Este documento discute a substituição tributária no setor comercial brasileiro. Resume três tipos de substituição tributária - para trás, concomitante e para frente - e explica como cada um funciona. Também discute questões como base de cálculo, responsabilidade do substituto e cessão do diferimento.

1. Tributação do Setor Comercial
Substituição Tributária
Aula 6 - 28.09.2010
Profª Fabiana Del Padre Tomé
Mestre e Doutora – PUC/SP

2. Contribuintes e substituição tributária
• A Constituição delimita o campo de eleição dos sujeitos
passivos.
• As leis determinam a sujeição passiva:
- Contribuinte é o sujeito da norma tributária em
sentido estrito.
- Substituto não realiza o fato jurídico tributário, mas
é escolhido pela lei para recolher o valor do tributo.
Nesse caso, o regime jurídico aplicável é o do
substituído.

3. Art. 128 do CTN: Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
• LC 87/96. Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do
imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo
seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto
tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor
decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte
do imposto.

4. Finalidades e justificativas da substituição tributária
• Simplificar e facilitar a fiscalização do pagamento do
imposto
• Diminuir custo da fiscalização
• Aumentar a arrecadação
• Diminuir a sonegação

5. Modalidades de substituição tributária
• Substituição nas operações antecedentes. Também
denominada substituição, regressiva, para trás ou
diferimento.
• Substituição nas operações concomitantes.
• Substituição nas operações subsequentes. Também
denominada substituição progressiva ou para frente.
• Em todos os casos: o que está sendo substituído é o
sujeito passivo.

6. Substituição concomitante:
$
Fonte Pessoa
pagadora recebedora
substituto substituído
Substituição para frente ou progressiva:
•Única hipótese de
responsabilidade autorizada $ A-B e B-C
constitucionalmente.
Presunção
A B C
A-B B-C Consumidor
Substituto Substituído final
Substituição para trás ou regressiva:
$ A-B e B-C
Diferimento
A B C
A-B B-C
substituído substituto Outros

7. Substituição tributária “para trás” ou diferimento
• O diferimento assume as características da substituição
tributária, onde se libera o substituído do pagamento,
naquele instante, dos valores devidos a título de tributo,
para exigi-los, em momento posterior, do substituto
(STF, RE 111.427-4/SP).
• Não é benefício fiscal. Logo não depende de convênio
(STF, ADI 2.056/MS).
• Base de cálculo: valor da operação praticada pelo
substituído.

8. Casos possíveis em que cessa o diferimento
• Aquisição da mercadoria
• Saída das mercadorias para consumo
• Saída para fora do Estado
• Saída do estabelecimento industrial, resultante do
processo de industrialização
• Inibição da cadeia mercantil
Exemplos:
Frangos vivos abatedouros comercialização
perda da mercadoria
venda a não-contribuinte
Outros exemplos: sucata; insumos agropecuários

9. Substituição tributária concomitante
• Retenção na fonte
• Base de cálculo: valor da operação praticada pelo
substituído.
Exemplo:
Prestação de serviço de transporte de carga, com início
em SP, realizada por transportador autônomo, qualquer
que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora
estabelecida fora de SP.
Fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do
imposto ao tomador do serviço, quando contribuinte do
imposto neste Estado.

10. Substituição tributária “para frente”
• Art. 150, § 7º, CF: A lei poderá atribuir a sujeito passivo
de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso
não se realize o fato gerador presumido.
• Constitucionalidade da EC 3/93 X princípios da estrita
legalidade e da tipicidade tributária
• Presunção? Absoluta ou relativa?
• Ficção?

11. Lei Complementar nº 87/96
• Restituição caso o fato gerador presumido não ocorra:
- Pedido não analisado em 90 dias, o contribuinte
poderá creditar-se do valor do imposto.
- Havendo decisão contrária posterior, o valor do
crédito deverá ser estornado.

