL ARTÍCULO 79, INCISOS A) B) Y C), CUYA MÁXIMA RETRIBUCIÓN BRUTA MENSUAL NO HAYA SUPERADO LA SUMA DE $ 15.000 El Poder Ejecutivo estableció esta medida mediante los artículos 1 y 2 del decreto 1242/2013, en los que se dispensa de tributar a aquellas rentas comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 79, cuando, analizando el período enero a agosto de 2013, no se ha verificado una renta bruta mensual superior a $ 15.000. En ese orden, entendemos que la utilización de la fórmula “renta bruta” tiene asidero en los posibles análisis previos a la sanción de la norma efectuados conforme las bases de datos obrantes en la Administración Federal de Ingresos Públicos, captados a través de la presentación de los formularios F. 931. Recordemos que la remuneración neta de los dependientes y jubilados depende en diversidad de circunstancias de numerosas variables, como ser el convenio colectivo en el que se encuentren comprendidos, o descuentos especiales conforme la Caja que abone la renta. No obstante, resultaría controvertido que la deducción especial que se incrementa, en este caso, tome en consideración una renta o retribución bruta y no una ganancia neta, que es la base imponible definida por la propia ley de impuesto a las ganancias. Vale decir que se otorga una deducción especial considerando un indicador que no es perfecto en relación no sólo a la base imponible propia del gravamen -rentas, beneficios o utilidades netas–, sino que tampoco cohesiona con la propia redacción del artículo 23, inciso c), de la ley 20628. Por otra parte, interpretamos que la redacción del artículo 1 del decreto 1242/2013 no es del todo clarificadora. Entendemos que la intención del Poder Ejecutivo sería otorgar la deducción especial mencionada exclusivamente para las rentas del artículo 79, incisos a), b) y c), con el
  2. 2. monto máximo bruto mensual indicado, y con el espíritu y alcance de la redacción habitual del inciso c) del artículo 23. Sin embargo, el incrementar la deducción especial del referido inciso c) “hasta un monto equivalente al que surja de restar a la ganancia neta sujeta a impuesto las deducciones de los incisos a) y b) del mencionado artículo 23”(4) haría pensar bajo una estricta literalidad, para aquellos casos en los que se obtengan otras rentas y adicionales, hacer extensiva la deducción especial a otras rentas de distintas categorías. La ganancia neta sujeta a impuesto se conforma por la suma de las rentas netas de las 4 categorías -no sólo por aquellas comprendidas en el art. 79, incs. a), b) y c)-, neto de las deducciones generales admisibles por la ley. Literalidad e intención como pauta interpretativa de la norma fiscal(5) no se acompañarían en este caso. En otro orden, una característica particular que estableció la modificación mediante decreto del Poder Ejecutivo Nacional fue considerar remuneraciones brutas de un período pasado, por cuanto el rango para resultar comprendido dentro del beneficio es aquel abarcado conforme el criterio de lo devengado por los meses de enero a agosto de 2013, ambos inclusive. Conforme la redacción del artículo 2 del decreto bajo análisis, un incremento de remuneración bruta a partir de setiembre de 2013, que la lleve a un valor superior a los $ 15.000 mensuales, no hará que su beneficiario se vea impedido de usufructuar el beneficio instituido. Si la retribución fuera incrementada, hipotéticamente a $ 50.000, no merecería bajo este decreto retención del gravamen. En relación con el análisis del concepto “remuneración y/o haber bruto” (cuestión que también es aplicable al resto de las situaciones contempladas por el decreto “sub examine”), el decreto 1242/2013 no hace distinción alguna, y bajo tal prisma podría interpretarse que la remuneración o retribución bruta que debe considerarse es bajo todo concepto, y no sólo aquella percibida en forma habitual. No obstante, la Administración Federal de Ingresos Públicos aclara, mediante resolución general (AFIP) 3525, que “para la determinación de los importes referidos en los artículos 2 y 5 del decreto 1242/2013, y a ese solo efecto, se considerarán las remuneraciones mensuales, normales y habituales”, entendiéndose como tales “aquellas que correspondan a conceptos que se hayan percibido, como mínimo, durante al menos 6 meses del período a que hace referencia en dichos artículos” -art. 3, RG (AFIP) 3525-. En consecuencia, conforme dicha interpretación, sueldo anual complementario, vacaciones, gratificaciones extraordinarias y todo otro concepto de