Walter.oliveira monografia.2010

CENTRO UNIVERSITÁRIO NEWTON PAIVA

FACULDADE DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS – FACISA
GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

WALTER JOSÉ DE OLIVEIRA

A APLICABILIDADE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO NA
INDÚSTRIA FRIGORÍFICA

BELO HORIZONTE
2010



Monografia apresentada ao Curso de Ciências
Contábeis da Faculdade de Ciências Sociais
Aplicadas – FACISA – do Centro Universitário
Newton Paiva como requisito parcial para
obtenção do título de Bacharel em Ciências
Contábeis.

Orientador: Prof. Domingos Sávio Alves da Cunha

Área de concentração: Contabilidade de Custos.

BELO HORIZONTE
2010

2



Monografia submetida à banca examinadora designada pela Faculdade de Ciências
Sociais Aplicadas – FACISA – do Centro Universitário Newton Paiva como requisito
parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

________________________________________________
Prof. Domingos Sávio Alves da Cunha
Mestre em Administração de Empresas e em Ciências Contábeis
Orientador

________________________________________________
Prof. José Rodrigues Gomes
Especialista
Membro da banca examinadora

Aprovada em:

Belo Horizonte, _________ de __________________________ de 20_____.

3

À família e amigos por todo apoio
oferecido e pela compreensão na minha
ausência.

4

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus pela oportunidade de estar aqui hoje e concluir
esse sonho. Somente Ele e algumas pessoas mais próximas sabem o que passei
para chegar até aqui.

A toda minha família pelo apoio incondicional em todos os momentos, por me
ajudarem, mesmo na distância. Pai, mãe, irmãos muito obrigado por tudo e por
vocês existirem.

Ao meu orientador, professor Sávio, pela ajuda e pelo apoio sem restrições para que
pudéssemos juntos realizar este trabalho.

Aos professores que tanto contribuíram para abertura de novos horizontes em minha
formação pessoal e ampliar meus conhecimentos até o presente momento.

Enfim, agradeço a todos os amigos, que dividiram tantos momentos durante esses
quatro anos, que direta ou indiretamente contribuíram para essa caminhada. Pela
amizade e pela partilha para que juntos pudéssemos chegar até hoje com tanto
sacrifício, mas muita alegria. Em especial André e Luana, que se mostraram grandes
companheiros durante todo o processo de aprendizagem.

A todos vocês meu muito obrigado.

5

“A mente que se abre a uma nova idéia
jamais volta ao seu tamanho original.”
(Albert Einstein)

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RESUMO

Este trabalho busca apresentar de maneira objetiva o problema existente no que se
refere à alocação dos custos conjuntos na indústria frigorífica. Com o objetivo de
verificar como se determinar os custos conjuntos na indústria frigorífica e buscando
assim uma maneira de se incorrer em menor subjetividade no momento dessa
alocação, foi feita uma criteriosa pesquisa bibliográfica em fontes afins ao assunto
abordado como meio de esclarecer os problemas que permeiam todos os métodos
estudados. O trabalho desenvolve-se a partir da conceituação e exemplificação de
cada método de custeio, apresentando-se logo a seguir uma comparação dos
resultados obtidos com a alocação feita por cada um dos métodos. Para se
completar apresenta-se as situações adequadas para a adoção desses métodos,
bem como as situações nas quais não se indica a utilização dos mesmos, além de
apontar as principais vantagens e desvantagens que cada método incorre para a
companhia. A pesquisa encerra-se com a abordagem de como os resultados obtidos
com a alocação dos custos conjuntos podem interferir nas decisões gerenciais, onde
aponta-se a insuficiência de informações resultantes da alocação de custos
conjuntos que auxiliem na tomada de decisões numa companhia. Como resultado,
destaca-se a importância da análise que a gestão das indústrias deve executar no
momento de se determinar o método de custeio a se adotar, uma vez que todos os
métodos sempre incorrem em algumas vantagens e desvantagens. Assim, torna-se
prioritário que a gestão das organizações estabeleçam objetivos claros que a
companhia pretende alcançar com essa alocação para então optar pelo método que
melhor atende às suas necessidades.

PALAVRAS-CHAVE

Custos conjuntos. Métodos de custeio. Co-produtos. Subprodutos.

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LISTA DE TABELAS

TABELA 01 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de
Mercado................................................................................................................... 22
TABELA 02 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de
Mercado líquido dos custos adicionais.................................................................... 23
TABELA 03 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume
Produzido................................................................................................................. 24
TABELA 04 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume
Produzido Ponderado.............................................................................................. 25
TABELA 05 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do
Lucro Bruto.............................................................................................................. 26
TABELA 06 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do
Lucro Bruto líquido dos custos adicionais............................................................... 27
TABELA 07 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta
Percentual Constante.............................................................................................. 28
TABELA 08 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta
Percentual Constante após os custos adicionais.................................................... 29
TABELA 09 - Comparação dos Métodos de custeio conjunto............................ 31
TABELA 10 - Valor custos a serem alocados na SP........................................... 34
TABELA 11 - Valor custos Conjuntos a serem alocados na GSP....................... 35

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LISTA DE SIGLAS

Anpad – Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração
GSP – Golden State Poltry
SP – Southerm Poltry
USP – Universidade de São Paulo
VLR – Valor Líquido Realizável

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ............................................................................................... 11

1.1 Justificativa ................................................................................................... 12

1.2 Problema de pesquisa.................................................................................. 13

1.3 Objetivos ....................................................................................................... 14

1.3.1 Objetivo geral.................................................................................................. 14

1.3.2 Objetivos específicos ...................................................................................... 14

1.4 Metodologia................................................................................................... 15

2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COM
PROCESSOS CONJUNTOS .................................................................................... 16

2.1 A contabilidade de custos e sua usabilidade nas organizações.............. 16

2.2 Alocação dos custos conjuntos .................................................................. 18

2.3 Os métodos de apropriação de custos conjuntos..................................... 19

2.3.1 Método do Valor de Mercado ......................................................................... 21

2.3.2 Método do Volume Produzido ........................................................................ 24

2.3.3 Método das Ponderações ............................................................................... 25

2.3.4 Método da Igualdade do Lucro Bruto.............................................................. 26

2.3.5 Método da Margem Bruta Percentual Constante ............................................ 28

2.4 Comparação entre os métodos ................................................................... 29

3 ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO ................................ 33

4 O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS ................. 41

10

5 A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NAS
DECISÕES GERENCIAIS......................................................................................... 45

5.1 Decisão de produção ................................................................................... 46

5.2 Decisão de processamento ......................................................................... 48

6 CONCLUSÃO................................................................................................. 51

REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 53

11

1 INTRODUÇÃO

No mundo globalizado todas as organizações competem entre si. Assim, torna-se de
fundamental importância que elas possam posicionar-se de maneira sólida e efetiva
no mercado ao qual estão inseridas. A partir dessa situação de competitividade
surge uma necessidade intrínseca da busca de adoção de novas medidas que as
tornem mais competitivas.

Uma das importantes ações implementadas pelas indústrias, dos mais diversos
segmentos de mercado, é a preocupação com a correta definição dos custos
necessários para a produção de seus produtos ofertados. Uma correta apropriação
de custos pode informar com precisão à gerência se um determinado produto trás o
retorno desejado ou se é hora de retirá-lo do mercado. Ainda pode-se decidir se
alguns custos adicionais aplicados realmente são necessários, ou se a venda de um
produto sem aqueles custos poderia ser mais rentável para a empresa.

Contudo, um problema existente no momento de se apropriar os custos de uma
determinada linha de produção se qualifica em virtude da existência de vários tipos
de custos indiretos, os quais devem ser alocados (rateados) entre os produtos sem
uma clareza de quanto cada produto utiliza de um determinado custo. Além disso,
outra vertente dos custos a possuir subjetividade quanto a sua forma de apropriação,
é a definição de um método adequado à apropriação dos custos conjuntos
ocorrentes em diversos segmentos de indústrias.

De acordo com a definição de Viceconti e Neves (2000, apud CASSEL et al. 2006), a
produção conjunta pode ser definida como “um fluxo comum de produção até certo
ponto, denominado ponto de cisão, e do qual resulta uma multiplicidade de
produtos”. Nesse sentido, esses custos são representados por todos os gastos
consumidos num processo e apropriados a todos os produtos resultantes até o
momento da separação desses produtos, momento esse em que cada produto
passará a receber, ou não, novos custos adicionais até a finalização do mesmo. A
partir desse contexto, surge a necessidade das indústrias do setor frigorífico em

12

adequar seus métodos de apropriação de custeio conjunto ao que mais se aproxima
da realidade das operações da indústria e que melhor atenda às necessidades da
mesma.

1.1 Justificativa

Este trabalho justifica-se pela dificuldade em se atribuir uma adequacidade dos
métodos de custeio conjunto existentes na indústria frigorífica. Devido ao fato desses
métodos existentes serem permeados por inúmeras variáveis de subjetividade,
muitas das vezes não se consegue definir com precisão os custos inerentes a cada
unidade da produção. Conforme Martins (2003, p. 163) “quaisquer que sejam os
critérios de alocação (de custos conjuntos)1, pode-se dizer que são muito mais
arbitrários do que [...] os rateios de custos indiretos”. Tudo isso porque no sistema de
apropriação de custos conjuntos, torna-se necessário que sejam rateados, além dos
custos indiretos, os custos diretos utilizados até o momento do ponto de separação
das unidades de produção.