12. Não ocorrência do “fato gerador” presumido
• Direito à imediata e preferencial restituição
• Sujeito ativo:
- substituído, se houve repercussão jurídica
- substituto, se não houve repercussão jurídica
• E se o fato ocorrer em valor diferente (menor ou maior)?
Então não houve a ocorrência do fato presumido, mas a
ocorrência de outro fato (base de cálculo como elemento
mensurador e comparativo do fato jurídico tributário).
• Sujeito passivo da diferença: substituído

13. ADIn 1.851-4/AL X ADIn 2.77/SP e ADIn 2.675/PE
• Questionou-se a constitucionalidade da Cláusula 2ª do
Convênio ICMS 13/97
“O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório,
mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou
complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso,
na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário
valeria por despojar-se o instituto das vantagens que
determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a
um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a
dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior
comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades
de tributação e arrecadação.”
• Particularidades:
- adesão facultativa
- opção para fruir benefício fiscal

14. Responsabilidade exclusiva do substituto tributário
• “quando escolhido o substituto legal tributário, só ele,
ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo” (STJ,
REsp 309913/SC).
• “A responsabilidade tributária por substituição ocorre
quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por
especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade
pelo quantum devido a título de tributo. STJ, Primeira
sessão, EREsp 446955/SC).

15. Base de cálculo ICMS-ST
• valor da operação ou prestação própria realizada pelo
substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
+
• o montante dos valores de seguro, de frete e de outros
encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou
tomadores de serviço;
+
• a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às
operações ou prestações subsequentes.

16. CIF (cost, insurance and freight – custo, seguro e frete)
• Despesas por conta do remetente, considerando-se
incluídas no preço da mercadoria
• Integra a base de cálculo do ICMS-ST

17. “FOB” - free on board (livre a bordo)
• As despesas inerentes ao transporte da mercadoria
entre o estabelecimento alienante até o destinatário
adquirente, como o frete e seguro, correm por conta do
comprador.
• Em razão disso, o vendedor se compromete a realizar a
entrega das mercadorias para o transportador indicado e
contratado pelo adquirente, nesse instante ocorrendo a
transferência da titularidade do bem.
• Não se inclui na base de cálculo do ICMS-ST

18. Convênio ICMS 132/92
• Cláusula 3ª: determina a inclusão do frete na base de
cálculo do ICMS-ST, ainda que:
b) haja preço de venda sugerido pelo fabricante;
c) o frete seja contratado pelo destinatário.
• Nesse 2º caso, o complemento é exigido do
substituído.
• Mantidos pelo STJ, 1ª e 2ª Turma: REsp 740/900/RS e
REsp 777.730/RS.
• Incompatível com a decisão do STF, que considera
definitivo o “fato presumido”.

19. Base de cálculo ICMS-ST
• Mercadoria cujo preço final a consumidor, único ou
máximo, seja fixado por órgão público competente:
referido preço será tomado como base de cálculo do
imposto (art. 8º, § 2º).
• Caso exista preço final a consumidor sugerido pelo
fabricante ou pelo importador da mercadoria, a lei
poderá escolhê-lo como base de cálculo (art. 8º, § 3º).

20. Referências bibliográficas
• BARRETO, Aires. Substituição tributária e restituição de diferenças
de base de cálculo. RDDT nº 84.
• CARDOSO, Lais Vieira. Substituição tributária no ICMS. São Paulo:
Quartier Latin, 2004.
• CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª ed., São Paulo: Malheiros,
2009.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos da
incidência. 8ª ed., São Paulo: Saraiva, 2010.
• RODRIGUES, Valter Piva. Substituição tributária. São Paulo:
Quartier Latin, 2004.
• ROSA, José Roberto. O ICMS e a substituição tributária. In: VI
Congresso Nacional de Estudos Tributários, São Paulo: Noeses,
2009.
• SANTI, Eurico Marcos Diniz de. ICMS – Emenda 3/93, “substituição
para frente”, pagamento antecipado, princípio da legalidade e
limites da competência tributária. In: ICMS – Questões polêmicas.
Curitiba: Juruá, 2004.
• TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 2ª ed., São
Paulo: Noeses, 2008.

21. fabiana@barroscarvalho.com.br