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CAPITULO
                                                                                                                                             9
 c            OSTEO DE INVENTARIOS Y ANÁLISIS
              DE CAPACIDAD

OBJETIVOS DE A P R E N D I Z A J E                                                                                                                    ss,porep=:-
   1.   Identificar las características que distinguen   plo, ofrecen a los gerentes recompensas y primas financieras cuando alcanzan las metas. Cuta:
        al costeo variable del costeo absorbente.
   2.   Preparar estados de resultados bajo el           más atractivo sea el premio, mayor será la probabilidad de que se luche por él. Sin embaís,
        costeo absorbente y bajo el costeo variable.     es posible que en el camino hada el cumplimiento de los metas se presenten actividades disfundoccÉ.
   3.   Explicar las diferencias en la utilidad ope-            Claudia Jackson, presidenta de Stassen Company, fabricante de productos ópticos de consumo, cea
        rativa con el costeo absorbente y el costeo      de visitar el almacén, que está repleto hasta el techo de telescopios terminados. Jackson está molesto, yp»
        variable.
                                                         una buena razón. Los informes más recientes con respecto al mercado señalan una disminución sí. l
   4.   Comprender cómo el costeo absorbente             demanda de telescopios Stassen. Cuando ella está viendo en los informes financieros de la compdL 2
        puede proporcionar incentivos indeseables
        para que los gerentes acumulen inventario
                                                         efecto de lo acumulación de inventarios, el director de finanzas, Gary Dobbs, entra a su oficina.
        de productos terminados.                         Gary:    Claudio, ¿tienes un minuto? Me gustaría que habláramos acerca de lo que está ocurrieatb e
   5.   Diferenciar el costeo marginal de corto plazo             nuestro inventario.
        del costeo variable y del costeo absorbente.
                                                         Claudio: Por supuesto que si. Acabo de regresar del almacén, y está inundado de telescopios. Esta co-
   6.   Describir los distintos conceptos de                      mulación no puede ser bueno.
        capacidad que pueden utilizarse en el
        costeo absorbente.
                                                         Gary: Tienes razón. Debemos pensar en cómo estamos valuando nuestro inventario y los eíe±E OE
                                                                  nuestros incentivos tienen en los gerentes de planto. Podemos valuar el inventarío con txs
   7. Entender los tactores principales que la
        administración debe temar en cuenta al                    sólo en los costos variables de fabricación o en los costos tanto variables como fijos de ftáa-
        elegir el nivel de capacidad para calcular                cación. Nuestro elección ofertará de manera directa los resultados que presentemos.
        la tasa presupuestada de los costos fijos        Claudia: Has mencionado un buen punto con respecto a los incentivos. Sé que pagamos algunas r
        de fabricación.                                           muy buenas el trimestre pasado, y no puedo dejar de preguntarme si el hecho de que e!
        Describir cómo los intentos por recuperar                 almacén esté repleto no tiene que ver con eso.
        los costos fjjos de la capacidad pueden
                                                         Gary: Pediré a mi equipo que elabore un memorando en el que se describan nuestras opciones,
        conducir a aumentos de precios y a una
                                                                  incluyendo escenarios con estados de resultados alternos durante los próximos tres añas, fes
        Explicar cómo el nivel de capacidad elegido
                                                                  que un método presentará una cifra de utilidades mayor en un periodo pero menor en CEL.
        para calcular la tasa presupuestada de los                La razón tiene que ver con la manera en que los costos entran y salen del inventarío d así
        gastos indirectos fijos afecte la variación               del ejercicio, en comparación con el inicio del ejercicio.
        en el volumen de producción.                     Claudia: Eso es justo lo que necesito. Propongo que nos reunamos para revisar nuestras opciones b
                                                                  próxima semana y solucionemos este problema a la brevedad.


                                                         T  al como sucede en Stassen, son pocas las cifras que captan la atención 02 ia
                                                            gerentes de la manera en que lo hace el informe de la utilidad opersía
                                                         Compañías de capital intensivo tales como Aluminum Company of AmsÉ
                                                         (Alcoa), AT&T, Cessna, Delta Airlines y Harley-Davidson tienen altos costos ígn*
                                                         Debido a los efectos negativos que los costos fijos pueden tener en la unlü»
                                                         operativa, el manejo de las decisiones de capacidad que generan estos
                                                         fijos, tales como el número de aviones que debe tener Delta Airlines en su ñcc»
                                                         se encuentra entre las decisiones estratégicas más importantes que toman esaÉ
                                                         compañías. En sus inicios, corporaciones como AT&T y Delta Airlines espsá
                                                         mentaron una demanda de sus productos superior a su capacidad de ofena
                                                         Más tarde, a medida que aumentaron su capacidad y la demanda disminc»4
                                                         tuvieron que reducir su capacidad de forma drástica al cerrar plantas, vena:
                                                         aviones, y despedir a miles de trabajadores. A diferencia de los costos variabfe^
                                                         los costos fijos no desaparecen de manera automática a medida que la procrc
                                                         ción disminuye. Puesto que los costos fijos son más difíciles de reducú; la
                                                         gerentes deben planearlos con sumo cuidado.
Además de manejar los niveles de capacidad, en las compañías e industrias con altos costos
fijos los gerentes se preocupan por aquellas decisiones que afectan las cifras de su utilidad ope-
rativa. Tome en cuenta lo siguiente:
 • Las decisiones de planeación de los gerentes, como la decisión de introducir una nueva línea
   de motocicletas Harley-Davidson, incluyen por lo general varios análisis de cómo se verá
   afectada la utilidad operativa futura.
 • La alta gerencia utiliza las cifras de la utilidad operativa para evaluar el desempeño de los ge-
   rentes. La utilidad operativa también afecta el precio de las acciones de una compañía. Por
   lo tanto, cualquier remuneración que se base en el precio de las acciones —tal como la opción
   de compra de acciones a que tienen derecho los gerentes— se verá afectada.
Este capítulo examina dos tipos de elecciones de contabilidad de costos para los inventarios que
afectan la utilidad operativa de las compañías manufactureras:
  1. La elección del costeo de inventarios determina qué costos de fabricación se tratan como cos-
     tos inventariables. Recuerde que según lo visto en el capítulo 2 (págs. 37 y 38), los costos      a      En las compañías manu-
                                                                                                              factureras, la elección en-
                                                                                                       tre el costeo absorbente (CA) y
     inventariables son todos los costos de un producto que se consideran activos en el balan-         el costeo variable (CV) es sólo
     ce general al momento de incurrir en ellos y luego se convierten en costo de la mercancía         uno de varios aspectos relacio-
     vendida cuando se vende el producto. Existen tres tipos de costeo de inventarios: costeo          nados con el costeo de inventa-
                                                                                                       rios. Por ejemplo, los gerentes
     absorbente, costeo variable, y costeo marginal de corto plazo. En la Primera parte de este        también deben elegir un supues-
     capítulo analizamos cada uno de ellos.                                                            to de flujo de costos tal como
  2. La elección de la capacidad del nivel del denominador se relaciona con el nivel preselecciona-     PEPS, UEPS, o el promedio pon-
                                                                                                       derado. (Las abreviaturas CA y
     do de la base de asignación del costo utilizada para establecer las tasas presupuestadas de        CV se utilizarán dentro de estas
     los costos fijos de fabricación. Existen cuatro opciones de niveles de capacidad: capacidad        notas al margen en este capí-
     teórica, capacidad práctica, utilización de la capacidad normal, y utilización de la capa-        tulo.)
     cidad del presupuesto maestro. En la Segunda parte de este capítulo analizamos cada una
     de ellas.


PRIMERA PARJE: COSTEO DE INVENTARIOS
PARA COMPAÑÍAS MANUFACTURERAS
Los dos métodos comunes de costeo de inventarios en las compañías manufactureras son el
costeo variable y el costeo absorbente. Primero examinaremos éstos y después explicaremos
el costeo marginal de corto plazo, un método más reciente y menos común.


Costeo variable y costeo absorbente
La manera más fácil de entender la diferencia entre el costeo variable y el costeo absorbente es
mediante un ejemplo. Presentamos información de Stassen Company, la compañía que se men-
ciona en los inicios de este capítulo.

información de Stassen Company para el año 2006                                                                                             o
                                                                                                                                            o
                                                                                                                                            v>
Stassen utiliza el sistema de costeo estándar:                                                                                              5°
                                                                                                                                            o
                                                                                                                                            Q.
 • Los costos directos se rastrean a los productos que utilizan precios estándar e insumes están-                                           O
   dar establecidos para la producción real elaborada.
 • Los gastos de fabricación indirectos se asignan por medio de tasas indirectas estándar mul-
   tiplicadas por los insumos estándar establecidos para la producción real elaborada.
    A fin de evaluar el desempeño de la línea de telescopios, la administración desea preparar
un estado de resultados para el año 2006 (el ejercicio fiscal que acaba de terminar). La informa-
ción operativa para el ejercicio es:

                                         A               i         B
                     1                                        Unidades                                                                       Q
                                                                                                                                            13
                                                                                                                                             Q
                    2       Iiiyéntario inicial                               0                                                              n
                    3                                                                                                                       al
                            Producción                                     800                                                              Q
                                                                                                                                            O-
                    4       Venías                       >                 600
                    5       Inventario final             i                 20Q~Í                                                            295
Los datos de precios y costos reales para el año 2006 son:

                                                                                                 Á                                               B
                                                         10 Precio de venta                                                                  $       100
                                                         11   Costo variable de fabricación por unidad
                                                         12    Costo de materiales directos por unidad                •*"                    $        11 
                                                         13    Costo de mano de obra directa de fabricación por unidad
                                                         14    Gasto indirecto de fabricación por unidad                                              5
                                                         15      Costo variable de fabricación totalpor unidad                               $     20
                                                         Id   Costos variables de marketingpor unidad vendida (todos indirectos)             $     19
                                                         17   Costos fijos de fabricación (todos indirectos)                                 $ 12,000
                                                         18   Costos fijos de marketing (todos indirectos)                                   $ 10,800

                                                  En aras de la sencillez, y con la finalidad de concentrarnos en las ideas principales, asumimos lo
                                                  siguiente con respecto a Stassen:

       a       Recuerde que a menudo
               los costos variables de
        fabricación varían con el nivel
                                                   • Stassen sólo incurre en costos de fabricación y de marketing. El causante del costo para to-
                                                     dos los costos variables de fabricación son las unidades producidas; el causante del costo pa-
                                                     ra los costos variables de marketing son las unidades vendidas. No hay costos al nivel de lo-
       ¡áe producción elaborada, mien-
        tras que los costos variables no             te, ni costos de soporte al producto.
        relacionados con la fabricación            • El inventario de productos en proceso es cero.
        (por ejemplo, ventas por comi-
        siones) con frecuencia varían              • El nivel presupuestado de producción para el 2006 son 800 unidades, las cuales se utilizan pa-
        según la cantidad de ingresos.               ra calcular el costo fijo de fabricación presupuestado por unidad. La producción real para d
                                                     2006 es de 800 unidades.
                                                   • Stassen presupuestó ventas por 600 unidades para el 2006, que son iguales a las ventas rea-
                                                     les para el 2006.
                                                   • No hay variaciones en precio, ni en eficiencia ni en presupuesto. Por lo tanto, la informacióa
                                                     de precios y costos presupuestados (estándar) para el 2006 es la misma para los precios y costos
                                                     reales. Nuestro primer ejemplo, basado en la información para el 2006, no tiene variación en
                                                     el volumen de producción para los costos de fabricación. Los ejemplos posteriores, basados
                                                     en la información para 2007 y 2008, tienen variaciones en el volumen de producción. Los es-
                                                     tados de resultados de Stassen Company no muestran otra variación además de la del volu-
                                                     men de producción, cuando es aplicable.
                                                   • Todas las variaciones se cancelan contra el costo de la mercancía vendida en el periodo (año)
                                                     en que ocurren.
                                                       El costeo variable es un sistema de costeo de inventarios en el que todos los costos varia-
        Identificar las        : ;, gpvi          bles de fabricación se incluyen como costos inventariables. Todos los costos fijos de fabricación
          características que " 5                 se excluyen de los costos inventariables y se tratan como costos del periodo en que se incurrió
         -distinguen al costeo :                  en ellos.
          variable T '¿; '• I : : ., _ jíj:33 „
                                                       El costeo absorbente es un sistema de costeo de inventarios que considera a todos los cos-
       ,',3.1os costos fijos deA^Sílí.            tos de fabricación variables y fijos como costos de los productos; es decir, que son inventariables.
       •fabricación excluidos ide los,
                                                  Esto significa que el inventario "absorbe" todos los costos de fabricación.
       Sostps:InveñtariablesÉflaS.
       s w s s s í - a así                             En el costeo variable y en el costeo absorbente, todos los costos variables de fabricación son
                                                  costos inventariables, y todos los costos no relacionados con la fabricación dentro de la cadena de
        ¡ÍÍS; lósjc ostos- fijos d e | 3 f ;
                                      | |t.       valor (tales como los costos de investigación y desarrollo y de marketing), ya sean fijos o varia-
         fabricación incluid ós'lrUps's           bles, son costos del periodo y se registran como gastos cuando se incurre en ellos.
         costos .inventariables •í£tr*i                En resumidas cuentas: la manera en que se contabilizan los costos fijos de fabricación es la diferencia
                                                  principal entre el costeo variable y el costeo absorbente.
                                                   • Bajo el costeo variable, los costos fijos de fabricación se tratan como un gasto del periodo.
                                                   • Bajo el costeo absorbente, los costos fijos de fabricación son costos inventariables. En nues-
                                                     tro ejemplo, el costo de fabricación fijo estándar es de $15 por unidad producida ($12,000
                                                     4- 800 unidades).
                                                  Para Stassen, los costos inventariables por unidad producida en el 2006, bajo los dos métodos, son:
                                                                                                                   Costeo                Costeo
                                                                                                                  variable             absorbente