Esse tipo de apropriação sempre acaba incorrendo em discussões a respeito do real
direcionamento dos custos a cada produto, visto que os produtos resultantes da
produção conjunta estão sempre relacionados entre si. Dessa forma, quando se opta
pelo aumento ou redução da produção de um determinado produto, toda a cadeia de
produtos do processo será afetada, embora não necessariamente todos esses
produtos venham a receber os incrementos na mesma proporção. (CASSEL;
ANTUNES JR. e OENNING, 2006, p. 245)

É complicado atribuir com clareza o quanto de um determinado custo cada produto
utiliza em processo de produção conjunta. Como exemplo considere-se uma
indústria frigorífica, mais especificamente uma granja. Ao se abater uma ave para se
retirar seus recortes, como atribuir o custo com mão-de-obra ou os custos com ração

1
Grifo do autor.

13

gastos para engorda da ave para as asas, coxas, miúdos e peito? Devido a essa
dificuldade em se atribuir um método para o correto custeamento de cada unidade
produzida, surgem-se inúmeros critérios para a alocação desses custos. Contudo
não se pode atribuir a um determinado método de custeio conjunto como sendo o
melhor método, visto que cada processo de produção é marcado por
particularidades específicas à indústria na forma de consumo de cada custo.

Portanto, esse trabalho vem contribuir para os leitores e interessados, além de
profissionais ligados diretamente ao assunto com uma possibilidade crítica quanto
aos critérios de apropriação de custeio existentes na produção conjunta, propondo
aos mesmos uma análise quanto à forma de adoção de cada método usualmente
praticado, de forma específica na indústria de frigoríficos.

Vê-se então, a necessidade de um estudo de tal abordagem, tendo em vista que
uma errônea apropriação de custos a esses tipos de produtos pode ocasionar em
decisões mal fundamentadas, ocasionando em possíveis perdas de competitividade
na indústria frigorífica, além de afetar significativamente, de maneira negativa, o
resultado da organização.

1.2 Problema de pesquisa

Como determinar os custos conjuntos em uma indústria frigorífica, a fim de minimizar
os impactos causados pela subjetividade dos critérios de rateio, normalmente
praticados pelo mercado?

14

1.3 Objetivos

1.3.1 Objetivo geral

Este trabalho tem como objetivo verificar as formas de se determinar os custos
conjuntos na indústria frigorífica a fim de reduzir os erros de rateio, proporcionados
pela subjetividade dos critérios existentes para a definição de tais custos.

1.3.2 Objetivos específicos

Como meio de se atingir o objetivo do trabalho, o mesmo visará:

 Identificar e examinar os critérios de apropriação dos custos existentes para a
produção conjunta no ramo de frigoríficos;
 Analisar as situações para adoção dos critérios comumentes utilizados no
mercado;
 Verificar o impacto dos custos conjuntos nas empresas do ramo de
frigoríficos, bem como os benefícios e desvantagens que a apropriação dos
custos conjuntos pode trazer para o setor estudado conforme critérios
utilizados; e
 Demonstrar a contribuição da apuração de custos conjuntos nas indústrias
frigoríficas para as decisões gerenciais.

15

1.4 Metodologia

Para a elaboração desse trabalho, a metodologia aplicada foi a pesquisa
bibliográfica à área de concentração abordada, sendo compreendidos livros, artigos,
dissertações e teses, bem como consultas a banco de dados de confiabilidade na
internet como o Scielo, periódicos Capes e biblioteca virtual de teses e dissertações
da USP – Universidade de São Paulo -, além de publicações da Anpad – Associação
Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração. Foram abordados
conceitos de autores renomados e analisados cada método definido por tais autores,
sendo realizada uma definição de como se apropriar de maneira mais eficiente os
custos conjuntos numa indústria frigorífica de maneira a evitar distorções nos
resultados finais dos custos de cada produto.

A seleção qualitativa das leituras bibliográficas para pesquisa foi feita de maneira
crítica e reflexiva, tendo por objetivo analisar alguns dos métodos utilizados, a fim de
determinar uma forma coerente de se fazer apropriação dos custos estudados.

Por se tratar de uma área de estudos basicamente gerencial, há muita literatura
relacionada ao tema. Contudo haverá uma preocupação na busca por títulos mais
atuais, para se inteirar das novas teorias relacionadas ao assunto, porém isso não
delimita a fonte de pesquisa de maneira temporal.

16

2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COM PROCESSOS
CONJUNTOS

2.1 A contabilidade de custos e sua usabilidade nas organizações

Há muito se escreve sobre a contabilidade de custos atribuindo-se a ela como sendo
um dos principais instrumentos de gestão, para as mais variadas organizações,
tendo em vista a quantidade de informações que podem ser geradas a partir de uma
eficiente apuração de custos em uma empresa. Segundo Martins (2003, p. 23), “a
contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando da necessidade
de avaliar estoques na indústria”. O autor ainda reforça que essa evolução se deu
em virtude da Revolução Industrial, quando os contadores passaram a encontrar
maiores problemas no cálculo dos custos pagos para a produção de determinado
produto, uma vez que, antes da Revolução Industrial, os custos apurados eram
representados pela clássica equação:

[ CMV = Ei + C – Ef ]
Onde: CMV = Custo da Mercadoria Vendida
Ei = Estoque inicial
C = Compras
Ef = Estoque final

Com o advento do processo industrial, outros fatores passaram a impactar a
formação do custo dos produtos, que não somente a matéria-prima utilizada. Ainda
conforme a definição de Martins (2003, p. 21), os princípios normalmente aceitos na
contabilidade de custos foram criados com o objetivo da avaliação de estoques nas
indústrias, não possuindo finalidade nenhuma de geração de informações à
administração. Surge-se então a necessidade de promover certas adaptações para a
geração das referidas informações gerenciais, como forma de tentar apresentar o
menor número de distorção aos valores realmente consumidos num determinado
processo de produção.

17

Essa apuração de custos às vezes se torna muito subjetiva, tendo em vista as
variadas situações em que as organizações operam como é exemplo de indústrias
com processos de produção conjunta, nas quais é necessária a apropriação dos
custos conjuntos desse processo. De acordo com Maher (2001, p. 333) custo
conjunto é aquele “relacionado com um processo de produção de que resultam dois
ou mais produtos”. Esses custos são considerados até o momento em que se define
o ponto de separação desses produtos, definido pelo mesmo autor como o “estágio
do processo de produção em que dois ou mais produtos são separados”.

Um processo de produção conjunta pode resultar na finalização de diversos
produtos principais, denominados co-produtos, além de subprodutos e/ou sucatas.
Viceconti e Neves (2003, p. 121) caracterizam os co-produtos como sendo “os
produtos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento é
significativo para a empresa”. Vale salientar que os co-produtos, não
necessariamente precisam ter seus faturamentos iguais, basta que contribuam de
maneira relevante para as receitas totais da empresa. O autor também define os
subprodutos como aqueles “produtos que tem uma importância secundária, em
termos de vendas, em relação ao(s) produto(s) principal(is)”.

Já as sucatas são assim definidas por Viceconti e Neves (2003, p. 121):

Sucatas (ou resíduos ou sobras) são produtos que emergem da produção
(seja conjunta ou não) que, em estado normal ou com defeitos ou estragos,
não tem mercado garantido de comercialização e sua venda, portanto, é
bastante incerta, não se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrerá ou
não.

Como exemplos de co-produtos e subprodutos na indústria frigorífica, pode-se citar,
como produtos principais, os recortes das aves (asas, coxas, peito), além dos
inúmeros tipos de cortes bovinos e/ou suínos. Quanto aos subprodutos num
frigorífico, destacam-se os ossos, chifres, cascos do boi, além dos pés de galinhas,
etc.

18

2.2 Alocação dos custos conjuntos

O principal problema existente na formulação dos custos na produção conjunta
encontra-se acerca de como apropriar todos os custos do processo aos co-produtos
resultantes. Como todos os custos são agregados aos diversos produtos,
independentes da proporção auferida, é necessário que seja feita um rateio desses
custos para os produtos, contudo todos os métodos existentes incorrem em muitas
variáveis de subjetividade para a alocação desses custos.

De acordo com Maher (2001, p. 333) “as razões pelas quais os custos conjuntos são
rateados são muitas. Geralmente os custos são rateados com o objetivo de
determinação de custos divisionais ou departamentais, para mensuração do
desempenho de executivos”. O autor destaca que muitas empresas remuneram seus
funcionários e/ou diretores com base no resultado obtido por cada departamento.
Sendo assim, torna-se necessário que as organizações possam determinar os
custos empregados para as operações de cada departamento de produção existente
na empresa. Então, se os processos empregados para a produção de diferentes
produtos forem conjuntos, há que se determinar uma maneira de ratear tais custos
aos produtos ou departamentos, para que se possa definir o resultado obtido por
cada departamento.

Já Horngren et al. (2000, p. 386) apresenta que os contextos para exigibilidade da
alocação de custos conjuntos são variados, contudo destaca que os principais
motivos existentes são: i) custear os estoques e apuração dos valores dos custos de
produtos vendidos (conseqüentemente apuração de resultados); ii) controle de preço
quando um ou mais produtos e/ou serviços estão sujeitos a controle de preço; e iii)
análise da lucratividade do cliente com a venda dos produtos resultantes de uma
produção conjunta. O autor ainda deixa claro que esses motivos não esgotam as
possibilidades de necessidades de alocação dos custos conjuntos, contudo clareia a
importância de tal medida em uma indústria que trabalha com esse tipo de sistema
de produção.

19

Dentro da indústria frigorífica, percebe-se uma enorme dificuldade em se determinar
a lucratividade de cada produto ofertado ao mercado, em função de que todos os
produtos partem de uma única matéria-prima, com todos os processos sendo
empregados simultaneamente à criação do animal que será processado para o
abate. Nesse sentido Cassel et al. (2006, p. 246) aborda que:

é possível pensar que uma análise sistêmica do problema, através de uma
análise criteriosa dos recursos escassos e limitantes de produção da
empresa, visando a maximização dos mesmos, possa ser um
encaminhamento para maximizar a lucratividade das industrias que
trabalham com produção conjunta.

Sendo assim, vê-se que para uma apropriação eficaz dos custos de produção na
indústria frigorífica, é necessário que se haja um bom conhecimento de todo o
processo envolvido na produção do produto final. Horngren et al. (2000, p. 390) nos
diz que em uma situação como essa, não se deve aplicar um método de causa e
efeito2, visto que os custos desse processo são conjuntos por natureza, portanto não
é possível identificar um fator que gere o custo empregado. Sendo assim não há que
se alocar os custos com base em um fato gerador de custo.

