Revisionspåtegninger

Revisionspåtegninger

Cand.merc.aud., Aalborg Universitet
17. og 23. august 2011
Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

Introduktion

2 | Revisionspåtegninger | Jesper Seehausen

Hvem er jeg?

• Cand.merc.aud. 2004
- Aalborg Universitet
- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
• Ph.d. 2010
- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”
- Udgivet af Thomson Reuters
• Aalborg Universitet 2004-2008
- Ph.d.-stipendiat m.v.
- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
• Beierholm 2009-
- Faglig udviklingsafdeling
- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
• Aalborg Universitet 2011-
- Ekstern lektor
• Underviser internt og eksternt
• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI


Materiale (1:2)

• Regulering
- RL § 19
- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8
- Erklæringsvejledningens afsnit 1-5
- RS 570, RS 700, RS 701, RS 710 og RS 720
- ISA 570 (clarificeret), ISA 700 (clarificeret), ISA 705 (ajourført) og ISA
706 (ajourført), ISA 710 (clarificeret) og ISA 720 (clarificeret) samt
yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale
standarder om revision)
- UR 2007-3 og UR 2010-1
• Obligatorisk Litteratur
- Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill,
2. udgave, 2010, kapitel 18
- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson
Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 5
- Claus Bonde Hansen og Marianne Christoffersen:
”Revisionspåtegningen”, RevisionsOrientering, A 7.10, 2011
- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern – en
undersøgelse af de seneste årsrapporter og revisionspåtegninger for
konkursramte selskaber”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 9, 2009


Materiale (2:2)

• Supplerende litteratur
- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”,
Thomson Reuters, 4. udgave, 2009
- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner:
”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008
- Kim Füchsel, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen: ”Revisors
skriftlige erklæringer”, Thomson Reuters, 3. udgave, 2010


Hvad skal vi igennem i dag og næste gang? (1:2)

• Hvad er en revisionspåtegning?
• Hvad skriver pressen om revisionspåtegninger?
• Årsregnskabsloven m.v.
• Revisorloven
• Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen
• RS-systemet
• Revisionsstandarder
- RS 700
- RS 701
- Ikke-korrigeret fejlinformation
- Going concern
- RS 710
- RS 720
• Diskussionsopgave 1 – modificering af revisionspåtegningen


Hvad skal vi igennem i dag og næste gang? (2:2)

• (U)lovlige ”kapitalejerlån”
• Ikke-reviderede oplysninger i årsregnskabet
• Revisionsudtalelser
- UR 2010-1
- UR 2007-3
• Diskussionsopgave 2 – valg af konklusion
• ”Clarity”-projektet og -standarderne


Hvad er en revisionspåtegning?


Indledende spørgsmål

1. Hvad er en revisionspåtegning?

2. Hvad står der i en revisionspåtegning?

3. Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?

4. Hvilke andre typer af erklæringer findes der?

5. Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?


An overview of the financial statement audit process


Hvad skriver pressen om
revisionspåtegninger?


Berlingske Tidende – 27. august 2010 (1:2)


Berlingske Tidende – 27. august 2010 (2:2)


Berlingske Tidende – 11. september 2010 (1:2)


Berlingske Tidende – 11. september 2010 (2:2)


Berlingske Tidende – 20. september 2010


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010 (1:2)


Jyllands-Posten – 19. oktober 2010 (2:2)


Børsen – 20. oktober 2010 (1:2)


Børsen – 20. oktober 2010 (2:2)


Jyllands-Posten – 14. februar 2011


Berlingske Tidende – 3. juli 2011 (1:2)


Berlingske Tidende – 3. juli 2011 (2:2)


Berlingske Tidende – 11. juli 2011


Årsregnskabsloven m.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen –
regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele
- Årsregnskab
- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)
- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet
koncern (frivillig for regnskabsklasse B)
- Ledelsespåtegning
- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL §
2)
• Retvisende billede og retvisende redegørelse
- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende
billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)
- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de
forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B
- Virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter
- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse
placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)
- Ledelsesberetning
- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en
ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)
- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og
økonomiske forhold”
- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed
- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.
- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver
- Going concern-problemer
- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for
vurdering af årsrapporten
- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C
- Ledelsesberetningen skal bl.a.
- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med
angivelse af beløb
- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller
målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb
- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold
- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning
- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige
forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for
beskrivelsen
- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for
virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici,
som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)
- Yderligere regler i §§ 100-101
- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2, og § 99a
• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D
- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (1:2)

• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og
måling
• Andre usædvanlige forhold i
årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (2:2)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(1:2)