O                                                      Costos variables de fabricación por unidad producida
  E>
j'o.
  —                                                      Materiales directos
                                                         Mano de obra directa de fabricación
                                                                                                              $11.00
                                                                                                                4.00
                                                                                                                                    $11.00
                                                                                                                                      4.00
<                                                        Gastos indirectos de fabricación                       5.00     $20.00       5.00       $20.00
u
                                                       Costos fijos de fabricación por unidad producida                                           15.00
                                                       Costos inventariables totales por unidad producida                $20.00                  $35.00
296
Comparación de estados de resultados para un año
¿Cuál será la utilidad operativa de Stassen si utiliza el costeo variable o el costeo absorbente?                                             : Preparar estados de |¡ }i-
Las diferencias entre estos métodos son evidentes en el cuadro 9-1. La parte A muestra el estado                                               * ; resultados bajo el i|s;S
de resultados con el costeo variable y la parte B el estado de resultados con el costeo absor-                                                 f costeo absorbente i J %*
bente de la línea de telescopios de Stassen para el 2006. El estado de resultados con el costeo                                               :..?! utilizando e¡ formato de :;
variable utiliza el formato de contribución marginal presentado en el capítulo 3. El estado de                                                "margen bruta¿¿¿:."¿r5«¿-i*
resultados con el costeo absorbente utiliza el formato del margen bruto presentado en el ca-                                                   y bajo el costeo variable í
pítulo 2. ¿Por qué estas diferencias en el formato? Por que la distinción entre los costos varia-                                             i¿iY con eí fórmato'de í::;ij)H
bles y los fijos es fundamental en el costeo variable, y el formato de contribución marginal la                                               iCQBtnbúción /nargmaCJíí»
destaca. De manera similar, la distinción entre los costos de fabricación y los costos no rela-
cionados con la fabricación es fundamental en el costeo absorbente, y el formato del margen
bruto la destaca.                                                                                                                            a       El estado de resultados
                                                                                                                                                     con el CV utiliza el formato
                                                                                                                                              de contribución marginal que
     En el costeo absorbente los estados de resultados no necesitan diferenciar entre los costos va-                                          distingue los costos variables de
riables y los costos fijos. Sin embargo, haremos esta distinción en el ejemplo de Stassen para mos-                                           los costos fijos. Este formato
trar cómo las líneas de partidas individuales se clasifican de manera diferente bajo el costeo varia-                                         destaca los gastos indirectos de
                                                                                                                                              fabricación fijos globales que se
ble y bajo el costeo absorbente. En el cuadro 9-1, parte B, observe que bajo el costeo absorbente el                                          llevan a gastos en el periodo en
costo inventariable es de $35 por unidad porque los costos fijos de fabricación asignados a la tasa                                           que se incurrió en ellos. El esta-
de $15 por unidad y los costos variables de fabricación de $20 por unidad se asignan a cada uni-                                              do de resultados con el CA utiliza
                                                                                                                                              el formato de margen bruto que
dad de producto.                                      .--•""                                                                                  distingue los costos de fabrica-
      Observe cómo se contabilizan los costos fijos de fabricación de $12,000 bajo el costeo                                                  ción de los costos no relaciona-
variable y bajo el costeo absorbente en el cuadro 9-1. El estado de resultados con el costeo va-                                              dos con la fabricación.
riable descuenta la suma global de $12,000 como un gasto para el 2006. En comparación, el                                                             Dos partidas distinguen
estado de resultados con el costeo absorbente considera que cada unidad terminada absorbe                                                     S       el margen bruto (MB) de
                                                                                                                                              la contribución marginal (CM):
$15 del costo fijo de fabricación. Bajo el costeo absorbente, los $12,000 ($15 por unidad x                                                   (1) los gastos indirectos fijos de
800 unidades) se tratan inicialmente como un costo inventariable en el 2006. De éstos,                                                        fabricación y (2) los gastos va-
$9,000 ($15 por unidad x 600 unidades vendidas) se convierten en una parte del costo de la                                                    riables no relacionados con la
                                                                                                                                              fabricación. El CA lleva a gastos
mercancía vendida en el 2006, y $3,000 ($15 por unidad x 200 unidades) permanecen como                                                        los gastos indirectos fijos de fa-
un activo -parte del inventario final de productos terminados el 31 de diciembre de 2006. La                                                  bricación que se relacionan con
utilidad operativa es $3,000 más alta bajo el costeo absorbente que bajo el costeo variable,                                                  las unidades vendidas (como
porque sólo $9,000 de los costos fijos de fabricación se llevan a gastos con el costeo absor-                                                 parte del costo de la mercancía
                                                                                                                                              vendida) al calcular el MB. En
bente, mientras que bajo el costeo variable es el total de $12,000 de costos fijos de fabrica-                                                cambio, el CV lleva a gastos los
ción lo que se lleva a gastos. Observe que el costo variable de fabricación de $20 por unidad                                                 gastos indirectos de fabricación
se contabiliza de la misma forma en ambos estados de resultados en el cuadro 9-1.                                                             totales después de calcular la
                                                                                                                                              CM. De igual forma, todos los
                                                                                                                                              costos no relacionados con la
                                                                                                                                              fabricación se restan al MB en
                                                                                                                                              el CA, pero en el CV los costos
                                                                                                                                              variables no relacionados con
                                                                                                                                              la fabricación se restan al cal-
                                                                                                                                              cular la CM.




Bi
                                  A
                                        imparación del costeo variable y del costeo absorbente para Stassen Company:
                                        tado de resultados de la línea de telescopios para el 2006

                               Parte A: COSTEO VARIABLE
                                                                 1      B          C      |DJ                              E
                                                                                                                    Parte B: COSTEO ABSORBENTE
                                                                                                                                                                F     |     G    '
                                                                                                                                                                                     ^H
                                                                                                                                                                                     ^1
                                                                                                                                                                                      Costeo de inventarios y análisis de capacidad
 2    Ingresos: $100 x 600 unidades                                             $60,000 • Ingresos: $100 x 600 unidades                                     I              $60,000
 3    Costo variable de la mercancía vendida                                                 Costo de la mercancía vendida                                  !          !
 4      Inventario inicial                                            $     0                 Inventario inicial                                            [$        0i
 5      Costos variables de fabricación: $20 x 800 unidades            16,000                 Costos variables de fabricación: $20 x 800 unidades               16,000 !"
 6                                                                                         ! Costos fijos de fabricación asignados. $15 x 800 unidades       i 12,000 !
 7   Costo de la mercancía disponible para venta                       16,000                 Costo de la mercancía disponible para venta                       28,000 :
 8   Menos inventario final: $20 x 200 unidades                       (4,000)              • Menos inventario final: $35 x 200 unidades                        (7,000) j
 9      Costo variable de la mercancía vendida                                    12,000        Costo de la mercancía vendida                                           ! 21,000
 10 Costos variables de marketing: $19 x 600 unidades vendidas                    11.400   _                                                                           ;
 11 Contribución matinal                                                      1  36,600 * Margen bruto                                                                  :    39,000
 12 Costos fijos de fabricación                                                   1 2,000    Costos variables de marketing: $ 1 9 x 600 unidades vendidas                 • 1 1,400
 13 Costos fijos de marketing                                                     10,800 ' 'Costos fijos de marketing                                       !           : 10,800
 14 Utilidad operatrra                                                          $13,800 jlltiüdad operativa                                                 ¡              $16,800
 15                                                               :
 16 Costos de fabricación llevados abastos en la Parte A:                               Costos de fabricación llevados a gastos en la Parte B:
 17 Costo variable de la mercancía vendida                        •:           $12,000"
 18 Costos fijos de fabricación                                  ""           ""UOfflf""
 19 Total                                                         :              24.000     ; Costo de k mercancía vendida                                  ¡             $21.000
 20
                                                                                                                                                                                      o
Estos puntos se pueden resumir de la siguiente manera:

      a      La diferencia entre las
             utilidades operativas del
      CV y del CA es una cuestión de         Costos variables de fabricación:
                                                                                           Costeo variable
                                                                                    Inventariable             Inventariare
                                                                                                                          Costeo absorbente

      temporalidad. Con el CV, los gas-        $20 por telescopio producido
      tos indirectos fijos de fabri-         Costos fijos de fabricación:           Deducido como gasto       Inventariarle a $15 por
      cación se llevan a gastos en el          $12,000 por año                        del periodo               telescopio producido utilizando el
      periodo en que se incurrió en
      ellos. Con el CA, los gastos indi-                                                                        nivel del denominador presupuestado
      rectos fijos de fabricación se                                                                            de 800 unidades producidas por año
      asignan a la producción elabo-                                                                            ($12,000 -f 800 unidades = $15 por unidad}
      rada y no se llevan a gastos sino
      hasta que las unidades se han               La base de la diferencia entre el costeo variable y el costeo absorbente es la manera en que se
      vendido.                               contabilizan los costos fijos de fabricación. Si cambian los niveles de inventario, la utilidad operati-
                                             va será diferente entre los dos métodos debido a la diferencia en la contabilidad de los costos fijos
                                             de fabricación. Para apreciar mejor esto, comparemos las ventas de telescopios Stassen por 600, 700
                                             y 800 unidades en el año 2006, cuando se produjeron 800 unidades. De los costos fijos de fabrica-
                                             ción totales por $12,000, el importe llevado a gastos en el estado de resultados de 2006 sería:

                  A               B                    c*               • . .. •!>:.. - . ... E                  F                          G            -^
        1                                                    Costeo variable                                           Costeo absorbente
       2                                                                                                            Costos fijos de fabricación
       3 Unidades            Inventario             Costos fijos de fabricación                        Incluidos en inventario Importe llevado a gastos
       4 vendidas               final   Incluidos en el inventario Importe llevado a gastos            = $15 x Inventario final = $15 x Unidades vendidas
       5   600                   200               $0                       $12,000                             $3,000                      $ 9,000
       6   700                   100               $0                       $12,000                             $1,300                      $10,500
       7   800                     0               $0                       $12,000                             $    0                      $12,000
                                             El apéndice de este capítulo describe cómo la elección del costeo variable o del costeo absorben-
                                             te afecta la cantidad de ventas del punto de equilibrio.
                                                  En ocasiones se utiliza el término costeo directo para describir el método de costeo de
                                             inventarios conocido como costeo variable. No obstante, el costeo directo no es una descripción
                                             precisa por dos razones:
                                                1. El costeo variable no incluye todos los costos directos como costos inventariables; sólo
                                                    contiene los costos variables de fabricación directos. Todos los costos fijos de fabricación
                                                    directos y los costos directos no relacionados con la fabricación se excluyen de los costos
                                                    inventariables.
                                                2. El costeo variable incluye como costos inventariables no sólo los costos de fabricación di-
                                                    rectos, sino también los gastos indirectos variables de fabricación.
                                             Observe también que el término costeo variable no es del todo perfecto para describir este méto-
                                             do de costeo de inventarios, puesto que no todos los costos variables son costos inventariables
                                             únicamente los costos variables de fabricación son inventariables.



       3                                     Explicación de las diferencias en la utilidad operativa
       Explicar las diferencias              A fin de tener un panorama global de los efectos del costeo variable y del costeo absorbente, los con-
        ¿en Ja utilidad operativa :          tadores administrativos de Stassen preparan estados de resultados para tres años de operaciones.
       '•'•• con; ej costeo |íV/,: ,;> ::-
        :: Absorbente .;?í¿;f> :::!pjv;
                                             información de Stassen company para los años 2006. 2007
       íiMriiüdatí afectada pprel ;          y 2008
        nivel unitario de prodí&ción
      'y e) niyel unitario dementa?.         Tanto en el 2007 como en el 2008, Stassen tiene una variación en el volumen de producción por-
       y el costeo variable es¿;'C           que la producción real de telescopios difiere del nivel presupuestado de 800 unidades por año
                                             utilizadas para calcular el costo fijo de fabricación presupuestado por unidad. Las cantidades rea-
      ;,:>?afectada sólá-porJeh'Js--)        les vendidas en el 2007 y el 2008 son las mismas que las presupuestadas respectivamente para
      ¡nivel :unita rio de ventas. '''.
                                             estos años, y se proporcionan en unidades en la tabla siguiente:

      a     El cálculo y la inter-
            pretación de la variación
      en el volumen de producción                                   1
                                                                                E   :•••         F
                                                                                                2006
                                                                                                               G
                                                                                                              2007
                                                                                                                              H
                                                                                                                             2008
o
      (VVP) se analizan en el capítulo                              2 Inventario inicial              0          200^               50
      8 (págs. 266 a 268).                                          3 Producción                    800          500           1,000
O
                                                                    4 Ventas                        600           650           750
                                                                    5 Inventario final              200            50           300

                                             Toda la demás información de Stassen para el 2006 proporcionada con anterioridad se aplica al
298                                          2007 y al 2008.
Comparación de estados de resultados de tres años
El cuadro 9-2 presenta el estado de resultados bajo el costeo variable en la parte A y bajo el costeo
absorbente en la parte B para los años 2006, 2007 y 2008. A medida que estudie el cuadro 9-2,
observe que las columnas del 2006 en las partes A y B muestran la misma cifra que en el cuadro
9-1. Las columnas de 2007 y 2008 son similares a la del 2006 excepto por la línea de partida de va-
riación en el volumen de producción bajo él costeo absorbente en la parte B. Recuerde los siguientes
puntos con respecto al costeo absorbente a medida que estudie la parte B del cuadro 9-2:
  1. La tasa del costo fijo de fabricación de $15 se basa en el nivel del denominador presupues-
tado de 800 unidades para los años 2006, 2007 y 2008 ($12,000 ^ 800 unidades = $15 por uni-
dad). Cuando la producción —la cantidad producida, no la cantidad vendida— se desvía del
nivel del denominador, habrá una variación en el volumen de producción. El importe de esta