2.3 Os métodos de apropriação de custos conjuntos

Dentro da produção conjunta existem diversas formas de se ratear os custos
consumidos simultaneamente pelos diversos produtos durante o processo de
fabricação das unidades finais a serem comercializadas. Contudo, todos esses
métodos, como já exposto anteriormente, não são capazes de atribuir a real margem
de custos auferida por cada unidade produzida, tendo em vista a subjetividade que
permeia cada método de custeio existente.

Por isso torna-se necessário o conhecimento do maior número de possibilidades de

2
Causa e efeito: Critério de alocação de custos no qual procura-se identificar as variáveis que
causam o consumo de determinado custo, para a partir dessa causa fazer a alocação dos custos aos
produtos. (HORNGREN et al., 2000, p. 332)

20

rateio a serem utilizados, para que, a partir de um estudo apropriado, possa ser
identificado um critério que melhor atenda as necessidades da indústria. Considere-
se um processo de produção num frigorífico de frangos no qual se aplique os
seguintes passos conforme a figura 01.

FIGURA 01 – Processo de produção numa indústria frigorífica de frangos.
Fonte: Cassel et al. (2006). Adaptado pelo autor.

Vê-se que, num processo de tais características todos os custos exauridos durante a
produção dos recortes de frangos, desde o momento da engorda até o processo de
corte, são igualmente utilizados por todos os produtos a serem finalizados. Assim, é
arbitrário custear a asa do frango com um percentual dos custos conjuntos aplicados
e as coxas e sobrecoxas com outro percentual, tendo em vista que ambos os
produtos receberam a mesma quantidade dos custos, conjuntamente, desde o
processo 01, onde se inicia o processo de criação e engorda do frango, até o
momento de separação desses produtos, que se dá ao fim do processo 04, onde se
faz o recorte, separando cada parte.

21

No processo demonstrado na figura 01, verifica-se que quase todos os custos
consumidos numa indústria frigorífica de frangos estão alocados num processo
conjunto, ou seja, todos esses custos são aplicados a todos os co-produtos de
maneira simultânea e não há como se atribuir parte dos custos aplicados durante
esses processos a somente um dos produtos. Vê-se que, no primeiro processo, são
consumidos gastos necessários para tornar o frango pronto para o abate, momento
em que se faz a separação das partes do frango entre aquelas que já poderão ser
comercializadas ou destinadas a algum outro fim, da carcaça do frango com miúdos
que continuará recebendo novos custos inerentes ao processo de corte. Esse
processo ainda é tomado, aplicando os custos conjuntamente aos co-produtos a
serem finalizados, até que cada produto possa ser separado e tenha um processo
independente dos outros co-produtos da indústria frigorífica, momento em que se dá
o ponto de separação desses. Esse ponto de cisão (separação) é feito no processo
04 onde se percebe a separação de cada parte, seguindo cada produto recebendo
os custos adicionais, necessários para a colocação do produto no mercado.

Para uma melhor decisão sobre como apropriar os custos de um processo de
produção conjunta, como o citado na figura 01, apresenta-se a seguir alguns
métodos de custeio utilizados no mercado:

2.3.1 Método do Valor de Mercado

O Método do Valor de Mercado também é conhecido como Método do Valor das
Vendas no Ponto de Separação, ou ainda como Método do Valor Realizável Líquido,
é o método mais utilizado no mercado, conforme relata Martins (2003, p. 164).
Através desse método, os custos conjuntos gastos durante o processo de produção
são distribuídos entre os produtos conforme o valor de venda de cada produto. Ainda
segundo Martins (2003, p. 164) a popularidade de seu uso não se justifica por ser
ele um bom método, mas sim “em função da inexistência de outros melhores”. Tal
critério estabelece que aquele produto com maior valor de mercado possui
condições de receber maior percentual dos custos. Apesar dos produtos terem

22

recebido a mesma quantidade de custos conjuntos, durante o processo, aquele mais
rentável absorverá maior quantidade dos custos. Considerando o processo de
produção demonstrado na figura 01, os custos conjuntos seriam distribuídos aos
vários co-produtos resultantes do processo, por meio desse critério, conforme
demonstração na tabela 01. Para tanto será utilizada uma situação hipotética de
uma produção, na qual os custos conjuntos consumidos durante todo o processo se
dão em número de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), com uma produção total
de 11.800 kg de produtos e uma receita total de vendas no montante de R$
33.000,00 (trinta e três mil reais).

TABELA 01 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de Mercado
Valor total de venda da
Vr. Venda Qtde Custo apropriado a
Produto produção
unitário (R$) produzida cada produto
R$ %
Coxa com osso 3,00 4.000 Kg 12.000,00 36,36 9.090,00
Sobrecoxa 2,00 3.000 Kg. 6.000,00 18,18 4.545,00
Filé de peito 4,00 2.000 Kg. 8.000,00 24,24 6.060,00
Meio da Asa 2,50 2.800 Kg. 7.000,00 21,22 5.305,00
11.800 Kg 33.000,00 100 25.000,00
Fonte: Elaborado pelo autor (2010).

Com a utilização desse método, os custos são apropriados a cada produto,
proporcionalmente ao valor que cada produto contribui para o faturamento da
empresa. Contudo, o valor base aos quais os custos devem ser apropriados é o
valor de venda conseguido no ponto de separação. Se os produtos conseguirem
obter um valor de mercado nesse ponto, então os cálculos devem ser feitos nesse
momento, porém se o produto receber algum tipo de custo adicional para que possa
ser vendido é necessário que seja extraída a parcela dos custos adicionais, uma vez
que eles podem ser apropriados aos produtos de maneira direta a cada unidade
produzida. Se no exemplo retro o valor de cada produto fosse resultado da alguma
adição de custo complementar, posterior ao momento do ponto de separação, sendo
esses adicionais num total de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), distribuídos entre alguns
dos produtos, os custos ficariam assim distribuídos:

23

TABELA 02 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de Mercado líquido
dos custos adicionais
Valor de venda líquida dos Custo
Valor da Custos
Produto custos adicionais apropriado a
venda adicionais
R$ % cada produto
Coxa com osso 12.000,00 3.000,00 9.000,00 32,14 8.035,71
Sobrecoxa 6.000,00 800,00 5.200,00 18,57 4.642,86
Filé de peito 8.000,00 - 8.000,00 28,57 7.142,86
Meio da Asa 7.000,00 1.200,00 5.800,00 20,71 5.178,57
33.000,00 5.000,00 28.000,00 100,00 25.000,00

Horngren et al. (2000, p. 387) esclarece que através desse critério é possível que se
conheça os custos de todas as unidades produzidas e não somente daquelas
vendidas, sendo possível, portanto, que se conheça a margem de lucro de cada
produto.

Este método ainda possui uma outra variação, considerada por alguns autores como
um outro método de apropriação. Conforme Horngren et al. (2000, p.389) ainda há
um método nomeado como Método do Valor Líquido Realizável – VLR – Estimado,
mas sua diferença aparece no fato de que ele é utilizado quando o produto não
possui valor de venda no ponto de separação e ainda necessitará de alguns custos
adicionais para ser vendido, contudo ainda assim não se conhece o valor final de
venda. Portanto, é necessário que se estime um valor de venda, assim como o total
dos custos estimados.

O mesmo autor ainda diz que o método do valor de mercado é mais simples que o
VLR Estimado, pois não exige o conhecimento das etapas subseqüentes de
processamento, porém não é viável empregá-lo, porque “no ponto de separação,
pode não haver preço de mercado para um ou mais produtos isolados. Os preços de
mercado podem não aparecer antes da ocorrência do processamento posterior ao
ponto de separação”.

24

2.3.2 Método do Volume Produzido

A apropriação de custos por meio deste método é baseada na proporção da
quantidade produzida de cada produto em relação ao total. Também conhecido com
Método das Quantidades Físicas, este método normalmente é utilizado “quando os
preços dos produtos conjuntos são muito voláteis” (MAHER, 2001, p.340), ou ainda,
conforme o mesmo autor, se o custo do processamento adicional for muito alto, ou
em situações em que o preço do produto não for estabelecido pelo mercado.

Martins (2003, p.166) diz que para que seja efetuada a apropriação dos custos por
meio de Volume Produzido é necessário que os produtos tenham características
semelhantes, como por exemplo, que as unidades de medidas sejam as mesmas
(unidade, litro, quilo), além de não poderem ter muita divergência no seu preço de
mercado, uma vez que pode acontecer, nesse método, que os custos conjuntos
superem o valor de mercado de alguns dos produtos.

Utilizar-se-á como exemplo os mesmos dados do método anterior:

TABELA 03 – Apropriação dos custos conjuntos pelo
Método do Volume Produzido

Qtde Produzida Custo apropriado a
Produto
Kg % cada produto
Coxa com osso 4.000 33,90 8.474,58
Sobrecoxa 3.000 25,42 6.355,93
Filé de peito 2.000 16,95 4.237,29
Meio da Asa 2.800 23,73 5.932,20
11.800 100 25.000,00

Vê-se que nesse caso a produção da sobrecoxa apresenta uma margem de lucro
negativa, uma vez que seus custos superam o valor de venda do mesmo.

De acordo com Viceconti e Neves (2003, p.124), esse critério ainda pode ser
chamado de Método do Custo Médio Unitário, tendo em vista que o valor dos custos
unitários pode ser obtido com base em uma média unitária dos custos, dividindo-se o

25

total dos custos conjuntos pelo total da quantidade produzida (25.000 / 11.800 =
2,12), ou seja, cada quilo de unidade produzida custará R$ 2,12 em valores
arredondados. Então, basta multiplicar esse valor pela quantidade produzida (em
quilos) de cada produto que se chegará aos custos de cada produto.