tenor similar no deberían, de acuerdo a la citada resolución, considerarse para el encuadramiento del beneficio. Sin embargo, la presente interpretación colisiona en parte con la definición de renta bruta que establece la resolución general (AFIP) 2437. Considerando la posibilidad de que el desempeño en relación de dependencia, o la percepción de las pasividades beneficiadas, no haya dado origen al devengamiento de retribuciones brutas en la totalidad de los meses considerados para poder usufructuar el beneficio instaurado por el decreto 1242/2013 (enero a agosto de 2013), la Administración establece que en tales casos “se considerarán los conceptos que se hayan percibido, como mínimo, en el setenta y cinco por ciento (75%) de los meses involucrados”. Por otra parte, el Organismo Fiscal pretende también abarcar la posibilidad denominada “de inicio de actividades” (en relación de dependencia) y/o “de inicio de cobro de haberes” (previsionales) a partir del mes de setiembre de 2013, sin que hubiere existido otro empleo y/o cobro en el mismo año fiscal, estableciendo que “la condición del sujeto beneficiario de las rentas frente al régimen se determinará en función de las remuneraciones y/o haberes que correspondan al mes del citado inicio o cobro, según corresponda. En el supuesto de que no se trate de un mes completo, deberá mensualizarse el importe percibido” -art. 4, RG (AFIP) 3525-. No es menor destacar, en lo que a nuestra consideración respecta, que en estos casos detallados en los párrafos precedentes el Organismo Recaudador está interpretando la norma, puesto que le está dando sentido y alcance a la expresión brindada por el Poder Ejecutivo en el dictado del decreto bajo análisis. Ello colisiona con el considerando de la resolución general (AFIP) 3525, puesto que ésta indica claramente que “la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 7 del decreto 618/1997, del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios”. Vale decir, el Administrador Federal tiene intenciones de reglamentar una norma, pero se encuentran vestigios de ella con indudables fines interpretativos. Recordemos que el actual artículo 11 del decreto 1397/1979, reglamentario de
  3. 3. la ley 11683, establece que las atribuciones conferidas por los artículos 7 y 8 del decreto 618/1997 -de reglamentación e interpretación– no podrán ser ejercidas en la misma resolución. EL INCREMENTO EN LAS DEDUCCIONES PERSONALES DEL ARTÍCULO 23 PARA AQUELLOS SUJETOS QUE OBTIENEN RENTAS DEL ARTÍCULO 79, INCISOS A) B) Y C), CUYA MÁXIMA RETRIBUCIÓN BRUTA MENSUAL HAYA ESTADO COMPRENDIDA ENTRE LOS $ 15.000,01 Y LOS $ 25.000 MENSUALES Para aquellos sujetos que han obtenido durante el período enero a agosto de 2013 la mayor retribución bruta mensual que no haya superado el importe de $ 25.000 el beneficio es distinto, por cuanto no resultan eximidos de la tributación. No obstante, se ven favorecidos con un incremento general de un veinte por ciento (20%) para todas sus deducciones personales. En consecuencia, para estos sujetos, las deducciones personales en general se ven “actualizadas” en un veinte por ciento (20%), en relación a las que venían considerándose vigentes. Cabe destacar que el incremento dispuesto será del treinta por ciento (30%) para aquellos sujetos que obtengan ganancias por trabajar bajo relación de dependencia en las Provincias de La Pampa, Río Negro, Chubut, Neuquén, Santa Cruz y Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, y el Partido de Carmen de Patagones de la Provincia de Buenos Aires, así como también para aquellos jubilados y/o pensionados que vivan en dichas jurisdicciones, de acuerdo con el artículo 6 del decreto 1242/2013. La norma es un tanto confusa pues dejaría fuera del beneficio a los funcionarios públicos que trabajan en dichas zonas. CONSIDERACIONES SOBRE LA NORMATIVA SANCIONADA Si bien todo incremento por actualización en las denominadas “deducciones personales” es bienvenido, a los fines de perfeccionar la base imponible del impuesto a las ganancias a una cuantía acorde a una verdadera y razonable capacidad contributiva, la redacción del decreto 1242/2013 ofrece algunas cuestiones que merecen por lo menos un análisis profundo en forma adicional a las cuestiones ya planteadas anteriormente. 