HII
  IIH I I Comparación del costeo variable y del costeo absorbente para Stassen Company:
     ^^                                                                                                                                                    1
^ ^ ^ 2 Estado de resultados de la línea de telescopios para los años 2006, 2007 y 2008.
 ^ 1 2 1
                                             A                                    |       B     |    C           D          E          f          G
 i    Paite A: COSTEO VARIABLE
 2                                                                                            2006                   2007                  2008
 3    Ingresos: $100 x 600, 650. 750 unidades                                                    $60.000                $65.000               $75.000
 4    Costo variable de la mercancía vendida
 5      Inventario inicial: $20 x 0; 200; 50 unidades                                 $     0                  $4,000                $1,000
  6     Costos variables de fabricación: $20 x 800, 500, 1000 unidades                 16.000                   10.000               20.000
  T     Costo de la mercancía disponible para venta                                    16.000                  14.000                 21.000
  e     Menos inventario final: $20 x 200; 50; 300 unidades                           (4.000)                  (1.000)               (6.000)
 3        Costo variable de la mercancía vendida                                                     12.000                 13.000                15.000
 10   Costos variables de marketing: $19 x 600; 650; 750 unidades                                    11.400                 12.350                14.250
 11   Contribución marginal                                                                          36.600               39.850                45.750
 12   Costos fijos de fabricación                                                                    12.000               12.000                 12.000
 13   Costos fijos de marketing                                                                      10.800               10.800                 10.800
~14   Utilidad operativa                                                                            $13.800              $16.850               $22.950
 15
 16   Parte B: COSTEO ABSORBENTE
 TT                                                                                           2006                   2007                  2008
 18   Ingresos: $100 x 600; 650; 750 unidades                                                       $60.000              $65,000               $75.000
 13   Costo de la mercancía vendida
 20   Inventario inicial: $35 x 0; 200; 50 unidades                                   $       0                $7.000                 $1.750
 21     Costos variables de fabricación: $20 x 800; 500; 1,000 unidades                16,000                  10.000                20.000
 22     Costos fijos de fabricación asignados: $15 x 800; 500; 1,000 unidades          12,000                   7,500                15.000
 23     Costo de la mercancía disponible para venta                                   28.000                   24.500                 36.750
 24     Menos inventario final: $35 x 200; 50; 300 unidades                           (7.000)                  (1.750)               (10.500)
 25  Ajuste por la variación en el volumen de producción'                                   0                   4,500 D               (3.000) F
 26     Costo de la mercancía vendida                                                                21.000               27,250                  23.250
 2T Margen bruto                                                                                     39.000               37.750                 51.750
 28 Costos variables de marketing: $13 x 600; 650; 750 unidades                                       11.400              12.350                 14.250        n
                                                                                                                                                               o
 23 Costos fijos de marketing                                                                        10.800               10.800                 10.800
                                                                                                                                                               o
 30 Utilidad operativa                                                                              $16,800              $14.600               $26.700         Q_
 31
                                                 Costos fijos de         Gastos indirectos de fabricación fijos asignados mediante el costo
             "'Variación en el        _             fabricación            presupuestado por unidad de producción establecido para la
         volumen de producción                   presupuestados                             producción real elaborada
 32                                                                                              fParte B. línea 221
 33   2006; $12.000 - ($15 x 800) = $12.000 - $12.000 = $0
 34   2007; $12.000 - ($15 x 500) = $12.000 - $7.500 = $4.500 U
 35   2008; $12.000 - ($15 x 1.000) = $12.000 - $15.000 = $3.000 F
                                                                                                                                                               Q_
 36                                                                                                                                                             a
                                                                                                                                                                n
 3T La variación en el volumen de oíoduoción también puede calcularse como                                                                                      Q
                                                                                                                                                               T3
                                                                                                                                                                Q
 38 Costo de Fabricación fijo por unidad x (Nivel del denominador = Unidades de producción reales elaboradas)                                                   ft
 33 2006: $15 x (800 - 800) unidades = $15 x 0 = $0
                                                                                                                                                               51
                                                                                                                                                               o
 40 2007: $15 x (800 - 500) unidades = $15 x 300 = $4.500 D
                                                                                                                                                               o.
 41 2008: $15 x (800 - 1.000) unidades = $15 x (200) = $(3.000) F
                                                                                                                                                               299
variación en el volumen de producción de Stassen se determina al multiplicar $15 por unidad
                                          por la diferencia entre el nivel real de producción y el nivel del denominador.
                                               En el 2007, la producción fue de 500 unidades, 300 menos que el nivel del denominador de
                                          800 unidades. El resultado es una variación desfavorable en el volumen de producción de $4,500
                                          ($15 por unidad x 300 unidades). El año 2008 tiene una variación favorable en el volumen de
                                          producción de $3,000 ($15 por unidad x 200 unidades), déMdo a una producción de 1,000 uni-
                                          dades, que excede el nivel del denominador de 800 unidades.
                                               Recuerde cómo funciona el costeo estándar bajo el costeo absorbente. Cada vez que se fabri-
                                          ca una unidad, se incluyen $ 15 de los costos fijos de fabricación en el costo de la mercancía fa-
                                          bricada y disponible para venta. En el 2007, cuando se fabrican 500 unidades, $7,500 ($15 por
                                          unidad x 500 unidades) de costos fijos de fabricación se incluyen en el costo de la mercancía dis-
                                          ponible para venta (vea el cuadro 9-2, parte B, línea 22). Los costos fijos de fabricación totales
                                          para el 2007 son $12,000 y $7,500. En la parte B, observe cómo, para cada año, los costos fijos
                                          de fabricación incluidos en el costo de la mercancía disponible para venta más la variación en el
                                          volumen de producción son siempre igual a $12,000.
                                            2. La variación en el volumen de producción, la cual se relaciona sólo con los gastos indirectos
      B       La VVP es la diferencia
              entre los gastos indirec-
      tos de fabricación fijos (GIFF)
                                          fijos de fabricación, existe bajo el costeo absorbente, pero no bajo el costeo variable. Esto se debe
                                          a que, con el costeo variable, los costos fijos de fabricación de $12,000 siempre se tratan como
      presupuestados globales y los       gasto del periodo, independientemente del nivel de producción (y de ventas).
      GIFF asignados a la producción.           He aquí un resumen (con la información del cuadro 9-2) de las diferencias en la utilidad
      Puesto que los GIFF no se asig-
      nan a la producción con el CV
                                          operativa para Stassen Company durante el periodo que va del 2006 al 2008:
      (se llevan a gastos en el periodo                                                                                                     2006                    2007              2008
      en que se incurrió en ellos), no
      hay VVP bajo el CV                       1. Utilidad operativa con el costeo absorbente                                             $16,800                 $14,600            $26,700
                                               2. Utilidad operativa con el costeo variable                                                13,800                   16,850            22,950
                                               3. Diferencia: (1)- (2)                                                                      3,000                   (2,250)            3,750
                                               4, Diferencia como un porcentaje de la utilidad operativa                                   17.9%                   (15.4%)            14.0%
                                                  con el costeo absorbente

                                          Las diferencias de porcentaje mostradas en la tabla anterior ilustran por qué los gerentes, cuyo
                                          desempeño se mide conforme a la utilidad operativa que presentan, se preocupan acerca de la
                                          elección entre el costeo variable y el costeo absorbente.
                                               ¿Por qué el costeo variable y el costeo absorbente presentan por lo común cifras diferentes
                                          de utilidad operativa? En general, si el inventario aumenta durante un periodo contable, la utili-
                                          dad operativa presentada será menor bajo el costeo variable que con el costeo absorbente. Por d
                                          contrario, si el inventario disminuye, la utilidad operativa presentada será mayor bajo el costeo
                                          variable que con el costeo absorbente. La diferencia en la utilidad operativa presentada se debe
                                          tan sólo a (a) el movimiento de los costos fijos de fabricación hacia los inventarios a medida que
                                          los inventarios aumentan, y (b) el movimiento de los costos fijos de fabricación fuera de los in-
                                          ventarios a medida que éstos disminuyen.
                                               Bajo el costeo absorbente y el costeo variable, la diferencia entre la utilidad operativa pueds
                                          calcularse mediante la fórmula 1, la cual se enfoca en los costos fijos de fabricación en los inven-
                                          tarios iniciales y finales:


                                                A l           B           IC          D           E|                          F                           G|                     H           ' ^*(
                                           1            Fórmula 1                                                                                             1                                   i
                                           2        ]                                                                                                                                              j
                                           3         üifflibjdoperatira   í     Uülidad operativa                                                                 Cosíos fijos de fabricación ene! <
                                                                                                      Costos ñjos de fabricación en el inventario final
                                                    j con el costeo       ¡-      con el costeo                                                                   inventario inicial con el coste* j
                                                                                                                 con e costeo so ente
                                           4             absórtente       i         variable                                                                                 absórtente            '
                                           5   2006        $16,800         i -^      $13,800      = ($15 por unidad" 200 unidades)                                  ($15 por unidad * 0 unidades)
                                                                                     $ 3,000      ="$ 3,000
                                           1_  _                          j
                                           8 2007ar         $14,600       ¡_-    $16,850          = ($15 por unidad»! 50 unidades)                        -        ($15 porunidad x 200 unidades)
                                            9     1                       '      ($2,250;         = t($2,250)
                                           10     1                       1
                                           II 2008]         $26,700       |-     $22,950          = ($15 por unidad x300 unidades)                        - ; ($15 por unidad * JO unidades)
                                           12                             j  ~ ~ $3,750           = '$ 3,750
o>

I
                                          Los costos fijos de fabricación en el inventario final se difieren para un periodo futuro bajo d
                                          costeo absorbente. Por ejemplo, $3,000 de gastos indirectos de fabricación fijos se difieren para
                                          el 2007 el 31 de diciembre del 2006. Bajo el costeo variable, los $12,000 de costos fijos de fabri-
                                          cación se tratan como un gasto del 2006.
300
Recuerde que,
                      Inventario              Costo de la                   Costo de la      Inventarío
                                   +                                  =                    +
                        inicial        mercancía fabricada                mercancía vendida      final


     Por lo tanto, en vez de enfocarnos en los costos fijos de fabricación en los inventarios ini-
cial y final, alternativamente podríamos contemplar los costos fijos de fabricación en las unida-
des producidas y vendidas. Este enfoque resalta cómo se mueven los costos fijos de fabricación
entre las unidades producidas y las unidades vendidas durante el ejercicio fiscal.

     A          B           JC i          D         |E 1                         F                          G|                     H                   1
16        Fórmula 2
17                                   . ~- i
           Utilidad operativa   Utilidad operativa                                                               Costos fijos de fibricación en el
18                                                           Costos fijos de fabricación inventariados en
             con el costeo        con el costeo i =                                                         - '¡ costo de la mercancía vendida
                                                       1 unidades producidas bajo el costo absorbente
19             absórtente            variable      i                                                          i    bajo el costeo absorbente
20 20015 ¡       $16,800              $13,800      j = |($15 por unidad x 800 unidades)                     - ; ($15 porunidad x 600 unidades)
21                              "" $ 3,000         j = J$ "3,000
22
                                                                                                                 )                                     ¡
23 2007 1        $14,600               $16,830      | =¡($15 por unidad x 500 unidades)                     -        ($15 por unidad* 650 unidades)
24                                     ($2,250)    ] = ICKU50)
   - - I"-         --    - '
25
26 2008          $26,700               $22,950     ¡ = j($15 por unidad '1000 unidades)                     -        ($15 por unidad x 750 unidades)
27                                     $ 3,750     7= |$"3,750


La presión sobre los gerentes para que reduzcan los niveles de inventario se está incrementando.
Algunas compañías están alcanzando reducciones considerables en los niveles de inventario me-
diante políticas como la producción justo a tiempo: un sistema de producción mediante el cual
se fabrican los productos sólo cuando son necesarios. La fórmula 1 muestra que, a medida que
Stassen reduce sus niveles de inventario, las direrencias en la utilidad operativa entre el costeo
absorbente y el costeo variable se tornan irrelevantes. Considere, por ejemplo, la fórmula para el
2006. Si en vez de 200 unidades en el inventario final Stassen tuviera sólo 2 unidades, la diferen-
cia entre la utilidad operativa del costeo absorbente y la utilidad operativa del costeo variable dis-
minuiría de $3,000 a $30 [($15 por unidad x 2) - ($15 por unidad x 0)].

Efecto de las ventas y de ia producción
en la utilidad operativa
Dada una contribución marginal constante por unidad y costos fijos constantes, el cambio en la
utilidad operativa de un periodo a otro bajo el costeo variable se genera únicamente por los cambios
en la cantidad de unidades vendidas en realidad. Considere la utilidad operativa de Stassen bajo el
costeo variable en (a) 2007 contra 2006 y (b) 2008 contra 2007.
     Recuerde que,
                      Contribución      „       ,           Costo variable de       Costo variable de
                       • i        -j . = Precio de venta - . . . .           .. _,-    . .          . . .
                   marginal por unidad                   fabricación por unidad marketmg por unidad

                                              = $100 por unidad -            $20 por unidad           -     $19 por unidad

                                              = $61 por unidad
                                                                                                                                                           o
                                                                                                                                                           o

                                       Cambio en la utilidad         Contribución
                                                                                         Cambio en la cantidad
                                         operativa con el        =    marginal       x
                                                                                         de unidades vendidas
                                          costeo variable            porunidad
                                                                                                                                                           3
                   (a) 2007 vs. 2006:      $16,850-$13,800 = $61 por unidad x (650 unidades-600 unidades)                                                  Ef
                                                           $3,050 = 33,050
                                                                                                                                                           X
                   (b)2008vs.2007:         $22,950-$16,850 = $61 porunidad x (750unidades-650unidades}                                                     Q

                                                           $6,100 = $6,100

Bajo el costeo variable, los gerentes de Stassen no pueden aumentar la utilidad operativa al "pro-                                                          Q_
                                                                                                                                                            ra
ducir para el inventario". ¿Por qué? Porque, como puede observarse en los cálculos anteriores, só-                                                          n
                                                                                                                                                            Q
lo la cantidad de unidades ssgndidas genera la utilidad operativa. Más adelante en este capítulo                                                           -O
                                                                                                                                                            O
                                                                                                                                                            n
explicaremos que el costeo absorbente permite a los gerentes aumentar la utilidad operativa al                                                              51
aumentar el nivel unitario de ventas, así como al producir más unidades. Antes de proceder con                                                              Q
                                                                                                                                                            O.
la siguiente sección, asegúrese de examinar el cuadro 9-3 y comparar de manera detallada las di-
ferencias entre el costeo variable y el costeo absorbente.                                                                                                 301
CUADRO 9-3                       Efectos comparativos de la utilidad bajo el costeo variable y el costeo absorbente
                     Pregunta                           Costeo variable         Costeo absorbente                           Comentario
      ¿Son inventariados los costos fijos de fabricación?       No                         Sí                  Pregunta teórica básica de cuándo estos
                                                                                                                  costos deben llevarse a gastos                '-
      ¿Hay una variación en el volumen de producción?           No                         Sí                   La elección del nivel del denominador —•-'' i
                                                                                                                  sólo afecta la medición de la utilidad • 7'¡%
                                                                                                                  operativa bajo el costeo absorbente         . H;
      ¿Se realizan rutinariamente las clasificaciones           Sí                      Rara vez               El costeo absorbente puede modificarse con
        entre los costos variables y los fijos?                                                                   facilidad para obtener subclasificaciones de
                                                                                                                  los costos variables y fijos, si es conveniente
                                                                                                                  (por ejemplo, vea el cuadro 9-1, parte B) .
      ¿Cómo afectan a la utilidad operativa los cambios                                                       , Las diferencias se atribuyen al momento
          en los niveles de inventarios unitarios?3                                                               en que se llevan a gastos los .
             Producción = ventas                                Igual                    Igual                    costos fijos de fabricación ; ;-'•• ' ,¿*;'¿
             Producción > ventas                               Menor11                  Mayor0
             Producción < ventas                                Mayor                   Menor
      ¿Cuáles son los efectos sobre la-                 Causados por el nivel Causados por (a} el nivel        Beneficio del control administrativo:       "'-¡~¡
          relación costo-volumen-utilidad (para un       unitario de las ventas unitario de ventas, (b) el       Los efectos de los cambios en el nivel de
      'e- nivel dado de costos fijos y una contribución                              nivel unitario de           producción sobre la utilidad operativa son más
          marginal por unidad)?                                                 producción, y je) el nivel       fáciles de comprender bajo el costeo variable
                                                                                del denominador elegido

      aaSuponiendo   que todas las variaciones de fabricación se cancelan como costos del periodo, que no ocurre ningún cambio en el inventario de productos en
       proceso, y que no ocurre ningún cambio en la tasa presupuestada de los costos fijos, de fabricación entre los periodos contables. „ . : * - - •«•/  &,;;;
      'Es decir, una utilidad operativa menor que bajo el costeo absorbente.                             ¡ • , . •                                           • j-
      cEs decir, una utilidad operativa mayor que bajo el costeo variable.                    .,          .:                       ,                             *