2.3.3 Método das Ponderações

Outra maneira de se fazer a apropriação dos custos conjuntos com base no volume
produzido é fazendo-se uma ponderação referente à forma de produção empregada.
Conforme Martins (2003, p.167) o Método do Volume Produzido Ponderado deve
levar em consideração o grau de dificuldade de produção, a importância de cada
produto, bem como a facilidade de se produzir ou vender cada unidade, etc. Para
tanto, deve-se atribuir um peso referente às situações citadas para cada produto.

Suponha-se os seguintes pesos para o exemplo usado nesse capítulo, para refazer
o cálculo da apropriação dos custos no exemplo anterior:

TABELA 04 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume Produzido Ponderado
Qtde Produzida
Peso Custo apropriado a
Produto Qtde Produzida ponderada
atribuído cada produto
Kg %
Coxa com osso 4.000 2,0 8.000 34,63 8.658,01
Sobrecoxa 3.000 1,5 4.500 19,48 4.870,13
Filé de peito 2.000 2,5 5.000 21,65 5.411,26
Meio da Asa 2.800 2,0 5.600 24,24 6.060,61
11.800 23.100 100 25.000,00

Essa forma de alocação baseia-se num critério misto entre a quantidade produzida e
outras variáveis subjetivas para a alocação dos custos, como por exemplo, a hora
empregada para produção de um determinado co-produto. Se num processo, dois
co-produtos forem finalizados com o mesmo peso, porém um deles levar o dobro do
tempo para ser feito, como seria o caso do processo de corte dos “miúdos” do

26

frango, esse co-produto levaria o dobro dos custos aplicados ao outro.

Apesar de tentar minimizar problemas encontrados no Método do Volume Produzido,
esse critério ainda não é capaz de eliminar o prejuízo de seus produtos no caso de
valor de venda ser relativamente baixo em comparação com a quantidade produzida.

2.3.4 Método da Igualdade do Lucro Bruto

Conforme Viceconti e Neves (2003, p.124) esse método “consiste em atribuir os
custos conjuntos de tal forma que o lucro por unidade produzida seja igual para
todos os co-produtos”. Ainda utilizando o mesmo exemplo do frigorífico, a
apropriação dos custos por meio deste método chega aos seguintes resultados:

Receita Total 33.000,00
( - ) Custos Conjuntos (25.000,00)
( = ) Lucro Bruto 8.000,00

Para se encontrar o lucro bruto por quilo, basta dividir o valor total do lucro bruto
obtido pelo total de produção, ou seja, R$ 8.000 / 11.800 Kg = R$ 0,68. Então, esse
coeficiente será o valor do lucro bruto obtido pela venda de cada quilo de co-produto.
Como a entidade já possui o valor de venda do produto, o total do custo unitário de
cada produto será a diferença de seu valor de venda menos o valor do lucro bruto
encontrado. E ao se multiplicar pela quantidade produzida de cada co-produto,
obtêm-se o valor total do custo conjunto apropriado.

TABELA 05 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto
Custo
Vr. Venda Lucro Bruto Qtde Custo total
Produto apropriado a
unitário (R$) (R$) produzida apropriado
cada produto
Coxa com osso 3,00 0,68 (R$)
2,32 4.000 9.280
Sobrecoxa 2,00 0,68 1,32 3.000 3.960
Filé de peito 4,00 0,68 3,32 2.000 6.640
Meio da Asa 2,50 0,68 1,83 2.800 5.120
25.000

27

No caso de se considerar os custos adicionais nesse processo, o lucro bruto
apurado a ser considerado será calculado após os custos adicionais, ou seja,

Receita Total 33.000,00
( - ) Custos Adicionais (5.000,00)
( = ) Lucro Bruto 3.000,00

Sendo assim, encontra-se um lucro bruto de R$ 3.000,00 para a venda total dos
produtos, que dividido pela quantidade de produção, chega-se ao lucro bruto por
quilo (R$ 3.000,00 / 11.800 = R$ 0,25). Nesse caso o valor dos custos apropriados
(preço de venda menos lucro bruto) a cada co-produto, será igual à diferença entre o
valor de venda do produto menos o lucro bruto. Porém, esse valor encontrado será
composto pelos custos conjuntos mais a parcela de custos adicionais empregados
para colocação do produto à venda. Então, é preciso que retire desse montante a
quantidade relativa aos custos adicionais para que se apure o valor exato dos custos
conjuntos atribuídos a cada co-produto.

TABELA 06 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto líquido dos
custos adicionais
Vr. Venda Custo apropr. Qtde Custo antes
Lucro Preço menos ( - ) Custo
Produto unitário a cada prod. produzi dos Custos
Bruto (R$) LB adicional
(R$) (R$) da adic.
Coxa c/ osso 3,00 0,25 2,75 4.000 10.983,05 3.000,00 7.983,05
Sobrecoxa 2,00 0,25 1,75 3.000 5.237,29 800,00 4.437,29
Filé de peito 4,00 0,25 3,75 2.000 7.491,53 7.491,53
Meio da Asa 2,50 0,25 2,25 2.800 6.288,14 1.200,00 5.088,14
30.000,00 5.000,00 25.000,00

A partir da apropriação dos custos por meio desse método a empresa consegue
manter uma margem de lucro unitária constante em seus diversos co-produtos,
contudo é um método que privilegia apenas alcançar essa margem de lucro bruto
em todos os produtos, tendo em vista que aquele co-produto que possui maior preço
de venda acaba sendo custeado com um valor, proporcionalmente maior que os
demais, isso sem se ter um padrão concreto dos custos consumidos para se
produzir tal co-produto.

28

2.3.5 Método da Margem Bruta Percentual Constante

Este método apropria os custos conjuntos com base no percentual da margem bruta
obtida pela venda de todos os produtos resultantes de um mesmo processo
conjunto. Com esse método calcula-se a porcentagem que o lucro bruto representa
do valor de venda dos produtos e assim distribuem-se os custos a cada produto de
maneira que a empresa obtenha a mesma margem de lucro bruto percentual com
cada produto. (MAHER, 2001, p.340)

Receita Total de vendas 33.000,00
( = ) Lucro Bruto 8.000,00 => 24,24%

TABELA 07 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante
Coxa com osso Sobrecoxa Filé de peito Meio da Asa
Valor de venda 12.000,00 6.000,00 8.000,00 7.000,00
( - ) Custos Conjuntos (9.090,91) (4.545,45) (6.060,61) (5.303,03)
( = ) Lucro Bruto 2.909,09 1.454,55 1.939,39 1.696,97
Margem de Lucro 24,24% 24,24% 24,24% 24,24%

No caso de haver custos adicionais para que os produtos comercializados pela
companhia possam ter mercado, estes são considerados como redutores do lucro
bruto para que se encontre o percentual da margem de lucro bruto, ou seja, os
custos incorridos no processamento dos produtos, após o ponto de separação, são
reconhecidos como parte do custo total para que se chegue ao lucro bruto total
(FERREIRA, 2006, p. 108). Só após a determinação desse lucro bruto é que será
feita a proporção dos custos para que cada co-produto aproprie a parte de custos
conjuntos que lhes cabe para que os mesmos obtenham o lucro bruto em percentual
constante. A tabela 08 evidencia como se distribui os custos nessa situação.

Receita Total de vendas 33.000,00
( - ) Custos Adicionais (5.000,00)
( = ) Lucro Bruto 3.000,00 => 9,09%

29

TABELA 08 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante
após os custos adicionais
Coxa com osso Sobrecoxa Filé de peito Meio da Asa
Valor de venda 12.000,00 6.000,00 8.000,00 7.000,00
( - ) Custos Conjuntos (7.909,09) (4.654,55) (7.272,73) (5.163,64)
( - ) Custos Adicionais (3.000,00) (800,00) 0,00 (1.200,00)
( = ) Lucro Bruto 1.090,91 545,45 727,27 636,36
Margem de Lucro 9,09% 9,09% 9,09% 9,09%

Esse método se difere do anterior pelo motivo de que o outro determina que o lucro
bruto será o mesmo em termos quantitativos, ou seja, sempre será o mesmo valor
para cada produto independente do valor da receita. Já com a aplicação do método
da Margem Bruta Percentual Constante, a igualdade do lucro bruto se dará em
termos percentuais em relação à receita obtida com a venda de cada produto.

2.4 Comparação entre os métodos

A decisão de se definir um método para se alocar os custos conjuntos de um
processo é de extrema importância, tendo em vista que a sub ou a superavaliação
de um produto pode incorrer em graves problemas para uma indústria. Se a
avaliação de um produto for feita incorretamente, de acordo com Viceconti e Neves
(2003, p. 131), isso irá afetar o resultado da empresa, uma vez que a contagem dos
estoques e dos custos dos produtos vendidos poderá ficar distorcida e isso resultará
em alterações nos valores do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o
Lucro a serem pagos. Por isso a necessidade de se tomar uma boa decisão quanto
ao método de custeio conjunto a se utilizado.

Horngren et al. (2000, p.392) discorre que para a decisão da adoção de um método
de alocação de custos conjuntos, não se pode utilizar como critério de definição o de
causa e efeito, visto que os custos são conjuntos por natureza e são atribuídos aos
co-produtos indiferentemente do motivo pelo qual são produzidos. Sendo assim, não
há como se determinar uma causa específica para o consumo de cada custo em
cada um dos produtos, ficando, portanto, sem uma base de rateio aceitável a partir

30

desse critério. O autor ressalta que o critério mais plausível a ser utilizado é o critério
das vantagens obtidas3, onde a partir de um benefício originado pela
produção/venda de determinado produto, ou através da determinação de um
benefício esperado, distribuem-se os custos despendidos.

Sendo assim, todos os métodos utilizados para alocação de custos conjuntos, têm
sempre como base de critério algum benefício obtido pela produção, seja esse
benefício, o volume de produção, a receita obtida pela venda, ou ainda um
percentual de margem bruta de lucro conseguido com os mesmos. Esses métodos
apresentados são ainda classificados em dois grupos de métodos, devido às
características básicas de rateio. Um grupo de métodos com alocações baseadas no
valor relativo de mercado (Valor de Mercado, Margem Bruta Percentual Constante e
Igualdade do Lucro Bruto), além daqueles baseados nos benefícios recebidos
(Volume Produzido e Média Ponderada).