1. En primer lugar, se hace necesario analizar posibles distorsiones en la tributación ante casos de similar capacidad contributiva. Con la normativa sancionada se pueden generar inequidades al establecerse un “corte” y consecuente tratamiento fiscal disímil por el simple hecho de la obtención de una u otra remuneración bruta. Existen, bajo esta norma, 3 tratamientos distintos conforme la retribución bruta verificada durante 8 meses del período fiscal. Sin llegar al extremo del otrora y derogado artículo 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias, podrían observarse casos de existencia de similares rentas netas con distintas deducciones personales a computar, con lo que la igualdad ante el impuesto -en miras de una similar capacidad contributiva e, incluso, idéntica labor desarrollada-, establecida por nuestra Constitución Nacional, podría verse vulnerada con el propuesto esquema de deducciones personales y verificarse situaciones de análoga capacidad contributiva con un efecto similar al derogado artículo 23.1 referido. Cabe recordar que la Constitución Nacional dispone, en su artículo 16, que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, existiendo consenso generalizado en cuanto a que esta igualdad alude a la igualdad de capacidad contributiva, excluyendo entonces la posibilidad de existencia de cualquier discriminación arbitraria o injusta. La clasificación o distinción que hagan las normas debe tener una base o sustento razonable, y cualquier trato diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitución llama “equidad”. 2. Por otra parte, la deducción especial prescindirá no sólo de las rentas netas que obtenga un sujeto durante el año, sino también de las rentas brutas que obtendrá durante los restantes 4 meses del período fiscal 2013, cuestión que puede profundizar la desigualdad ante iguales.
  4. 4. 3. Queda, a nuestra interpretación, un serio interrogante sobre cómo resultará el cómputo de las deducciones personales para aquellos contribuyentes que obtengan rentas distintas y adicionales a las comprendidas en el artículo 79, incisos a), b) y c), por cuanto, recordemos, el impuesto es único, general y global, así como también lo son las deducciones personales del artículo 23, incisos a) y b), a la hora de su cómputo. Planteado a un caso concreto, el hecho de obtener rentas brutas comprendidas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 entre $ 15.000,01 y $ 25.000, ¿habilita a quienes las obtengan a computar el incremento del veinte por ciento (20%) cuando obtengan otro tipo de renta y estén obligados a presentar declaraciones juradas, en contraposición a quien obtiene ganancias de otro tipo que no provengan de las retribuciones beneficiadas? Creemos que la respuesta es afirmativa. 4. Se plantearía, en general, una situación inequitativa con el resto de los contribuyentes, por cuanto los montos computables por éstos por mínimo no imponible y cargas de familia deducibles no verán actualizados sus importes. Dicho perjuicio estaría fundamentado, conforme la normativa, en la no obtención de un tipo de renta en particular, rompiéndose de esta forma la definición propia e intrínseca de las deducciones personales de los incisos a) y b) del artículo 23, que implica no gravar con el impuesto a aquellos importes que se destinen a cubrir las necesidades vitales del individuo y su familia. 5. La inequidad, a nuestro entender, se volvería más manifiesta con aquellos sujetos que desarrollan tareas personales en forma autónoma con similares actividades económicas, pero no bajo la modalidad de relación de dependencia. La “desigualdad ante iguales” se ve palpable por sobre todo en aquellos que desempeñan profesiones liberales en forma independiente, por cuanto si bien estos últimos sujetos desarrollan su actividad exclusiva o preponderantemente mediante el esfuerzo personal, la ley sigue atendiendo de manera cada vez más favorable a aquellas rentas cuya obtención se realiza mediante una relación de dependencia por aplicación de las leyes laborales, en contraposición con aquellas otras que son obtenidas mediante el esfuerzo autónomo o independiente. Ambos tipos de sujetos tienen los mismos criterios de imputación al año fiscal (con la excepción de los honorarios de directores y otros específicamente mencionados). En ambos casos los gastos permitidos en su deducción deben respetar la necesidad de vinculación con las ganancias gravadas, el año fiscal es idéntico y gozan de las mismas exenciones, entre otras cuestiones con idéntico tratamiento. Las cuestiones referidas a la desprotección eventual del trabajador que se desempeña bajo las órdenes de un empleador están plenamente cubiertas por toda la mecánica instaurada en las leyes laborales y de previsión social. Los profesionales independientes nuevamente ven profundizadas sus diferencias en el cálculo del impuesto por desarrollar tareas bajo la modalidad autónoma, con una notoria incidencia en la determinación de su costo fiscal, asumiendo mayores riesgos en la obtención de su retribución. 