                                         Medidas del desempeño y costeo absorbente
                                         El costeo absorbente es el método de inventario requerido para la presentación de información
                                         externa en muchos países. La mayor parte de las compañías utiliza también el costeo absorben-
                                         te para la contabilidad interna. ¿Por qué? Porque para los gerentes es efectivo en cuanto a costos y
                                         resulta menos confuso utilizar un sistema común de costeo de inventarios tanto para la presenta-
                                         ción de información externa como interna y para la evaluación del desempeño. Un sistema común
                                         de costeo de inventario también puede ayudar a evitar que los gerentes emprendan acciones que
                                         hagan ver bien su medida del desempeño pero afecten los resultados presentados a los accionis-
                                         tas. Otra ventaja del costeo absorbente es que mide los costos de todos los recursos de fabrica-
                                         ción, ya sean variables o fijos, necesarios para producir el inventario. Muchas compañías utilizan
                                         la información del costeo de inventarios para tomar decisiones de largo plazo tales como la fija-
                                         ción de precios y la elección de una mezcla de productos. Para tomar estas decisiones, los costos
                                         de inventarios deben incluir tanto costos variables como fijos.
                                              Uno de los problemas que se presentan bajo el costeo absorbente es que éste permite a un
                                         gerente aumentar la utilidad operativa en un periodo específico incrementando la producción,
                                          ¡aunque no haya demanda de producción adicional por parte de los clientes! (Vea el apartado
                                         Enfoque en valores y conductas, pág. 303.) Quizás los gerentes de Stassen se sientan tentados a
                                         hacer esto para obtener primas más altas con base en la utilidad operativa del costeo absorben-
                                         te. Por lo general, una utilidad más alta tiene también un efecto positivo en el precio de las ac-
                                         ciones, lo que aumenta la remuneración de los gerentes con base en el precio de las acciones.
                                               Para reducir los incentivos indeseables de acumular inventarios que puede crear el costeo ab-
                                         sorbente, muchas compañías utilizan también el costeo variable para presentar la información
                                         interna. El costeo variable enfoca su atención en distinguir los costos variables de fabricación de
                                         los costos fijos de fabricación. Esta distinción es importante para la toma de decisiones de corto
                                         plazo (como en el análisis costo-volumen-utilidad que aparece en el capítulo 3 y en la planeación
O
                                         y el control de los capítulos 6, 7 y 8).
i                                              Las diferentes ventajas de los costeos variable y absorbente benefician a las compañías que
                                         utilizan ambos sistemas para presentar la información interna -el costeo variable para las deci-
                                         siones de corto plazo y la evaluación del desempeño, y el costeo absorbente para las decisiones
                                         de largo plazo (vea el apartado Encuestas globales de prácticas en las empresas, pág. 305). En la
¡02                                      siguiente sección, exploramos con mayor detalle los desafíos que presenta el costeo absorbente.
ESTRATEGIA DE INVENTARIOS CUESTIONABLE DE BRISTOL-MYERS/SQUIBB
  ¿Cómo deberían producirse muchas unidades? ¿Qué nivel del de-                 permitió a BMS cumplir con sus pronósticos trimestrales de in-
  nominador debería utilizarse para calcular la tasa presupuestada              gresos. Tras de una investigación, el Departamento de Justicia de
  de los gastos indirectos fijos de fabricación? ¿Cómo debe eliminar-           Estados Unidos y la Comisión del Mercado de Valores de Estados
  se la variación en el volumen de producción al final del ejercicio            Unidos concluyeron que la carga de inventarios a los mayoristas
  fiscal? Las elecciones por las que optan los gerentes y contadores            no podría reconocerse como ingresos. A BMS se le acusó de
  administrativos afectan las evaluaciones del desempeño, la remu-              exagerar los ingresos presentados por 2,500 millones de dólares
  neración, y la utilidad operativa presentada. El reto que enfrentan           entre 1999 y 2001. En una entrevista concedida en el 2004, el di-
  las compañías es que las respuestas a estas preguntas distan                  rector de finanzas de BMS Andrew Bonfield declaró que la com-
  mucho de ser precisas, por lo que se requiere de un buen crite-               pañía estaba trabajando en "mejorar la transparencia y la calidad
  rio por parte de los gerentes y los contadores administrativos.               de sus revelaciones financieras".
      Es posible que los contadores administrativos enfrenten presio-               El problema en Bristol-Myers/Squibb muestra por qué los geren-
  nes por parte de los gerentes para hacer elecciones que aumen-                tes administrativos deben poseer un sólido sentido de integridad
  ten (o en ocasiones disminuyan) la utilidad operativa. Considere              que guíe sus decisiones. Deben ayudar a los gerentes a administrar
  el caso de Bristol-Myers/Squibb (BMS), la compañía farmacéuti-                sus negocios de la mejor manera posible, y no sobreproducir sólo
   ca con sede en Nueva York. Entre 1999 y 2001, la compañía pro-               para que las cifras se vean mejor o presionar a los mayoristas y dis-
  dujo mucho más producto del que vendió a los clientes. Esta ac-               tribuidores a adquirir los productos terminados para cumplir con las
   ción aumentó la utilidad operativa bajo el costeo absorbente. Sin            metas de ventas. También deben preparar informes que represen-
   embargo, BMS fue mucho más lejos al ofrecer incentivos a los                 ten con precisión lo que sucedió, asignando sólo los costos fijos
   mayoristas para que acumularan sus inventarios y después al re-              apropiados al inventario. El compromiso con estas metas es lo que
   gistrar las entregas a los mayoristas como ingresos. Este paso               las compañías demandan de sus contadores administrativos.

  Fuente: Barbara Martínez, "Bristol-Myers Again Réstales Results", en The Wall Street Journal, 76 de mamo de 2004.




Acumulación indeseable de inventarios
Recuerde que una motivación para una acumulación indeseable de inventarios podría ser que la                                Comprender cómo el
prima de un gerente se base en la utilidad operativa presentada por el costeo absorbente. Asuma                             o absorbente
que los gerentes de Stassen cuentan con dicho plan de primas. El cuadro 9-4 muestra cómo la                                   puede proporcionar
                                                                                                                              incentivos indeseables i
utilidad operativa bajo el costeo absorbente de Stassen para el 2007 cambia a medida que cam-                                 para que los gerentes
bian los niveles de producción. Este cuadro asume que la variación en el volumen de producción                                acumulen inventario de
se cancela contra el costo de la mercancía vendida al final de cada ejercicio. El inventario inicial                          productos terminados
de 200 unidades y ventas de 650 unidades para el 2007 permanecen sin cambios en el caso que                                 ,., producir más unidades :
se muestra en el cuadro 9-2. Conforme revise el cuadro 9-4, tenga presente que los cálculos son básica-                     para el inventario absórbe-
mente los mismos que los del cuadro 9-2.                                                                                    los costos fijos de 
                                                                                                                            fabricación y aumenta la *
     El cuadro 9-4 muestra que la producción de sólo 450 unidades cumple con el presupuesto                                 utilidad operativa •-,,:.».'/.'•
de ventas del 2007 de 650 unidades (200 unidades del inventario inicial + 450 unidades produ-
cidas). La utilidad operativa en este nivel de producción es de $13,850. Al producir más de 450
unidades, lo que de manera común se le conoce como producir para el inventario, Stassen aumen-
ta su utilidad operativa bajo el costeo absorbente. Cada unidad adicional en el inventario final                                                               r>
del 2007 aumentará la utilidad operativa en $15. Por ejemplo, si se producen 800 unidades, el                                                                  o
                                                                                                                                                               W)

inventario final será de 350 unidades y la utilidad operativa de $19,100. Este importe es $5,250                                                               «r
                                                                                                                                                               o
más que la utilidad operativa con un inventario final de cero ($19,100 - $13,850 o 350 unida-                                                                  o.
                                                                                                                                                               n>
des x $15 por unidad = $5,250). Con el costeo absorbente, la compañía, al producir 350 unidades
para el inventario, incluye $5,250 de costos fijos de fabricación en el inventario de productos ter-                                                           i
minados, por lo que no se llevan a gastos en el 2007.
      ¿Acaso la alta gerencia no puede implementar un sistema de control y equilibrio que limite
a los gerentes la producción para el inventario bajo el costeo absorbente? La respuesta es sí, como                                                            •<
                                                                                                                                                               Q
lo veremos en la siguiente sección, pero es imposible evitar por completo la producción para el                                                                3
                                                                                                                                                               O-
inventario. Hay muchas formas sutiles en las que un gerente puede producir para el inventario
que, si se hace hasta un grado limitado, no puede detectarse con facilidad. Por ejemplo,
                                                                                                                                                               a.
                                                                                                                                                               re
 • El gerente de una planta puede cambiar a la fabricación de productos que absorben la mayor                                                                  n
                                                                                                                                                               Q
   cantidad de costos fijos de^iabricación, independientemente de la demanda del diente de es-                                                                 "O
                                                                                                                                                                Q
   tos productos (lo cual se conoce como una "selección ventajosa" en la línea de producción).                                                                 n
                                                                                                                                                               SI
   La producción de artículos que absorban la menor cantidad de costos fijos de fabricación                                                                    o
                                                                                                                                                               o.
   puede ser retrasada, lo que da como resultado que no se cumpla con las fechas de entrega
   prometidas al cliente (lo cual, con el paso del tiempo, genera dientes insatisfechos).                                                                      303
^^^^^^^^^^^H Efecto de los distintos niveles de producción sobre la utilidad operativa con el costeo absorbe
      HIHIIHH^^H para Stassen Company: Estado de resultados de la línea de telescopios para el 2007 con

                                        A                                      B     |C          D   JE     F    JO        H     |I         J     K|
       1    Información poi unidad                                                                                1             ÍÍL.L                 i
       2    Inventario inicial                                                  200 i      ; 200!            200|            200!     i       20jF    !
       3    Producción                                                          450!        500!             650 T !         800!     í       900!    ¡
       4    Mercancía disponible para venta                                     650!      1   TOO"?          850J |        1,000       |    1,100!    1
       5    Ventas                                                              650J      1 650]             65oT !          650*     [       650!    1
       6    Inventario final                                                       OÍ      ¡   5?T           200 j           350       [      450!    I
       7                                                                                                         i               •                i    j
       8    Estada de resultados                                                   1      !          i            |                               ;
       9    Ingresos                                                        $65,000;      0 ¡     ^$65,OOOJ     $65,000^ [$65,000 ¡
       10   Costo de k mercancía vendida                                           j      í    ) inicial ($35 x 200 unidades) "*" i
                                                                                                            T            *~ j                              7,000 i   7,0
       11                                                                                              7,000 1 i 7,OOCh^ 1 7,000 [ !
       12    Costos variables de fabricación ($20 x producción)                 9,000!   10,000! r 13,000 1 |7l6,000^ | 18.000L 1
       13    Costos fijos de fabricación asignados ($15 x producción)           6,750! I 7,500 1       9,750!     12,000 j T 13,500 j
       14    Costo de la mercancía disponible para venta                       22,750T ' 24^500! T 29,750 j       35,000 1     38,500 ! |
       15    Menos inventariofinal($35 x inventario       final)             | | (1,750) j JjTJHM)! 1 (12,2513)] ^(15/750)^
       16    Ajuste para k variación en el volumen de producción8               5,250 ¡D  4,500 i D 2,250 ÍD ]         0      (1,500) J F ¡
       17     Costo de k mercancía vendida                                  ^28^00Ío1 T27,250j ~25ÍOOl h~2^750 i 21,250 !
       18 Mar^nbruto                                                           37,000! i 37,750|_ f 40,000 1 T~42,250"T~j 43,750 1
          Costos de marketing ($10,800 + $19 por unidad x 650                        !    i          -

       19 unidades vendidas)                                                  23,150!       23,150:       23,150          23,150           23,150 i
       20 Utilidad operativa                                                . 13,850 f    j 14,600!       16,850!     +   19,100 1         20,600 ~{
       21
                                                                               Costos fijos de
                                                                                                          Costos fijos de fabricación asignados
                          'Variación en el volumen de producción        =        fabricación
                                                                                                            (Estado de resultados, línea 13)
       22                                                                      presupuestados
       23   A unajeroducción de 450 unidades: $12,000 - $6,750 = $5,250 D                                                                             ]
       24   A una producción de 500 unidades: $12,000 - $7,500 = $4,500 D
       25   A una producción de 650 unidades: $12,000 - $9,750 = $2,250 D                                                                             :
       26   A una producción de 800 unidades: $12,000 - $12,000 = $0
       27   A una producción de 900 unidades: $12,000 - $13,500 = $1,500 F                                                                            i


                                   • El gerente de una planta quizá acepte un pedido en particular para aumentar la producción,
                                     pese a que otra planta dentro de la misma compañía esté en mejores posibilidades de mane-
                                     jar dicho pedido.
                                   • Para aumentar la producción, quizás un gerente retrase el mantenimiento más allá del pe-
                                     riodo en curso. Aunque la utilidad operativa en ese periodo pueda aumentar como resulta-
                                     do de ello, podría disminuir si los costos de preparación aumentan mucho y si el equipo se
                                     vuelve menos eficiente.
                                       El ejemplo del cuadro 9-4 sólo se enfoca en un año (2007). Un gerente de Stassen que acumu-
                                  ló inventarios finales de telescopios por 450 unidades en el 2007 tendría que aumentar aún más
                                  los inventarios finales en el 2008 para incrementar la utilidad operativa de ese año al producir
                                  para el inventario. Existen límites con respecto a los niveles de inventario que pueden aumentar
                                  al paso del tiempo (debido a las limitaciones físicas de espacio para almacenamiento y supervi-
                                  sión gerencial y controles). Tales límites reducen la probabilidad de incurrir en algunos efectos
                                  indeseables del costeo absorbente.