Como já citado por Martins (2003, p. 164), o método mais preferido no mercado e
que segue a lógica das vantagens obtidas é o Método do Valor de Mercado. Essa
preferência surge não em função de méritos próprios, mas sim pelos maiores
problemas existentes para se aplicar os demais métodos de custeio. No caso do
método dos volumes produzidos, por exemplo, destaca-se o problema da não
uniformidade de uma base única para o rateio dos custos, onde num mesmo
processo pode-se resultar em co-produtos com unidades de medidas diferentes,
como líquidos (litro) e físicos (quilo). Além disso, com a aplicação desse método,
pode-se acabar por superavaliar determinado item da produção fazendo com que
seus custos superem a receita de venda se o valor de mercado for baixo e sua
unidade produzida for elevada.

O Método das Ponderações também incorre nos problemas do volume produzido,
porém com algum menor nível de distorções, uma vez que são atribuídos pesos de
relevância de cada produto para a empresa. Porém, torna-se muito subjetivo a
definição desses pesos, uma vez que a determinação dos mesmos é feita a partir do

3
Vantagens obtidas: Critério de alocação de custos através do qual “os custos do objeto de custo são
distribuídos entre os beneficiários na proporção as vantagens recebidas por cada um deles.”
(HORNGREN et al., 2000, p. 332)

31

interesse da companhia e sem um critério concreto para que se atribua esse peso.

Já o método da Igualdade do Lucro Bruto apresenta uma condição razoável de
alocação dos custos, porém, ele faz com que o Lucro Bruto unitário de todos os
produtos apresente o mesmo resultado, independente do valor de venda de cada um
deles. Isso pode onerar demais os co-produtos com receita unitária maior, uma vez
que ele terá que receber maior volume de custo para que o valor de seu lucro bruto
seja o mesmo daquele com receita inferior.

O Método da Margem Bruta Percentual Constante baseia-se na condição de fazer
com que cada produto apresente, percentualmente, o mesmo resultado bruto para
todos os co-produtos vendidos. Na hipótese de não haver custos adicionais a
nenhum dos produtos esse método, resulta na mesma alocação de custos do
método do Valor de Mercado. Contudo quando é necessária a apropriação de custos
adicionais a qualquer um dos produtos, para que ele possa ser colocado em
condições de comercialização, a base de apropriação torna-se diferente do Valor de
Mercado. Tal situação pode ser mais bem identificada na tabela 09, na qual se
expõe, resumidamente, a alocação dos custos descritos nesse capítulo, na condição
de não haver nenhum tipo de custo adicional para a colocação dos produtos
frigoríficos no mercado.

TABELA 09 – Comparação dos métodos de custeio conjunto

Valor de Volume Volume Prod. Igualdade do Margem Bruta Receita com
Produto
Mercado Produzido Ponderado Lucro Bruto Perc. Constante venda
Coxa com osso 9.090,00 8.474,58 8.658,01 9.280,00 9.090,91 12.000,00
Sobrecoxa 4.545,00 6.355,93 4.870,13 3.960,00 4.545,45 6.000,00
Filé de peito 6.060,00 4.237,29 5.411,26 6.640,00 6.060,61 8.000,00
Meio da Asa 5.305,00 5.932,20 6.060,61 5.120,00 5.303,03 7.000,00
25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 33.000,00

Com a utilização de cada um dos cinco métodos descritos, vê-se a arbitrariedade de
se custear os co-produtos numa indústria frigorífica. Na situação apresentada, pode-
se perceber uma variação de 62,3% no custeamento final das coxas e sobrecoxas,
no momento do ponto de separação desses, quando comparado o custeamento
pelos Métodos do Volume Produzido e da Igualdade do Lucro Bruto, encontrando-se
um custo de 62,3%, R$ 6.355,93 e R$ 3.960,00, respectivamente, para tal produto.

32

Sendo assim verifica-se a variação que cada método pode trazer para a contagem
dos estoques e/ou custos da companhia, evidenciando que cada método trás uma
realidade diferente para a empresa. Como já citado, essa variação pode resultar em
alguns problemas para a companhia, como alteração no valor dos impostos a pagar
e outros. Com isso, a gestão da empresa deve avaliar qual o real objetivo da
companhia e escolher um método que melhor apresente a situação da empresa para
demonstrar esses objetivos. Para tanto, o capítulo que se segue, tem por objetivo
tratar das situações mais usuais para o emprego de cada método de custeio
conjunto aqui estudado.

33

3 ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO

Após identificar os métodos de custeio mais utilizados no mercado e de explanar
sobre como é feita a apropriação dos custos conjuntos, pode-se avaliar sobre as
situações mais usuais para a adoção de cada critério, visto que, como já
mencionado, esses critérios podem, ora superavaliar, ora subavaliar alguns dos co-
produtos.

Vê-se que para a utilização desses métodos alguns fatores devem ser observados,
se ocorrem no processo, ou ainda se são finalizados ao término do mesmo, já que
dependendo das variáveis constantes num processo de produção conjunta, a
utilização de um método ou outro pode resultar em diferenças extremas quanto à
precificação dos estoques da companhia. Por exemplo, fatores como preço de venda
versus quantidade produzida devem constantemente ser avaliados para o emprego
de um método de custeio, tendo em vista que como apresentado no capítulo
anterior, se determinado co-produto tiver um preço de venda relativamente baixo,
mas o critério de rateio dos custos conjuntos for o volume produzido, isso fará com
os custos desse produto sejam superiores à sua receita de venda se sua base de
rateio for grande, ou seja, se seu volume produzido for elevado.

Ainda é de fundamental importância que, quando da definição do método a ser
utilizado, a gerência da indústria tenha bem claro os objetivos que ela possui com
essa apropriação e com que interesse a mesma faz essa apropriação.

Tome-se como exemplo a diferenciação na classificação de co-produtos e
subprodutos apontada por duas empresas norte-americanas. Conforme a adaptação
de entrevista feita com executivos das companhias Southerm Poultry – SP - e da
Golden State Poultry4 – GSP – feita por Horngren et al. (2000, p.391), verifica-se
enorme divergência nos conceitos aplicados por cada uma das companhias no
momento de custear seus produtos.

4
Os nomes Southerm Poultry e Golden State Poultry são nomes fictícios adotados pelo autor da
entrevista.

34

A Companhia SP, por exemplo, classifica a carne branca do peito como sendo o
único produto (principal) comercializado pela companhia, visto que é o produto de
maior receita. Sendo assim, todos os demais produtos vendidos são considerados
por eles como subprodutos. Com isso, toda a receita obtida por eles com a
comercialização de todos seus subprodutos é aproveitada para abater nos custos da
carne de peito, custos esses, diretos e indiretos, que são todos eles alocados
integralmente ao produto principal.

TABELA 10 – Valor custos a serem alocados na SP
Custos consumidos 40.000,00
( - ) Receita com subprodutos
Coxa de frango -8.500,00
Pés -7.000,00
Meio-peito -6.500,00
Drumetes -4.000,00
Penas e outros -2.500,00
( = ) Custos a serem alocados 11.500,00

A tabela 10 evidencia como é feita a mensuração dos custos a serem alocados ao
produto (peito de frango) pela companhia SP, onde a partir de um total de custos
despendidos, no montante de R$ 40.000,00, que são consumidos para se colocar o
frango a ponto de abate, a empresa consegue, no mercado, uma receita de R$
28.500,00 com a venda dos subprodutos resultantes do processo produtivo (coxa de
frango, pés, meios-peitos, etc). Dessa forma o valor dos custos a serem apropriados
ao produto principal será reduzida ao valor de R$ 11.500,00.

Nessa situação a companhia não se tornaria objeto de estudos neste trabalho tendo
em vista que a organização, por motivos de classificação interna para controle de
seus produtos, não necessita da adoção de nenhum método de custeio conjunto.
Contudo, já sua concorrente GSP, considera “como co-produto qualquer produto
vendido para um ponto varejista de venda”.5 Para a companhia, seus co-produtos
incluem os filés de peito, meios-peitos, drumetes, coxas e pés. Todos os demais
produtos resultantes são considerados subprodutos, que ajudarão a reduzir o valor
dos custos conjuntos alocados.

5
Conforme entrevista elaborada por Horngren et al. (2000, p.391).

35

TABELA 11 – Valor custos conjuntos a serem alocados na GSP
Custos consumidos 40.000,00
( - ) Receita com subprodutos
Penas e outros -2.500,00

( = ) Custos conjuntos a serem alocados 37.500,00

Nessa tabela, verifica-se que a companhia GSP, exercendo a mesma atividade da
Companhia SP, encara seu produto de uma maneira diversificada, classificando-o de
forma diferente e por isso vê-se na necessidade de custear seus produtos com base
em algum dos critérios de custeio conjunto. Considerando que a GSP tenha a
mesma quantidade de custos consumidos para colocar o frango em situação de
abate, ao se vender os subprodutos, a companhia terá seus custos reduzidos pela
receita obtida somente com a venda de penas e outros miúdos resultantes do
frango.

Assim, a Companhia GSP chegará num valor de R$ 37.500,00 de custos a serem
alocados a todos os co-produtos da entidade (filé de peito, coxas, pés, e outros),
devendo para isso utilizar de algum método de custeio conjunto para efetuar essa
alocação entre os co-produtos da companhia.

Como percebido duas empresas empregando o mesmo processo de produção e
com o mesmo mercado de atuação, poderão adotar critérios totalmente diferente
uma da outra para o custeamento de seus produtos. Na Companhia SP não se fala
em produção conjunta, uma vez que se tem a visão de haver somente um produto
principal produzido. Assim, essa empresa alocará todos os custos consumidos ao
único produto produzido. Já a GSP, encara sua produção como um processo
conjunto, devendo adotar algum método de custeio conjunto para a alocação dos
custos empregados nos seus diversos co-produtos.