6. La cuestión de la vigencia también genera interrogantes, por cuanto, conforme con el artículo 7 del decreto 1242/2013, se establece que sus disposiciones “tendrán efectos a partir del 1 de setiembre de 2013, inclusive”. Recordemos que, conforme con el artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias, “el año fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre”, y la modalidad de liquidación es anual. Interpretamos que el incremento dispuesto debería considerar la totalidad del año fiscal 2013 y no sólo 4 meses de éste. En nuestra interpretación si un sueldo de agosto de 2013 es pagado el día 1 de setiembre merece el incremento de deducciones previsto en la norma. Si el sueldo de agosto es pagado el 31 de agosto de 2013, la retención practicada en exceso a este nuevo régimen nunca le será devuelta al trabajador. Obsérvese, por otra parte, que pensar en la existencia de 3 mínimos no imponibles distintos durante el año calendario 2013(6) es totalmente incompatible con la definición propia de “impuesto de ejercicio” que reviste el gravamen sobre la renta en nuestro país. CONCLUSIONES Como manifestábamos al inicio, entendemos que todo incremento en las denominadas “deducciones personales” será bienvenido si ha tenido en miras afinar la concepción de capacidad contributiva ínsita en toda imposición bajo la modalidad del impuesto. La capacidad contributiva es el sustento básico y fundamental del objeto que tiene en vista todo gravamen y no deja de ser, en cierta forma, un concepto con indudable valoración político-social. En
  5. 5. opinión de Vicente Oscar Díaz(7) , referida a la cuestión de los mínimos no sujetos a imposición, “el Estado debe reconocer la dignidad del hombre como valor jurídico máximo, y la tutela del matrimonio y de la familia no puede situarse en un plano inferior, en cuyo alcance no se puede gravar la porción de renta que traduce el medio económico indispensable para la manutención de los mismos”, por lo que “el mínimo no imponible se rige por principios de racionalidad donde el orden constitucional se antepone a toda decisión de peligro del legislador en la especie”. Concluye el distinguido doctrinario en que “un buen diseño del impuesto a las ganancias debe basarse, por consecuencia, en imposicionar la ganancia que obtiene el individuo tras atender sus necesidades y las del grupo que de él dependen, lo cual obliga a determinar un mínimo de carácter vital que se va a excluir de la imposición”. Sin embargo, el principio de equidad no debe soslayarse en cualquier modificación tributaria, aspecto que potencialmente se ve vulnerado con la sanción de la presente norma, puesto que la actualización de las deducciones personales ha sido sectorizada sólo para sujetos que desarrollan tareas personales bajo una modalidad específica (o bien, obtienen rentas de jubilaciones y pensiones) en desmedro de todo el resto del universo de contribuyentes. La modificación establecida por el decreto 1242/2013, por otra parte, y en lo que a nuestra opinión respecta, ofrece no pocas dudas que se han planteado a lo largo de la presente colaboración, las cuales no han sido resueltas íntegramente por el Organismo Recaudador, producto de la acotación de la sanción del beneficio establecido por la norma bajo análisis, cuestión que deberá ser resuelta mediante el estudio de cada caso en particular que se observe en la práctica profesional. Notas: [1[1]:] Art. 4, L. 26731: “Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a incrementar los montos previstos en el artículo 23 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), en orden a evitar que la carga tributaria del citado gravamen neutralice los beneficios derivados de la política económica y salarial asumida” [2:] Conforme el último considerando de la RG (AFIP) 3525 [3:] De acuerdo con la exposición de los considerandos de la norma referida [4:] Texto según D. 1242/2013, art. 1 [5:] Conforme el art. 1, L. 11683 [6:] Por los períodos enero y febrero/2013, marzo a agosto/2013, y setiembre a diciembre/2013 [7:] Ver Díaz, Vicente O.: “¿Existe el mínimo no imponible?” - ERREPAR - DTE - N°389 - agosto/2012 - T. XXXIII - pág. 759 y ss

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