                                  Propuestas para revisar la evaluación del desempeño
                                  Con la ayuda del contralor y de los contadores administrativos, la alta gerencia puede realizar va-
                                  rios pasos para reducir los efectos indeseables del costeo absorbente:
                                    • Elaborar presupuestos y planear inventarios con cuidado para reducir la libertad de la adminis-
o-                                    tración de acumular inventarios excesivos. Por ejemplo, los balances generales mensuales pre-
O
E>
                                      supuestados contienen estimados del importe monetario de los inventarios. Si los inventarios
~CL
                                      reales exceden estos montos, la alta gerencia puede investigar la acumulación de inventarios.
<
U
                                    • Incorporar un cargo por mantenimiento de inventarios en el sistema de contabilidad interna.
                                      Por ejemplo, la compañía podría establecer un cargo por mantenimiento de inventarios del 1%
304                                   mensual sobre la inversión relacionada con el inventario y por desperdicio y obsolescencia
ENCUESTAS GLOBALES DE PRÁCTICAS EN LAS EMPRESAS

   Uso del costeo variable y del costeo absorbente por compañías
          Las encuestas de prácticas en las empresas aplicadas en Estados Unidos, Escandinavia y Asia revelan que entre un
          20 y un 55% de compañías utilizan el costeo variable en su sistema de contabilidad interna. Además, hasta el 30% de
          las compañías aplica tanto el costeo variable como el costeo absorbente:


                                             Estados Unidos3 Ch¡nab           Estonia0 Finlandia11 India"   Malasia* Noruegas
              Uso del costeo variable               24%            32%         39%        42%       50%      23% .         55%
              Uso del costeo absorbente              76             68          55         31        48       46            29
              Uso de ambos sistemas                  —               6          28          2        31       16            —

          A la fecha, las encuestas no han examinado de manera extensa el uso del costeo marginal de corto plazo.
              Muchas compañías que utilizan el costeo variable para presentar la información interna, tomar decisiones a cor-
          to plazo, y evaluar el desempeño, utilizan también el costeo absorbente para presentar la información externa o pa-
          ra efectos fiscales. Las empresas que utilizan el costeo variable para llevar la contabilidad interna realizan un ajus-
          te a finales del trimestre (para presentar información trimestral) o del ejercicio fiscal (para presentar información
          anual) con el fin de prorratear los gastos indirectos fijos de fabricación a los costos de inventario y de la mercancía
          vendida y preparar estados de resultados para la presentación de información externa bajo el costeo absorbente. De
          acuerdo con las compañías, el problema que se presenta con mayor frecuencia al utilizar el costeo variable es la di-
          ficultad de clasificar los costos en categorías de costos fijos o variables.

          a Ernst & Young, "2003 Survey of Management Accounting".
          b firth, M., "The Diffusion of Managerial Accounting".
          D Haldma, T., y K. Lá'ats, "Contingencias Influencing".

          d Lukka, K., y M. Granlund, "Cost Accounting in Finland".

          e Joshi, R, "The International Diffusion."

          f Chun, L, etal., "Are Management Accounting Systems".

          9 Bjornenak, T., "Conventional Wisdom and Costing Practices".

          Las citas completas aparecen en el apéndice A al final del libro.




    al evaluar el desempeño de un gerente. Un número cada vez mayor de compañías están em-
    pezando a adoptar este cargo por mantenimiento de inventarios.
    Cambiar el periodo que se utiliza para la evaluación del desempeño. Los críticos del costeo
    absorbente proporcionan ejemplos en los que los gerentes emprenden acciones que maxi-
    mizan la utilidad trimestral o anual a posibles expensas de la utilidad a largo plazo. Al eva-
    luar su desempeño durante un periodo de tres a cinco años, los gerentes estarán menos ten-
    tados a producir para el inventario.
    Incluir variables no financieras tanto como financieras en las mediciones utilizadas para eva-
    luar el desempeño (vea el apartado Conceptos en acción, pág. 306). Algunos ejemplos de
    medidas no financieras que pueden utilizarse para monitorear el desempeño de los geren-                                                                n
                                                                                                                                                           o
    tes de Stassen en el 2008 (vea la información de la parte inferior de la pág. 298) son:
                              , , Inventario final en unidades en el 2QQ8 _ 300                                                                            o.
                                                                                                                                                           m
                                                                                =6
                                 Inventario inicial en unidades en el 2008  50
                                 Unidades producidas en el 2008 _ 1,000 , „
                                   Unidades vendidas en el 2008       750                                            ¿Bjf erenciar el costeo:?fí?3
La alta gerencia desearía que la producción fuera igual a las ventas y que existieran niveles relativa-                marginal de corto plazo
                                                                                                                     ' ~         '   ' '           '   °
mente estables de inventario. Las compañías que fabrican o venden distintos productos podrían pre-                                                          o
                                                                                                                                                           3
                                                                                                                                                           Q-
sentar en su información estas dos medidas para cada uno de los productos que fabrican y venden.
                                                                                                                                                            D_

Costeo marginal de corto plazo                                                                                                                              <s
                                                                                                                                                            n
                                                                                                                                                            Q
                                                                                                                                                           TJ
                                                                                                                                                            O
Algunos gerentes afirman que incluso el costeo variable fomenta que se lleve a inventarios una                       y del costeo absorbente                A
                                                                                                                                   '   '     !
                                                                                                                                                           51
cantidad excesiva de costos. Argumentan que solamente los materiales directos son "verdadera-                                                              Q
                                                                                                                                                            Q_
mente variables". El costeo marginal de corto plazo, llamado también costeo supervariable                            -fijos 3e'fáfaricación~:|||
porque es una forma extrema de costeo variable, es un método de costeo de inventarios en el que                                                            305
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Capitulo 9