Contudo, na situação revelada pela entrevista com os gestores das Companhias SP
e GSP há que se avaliar o que pode ocorrer com a classificação efetuada pela
Companhia SP. Como já dito, sua administração não considera a existência de co-
produtos e sim somente um único produto principal com diversos subprodutos.
Assim, toda a receita obtida com a venda dos subprodutos servirá para abater nos

36

custos do produto principal (carne branca de peito).

Ocorre que o mercado em que seus subprodutos são comercializados apresenta
uma demanda de consumo ativa e se seus preços de venda forem elevados, a
receita com os subprodutos poderá superar o custo empregado na produção do
produto principal e seus subprodutos. Portanto, essa classificação de seus produtos
merece uma análise mais profunda pela administração da companhia na hipótese de
acontecer uma receita com subprodutos superior aos custos do produto principal,
pois a companhia SP passará a não possuir produto estocado, uma vez que não
haverá valor de custo a ser apropriado aos produtos. Isso pode representar até uma
forma de “estratégia de planejamento tributário6”, uma vez que, respeitando a
legislação fiscal, todos os gastos consumidos serão reconhecidos como despesas
no próprio exercício, não restando nada ativado, mesmo que haja produto sem que
tenha sido vendido. Ainda se falando de impacto tributário, deve-se atentar para o
fato de que, se o valor das vendas for superior aos custos consumidos, o excedente
da receita, que irá cobrir os custos do produto principal, deve ser reconhecido como
receita, elevando assim a base de cálculo dos impostos.

Quando uma empresa faz a verificação e decide pela forma de classificação de seus
produtos, se houver a necessidade da apropriação de custos conjuntos, a
companhia deverá então optar por qual critério de alocação irá adotar. Como
relatado, os motivos pelos quais se apropriam custos conjuntos podem ser diversos,
mas se um dos motivos pelos quais a empresa resolve custear seus co-produtos for
com o fim de remuneração de departamentos específicos, conforme já citado Maher7
(2001, p. 333), então o critério a ser utilizado não deve influenciar diretamente no
resultado de cada departamento. Métodos como da Igualdade do Lucro Bruto ou da
Margem Bruta Percentual Constante devem ser evitados tendo em vista que
possuem por princípio igualar a margem de lucro unitária de cada produto,
departamento e/ou centro de custo. Dessa forma a remuneração ou comissão aos
departamentos seriam constantes, podendo haver comissões somente em função da

6
Esse trabalho não tem como objetivo o tratamento fiscal de custos e/ou despesas, portanto há que
se avaliar especificamente a possibilidade do aproveitamento dessas despesas como dedutíveis de
Imposto de Renda.
7
Citado na página 18.

37

produtividade de cada departamento que aumentaria o lucro final, mas não o
unitário.

Assim, abordar-se-á quais as principais características existentes nos métodos de
custeio identificados, quanto à forma de adoção dos mesmos, sejam os métodos de
alocação baseados nos benefícios recebidos, ou os métodos baseados no valor
relativo de mercado, abordagem essa que, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 231)
aponta mais coerência para sua adoção, desde que duas condições sejam mantidas.

A primeira de que a combinação física da produção possa ser alterada se durante o
processo a companhia incorrer em mais (ou menos) custos conjuntos totais; e a
segunda condição é de que se essa alteração pode produzir alguma alteração no
valor total da receita de mercado obtida com os produtos.

a) Método do Valor de Mercado: Como já mencionado por Martins (2003, p.
164) esse é um dos métodos mais utilizados para se apropriar os custos conjuntos
aos co-produtos nos mais variados setores da indústria. Ele possui como base
principal de rateio as receitas obtidas pela empresa com a venda de todos os co-
produtos no ponto de separação dos mesmos. A partir dessa base de rateio, pode-
se estabelecer que seu princípio básico é de que quanto maior for o valor de venda
do co-produto, mais capacidade de receber os custos utilizados no processo
conjunto ele possui.

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 235) esse método possui limitações em relação
ao preço de venda, uma vez que:

todos os métodos de preços de venda estão sujeitos a uma limitação
importante. Onde o custo é determinado pelo preço, o preço não pode ser
determinado pelo custo. Portanto, todos os métodos de preço de venda são
circulares, para decisões de precificação, bem como para muitos outros
tipos de decisão que têm preço de venda como um fator fundamental.

Ou seja, se o preço de venda do produto a ser custeado for determinado em função
do custo alocado a este produto, não é bom que o custo seja alocado com base no
valor de venda, uma vez que entrará num ciclo sem fim esse processo de maior
valor de venda, mais custo; mais custo, maior valor de venda.

38

Segundo Ferreira (2006, p. 76) nem sempre é viável o uso desse método, visto que
“no ponto de separação, pode não haver preço de mercado para um ou mais
produtos isolados. Os preços de mercado podem não aparecer antes da ocorrência
do processamento posterior ao ponto de separação.” Dessa forma, verifica-se que a
melhor situação para se adotar o método do valor de mercado seja em situações em
que o preço de venda do produto não seja determinado em função dos custos, ou
seja, que o próprio mercado precifique os produtos a serem comercializados e que
também seja possível auferir um valor ao produto no momento do ponto de
separação. É preciso atentar que, mesmo nessas condições, não se extingue a
arbitrariedade do método.

b) Método do Volume Produzido: Esse método se caracteriza por efetuar a
alocação dos custos com base na quantidade produzida de co-produtos. De acordo
com Hansen e Mowen (2001, p. 229) esse método embora não seja completamente
satisfatório, ele possui uma lógica em sua base de alocação, uma vez que como “os
produtos são fabricados pelo mesmo processo, é impossível dizer que um custa
mais por unidade a ser produzida do que o outro”. Dessa forma, esse método de
custeio estabelece que todos os co-produtos possuam o mesmo custo de aquisição.

É um método que pode ser utilizado, principalmente, em situações em que os
diversos co-produtos possuam certa uniformidade em suas unidades de medida e
que essa base de alocação dos custos não ofereça tanta distorção ao resultado da
apropriação dos custos. Como já dito, uma companhia pode classificar os produtos
resultantes de determinado processo como co-produto ou não. Assim, torna-se
inaconselhável que seja adotado esse método, por exemplo, numa indústria
frigorífica de frangos, em que a carne do abate seja considerada como co-produto,
bem como as penas. Ao se adotar o custeio pelo método das unidades físicas com
base no peso da produção, as penas, praticamente, não seriam custeadas.

c) Método do Volume Produzido Ponderado: Tal método não possui uma
base única e específica de rateio para os custos conjuntos, mas sim um mix de
variáveis que determinam a forma de apropriação desses custos. Esse método
procura um “meio-termo” entre o Método do Volume Produzido e o Método do Valor
de Mercado. Conforme Corrêa e Voese (2009, p. 16) se baseia, normalmente, numa

39

“relação entre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e a
facilidade para a obtenção do produto”. Sua adoção é apoiada em situações em que
as vantagens do método do volume produzido sejam mais interessantes para a
companhia. E esse método somente procura amenizar as distorções causadas pelo
método anterior, por meio das ponderações feitas pela gerência.

d) Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este é um método que trata de uma
forma alternativa de fazer a alocação dos custos conjuntos, pois conforme Martins
(2003, p. 166) “já que qualquer critério é arbitrário, poder-se-ia distribuir o custo
conjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por unidade”.
Assim, algumas distorções causadas pelos demais métodos poderiam ser, de
alguma forma, minimizadas com a aplicação desse método. Como já mencionado,
por se tratar de um método baseado no valor de mercado, sua adoção não deve ser
empregada em condições em que os preços de venda são determinados em função
dos custos.

Partindo ainda do princípio da abordagem do valor recebido, esse método, por se
tratar de um método que iguala o lucro bruto de todos os co-produtos em termos
quantitativos, sua aplicação apresenta menores distorções em processos nos quais,
os diversos co-produtos apresentem receitas mais uniformes. Devido ao fato de ele
retornar a todos os co-produtos o mesmo lucro bruto unitário, ao se adotar esse
método em produtos com valores de receitas muito distintas, aquele que possui
maior receita, apresentará uma margem de lucro bem inferior.

e) Método da Margem Bruta Percentual Constante: Ao se analisar tal método
em conformidade com Welgacz et al. (2008, p.117), pode-se supor que ele revela
uma relação entre custos e o valor criado pelo custo, uma vez que os custos
adicionais levam todos os co-produtos a terem uma porcentagem idêntica de lucro,
assim quanto mais valor criado pelo co-produto mais custos ele absorve. Contudo,
os autores destacam que na prática, o mercado não justifica esse raciocínio, uma
vez que, normalmente, os preços são definidos em função da concorrência. Assim,
esse método não se torna viável para indústrias que atuem em mercados onde os
preços são estabelecidos pelo próprio mercado.

40

Ainda segundo Welgacz et al. (2008, p.108), para se aplicar esse método, “as
receitas para os produtos individuais são ajustadas para o lucro bruto, custos
separáveis são deduzidos e o resultado é o custo conjunto alocado”. Essa dedução
dos custos separáveis, ou custos adicionais reflete a diferenciação desse método
para o método do valor de mercado, uma vez que na inexistência desse tipo de
custos o resultado de apropriações encontrado pelos métodos sempre será o
mesmo.

Portanto as condições que favorecem a adoção dos dois métodos são equivalentes,
devendo a administração da companhia pesar sobre a maneira de avaliar os custos
adicionais, por um método e outro.

Ao se estudar as condições de utilização de cada método de custeio nesse capítulo,
tratar-se-á o próximo capítulo de abordar sobre as principais vantagens e
desvantagens apresentadas pelos métodos.