• Revision af årsregnskabet
- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne
for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt.
koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk.
1, 1. pkt.)
- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog
undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på
hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke
overskrider to af følgende størrelser:
- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)
- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)
- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12
(§ 135, stk. 1, 2. pkt.)
- Undtagelser
- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)
- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)
- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt
(2:2)

• Udtalelse om ledelsesberetningen
- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende
beretninger, som indgår i årsrapporten
- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt.
koncernregnskab (§ 135, stk. 5)
- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der
indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de
revisionspligtige dele heraf
- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret,
skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor
(erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)
• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og
årsregnskabet
- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er
overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og
dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige –
indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består
- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i
ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf


Eksempler fra UR 2010-1

• Eksempel for regnskabsklasse B og C – årsregnskab udarbejdes
efter ÅRL
- Ledelsespåtegning
- Den uafhængige revisors påtegning
- Årsregnskab indeholder ikke ledelsesberetning
- Den uafhængige revisors påtegning og udtalelse
- Den uafhængige revisors påtegning
- Ledelsesberetningen er omfattet af revisionen


Ledelsespåtegning


Den uafhængige revisors påtegning – årsregnskab
indeholder ikke ledelsesberetning


Den uafhængige revisors påtegning og udtalelse


Den uafhængige revisors påtegning – ledelsesberetningen
er omfattet af revisionen


Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet –ingen
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen

Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende
redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til
årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere
handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.



Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet


Ledelsen har ansvaret for …
Revisionen har ikke omfattet …
overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori
uoverensstemmelsen består].



Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men
væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Ledelsen har ansvaret for …
overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi
imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den
konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.


Tjekspørgsmål

1. Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisende
redegørelse?

2. Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?

3. Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?

4. Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?

5. Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?


Revisorloven


Lovens anvendelsesområde (1:7)

• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af
revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser
om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse
af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)
• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af
andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen
eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1,
stk. 3)

Erklæringer Revisionspåtegninger på regnskaber samt andre
med § 1, stk. 2 erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er
sikkerhed bestemt til hvervgiverens eget brug

Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til
Andre
§ 1, stk. 3 lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til
erklæringer
hvervgiverens eget brug



• Erklæringsvejledningen
- Erklæringer med sikkerhed og andre erklæringer
- I en erklæring med sikkerhed udtrykker revisor en konklusion, der er
udformet for at øge troværdigheden og graden af tillid til emnet for
erklæringen, f. eks. en årsrapport, over for de tiltænkte brugere af den
pågældende information
- Andre erklæringer indeholder ikke nogen samlet konklusion eller udtalelse om det
emne, erklæringen vedrører
- En erklæring med sikkerhed kan være enten med høj grad af sikkerhed
eller med begrænset sikkerhed
- I beskrivelsen af det udførte arbejde vil det fremgå, om arbejdet er udført med
henblik på at opnå høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed (afsnit 2)
- Erklæringer udelukkende bestemt til hvervgiverens eget brug
- Erklæringer, der udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, er
ikke omfattet af RL
- Her må revisor sikre sig, at det af dokumentet eller erklæringen tydeligt fremgår,
at erklæringen kun er til hvervgiverens eget brug for at markere, at erklæringen
ikke er omfattet af lovens krav


- En erklæring kan ikke bringes uden for lovens anvendelsesområde ved at
angive, at erklæringen alene er til hvervgiverens eget brug, hvis revisor i
forbindelse med afgivelsen af erklæringen indså eller burde have indset, at
erklæringen reelt ville blive brugt over for tredjemand
- Hvis revisor således indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt
over for tredjemand, er erklæringen omfattet af loven (afsnit 4.1)



• Eksempler på erklæringer med sikkerhed
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
omfattet af revisionspligt
- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er
fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om
frivillig revision af årsregnskabet
- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget
for revisionspligt
- Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler
- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et
pengeinstitut
- Erklæring vedrørende en syns- og skønsforretning efter
retsplejelovens regler
- Erklæring vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor
er udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)



• Eksempler på andre erklæringer
- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor
opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt
specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for
virksomheder eller personer
- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til brug for en långiver vedrørende ”sale and lease back”-
transaktioner
- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og
revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters
klientkontomidler (lovbemærkningerne)



Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer

Alene professionel
Krav til revisors arbejde God revisorskik kompetence og fornøden
omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning om
Ja Ja
økonomiske forbrydelser



Erklæringer Andre
med sikkerhed erklæringer

Offentlighedens
Ja Nej
tillidsrepræsentant

Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)