  • 1. CAPITULO 9 c OSTEO DE INVENTARIOS Y ANÁLISIS DE CAPACIDAD OBJETIVOS DE A P R E N D I Z A J E ss,porep=:- 1. Identificar las características que distinguen plo, ofrecen a los gerentes recompensas y primas financieras cuando alcanzan las metas. Cuta: al costeo variable del costeo absorbente. 2. Preparar estados de resultados bajo el más atractivo sea el premio, mayor será la probabilidad de que se luche por él. Sin embaís, costeo absorbente y bajo el costeo variable. es posible que en el camino hada el cumplimiento de los metas se presenten actividades disfundoccÉ. 3. Explicar las diferencias en la utilidad ope- Claudia Jackson, presidenta de Stassen Company, fabricante de productos ópticos de consumo, cea rativa con el costeo absorbente y el costeo de visitar el almacén, que está repleto hasta el techo de telescopios terminados. Jackson está molesto, yp» variable. una buena razón. Los informes más recientes con respecto al mercado señalan una disminución sí. l 4. Comprender cómo el costeo absorbente demanda de telescopios Stassen. Cuando ella está viendo en los informes financieros de la compdL 2 puede proporcionar incentivos indeseables para que los gerentes acumulen inventario efecto de lo acumulación de inventarios, el director de finanzas, Gary Dobbs, entra a su oficina. de productos terminados. Gary: Claudio, ¿tienes un minuto? Me gustaría que habláramos acerca de lo que está ocurrieatb e 5. Diferenciar el costeo marginal de corto plazo nuestro inventario. del costeo variable y del costeo absorbente. Claudio: Por supuesto que si. Acabo de regresar del almacén, y está inundado de telescopios. Esta co- 6. Describir los distintos conceptos de mulación no puede ser bueno. capacidad que pueden utilizarse en el costeo absorbente. Gary: Tienes razón. Debemos pensar en cómo estamos valuando nuestro inventario y los eíe±E OE nuestros incentivos tienen en los gerentes de planto. Podemos valuar el inventarío con txs 7. Entender los tactores principales que la administración debe temar en cuenta al sólo en los costos variables de fabricación o en los costos tanto variables como fijos de ftáa- elegir el nivel de capacidad para calcular cación. Nuestro elección ofertará de manera directa los resultados que presentemos. la tasa presupuestada de los costos fijos Claudia: Has mencionado un buen punto con respecto a los incentivos. Sé que pagamos algunas r de fabricación. muy buenas el trimestre pasado, y no puedo dejar de preguntarme si el hecho de que e! Describir cómo los intentos por recuperar almacén esté repleto no tiene que ver con eso. los costos fjjos de la capacidad pueden Gary: Pediré a mi equipo que elabore un memorando en el que se describan nuestras opciones, conducir a aumentos de precios y a una incluyendo escenarios con estados de resultados alternos durante los próximos tres añas, fes Explicar cómo el nivel de capacidad elegido que un método presentará una cifra de utilidades mayor en un periodo pero menor en CEL. para calcular la tasa presupuestada de los La razón tiene que ver con la manera en que los costos entran y salen del inventarío d así gastos indirectos fijos afecte la variación del ejercicio, en comparación con el inicio del ejercicio. en el volumen de producción. Claudia: Eso es justo lo que necesito. Propongo que nos reunamos para revisar nuestras opciones b próxima semana y solucionemos este problema a la brevedad. T al como sucede en Stassen, son pocas las cifras que captan la atención 02 ia gerentes de la manera en que lo hace el informe de la utilidad opersía Compañías de capital intensivo tales como Aluminum Company of AmsÉ (Alcoa), AT&T, Cessna, Delta Airlines y Harley-Davidson tienen altos costos ígn* Debido a los efectos negativos que los costos fijos pueden tener en la unlü» operativa, el manejo de las decisiones de capacidad que generan estos fijos, tales como el número de aviones que debe tener Delta Airlines en su ñcc» se encuentra entre las decisiones estratégicas más importantes que toman esaÉ compañías. En sus inicios, corporaciones como AT&T y Delta Airlines espsá mentaron una demanda de sus productos superior a su capacidad de ofena Más tarde, a medida que aumentaron su capacidad y la demanda disminc»4 tuvieron que reducir su capacidad de forma drástica al cerrar plantas, vena: aviones, y despedir a miles de trabajadores. A diferencia de los costos variabfe^ los costos fijos no desaparecen de manera automática a medida que la procrc ción disminuye. Puesto que los costos fijos son más difíciles de reducú; la gerentes deben planearlos con sumo cuidado.
  • 2. Además de manejar los niveles de capacidad, en las compañías e industrias con altos costos fijos los gerentes se preocupan por aquellas decisiones que afectan las cifras de su utilidad ope- rativa. Tome en cuenta lo siguiente: • Las decisiones de planeación de los gerentes, como la decisión de introducir una nueva línea de motocicletas Harley-Davidson, incluyen por lo general varios análisis de cómo se verá afectada la utilidad operativa futura. • La alta gerencia utiliza las cifras de la utilidad operativa para evaluar el desempeño de los ge- rentes. La utilidad operativa también afecta el precio de las acciones de una compañía. Por lo tanto, cualquier remuneración que se base en el precio de las acciones —tal como la opción de compra de acciones a que tienen derecho los gerentes— se verá afectada. Este capítulo examina dos tipos de elecciones de contabilidad de costos para los inventarios que afectan la utilidad operativa de las compañías manufactureras: 1. La elección del costeo de inventarios determina qué costos de fabricación se tratan como cos- tos inventariables. Recuerde que según lo visto en el capítulo 2 (págs. 37 y 38), los costos a En las compañías manu- factureras, la elección en- tre el costeo absorbente (CA) y inventariables son todos los costos de un producto que se consideran activos en el balan- el costeo variable (CV) es sólo ce general al momento de incurrir en ellos y luego se convierten en costo de la mercancía uno de varios aspectos relacio- vendida cuando se vende el producto. Existen tres tipos de costeo de inventarios: costeo nados con el costeo de inventa- rios. Por ejemplo, los gerentes absorbente, costeo variable, y costeo marginal de corto plazo. En la Primera parte de este también deben elegir un supues- capítulo analizamos cada uno de ellos. to de flujo de costos tal como 2. La elección de la capacidad del nivel del denominador se relaciona con el nivel preselecciona- PEPS, UEPS, o el promedio pon- derado. (Las abreviaturas CA y do de la base de asignación del costo utilizada para establecer las tasas presupuestadas de CV se utilizarán dentro de estas los costos fijos de fabricación. Existen cuatro opciones de niveles de capacidad: capacidad notas al margen en este capí- teórica, capacidad práctica, utilización de la capacidad normal, y utilización de la capa- tulo.) cidad del presupuesto maestro. En la Segunda parte de este capítulo analizamos cada una de ellas. PRIMERA PARJE: COSTEO DE INVENTARIOS PARA COMPAÑÍAS MANUFACTURERAS Los dos métodos comunes de costeo de inventarios en las compañías manufactureras son el costeo variable y el costeo absorbente. Primero examinaremos éstos y después explicaremos el costeo marginal de corto plazo, un método más reciente y menos común. Costeo variable y costeo absorbente La manera más fácil de entender la diferencia entre el costeo variable y el costeo absorbente es mediante un ejemplo. Presentamos información de Stassen Company, la compañía que se men- ciona en los inicios de este capítulo. información de Stassen Company para el año 2006 o o v> Stassen utiliza el sistema de costeo estándar: 5° o Q. • Los costos directos se rastrean a los productos que utilizan precios estándar e insumes están- O dar establecidos para la producción real elaborada. • Los gastos de fabricación indirectos se asignan por medio de tasas indirectas estándar mul- tiplicadas por los insumos estándar establecidos para la producción real elaborada. A fin de evaluar el desempeño de la línea de telescopios, la administración desea preparar un estado de resultados para el año 2006 (el ejercicio fiscal que acaba de terminar). La informa- ción operativa para el ejercicio es: A i B 1 Unidades Q 13 Q 2 Iiiyéntario inicial 0 n 3 al Producción 800 Q O- 4 Venías > 600 5 Inventario final i 20Q~Í 295
  • 3. Los datos de precios y costos reales para el año 2006 son: Á B 10 Precio de venta $ 100 11 Costo variable de fabricación por unidad 12 Costo de materiales directos por unidad •*" $ 11 13 Costo de mano de obra directa de fabricación por unidad 14 Gasto indirecto de fabricación por unidad 5 15 Costo variable de fabricación totalpor unidad $ 20 Id Costos variables de marketingpor unidad vendida (todos indirectos) $ 19 17 Costos fijos de fabricación (todos indirectos) $ 12,000 18 Costos fijos de marketing (todos indirectos) $ 10,800 En aras de la sencillez, y con la finalidad de concentrarnos en las ideas principales, asumimos lo siguiente con respecto a Stassen: a Recuerde que a menudo los costos variables de fabricación varían con el nivel • Stassen sólo incurre en costos de fabricación y de marketing. El causante del costo para to- dos los costos variables de fabricación son las unidades producidas; el causante del costo pa- ra los costos variables de marketing son las unidades vendidas. No hay costos al nivel de lo- ¡áe producción elaborada, mien- tras que los costos variables no te, ni costos de soporte al producto. relacionados con la fabricación • El inventario de productos en proceso es cero. (por ejemplo, ventas por comi- siones) con frecuencia varían • El nivel presupuestado de producción para el 2006 son 800 unidades, las cuales se utilizan pa- según la cantidad de ingresos. ra calcular el costo fijo de fabricación presupuestado por unidad. La producción real para d 2006 es de 800 unidades. • Stassen presupuestó ventas por 600 unidades para el 2006, que son iguales a las ventas rea- les para el 2006. • No hay variaciones en precio, ni en eficiencia ni en presupuesto. Por lo tanto, la informacióa de precios y costos presupuestados (estándar) para el 2006 es la misma para los precios y costos reales. Nuestro primer ejemplo, basado en la información para el 2006, no tiene variación en el volumen de producción para los costos de fabricación. Los ejemplos posteriores, basados en la información para 2007 y 2008, tienen variaciones en el volumen de producción. Los es- tados de resultados de Stassen Company no muestran otra variación además de la del volu- men de producción, cuando es aplicable. • Todas las variaciones se cancelan contra el costo de la mercancía vendida en el periodo (año) en que ocurren. El costeo variable es un sistema de costeo de inventarios en el que todos los costos varia- Identificar las : ;, gpvi bles de fabricación se incluyen como costos inventariables. Todos los costos fijos de fabricación características que " 5 se excluyen de los costos inventariables y se tratan como costos del periodo en que se incurrió -distinguen al costeo : en ellos. variable T '¿; '• I : : ., _ jíj:33 „ El costeo absorbente es un sistema de costeo de inventarios que considera a todos los cos- ,',3.1os costos fijos deA^Sílí. tos de fabricación variables y fijos como costos de los productos; es decir, que son inventariables. •fabricación excluidos ide los, Esto significa que el inventario "absorbe" todos los costos de fabricación. Sostps:InveñtariablesÉflaS. s w s s s í - a así En el costeo variable y en el costeo absorbente, todos los costos variables de fabricación son costos inventariables, y todos los costos no relacionados con la fabricación dentro de la cadena de ¡ÍÍS; lósjc ostos- fijos d e | 3 f ; | |t. valor (tales como los costos de investigación y desarrollo y de marketing), ya sean fijos o varia- fabricación incluid ós'lrUps's bles, son costos del periodo y se registran como gastos cuando se incurre en ellos. costos .inventariables •í£tr*i En resumidas cuentas: la manera en que se contabilizan los costos fijos de fabricación es la diferencia principal entre el costeo variable y el costeo absorbente. • Bajo el costeo variable, los costos fijos de fabricación se tratan como un gasto del periodo. • Bajo el costeo absorbente, los costos fijos de fabricación son costos inventariables. En nues- tro ejemplo, el costo de fabricación fijo estándar es de $15 por unidad producida ($12,000 4- 800 unidades). Para Stassen, los costos inventariables por unidad producida en el 2006, bajo los dos métodos, son: Costeo Costeo variable absorbente O Costos variables de fabricación por unidad producida E> j'o. — Materiales directos Mano de obra directa de fabricación $11.00 4.00 $11.00 4.00 < Gastos indirectos de fabricación 5.00 $20.00 5.00 $20.00 u Costos fijos de fabricación por unidad producida 15.00 Costos inventariables totales por unidad producida $20.00 $35.00 296
  • 4. Comparación de estados de resultados para un año ¿Cuál será la utilidad operativa de Stassen si utiliza el costeo variable o el costeo absorbente? : Preparar estados de |¡ }i- Las diferencias entre estos métodos son evidentes en el cuadro 9-1. La parte A muestra el estado * ; resultados bajo el i|s;S de resultados con el costeo variable y la parte B el estado de resultados con el costeo absor- f costeo absorbente i J %* bente de la línea de telescopios de Stassen para el 2006. El estado de resultados con el costeo :..?! utilizando e¡ formato de :; variable utiliza el formato de contribución marginal presentado en el capítulo 3. El estado de "margen bruta¿¿¿:."¿r5«¿-i* resultados con el costeo absorbente utiliza el formato del margen bruto presentado en el ca- y bajo el costeo variable í pítulo 2. ¿Por qué estas diferencias en el formato? Por que la distinción entre los costos varia- i¿iY con eí fórmato'de í::;ij)H bles y los fijos es fundamental en el costeo variable, y el formato de contribución marginal la iCQBtnbúción /nargmaCJíí» destaca. De manera similar, la distinción entre los costos de fabricación y los costos no rela- cionados con la fabricación es fundamental en el costeo absorbente, y el formato del margen bruto la destaca. a El estado de resultados con el CV utiliza el formato de contribución marginal que En el costeo absorbente los estados de resultados no necesitan diferenciar entre los costos va- distingue los costos variables de riables y los costos fijos. Sin embargo, haremos esta distinción en el ejemplo de Stassen para mos- los costos fijos. Este formato trar cómo las líneas de partidas individuales se clasifican de manera diferente bajo el costeo varia- destaca los gastos indirectos de fabricación fijos globales que se ble y bajo el costeo absorbente. En el cuadro 9-1, parte B, observe que bajo el costeo absorbente el llevan a gastos en el periodo en costo inventariable es de $35 por unidad porque los costos fijos de fabricación asignados a la tasa que se incurrió en ellos. El esta- de $15 por unidad y los costos variables de fabricación de $20 por unidad se asignan a cada uni- do de resultados con el CA utiliza el formato de margen bruto que dad de producto. .--•"" distingue los costos de fabrica- Observe cómo se contabilizan los costos fijos de fabricación de $12,000 bajo el costeo ción de los costos no relaciona- variable y bajo el costeo absorbente en el cuadro 9-1. El estado de resultados con el costeo va- dos con la fabricación. riable descuenta la suma global de $12,000 como un gasto para el 2006. En comparación, el Dos partidas distinguen estado de resultados con el costeo absorbente considera que cada unidad terminada absorbe S el margen bruto (MB) de la contribución marginal (CM): $15 del costo fijo de fabricación. Bajo el costeo absorbente, los $12,000 ($15 por unidad x (1) los gastos indirectos fijos de 800 unidades) se tratan inicialmente como un costo inventariable en el 2006. De éstos, fabricación y (2) los gastos va- $9,000 ($15 por unidad x 600 unidades vendidas) se convierten en una parte del costo de la riables no relacionados con la fabricación. El CA lleva a gastos mercancía vendida en el 2006, y $3,000 ($15 por unidad x 200 unidades) permanecen como los gastos indirectos fijos de fa- un activo -parte del inventario final de productos terminados el 31 de diciembre de 2006. La bricación que se relacionan con utilidad operativa es $3,000 más alta bajo el costeo absorbente que bajo el costeo variable, las unidades vendidas (como porque sólo $9,000 de los costos fijos de fabricación se llevan a gastos con el costeo absor- parte del costo de la mercancía vendida) al calcular el MB. En bente, mientras que bajo el costeo variable es el total de $12,000 de costos fijos de fabrica- cambio, el CV lleva a gastos los ción lo que se lleva a gastos. Observe que el costo variable de fabricación de $20 por unidad gastos indirectos de fabricación se contabiliza de la misma forma en ambos estados de resultados en el cuadro 9-1. totales después de calcular la CM. De igual forma, todos los costos no relacionados con la fabricación se restan al MB en el CA, pero en el CV los costos variables no relacionados con la fabricación se restan al cal- cular la CM. Bi A imparación del costeo variable y del costeo absorbente para Stassen Company: tado de resultados de la línea de telescopios para el 2006 Parte A: COSTEO VARIABLE 1 B C |DJ E Parte B: COSTEO ABSORBENTE F | G ' ^H ^1 Costeo de inventarios y análisis de capacidad 2 Ingresos: $100 x 600 unidades $60,000 • Ingresos: $100 x 600 unidades I $60,000 3 Costo variable de la mercancía vendida Costo de la mercancía vendida ! ! 4 Inventario inicial $ 0 Inventario inicial [$ 0i 5 Costos variables de fabricación: $20 x 800 unidades 16,000 Costos variables de fabricación: $20 x 800 unidades 16,000 !" 6 ! Costos fijos de fabricación asignados. $15 x 800 unidades i 12,000 ! 7 Costo de la mercancía disponible para venta 16,000 Costo de la mercancía disponible para venta 28,000 : 8 Menos inventario final: $20 x 200 unidades (4,000) • Menos inventario final: $35 x 200 unidades (7,000) j 9 Costo variable de la mercancía vendida 12,000 Costo de la mercancía vendida ! 21,000 10 Costos variables de marketing: $19 x 600 unidades vendidas 11.400 _ ; 11 Contribución matinal 1 36,600 * Margen bruto : 39,000 12 Costos fijos de fabricación 1 2,000 Costos variables de marketing: $ 1 9 x 600 unidades vendidas • 1 1,400 13 Costos fijos de marketing 10,800 ' 'Costos fijos de marketing ! : 10,800 14 Utilidad operatrra $13,800 jlltiüdad operativa ¡ $16,800 15 : 16 Costos de fabricación llevados abastos en la Parte A: Costos de fabricación llevados a gastos en la Parte B: 17 Costo variable de la mercancía vendida •: $12,000" 18 Costos fijos de fabricación "" ""UOfflf"" 19 Total : 24.000 ; Costo de k mercancía vendida ¡ $21.000 20 o