41

4 O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS

Diante de toda exposição feita, percebe-se a importância em se alocar os custos
conjuntos a partir de um critério que incorra em menor arbitrariedade para o
custeamento dos co-produtos. Estoques mal calculados podem trazer problemas
quanto ao lucro e conseqüentemente acarretar em maior ou menor volume de
impostos a serem pagos. Apesar de que a indústria frigorífica é uma das menos
afetadas quanto a problemas relacionados em precificação de estoques, tendo em
vista que seus produtos possuem alta rotatividade, não ficando parados em posse
da indústria por tempo muito longo.

Contudo, outros problemas podem surgir. Se um determinado co-produto for muito
onerado com os custos conjuntos a gerência pode fazer com que revejam os preços
de venda de maneira errônea e assim perder competitividade.

Dentro de uma visão mais generalizada dos métodos, algumas vantagens podem
ser percebidas em comum aos métodos ao separá-los em categorias de métodos.
Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 231) as alocações de custeio conjunto
baseadas no valor relativo de mercado, não produzem “itens consistentemente
rentáveis ou não rentáveis”, ou seja, a precificação por meio dos métodos que se
utilizam dessa abordagem, não resulta em produtos finais com valor muito elevado
para o estoque ou ainda muito baixo, trazendo problemas quanto a lucro bruto
unitário, ou margem de contribuição negativa.

Assim, as principais vantagens e desvantagens observadas nos métodos de custeio
conjunto até agora estudados são apontadas a seguir:

a) Método do Valor de Mercado: Como já citado por Martins8 (2003, p. 164) a
popularidade desse método não está baseada em virtudes próprias, visto que apesar

8
Citado na página 21.

42

de alguma vantagem, a sua subjetividade também é bem relevante, mas sim pelas
deficiências dos demais métodos estudados.

De acordo com Corrêa e Voese (2009, p. 14) a vantagem da adoção desse método
é que ele evita que qualquer um dos co-produtos apresente margem de contribuição
negativa, uma vez que como os custos são apropriados em função da receita
individual de cada produto, desde que a receita total cubra os custos totais, todos os
produtos apresentarão margem de contribuição positiva.

Entre as desvantagens trazidas pelo método do Valor de Mercado, pode-se apontar
que os custos unitários sofrem as mesmas variações do preço de venda, além de
que ele não é capaz de demonstrar os ganhos reais obtidos por determinados
produtos. (CASSEL et al. 2006, p. 249)

b) Método do Volume Produzido: Esse poderia ser um bom método para
custeamento, uma vez que ele aponta que todos os produtos possuem o mesmo
custo que aquisição (CASSEL et al. 2006, p. 249). Porém não se torna um método
tão popular em decorrência da ausência de características que assemelhem todos
os co-produtos, para que seja feita a alocação dos custos, além da divergência nos
preços de mercados alcançados com sua venda. (FERREIRA, 2006, p.75)

Segundo Cassel et al. (2006, p. 247), uma distorção que esse método pode
acarretar é em função de um determinado co-produto que possa ser menos pesado
e que necessite de um maior esforço de produção para ser fabricado. Dessa
maneira, esse co-produto que exigisse esse esforço maior deveria receber um maior
valor em termos dos custos do que os rateios realizados puramente por peso. Além
disso, outra desvantagem apontada pelos autores se qualifica em virtude de que
“produtos mais nobres recebem o mesmo custo de produtos simples e com pouca
aceitação pelo mercado”.

Assim, apesar da boa justificativa de custear os co-produtos da companhia em
função dos benefícios recebidos, esse método pode incorrer em algumas
desvantagens para indústrias que tenham como resultado produtos muito
divergentes em suas unidades físicas, além de co-produtos que tenham preços de

43

mercado com diferenças muito acentuadas.

c) Método do Volume Produzido Ponderado: Conforme Corrêa e Voese
(2009, p. 16) descrevem, o método do volume produzido é baseado “na relação
entre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e a facilidade
para a obtenção do produto”. Como esse método tem sua alocação com base nos
benefícios que cada produto recebe, os custos individuais de cada produto não
sofrem alterações, mesmo que haja oscilações nos preços de venda de qualquer um
dos co-produtos, sendo essa a principal vantagem em se adotar o custeio por meio
desse método. (CASSEL et al. 2006, p. 249)

Como desvantagens apontadas para este método, tanto Cassel et al. (2006, p. 249),
quanto Corrêa e Voese (2009, p. 17) destacam a subjetividade dele, tendo em vista
que o mesmo permite que determinados gestores definam qual produto deverá
absorver maior volume de custos.

Em estudo feito por Corrêa e Voese (2009, p. 17), os autores expõem que ”este
método demonstra ser válido para o setor vinícola, pois faz a devida ponderação do
trabalho despendido para se obter os produtos”. Apesar da indústria frigorífica
apresentar particularidades em relação aos processos do setor vinícola, o mesmo se
pode afirmar para o caso frigorífico, uma vez que, como já visto, o método do volume
produzido, puro e simples, pode incorrer em prejuízo para determinado co-produto.
Ao se ponderar sobre a importância de cada produto dentro do valor produzido
dentro do resultado da companhia, pode-se obter uma alocação mais justa para os
co-produtos.

d) Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este é um método que, conforme
aponta Ferreira (2006, p.78), nem sempre condiz com a realidade, pois com a
adoção desse método, o lucro dos diversos co-produtos se equivale em valores
monetários, ou seja, o valor do lucro unitário de todos os produtos será o mesmo.
Assim aquele produto que possui maior receita apresentará a menor margem de
lucro (em termos percentuais), já aquele produto com valor de venda inferior
apresentará um lucro igual (em valores monetários) e uma porcentagem de margem
de lucro bem superior. De acordo com esse autor o resultado deveria ser

44

exatamente o contrário, tendo em vista que aquele produto com maior receita
devesse possuir maior margem de lucro que os demais, revelando o inverso do que
o Método da Igualdade do Lucro Bruto demonstra.

Como vantagem para esse método, Corrêa e Voese (2009, p. 14) apontam que a
principal delas seja “evitar a avaliação excessiva da rentabilidade de um produto
quando comparado com outro do mix, sendo que todos ocorrem no mesmo processo
produtivo”. Os autores apontam como desvantagem a incapacidade de “diferenciar
os produtos que possuem valor agregado maior e mais aceitação no mercado dos
produtos de menor valor agregado e/ou menor aceitação e demanda”.

e) Método da Margem Bruta Percentual Constante: De acordo com Welgacz
et al. (2008, p.117) esse “método pode enganar a administração se criasse a
impressão de que todos os produtos são igualmente rentáveis porque mostram a
mesma margem por unidade monetária de custo alocado”. Segundo o autor, este
método tenta suprir a insuficiência apresentada pelo método anterior ao reconhecer
de que custos ocorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre o
qual se espera obter lucro.

Como todos os métodos baseados no valor relativo de mercado, uma vantagem
observada nesse método é de que não se produz “itens consistentemente rentáveis
ou não rentáveis”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 231). O autor ainda esclarece que
um dos benefícios obtidos com a aplicação desse método está no reconhecimento
de que os custos adicionais também são responsáveis pelo lucro obtido com sua
venda, uma vez que o cálculo da margem de Lucro é obtido considerando esses
custos como redução do lucro.

Segundo Welgacz et al. (2006, p. 116) a abordagem desse método implica em dizer
que todos os produtos contribuem para o resultado da empresa de maneira
homogênea.

Dentre as desvantagens, caracteriza-se as mesmas já apontadas pelos métodos de
alocação com base no valor relativo de mercado.

45

5 A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NAS
DECISÕES GERENCIAIS

Ao se decidir sobre qualquer operação de uma companhia, os gestores devem,
antes de tomar tais decisões, passá-las pelo filtro das informações dos custos
apurados, avaliando se todos os custos do esforço da empresa serão cobertos. Para
isso, necessitam de contar com informações rápidas e precisas, informações essas
trabalhadas pelo departamento financeiro e pela contabilidade da entidade.
(WELGACZ, 2008, p. 119) Para tanto, surge a importância da análise de custos para
se ter uma eficiente decisão gerencial.

Nas indústrias dotadas de custeamento conjunto há que se atentar para que as
informações geradas por esse tipo de custeio não distorça ou engane a gerência
quanto aos resultados, tendo em vista as particularidades inerentes ao processo de
produção conjunta.

Como já discorrido, os motivos para se alocar os custos conjuntos podem ser
variados, mas há uma certa obrigação em se adotar tais métodos em virtude de
mensuração de estoques com consequente determinação de custos e apuração de
resultados e assim atender finalidades fiscais, conforme explana Iudícibus (1993, p.
160), que esclarece que estes métodos, por serem permeados de arbitrariedade,
normalmente têm pouca relevância para finalidades gerenciais. Para corroborar com
essa afirmação, Hansen e Mowen (2001, p. 237) aponta que enquanto a principal
consideração para se alocar custos conjuntos seja precificar estoques para
levantamento de balanço e de apuração de resultado, o custeio de produtos
conjuntos pode afetar na tomada de decisões.

Em empresas que empregam processos conjuntos, a tomada de decisões relativas a
esses processos envolve alguns problemas, tendo em vista que, necessariamente,
esses produtos serão produzidos em conjunto, não sendo possível o
desmembramento de qualquer produto que seja. A questão básica a ser resolvida
pela gerência de custos das companhias é de “estabelecer quando e quanto custo é

46

relevante para uma dada decisão”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 237)

Em se falando de processos de produção conjunta, Shillinglaw (1982, apud
CORRÊA e VOESE, 2009, p. 7) aponta que há dois tipos de decisão a serem
avaliados pelos gestores da companhia. A primeira delas é em relação aos diversos
co-produtos resultantes do processo como um grupo a ser analisado conjuntamente.
Nessa análise, o principal objetivo é de se verificar se a receita obtida com a venda
dos produtos no fim do processo conjunto é rentável frente aos custos consumidos.
Já a segunda decisão está em torno da discussão de se continuar o processamento
de um mais co-produto após o ponto de separação ou não.

5.1 Decisão de produção

Na primeira forma de análise de decisões a serem efetuadas, a gerência da
companhia deve verificar o retorno obtido pela venda de todos os produtos do
processo analisado. Isso ocorre devido ao fato de que como o processo, até o ponto
de separação, é todo conjunto, ao iniciá-lo, todos os co-produtos serão finalizados,
não havendo possibilidade de se iniciar o processo vislumbrando não concluir
determinado produto. Dessa forma, as decisões gerenciais da organização para o
processo ficariam em torno de optar por iniciar o processo ou não.

Para tanto, os métodos de custeio conjunto não são capazes de auxiliar nesse tipo
de decisão, visto que todos os custos necessários terão que ser consumidos e o
efeito dos métodos já estudados, somente aloca o custo de um produto para outro,
mas no final a soma dos custos será a mesma.

Se um determinado processo está incorrendo em prejuízos para a companhia, o que
ela deve fazer é buscar otimizar seus recursos visando o consumo de menos custos
durante o processo, ou ainda rever as políticas de preços praticadas.

47

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 237) dentro da decisão de produção a principal
preocupação a ser considerada pela companhia é a comparação das receitas totais
obtidas com a venda de todos os produtos frente ao total dos custos conjuntos para
que possa ser medida a rentabilidade do grupo de produção.

Dentro dessa decisão de produção surge ainda a decisão que diz respeito à
precificação dos co-produtos da companhia, onde a partir da opção de se iniciar o
processo produtivo, que é tomada levando-se em consideração o valor da receita
obtida, a gerência deve trabalhar essa receita total entre os diversos co-produtos
resultantes do processo.

Contudo as informações obtidas com a alocação dos custos conjuntos também não
auxiliam de maneira decisiva para a precificação dos produtos, uma vez que em
situações em que o preço de venda for determinado pelo mercado essa decisão nem
é tomada pela própria gerência, visto que não terá controle sobre o preço a ser
praticado. Souza e Clemente (2006, apud Welgacz, 2008, p. 121) alertam que:

a precificação dos produtos resultantes da produção conjunta com base na
participação na receita não é correta do ponto de vista da Teoria
Econômica. Os autores argumentam que o custo de produção e o preço de
produto são variáveis econômicas de naturezas distintas: enquanto os
custos de produção derivam dos preços nos mercados de insumos, os
preços dos produtos finais são formados nos mercados onde estes são
vendidos.

Já se o mercado permitir que a própria empresa defina seus preços de venda, essa
decisão já implica que a empresa necessite ter empregado um dos métodos de
alocação baseados nos benefícios recebidos (Método do Volume Produzido ou
Método das Ponderações).

Assim, a decisão estratégica a ser tomada é de definir uma receita total que cubra o
total dos custos incorridos. O trabalho restante é de distribuir esses valores
necessários entre os co-produtos de maneira que eles sejam competitivos no
mercado e buscar o máximo de lucratividade com a venda dos mesmos.

48

5.2 Decisão de processamento

A segunda decisão, apontada por Shillinglaw (1982, apud CORRÊA e VOESE, 2009,
p. 7), a ser analisada pela administração está relacionada com a opção em se
continuar o processamento dos co-produtos após o ponto de separação, agregando
valor aos mesmos e assim obter uma maior rentabilidade na venda dos mesmos.

Horngren et. al (2000:393) explana que:

quando um produto é o resultado inevitável de um processo conjunto, a
decisão de prosseguir o processamento não deve ser influenciada nem pelo
tamanho dos custos conjuntos totais nem pela parcela dos custos conjuntos
alocados aos produtos particulares.

O autor ainda discorre que a decisão de incorrer em custos adicionais deve ser
avaliada em consideração ao lucro operacional incremental que se pode obter após
o ponto de separação, ou seja, a receita adicional obtida deve ser superior aos
custos adicionais empregados para colocar o produto em condições de venda.

Assim como na decisão de produção, na decisão de processamento, os métodos de
custeio conjunto também são irrelevantes para se decidir algo, tendo em vista que a
análise deve ser feita com base no resultado operacional incremental. Contudo, os
métodos de custeio conjunto podem vir a ser empregados num processo, após a
decisão de se continuar o processamento de alguns produtos. Como já visto, uma
companhia pode classificar seus diversos produtos como co-produtos, ou não, e a
partir daí fazer a alocação dos custos.

O que pode ocorrer numa decisão de continuação de processamento é que uma
determinada companhia tenha ao final do ponto de separação somente um produto
principal, com vários subprodutos, visto que esses não possuem relevância no
faturamento da companhia. Porém, após análise das receitas e custos adicionais, a
empresa pode optar por continuar o processamento de algum subproduto e com o
valor agregado a ele, passar a considerá-lo como um co-produto da companhia.

Para reforçar o exposto, Horngren et al. (2000, p. 393) diz que:

49

muitas companhias constantemente enfrentam a decisão de continuar o
processamento para obtenção de co-produto. Os derivados da carne (por
exemplo)9 podem ser vendidos como corte ou podem ser defumados,
transformados em conserva, congelados, enlatados e assim por diante.

Com isso, alguns produtos que antes poderiam ser considerados impróprios para
comercialização no momento do ponto de separação podem alcançar uma
relevância considerável para as operações da companhia ao se agregar valor aos
produtos por meio de etapas complementares de processamento. (CORRÊA e
VOESE, 2009, p. 8). Segundo o autor, cabe à contabilidade fazer a mensuração dos
custos necessários para esse processamento e fazer o julgamento se é viável ou
não o emprego desses custos adicionais.

Conforme Horngren et al. (2004, apud CORRÊA e VOESE, 2009, p. 8) existem três
formas distintas de serem tratadas as etapas de processamento adicional de co-
produtos. A primeira delas se trata do reprocessamento normal que pode ser
atribuído a uma ordem específica de produção, onde um ou mais produtos
continuarão a ser processados. Assim, os custos adicionais somente deverão afetar
os produtos integrantes da ordem. Nessa situação, os custos adicionais serão
tratados como custos diretos de fabricação, sendo apropriados diretamente ao custo
do produto sem qualquer forma de rateio.

A segunda forma de se analisar o processamento adicional dos produtos, segundo a
visão do autor retrocitado, “é o reprocessamento normal atribuído a todas as ordens
de produção, em que os custos do processamento adicional são alocados como
custos indiretos de fabricação e são distribuídos às unidades em todas as ordens de
produção”.

Já a última forma de tratamento do processamento desses produtos é em situação
onde esse processamento adicional ocorre de maneira anormal, sendo esses custos
alocados a uma conta de prejuízo10. De acordo com Corrêa e Voese (2009, p. 8):

9
Grifo do autor.
10
O autor citado (HORNGREN, 2004, apud CORRÊA e VOESE, 2009) discorre que os custos
incorridos sob essa análise devem ser classificados como prejuízo, contudo em análise própria, julgo
que o termo prejuízo é indevido, pois após o momento do processamento, o produto ainda não foi
vendido, não podendo assim se tratar de prejuízo da companhia. O correto seria a classificação como
perda, visto que o prejuízo somente irá se realizar após apuração do resultado das vendas.

50

Nesta última forma de reprocessamento, os sistemas de contabilidade
devem sofrer ajustes para que possam considerar o custo das perdas que
acontecem em locais alheios aos do processo de produção na apuração do
custo dos produtos, nas avaliações da rentabilidade do negócio e nas
análises para novos investimentos. O não reconhecimento destes custos
futuros que resultam de produtos que são produzidos no presente pode
levar alguns administradores a terem em mente que produtos com
resultados negativos são rentáveis e vice-versa.

Sendo assim, Ferreira (2006, p. 80) esclarece que as decisões a respeito da venda
de co-produtos no ponto de separação jamais devem ser orientadas com base em
informações extraídas da alocação de custos conjuntos, sendo analisada a
lucratividade individual de cada produto. Essa decisão deve ser analisada de forma
macro em que todos os produtos devem ser vistos com um único resultado do
processo.

51

6 CONCLUSÃO

As organizações industriais que mantém seus processos de produção de maneira
conjunta, sempre se deparam com a questão de “qual método de custeio conjunto
utilizar?” Dessa forma verifica-se a necessidade de uma criteriosa análise a respeito
de todos os métodos existentes e praticados no mercado.

Portanto, a proposta de elaboração desse trabalho, foi de evidenciar as principais
características existentes em cada método de custeio conjunto, apontando as
situações indicadas em que cada um pode e deve ser utilizado, ou não. Verifica-se
assim, que não há um método que esteja mais próximo de ser indicado como o
método capaz de atender às necessidades de toda indústria frigorífica, uma vez que
todos os métodos apresentados incorrem em variáveis condicionadas a situações
específicas do tipo de produto fabricado, além do mercado no qual estão inseridas.
Essas variáveis podem alterar até mesmo de região para região, como é o caso da
determinação do preço de venda.

Percebe-se que os métodos baseados no valor relativo de mercado, normalmente
apresentam maiores benefícios tendo em vista a capacidade de não deixar com que
algum produto resulte em margem de contribuição negativa, contudo a utilização
desses métodos depende de condições em que o preço de venda não seja
determinado em função dos custos. Há que se considerar ainda que haverá
situações em que métodos baseados em benefícios recebidos poderão alocar mais
justamente esses custos, mesmo em mercados que determinem o preço de venda
da produção.

Conclui-se assim, que a alocação de custos conjuntos está dependentemente ligada
a uma análise profunda do mercado no qual uma indústria frigorífica estiver inserida,
além da classificação considerada para seus produtos. Outra condicionante a ser
considerada pela companhia é se ponderar sobre os objetivos que se pretende
alcançar com essa alocação, tendo em vista que a alocação de custos conjuntos
pode interferir em resultados departamentais.

52

Esses objetivos devem ser cuidadosamente analisados e, se necessário, atribuir
níveis de prioridade para eles, visto que todos os métodos de alocação interferem
positiva e negativamente em algumas análises a serem consideradas pela
companhia. Assim, torna-se necessário que tenha-se essa noção de prioridade em
vista do sacrifício a ser escolhido, com a respectiva análise do custo de oportunidade
existente para a escolha.

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