  • 5. Estos puntos se pueden resumir de la siguiente manera: a La diferencia entre las utilidades operativas del CV y del CA es una cuestión de Costos variables de fabricación: Costeo variable Inventariable Inventariare Costeo absorbente temporalidad. Con el CV, los gas- $20 por telescopio producido tos indirectos fijos de fabri- Costos fijos de fabricación: Deducido como gasto Inventariarle a $15 por cación se llevan a gastos en el $12,000 por año del periodo telescopio producido utilizando el periodo en que se incurrió en ellos. Con el CA, los gastos indi- nivel del denominador presupuestado rectos fijos de fabricación se de 800 unidades producidas por año asignan a la producción elabo- ($12,000 -f 800 unidades = $15 por unidad} rada y no se llevan a gastos sino hasta que las unidades se han La base de la diferencia entre el costeo variable y el costeo absorbente es la manera en que se vendido. contabilizan los costos fijos de fabricación. Si cambian los niveles de inventario, la utilidad operati- va será diferente entre los dos métodos debido a la diferencia en la contabilidad de los costos fijos de fabricación. Para apreciar mejor esto, comparemos las ventas de telescopios Stassen por 600, 700 y 800 unidades en el año 2006, cuando se produjeron 800 unidades. De los costos fijos de fabrica- ción totales por $12,000, el importe llevado a gastos en el estado de resultados de 2006 sería: A B c* • . .. •!>:.. - . ... E F G -^ 1 Costeo variable Costeo absorbente 2 Costos fijos de fabricación 3 Unidades Inventario Costos fijos de fabricación Incluidos en inventario Importe llevado a gastos 4 vendidas final Incluidos en el inventario Importe llevado a gastos = $15 x Inventario final = $15 x Unidades vendidas 5 600 200 $0 $12,000 $3,000 $ 9,000 6 700 100 $0 $12,000 $1,300 $10,500 7 800 0 $0 $12,000 $ 0 $12,000 El apéndice de este capítulo describe cómo la elección del costeo variable o del costeo absorben- te afecta la cantidad de ventas del punto de equilibrio. En ocasiones se utiliza el término costeo directo para describir el método de costeo de inventarios conocido como costeo variable. No obstante, el costeo directo no es una descripción precisa por dos razones: 1. El costeo variable no incluye todos los costos directos como costos inventariables; sólo contiene los costos variables de fabricación directos. Todos los costos fijos de fabricación directos y los costos directos no relacionados con la fabricación se excluyen de los costos inventariables. 2. El costeo variable incluye como costos inventariables no sólo los costos de fabricación di- rectos, sino también los gastos indirectos variables de fabricación. Observe también que el término costeo variable no es del todo perfecto para describir este méto- do de costeo de inventarios, puesto que no todos los costos variables son costos inventariables únicamente los costos variables de fabricación son inventariables. 3 Explicación de las diferencias en la utilidad operativa Explicar las diferencias A fin de tener un panorama global de los efectos del costeo variable y del costeo absorbente, los con- ¿en Ja utilidad operativa : tadores administrativos de Stassen preparan estados de resultados para tres años de operaciones. '•'•• con; ej costeo |íV/,: ,;> ::- :: Absorbente .;?í¿;f> :::!pjv; información de Stassen company para los años 2006. 2007 íiMriiüdatí afectada pprel ; y 2008 nivel unitario de prodí&ción 'y e) niyel unitario dementa?. Tanto en el 2007 como en el 2008, Stassen tiene una variación en el volumen de producción por- y el costeo variable es¿;'C que la producción real de telescopios difiere del nivel presupuestado de 800 unidades por año utilizadas para calcular el costo fijo de fabricación presupuestado por unidad. Las cantidades rea- ;,:>?afectada sólá-porJeh'Js--) les vendidas en el 2007 y el 2008 son las mismas que las presupuestadas respectivamente para ¡nivel :unita rio de ventas. '''. estos años, y se proporcionan en unidades en la tabla siguiente: a El cálculo y la inter- pretación de la variación en el volumen de producción 1 E :••• F 2006 G 2007 H 2008 o (VVP) se analizan en el capítulo 2 Inventario inicial 0 200^ 50 8 (págs. 266 a 268). 3 Producción 800 500 1,000 O 4 Ventas 600 650 750 5 Inventario final 200 50 300 Toda la demás información de Stassen para el 2006 proporcionada con anterioridad se aplica al 298 2007 y al 2008.
  • 6. Comparación de estados de resultados de tres años El cuadro 9-2 presenta el estado de resultados bajo el costeo variable en la parte A y bajo el costeo absorbente en la parte B para los años 2006, 2007 y 2008. A medida que estudie el cuadro 9-2, observe que las columnas del 2006 en las partes A y B muestran la misma cifra que en el cuadro 9-1. Las columnas de 2007 y 2008 son similares a la del 2006 excepto por la línea de partida de va- riación en el volumen de producción bajo él costeo absorbente en la parte B. Recuerde los siguientes puntos con respecto al costeo absorbente a medida que estudie la parte B del cuadro 9-2: 1. La tasa del costo fijo de fabricación de $15 se basa en el nivel del denominador presupues- tado de 800 unidades para los años 2006, 2007 y 2008 ($12,000 ^ 800 unidades = $15 por uni- dad). Cuando la producción —la cantidad producida, no la cantidad vendida— se desvía del nivel del denominador, habrá una variación en el volumen de producción. El importe de esta HII IIH I I Comparación del costeo variable y del costeo absorbente para Stassen Company: ^^ 1 ^ ^ ^ 2 Estado de resultados de la línea de telescopios para los años 2006, 2007 y 2008. ^ 1 2 1 A | B | C D E f G i Paite A: COSTEO VARIABLE 2 2006 2007 2008 3 Ingresos: $100 x 600, 650. 750 unidades $60.000 $65.000 $75.000 4 Costo variable de la mercancía vendida 5 Inventario inicial: $20 x 0; 200; 50 unidades $ 0 $4,000 $1,000 6 Costos variables de fabricación: $20 x 800, 500, 1000 unidades 16.000 10.000 20.000 T Costo de la mercancía disponible para venta 16.000 14.000 21.000 e Menos inventario final: $20 x 200; 50; 300 unidades (4.000) (1.000) (6.000) 3 Costo variable de la mercancía vendida 12.000 13.000 15.000 10 Costos variables de marketing: $19 x 600; 650; 750 unidades 11.400 12.350 14.250 11 Contribución marginal 36.600 39.850 45.750 12 Costos fijos de fabricación 12.000 12.000 12.000 13 Costos fijos de marketing 10.800 10.800 10.800 ~14 Utilidad operativa $13.800 $16.850 $22.950 15 16 Parte B: COSTEO ABSORBENTE TT 2006 2007 2008 18 Ingresos: $100 x 600; 650; 750 unidades $60.000 $65,000 $75.000 13 Costo de la mercancía vendida 20 Inventario inicial: $35 x 0; 200; 50 unidades $ 0 $7.000 $1.750 21 Costos variables de fabricación: $20 x 800; 500; 1,000 unidades 16,000 10.000 20.000 22 Costos fijos de fabricación asignados: $15 x 800; 500; 1,000 unidades 12,000 7,500 15.000 23 Costo de la mercancía disponible para venta 28.000 24.500 36.750 24 Menos inventario final: $35 x 200; 50; 300 unidades (7.000) (1.750) (10.500) 25 Ajuste por la variación en el volumen de producción' 0 4,500 D (3.000) F 26 Costo de la mercancía vendida 21.000 27,250 23.250 2T Margen bruto 39.000 37.750 51.750 28 Costos variables de marketing: $13 x 600; 650; 750 unidades 11.400 12.350 14.250 n o 23 Costos fijos de marketing 10.800 10.800 10.800 o 30 Utilidad operativa $16,800 $14.600 $26.700 Q_ 31 Costos fijos de Gastos indirectos de fabricación fijos asignados mediante el costo "'Variación en el _ fabricación presupuestado por unidad de producción establecido para la volumen de producción presupuestados producción real elaborada 32 fParte B. línea 221 33 2006; $12.000 - ($15 x 800) = $12.000 - $12.000 = $0 34 2007; $12.000 - ($15 x 500) = $12.000 - $7.500 = $4.500 U 35 2008; $12.000 - ($15 x 1.000) = $12.000 - $15.000 = $3.000 F Q_ 36 a n 3T La variación en el volumen de oíoduoción también puede calcularse como Q T3 Q 38 Costo de Fabricación fijo por unidad x (Nivel del denominador = Unidades de producción reales elaboradas) ft 33 2006: $15 x (800 - 800) unidades = $15 x 0 = $0 51 o 40 2007: $15 x (800 - 500) unidades = $15 x 300 = $4.500 D o. 41 2008: $15 x (800 - 1.000) unidades = $15 x (200) = $(3.000) F 299
  • 7. variación en el volumen de producción de Stassen se determina al multiplicar $15 por unidad por la diferencia entre el nivel real de producción y el nivel del denominador. En el 2007, la producción fue de 500 unidades, 300 menos que el nivel del denominador de 800 unidades. El resultado es una variación desfavorable en el volumen de producción de $4,500 ($15 por unidad x 300 unidades). El año 2008 tiene una variación favorable en el volumen de producción de $3,000 ($15 por unidad x 200 unidades), déMdo a una producción de 1,000 uni- dades, que excede el nivel del denominador de 800 unidades. Recuerde cómo funciona el costeo estándar bajo el costeo absorbente. Cada vez que se fabri- ca una unidad, se incluyen $ 15 de los costos fijos de fabricación en el costo de la mercancía fa- bricada y disponible para venta. En el 2007, cuando se fabrican 500 unidades, $7,500 ($15 por unidad x 500 unidades) de costos fijos de fabricación se incluyen en el costo de la mercancía dis- ponible para venta (vea el cuadro 9-2, parte B, línea 22). Los costos fijos de fabricación totales para el 2007 son $12,000 y $7,500. En la parte B, observe cómo, para cada año, los costos fijos de fabricación incluidos en el costo de la mercancía disponible para venta más la variación en el volumen de producción son siempre igual a $12,000. 2. La variación en el volumen de producción, la cual se relaciona sólo con los gastos indirectos B La VVP es la diferencia entre los gastos indirec- tos de fabricación fijos (GIFF) fijos de fabricación, existe bajo el costeo absorbente, pero no bajo el costeo variable. Esto se debe a que, con el costeo variable, los costos fijos de fabricación de $12,000 siempre se tratan como presupuestados globales y los gasto del periodo, independientemente del nivel de producción (y de ventas). GIFF asignados a la producción. He aquí un resumen (con la información del cuadro 9-2) de las diferencias en la utilidad Puesto que los GIFF no se asig- nan a la producción con el CV operativa para Stassen Company durante el periodo que va del 2006 al 2008: (se llevan a gastos en el periodo 2006 2007 2008 en que se incurrió en ellos), no hay VVP bajo el CV 1. Utilidad operativa con el costeo absorbente $16,800 $14,600 $26,700 2. Utilidad operativa con el costeo variable 13,800 16,850 22,950 3. Diferencia: (1)- (2) 3,000 (2,250) 3,750 4, Diferencia como un porcentaje de la utilidad operativa 17.9% (15.4%) 14.0% con el costeo absorbente Las diferencias de porcentaje mostradas en la tabla anterior ilustran por qué los gerentes, cuyo desempeño se mide conforme a la utilidad operativa que presentan, se preocupan acerca de la elección entre el costeo variable y el costeo absorbente. ¿Por qué el costeo variable y el costeo absorbente presentan por lo común cifras diferentes de utilidad operativa? En general, si el inventario aumenta durante un periodo contable, la utili- dad operativa presentada será menor bajo el costeo variable que con el costeo absorbente. Por d contrario, si el inventario disminuye, la utilidad operativa presentada será mayor bajo el costeo variable que con el costeo absorbente. La diferencia en la utilidad operativa presentada se debe tan sólo a (a) el movimiento de los costos fijos de fabricación hacia los inventarios a medida que los inventarios aumentan, y (b) el movimiento de los costos fijos de fabricación fuera de los in- ventarios a medida que éstos disminuyen. Bajo el costeo absorbente y el costeo variable, la diferencia entre la utilidad operativa pueds calcularse mediante la fórmula 1, la cual se enfoca en los costos fijos de fabricación en los inven- tarios iniciales y finales: A l B IC D E| F G| H ' ^*( 1 Fórmula 1 1 i 2 ] j 3 üifflibjdoperatira í Uülidad operativa Cosíos fijos de fabricación ene! < Costos ñjos de fabricación en el inventario final j con el costeo ¡- con el costeo inventario inicial con el coste* j con e costeo so ente 4 absórtente i variable absórtente ' 5 2006 $16,800 i -^ $13,800 = ($15 por unidad" 200 unidades) ($15 por unidad * 0 unidades) $ 3,000 ="$ 3,000 1_ _ j 8 2007ar $14,600 ¡_- $16,850 = ($15 por unidad»! 50 unidades) - ($15 porunidad x 200 unidades) 9 1 ' ($2,250; = t($2,250) 10 1 1 II 2008] $26,700 |- $22,950 = ($15 por unidad x300 unidades) - ; ($15 por unidad * JO unidades) 12 j ~ ~ $3,750 = '$ 3,750 o> I Los costos fijos de fabricación en el inventario final se difieren para un periodo futuro bajo d costeo absorbente. Por ejemplo, $3,000 de gastos indirectos de fabricación fijos se difieren para el 2007 el 31 de diciembre del 2006. Bajo el costeo variable, los $12,000 de costos fijos de fabri- cación se tratan como un gasto del 2006. 300
  • 8. Recuerde que, Inventario Costo de la Costo de la Inventarío + = + inicial mercancía fabricada mercancía vendida final Por lo tanto, en vez de enfocarnos en los costos fijos de fabricación en los inventarios ini- cial y final, alternativamente podríamos contemplar los costos fijos de fabricación en las unida- des producidas y vendidas. Este enfoque resalta cómo se mueven los costos fijos de fabricación entre las unidades producidas y las unidades vendidas durante el ejercicio fiscal. A B JC i D |E 1 F G| H 1 16 Fórmula 2 17 . ~- i Utilidad operativa Utilidad operativa Costos fijos de fibricación en el 18 Costos fijos de fabricación inventariados en con el costeo con el costeo i = - '¡ costo de la mercancía vendida 1 unidades producidas bajo el costo absorbente 19 absórtente variable i i bajo el costeo absorbente 20 20015 ¡ $16,800 $13,800 j = |($15 por unidad x 800 unidades) - ; ($15 porunidad x 600 unidades) 21 "" $ 3,000 j = J$ "3,000 22 ) ¡ 23 2007 1 $14,600 $16,830 | =¡($15 por unidad x 500 unidades) - ($15 por unidad* 650 unidades) 24 ($2,250) ] = ICKU50) - - I"- -- - ' 25 26 2008 $26,700 $22,950 ¡ = j($15 por unidad '1000 unidades) - ($15 por unidad x 750 unidades) 27 $ 3,750 7= |$"3,750 La presión sobre los gerentes para que reduzcan los niveles de inventario se está incrementando. Algunas compañías están alcanzando reducciones considerables en los niveles de inventario me- diante políticas como la producción justo a tiempo: un sistema de producción mediante el cual se fabrican los productos sólo cuando son necesarios. La fórmula 1 muestra que, a medida que Stassen reduce sus niveles de inventario, las direrencias en la utilidad operativa entre el costeo absorbente y el costeo variable se tornan irrelevantes. Considere, por ejemplo, la fórmula para el 2006. Si en vez de 200 unidades en el inventario final Stassen tuviera sólo 2 unidades, la diferen- cia entre la utilidad operativa del costeo absorbente y la utilidad operativa del costeo variable dis- minuiría de $3,000 a $30 [($15 por unidad x 2) - ($15 por unidad x 0)]. Efecto de las ventas y de ia producción en la utilidad operativa Dada una contribución marginal constante por unidad y costos fijos constantes, el cambio en la utilidad operativa de un periodo a otro bajo el costeo variable se genera únicamente por los cambios en la cantidad de unidades vendidas en realidad. Considere la utilidad operativa de Stassen bajo el costeo variable en (a) 2007 contra 2006 y (b) 2008 contra 2007. Recuerde que, Contribución „ , Costo variable de Costo variable de • i -j . = Precio de venta - . . . . .. _,- . . . . . marginal por unidad fabricación por unidad marketmg por unidad = $100 por unidad - $20 por unidad - $19 por unidad = $61 por unidad o o Cambio en la utilidad Contribución Cambio en la cantidad operativa con el = marginal x de unidades vendidas costeo variable porunidad 3 (a) 2007 vs. 2006: $16,850-$13,800 = $61 por unidad x (650 unidades-600 unidades) Ef $3,050 = 33,050 X (b)2008vs.2007: $22,950-$16,850 = $61 porunidad x (750unidades-650unidades} Q $6,100 = $6,100 Bajo el costeo variable, los gerentes de Stassen no pueden aumentar la utilidad operativa al "pro- Q_ ra ducir para el inventario". ¿Por qué? Porque, como puede observarse en los cálculos anteriores, só- n Q lo la cantidad de unidades ssgndidas genera la utilidad operativa. Más adelante en este capítulo -O O n explicaremos que el costeo absorbente permite a los gerentes aumentar la utilidad operativa al 51 aumentar el nivel unitario de ventas, así como al producir más unidades. Antes de proceder con Q O. la siguiente sección, asegúrese de examinar el cuadro 9-3 y comparar de manera detallada las di- ferencias entre el costeo variable y el costeo absorbente. 301
  • 9. CUADRO 9-3 Efectos comparativos de la utilidad bajo el costeo variable y el costeo absorbente Pregunta Costeo variable Costeo absorbente Comentario ¿Son inventariados los costos fijos de fabricación? No Sí Pregunta teórica básica de cuándo estos costos deben llevarse a gastos '- ¿Hay una variación en el volumen de producción? No Sí La elección del nivel del denominador —•-'' i sólo afecta la medición de la utilidad • 7'¡% operativa bajo el costeo absorbente . H; ¿Se realizan rutinariamente las clasificaciones Sí Rara vez El costeo absorbente puede modificarse con entre los costos variables y los fijos? facilidad para obtener subclasificaciones de los costos variables y fijos, si es conveniente (por ejemplo, vea el cuadro 9-1, parte B) . ¿Cómo afectan a la utilidad operativa los cambios , Las diferencias se atribuyen al momento en los niveles de inventarios unitarios?3 en que se llevan a gastos los . Producción = ventas Igual Igual costos fijos de fabricación ; ;-'•• ' ,¿*;'¿ Producción > ventas Menor11 Mayor0 Producción < ventas Mayor Menor ¿Cuáles son los efectos sobre la- Causados por el nivel Causados por (a} el nivel Beneficio del control administrativo: "'-¡~¡ relación costo-volumen-utilidad (para un unitario de las ventas unitario de ventas, (b) el Los efectos de los cambios en el nivel de 'e- nivel dado de costos fijos y una contribución nivel unitario de producción sobre la utilidad operativa son más marginal por unidad)? producción, y je) el nivel fáciles de comprender bajo el costeo variable del denominador elegido aaSuponiendo que todas las variaciones de fabricación se cancelan como costos del periodo, que no ocurre ningún cambio en el inventario de productos en proceso, y que no ocurre ningún cambio en la tasa presupuestada de los costos fijos, de fabricación entre los periodos contables. „ . : * - - •«•/ &,;;; 'Es decir, una utilidad operativa menor que bajo el costeo absorbente. ¡ • , . • • j- cEs decir, una utilidad operativa mayor que bajo el costeo variable. ., .: , * Medidas del desempeño y costeo absorbente El costeo absorbente es el método de inventario requerido para la presentación de información externa en muchos países. La mayor parte de las compañías utiliza también el costeo absorben- te para la contabilidad interna. ¿Por qué? Porque para los gerentes es efectivo en cuanto a costos y resulta menos confuso utilizar un sistema común de costeo de inventarios tanto para la presenta- ción de información externa como interna y para la evaluación del desempeño. Un sistema común de costeo de inventario también puede ayudar a evitar que los gerentes emprendan acciones que hagan ver bien su medida del desempeño pero afecten los resultados presentados a los accionis- tas. Otra ventaja del costeo absorbente es que mide los costos de todos los recursos de fabrica- ción, ya sean variables o fijos, necesarios para producir el inventario. Muchas compañías utilizan la información del costeo de inventarios para tomar decisiones de largo plazo tales como la fija- ción de precios y la elección de una mezcla de productos. Para tomar estas decisiones, los costos de inventarios deben incluir tanto costos variables como fijos. Uno de los problemas que se presentan bajo el costeo absorbente es que éste permite a un gerente aumentar la utilidad operativa en un periodo específico incrementando la producción, ¡aunque no haya demanda de producción adicional por parte de los clientes! (Vea el apartado Enfoque en valores y conductas, pág. 303.) Quizás los gerentes de Stassen se sientan tentados a hacer esto para obtener primas más altas con base en la utilidad operativa del costeo absorben- te. Por lo general, una utilidad más alta tiene también un efecto positivo en el precio de las ac- ciones, lo que aumenta la remuneración de los gerentes con base en el precio de las acciones. Para reducir los incentivos indeseables de acumular inventarios que puede crear el costeo ab- sorbente, muchas compañías utilizan también el costeo variable para presentar la información interna. El costeo variable enfoca su atención en distinguir los costos variables de fabricación de los costos fijos de fabricación. Esta distinción es importante para la toma de decisiones de corto plazo (como en el análisis costo-volumen-utilidad que aparece en el capítulo 3 y en la planeación O y el control de los capítulos 6, 7 y 8). i Las diferentes ventajas de los costeos variable y absorbente benefician a las compañías que utilizan ambos sistemas para presentar la información interna -el costeo variable para las deci- siones de corto plazo y la evaluación del desempeño, y el costeo absorbente para las decisiones de largo plazo (vea el apartado Encuestas globales de prácticas en las empresas, pág. 305). En la ¡02 siguiente sección, exploramos con mayor detalle los desafíos que presenta el costeo absorbente.
  • 10. ESTRATEGIA DE INVENTARIOS CUESTIONABLE DE BRISTOL-MYERS/SQUIBB ¿Cómo deberían producirse muchas unidades? ¿Qué nivel del de- permitió a BMS cumplir con sus pronósticos trimestrales de in- nominador debería utilizarse para calcular la tasa presupuestada gresos. Tras de una investigación, el Departamento de Justicia de de los gastos indirectos fijos de fabricación? ¿Cómo debe eliminar- Estados Unidos y la Comisión del Mercado de Valores de Estados se la variación en el volumen de producción al final del ejercicio Unidos concluyeron que la carga de inventarios a los mayoristas fiscal? Las elecciones por las que optan los gerentes y contadores no podría reconocerse como ingresos. A BMS se le acusó de administrativos afectan las evaluaciones del desempeño, la remu- exagerar los ingresos presentados por 2,500 millones de dólares neración, y la utilidad operativa presentada. El reto que enfrentan entre 1999 y 2001. En una entrevista concedida en el 2004, el di- las compañías es que las respuestas a estas preguntas distan rector de finanzas de BMS Andrew Bonfield declaró que la com- mucho de ser precisas, por lo que se requiere de un buen crite- pañía estaba trabajando en "mejorar la transparencia y la calidad rio por parte de los gerentes y los contadores administrativos. de sus revelaciones financieras". Es posible que los contadores administrativos enfrenten presio- El problema en Bristol-Myers/Squibb muestra por qué los geren- nes por parte de los gerentes para hacer elecciones que aumen- tes administrativos deben poseer un sólido sentido de integridad ten (o en ocasiones disminuyan) la utilidad operativa. Considere que guíe sus decisiones. Deben ayudar a los gerentes a administrar el caso de Bristol-Myers/Squibb (BMS), la compañía farmacéuti- sus negocios de la mejor manera posible, y no sobreproducir sólo ca con sede en Nueva York. Entre 1999 y 2001, la compañía pro- para que las cifras se vean mejor o presionar a los mayoristas y dis- dujo mucho más producto del que vendió a los clientes. Esta ac- tribuidores a adquirir los productos terminados para cumplir con las ción aumentó la utilidad operativa bajo el costeo absorbente. Sin metas de ventas. También deben preparar informes que represen- embargo, BMS fue mucho más lejos al ofrecer incentivos a los ten con precisión lo que sucedió, asignando sólo los costos fijos mayoristas para que acumularan sus inventarios y después al re- apropiados al inventario. El compromiso con estas metas es lo que gistrar las entregas a los mayoristas como ingresos. Este paso las compañías demandan de sus contadores administrativos. Fuente: Barbara Martínez, "Bristol-Myers Again Réstales Results", en The Wall Street Journal, 76 de mamo de 2004. Acumulación indeseable de inventarios Recuerde que una motivación para una acumulación indeseable de inventarios podría ser que la Comprender cómo el prima de un gerente se base en la utilidad operativa presentada por el costeo absorbente. Asuma o absorbente que los gerentes de Stassen cuentan con dicho plan de primas. El cuadro 9-4 muestra cómo la puede proporcionar incentivos indeseables i utilidad operativa bajo el costeo absorbente de Stassen para el 2007 cambia a medida que cam- para que los gerentes bian los niveles de producción. Este cuadro asume que la variación en el volumen de producción acumulen inventario de se cancela contra el costo de la mercancía vendida al final de cada ejercicio. El inventario inicial productos terminados de 200 unidades y ventas de 650 unidades para el 2007 permanecen sin cambios en el caso que ,., producir más unidades : se muestra en el cuadro 9-2. Conforme revise el cuadro 9-4, tenga presente que los cálculos son básica- para el inventario absórbe- mente los mismos que los del cuadro 9-2. los costos fijos de fabricación y aumenta la * El cuadro 9-4 muestra que la producción de sólo 450 unidades cumple con el presupuesto utilidad operativa •-,,:.».'/.'• de ventas del 2007 de 650 unidades (200 unidades del inventario inicial + 450 unidades produ- cidas). La utilidad operativa en este nivel de producción es de $13,850. Al producir más de 450 unidades, lo que de manera común se le conoce como producir para el inventario, Stassen aumen- ta su utilidad operativa bajo el costeo absorbente. Cada unidad adicional en el inventario final r> del 2007 aumentará la utilidad operativa en $15. Por ejemplo, si se producen 800 unidades, el o W) inventario final será de 350 unidades y la utilidad operativa de $19,100. Este importe es $5,250 «r o más que la utilidad operativa con un inventario final de cero ($19,100 - $13,850 o 350 unida- o. n> des x $15 por unidad = $5,250). Con el costeo absorbente, la compañía, al producir 350 unidades para el inventario, incluye $5,250 de costos fijos de fabricación en el inventario de productos ter- i minados, por lo que no se llevan a gastos en el 2007. ¿Acaso la alta gerencia no puede implementar un sistema de control y equilibrio que limite a los gerentes la producción para el inventario bajo el costeo absorbente? La respuesta es sí, como •< Q lo veremos en la siguiente sección, pero es imposible evitar por completo la producción para el 3 O- inventario. Hay muchas formas sutiles en las que un gerente puede producir para el inventario que, si se hace hasta un grado limitado, no puede detectarse con facilidad. Por ejemplo, a. re • El gerente de una planta puede cambiar a la fabricación de productos que absorben la mayor n Q cantidad de costos fijos de^iabricación, independientemente de la demanda del diente de es- "O Q tos productos (lo cual se conoce como una "selección ventajosa" en la línea de producción). n SI La producción de artículos que absorban la menor cantidad de costos fijos de fabricación o o. puede ser retrasada, lo que da como resultado que no se cumpla con las fechas de entrega prometidas al cliente (lo cual, con el paso del tiempo, genera dientes insatisfechos). 303
  • 11. ^^^^^^^^^^^H Efecto de los distintos niveles de producción sobre la utilidad operativa con el costeo absorbe HIHIIHH^^H para Stassen Company: Estado de resultados de la línea de telescopios para el 2007 con A B |C D JE F JO H |I J K| 1 Información poi unidad 1 ÍÍL.L i 2 Inventario inicial 200 i ; 200! 200| 200! i 20jF ! 3 Producción 450! 500! 650 T ! 800! í 900! ¡ 4 Mercancía disponible para venta 650! 1 TOO"? 850J | 1,000 | 1,100! 1 5 Ventas 650J 1 650] 65oT ! 650* [ 650! 1 6 Inventario final OÍ ¡ 5?T 200 j 350 [ 450! I 7 i • i j 8 Estada de resultados 1 ! i | ; 9 Ingresos $65,000; 0 ¡ ^$65,OOOJ $65,000^ [$65,000 ¡ 10 Costo de k mercancía vendida j í ) inicial ($35 x 200 unidades) "*" i T *~ j 7,000 i 7,0 11 7,000 1 i 7,OOCh^ 1 7,000 [ ! 12 Costos variables de fabricación ($20 x producción) 9,000! 10,000! r 13,000 1 |7l6,000^ | 18.000L 1 13 Costos fijos de fabricación asignados ($15 x producción) 6,750! I 7,500 1 9,750! 12,000 j T 13,500 j 14 Costo de la mercancía disponible para venta 22,750T ' 24^500! T 29,750 j 35,000 1 38,500 ! | 15 Menos inventariofinal($35 x inventario final) | | (1,750) j JjTJHM)! 1 (12,2513)] ^(15/750)^ 16 Ajuste para k variación en el volumen de producción8 5,250 ¡D 4,500 i D 2,250 ÍD ] 0 (1,500) J F ¡ 17 Costo de k mercancía vendida ^28^00Ío1 T27,250j ~25ÍOOl h~2^750 i 21,250 ! 18 Mar^nbruto 37,000! i 37,750|_ f 40,000 1 T~42,250"T~j 43,750 1 Costos de marketing ($10,800 + $19 por unidad x 650 ! i - 19 unidades vendidas) 23,150! 23,150: 23,150 23,150 23,150 i 20 Utilidad operativa . 13,850 f j 14,600! 16,850! + 19,100 1 20,600 ~{ 21 Costos fijos de Costos fijos de fabricación asignados 'Variación en el volumen de producción = fabricación (Estado de resultados, línea 13) 22 presupuestados 23 A unajeroducción de 450 unidades: $12,000 - $6,750 = $5,250 D ] 24 A una producción de 500 unidades: $12,000 - $7,500 = $4,500 D 25 A una producción de 650 unidades: $12,000 - $9,750 = $2,250 D : 26 A una producción de 800 unidades: $12,000 - $12,000 = $0 27 A una producción de 900 unidades: $12,000 - $13,500 = $1,500 F i • El gerente de una planta quizá acepte un pedido en particular para aumentar la producción, pese a que otra planta dentro de la misma compañía esté en mejores posibilidades de mane- jar dicho pedido. • Para aumentar la producción, quizás un gerente retrase el mantenimiento más allá del pe- riodo en curso. Aunque la utilidad operativa en ese periodo pueda aumentar como resulta- do de ello, podría disminuir si los costos de preparación aumentan mucho y si el equipo se vuelve menos eficiente. El ejemplo del cuadro 9-4 sólo se enfoca en un año (2007). Un gerente de Stassen que acumu- ló inventarios finales de telescopios por 450 unidades en el 2007 tendría que aumentar aún más los inventarios finales en el 2008 para incrementar la utilidad operativa de ese año al producir para el inventario. Existen límites con respecto a los niveles de inventario que pueden aumentar al paso del tiempo (debido a las limitaciones físicas de espacio para almacenamiento y supervi- sión gerencial y controles). Tales límites reducen la probabilidad de incurrir en algunos efectos indeseables del costeo absorbente. Propuestas para revisar la evaluación del desempeño Con la ayuda del contralor y de los contadores administrativos, la alta gerencia puede realizar va- rios pasos para reducir los efectos indeseables del costeo absorbente: • Elaborar presupuestos y planear inventarios con cuidado para reducir la libertad de la adminis- o- tración de acumular inventarios excesivos. Por ejemplo, los balances generales mensuales pre- O E> supuestados contienen estimados del importe monetario de los inventarios. Si los inventarios ~CL reales exceden estos montos, la alta gerencia puede investigar la acumulación de inventarios. < U • Incorporar un cargo por mantenimiento de inventarios en el sistema de contabilidad interna. Por ejemplo, la compañía podría establecer un cargo por mantenimiento de inventarios del 1% 304 mensual sobre la inversión relacionada con el inventario y por desperdicio y obsolescencia
  • 12. ENCUESTAS GLOBALES DE PRÁCTICAS EN LAS EMPRESAS Uso del costeo variable y del costeo absorbente por compañías Las encuestas de prácticas en las empresas aplicadas en Estados Unidos, Escandinavia y Asia revelan que entre un 20 y un 55% de compañías utilizan el costeo variable en su sistema de contabilidad interna. Además, hasta el 30% de las compañías aplica tanto el costeo variable como el costeo absorbente: Estados Unidos3 Ch¡nab Estonia0 Finlandia11 India" Malasia* Noruegas Uso del costeo variable 24% 32% 39% 42% 50% 23% . 55% Uso del costeo absorbente 76 68 55 31 48 46 29 Uso de ambos sistemas — 6 28 2 31 16 — A la fecha, las encuestas no han examinado de manera extensa el uso del costeo marginal de corto plazo. Muchas compañías que utilizan el costeo variable para presentar la información interna, tomar decisiones a cor- to plazo, y evaluar el desempeño, utilizan también el costeo absorbente para presentar la información externa o pa- ra efectos fiscales. Las empresas que utilizan el costeo variable para llevar la contabilidad interna realizan un ajus- te a finales del trimestre (para presentar información trimestral) o del ejercicio fiscal (para presentar información anual) con el fin de prorratear los gastos indirectos fijos de fabricación a los costos de inventario y de la mercancía vendida y preparar estados de resultados para la presentación de información externa bajo el costeo absorbente. De acuerdo con las compañías, el problema que se presenta con mayor frecuencia al utilizar el costeo variable es la di- ficultad de clasificar los costos en categorías de costos fijos o variables. a Ernst & Young, "2003 Survey of Management Accounting". b firth, M., "The Diffusion of Managerial Accounting". D Haldma, T., y K. Lá'ats, "Contingencias Influencing". d Lukka, K., y M. Granlund, "Cost Accounting in Finland". e Joshi, R, "The International Diffusion." f Chun, L, etal., "Are Management Accounting Systems". 9 Bjornenak, T., "Conventional Wisdom and Costing Practices". Las citas completas aparecen en el apéndice A al final del libro. al evaluar el desempeño de un gerente. Un número cada vez mayor de compañías están em- pezando a adoptar este cargo por mantenimiento de inventarios. Cambiar el periodo que se utiliza para la evaluación del desempeño. Los críticos del costeo absorbente proporcionan ejemplos en los que los gerentes emprenden acciones que maxi- mizan la utilidad trimestral o anual a posibles expensas de la utilidad a largo plazo. Al eva- luar su desempeño durante un periodo de tres a cinco años, los gerentes estarán menos ten- tados a producir para el inventario. Incluir variables no financieras tanto como financieras en las mediciones utilizadas para eva- luar el desempeño (vea el apartado Conceptos en acción, pág. 306). Algunos ejemplos de medidas no financieras que pueden utilizarse para monitorear el desempeño de los geren- n o tes de Stassen en el 2008 (vea la información de la parte inferior de la pág. 298) son: , , Inventario final en unidades en el 2QQ8 _ 300 o. m =6 Inventario inicial en unidades en el 2008 50 Unidades producidas en el 2008 _ 1,000 , „ Unidades vendidas en el 2008 750 ¿Bjf erenciar el costeo:?fí?3 La alta gerencia desearía que la producción fuera igual a las ventas y que existieran niveles relativa- marginal de corto plazo ' ~ ' ' ' ' ° mente estables de inventario. Las compañías que fabrican o venden distintos productos podrían pre- o 3 Q- sentar en su información estas dos medidas para cada uno de los productos que fabrican y venden. D_ Costeo marginal de corto plazo <s n Q TJ O Algunos gerentes afirman que incluso el costeo variable fomenta que se lleve a inventarios una y del costeo absorbente A ' ' ! 51 cantidad excesiva de costos. Argumentan que solamente los materiales directos son "verdadera- Q Q_ mente variables". El costeo marginal de corto plazo, llamado también costeo supervariable -fijos 3e'fáfaricación~:||| porque es una forma extrema de costeo variable, es un método de costeo de inventarios en el que 305