Tilsynsbaseret
Ja Nej
kvalitetskontrol

Erklæringer skal afgives
gennem en Ja Nej
revisionsvirksomhed

En række andre krav til
revisor og Ja Nej
revisionsvirksomheden


Revisors virksomhed

• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af
opgaver omfattet af RL § 1, stk. 2
- Revisor skal udføre opgaverne i overensstemmelse med god
revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som
opgavernes beskaffenhed tillader
- God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet,
objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel
kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne (§ 16,
stk. 1)
• Revisor skal under udførelse af opgaver efter § 1, stk. 3, udvise
professionel kompetence og fornøden omhu
- Hvis revisor ikke er uafhængig ved udførelsen af opgaverne, skal
dette oplyses i erklæringen (§ 16, stk. 3)


Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed
(1:2)

• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en
revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og
konklusionen herpå
- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er
valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er
valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige
ansvar for opgaven
- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med
andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal
underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre
opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller
de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for
opgaven
- Erklæringen kan afgives sammen med andre end revisorer (§ 19, stk.
4)


Tjekspørgsmål

1. Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre
erklæringer?

2. Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?

3. Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?

4. Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?

5. Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad
med erklæringer uden sikkerhed?


Erklæringsbekendtgørelsen og
-vejledningen


Erklæringsbekendtgørelsens indhold

• Kapitel 1
- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)
• Kapitel 2
- Afgivelse af erklæringer
- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)
- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)
- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)
• Kapitel 3
- Straffebestemmelser (§ 17)
• Kapitel 4
- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)


Erklæringsvejledningens indhold

• Indledning
• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen
• Erklæringsbekendtgørelsen
• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber
• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber
• Andre erklæringer med sikkerhed
• Ikrafttræden m.v.


Indledende bestemmelser

• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af
erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen,
eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af
hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må
forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger
- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er
uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet
ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)
• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og
let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)
• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og
offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må
forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1,
stk. 4)


Regnskaber og andre dokumenter (1:2)

• Ved et regnskab forstås:
- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport,
et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL
- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en
resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere
(erklæringsbekendtgørelsens § 2)
• Eksempler på regnskaber
- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL
- Regnskaber, der aflægges eller IFRS
- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.
- Regnskaber for frie kostskoler
- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse
(erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Regnskaber og andre dokumenter (2:2)

• Eksempler på andre dokumenter
- Skatteregnskaber
- Mellembalancer
- Åbningsbalancer
- Likvidationsregnskaber
- Fusionsregnskaber
- Afsluttende boregnskaber ved konkurs
- Statusoversigter som grundlag for akkord
- Projektregnskaber
- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)

• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i
nævnte rækkefølge:
- …
- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold
- En konklusion vedrørende den udførte revision
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om,
hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på
den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab –
har givet anledning til bemærkninger
- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)
• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet
angive:
- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller
afkræftende
- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal
dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5,
stk. 5)


Forbehold (1:4)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:
- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at
regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler
- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet
revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl
• Forbehold skal altid tages, hvis:
- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende
billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt
resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige
begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle
kvalitetskrav
- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke
opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger,
medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige
- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige
forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst
- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor
finder, at forudsætningen ikke er opfyldt


Forbehold (2:4)

- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for
revisor
- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af
regnskabet eller regnskabet som helhed
- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med
lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til
regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)
• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af
revisionspåtegningen
- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften
”Forbehold” (§ 6, stk. 3)
• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine
forbehold (§ 6, stk. 4)
• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning,
at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende
regnskabet (§ 6, stk. 5)


Forbehold (3:4)

Erklærings-
§ 6, stk. 1, nr. 1 Nr. 2
bekendtgørelsen

§ 6, stk. 2, nr. 1 ü

Nr. 2 ü

Nr. 3 ü

Nr. 4 ü

Nr. 5 ü

Nr. 6 ü

Nr. 7 ü


Forbehold (4:4)

- Forbehold generelt
- Alle nødvendige forbehold skal tages
- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit
5.4)
- Begrundelse af forbehold
- Forbehold skal begrundes
- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar
forståelse af årsagen til forbeholdet
- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet på
regnskabet gives
- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal
revisor beskrive arten af det udeladte
- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis
vedrørende den udeladte oplysning
- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget,
der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit
5.4.3)
- Forbehold af afgørende betydning
- Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet,
kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende
konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion
- Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)


Supplerende oplysninger (1:5)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage
forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)
• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er
overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig
- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der
vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder,
virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen
- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af
regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)



• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet”
- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§
7, stk. 4)
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre
modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens
opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet
- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke
anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber
- Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit
5.6.1)
- Supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringsloven
- Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke
er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal
revisor altid give supplerende oplysninger


- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke
skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af
virksomhedens bogførings- og datadisciplin
- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det
enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren
- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge
vægt på nedenstående forhold:
- Er overtrædelserne bragt til ophør?
- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
- Er der tale om gentagne overtrædelser?
- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)
- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller
oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde
- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales
- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget
formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for
modtagerne
- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her
- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske
endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende
oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb


- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen
- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
- Ulovlige ”kapitalejerlån”
- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele
- Uforsvarlig udlodning af udbytte
- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne
- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat
- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre
forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)
• Lovbemærkningerne – supplerende oplysninger om ledelsesansvar
- Pligten til at give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen
gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden,
idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget
- Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i
- Erklæringsbekendtgørelsen pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog
absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får begrundet
formodning om sådanne forhold
- Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om
årsrapporten viser et retvisende billede eller ej


- En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på
fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på
dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger
denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt
forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd


Revisorlovens § 22

• Omhandler underretningspligt til SØK ved mistanke om grove
økonomiske forbrydelser
- Stk. 1
- Omfatter økonomiske forbrydelser begået af et eller flere medlemmer af
virksomhedens ledelse i tilknytning til udførelsen af deres hverv
- Forbrydelsen skal desuden vedrøre betydelige beløb eller i øvrigt være af
grov karakter
- Underretningspligt til hvert enkelt medlem af ledelsen
- Pligt til at indføre underretningen i en evt. revisionsprotokol
- Betinget underretningspligt til SØK
- Stk. 2
- Evt. direkte underretningspligt til SØK
- Underretning til ledelsesmedlemmerne er uegnet til at hindre fortsat kriminalitet
- Flertallet af virksomhedens ledelsesmedlemmer er involveret
- Stk. 3
- Fratrædelse
- Stk. 4
- Selskaber med et to-strenget ledelsessystem


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsens § 7,
stk. 2, 2. og 3. pkt. samt revisorlovens § 22 (1:2)

Erklæringsbekendtgørelsens
§ 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.

RL § 22

Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsens § 7,
stk. 2, 2. og 3. pkt. samt revisorlovens § 22 (2:2)

RL § 22 Klart mest sandsynligt
Indser (+ begrundet formodning)

Erklæringsbekendtgørelsens
Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.
§ 7, stk. 2 Mest sandsynligt
Begrundet formodning > 50 % sikkerhed

LR § 22

Lars Bo Langsted i RevisionsOrientering


Tjekspørgsmål

1. Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når
revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?

2. Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning i
henhold til erklæringsbekendtgørelsen?

3. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en
revisionspåtegning i henhold til erklæringsbekendtgørelsen?

4. Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en
revisionspåtegning?

5. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar i en revisionspåtegning? Hvad med en
reviewerklæring?


RS-systemet


RS-systemets erklæringsstandarder
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

RS vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Andre erklæringsopgaver
Revision og review af end revision eller review
historiske finansielle oplysninger af historiske finansielle Beslægtede opgaver
oplysninger

RS og UR RS og UR RS og UR RS og UR
Revision Review Andre erklæringsopgaver Beslægtede opgaver
med sikkerhed

RS 700 RS 2400 RS 3000 RS 4400

RS 701 RS 2410 RS 3400 RS 4410

(RS 710) RS 3411

(RS 720

RS 800


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og
RS-systemet

Revisionspåtegninger Erklæringer om
Andre erklæringer Erklæringer uden
på reviderede gennemgang (review)
med sikkerhed sikkerhed
regnskaber af regnskaber

§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –

RS 700 RS 2400 RS 800 RS 4400

RS 701 RS 2410 RS 2400 RS 4410

(RS 710) RS 2410

(RS 720) RS 3000

RS 3400

RS 3411


Revisionsstandarder


RS 700

Umodificerede revisionspåtegninger


RS 700

• Omhandler den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt
regnskab med generelt formål
• Finder anvendelse indtil regnskabsperioder, der begynder den 15.
december 2010 eller senere
- Erstattes herefter af ISA 700 (clarificeret)
• Formål
- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give
vejledning om den uafhængige revisors påtegning, der afgives som et
resultat af en revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål
udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, som er udformet for at give et retvisende billede
- Standarden giver ligeledes vejledning om de forhold, som revisor overvejer i
forbindelse med udformningen af en konklusion om dette regnskab
- Som beskrevet i RS 200 er regnskaber med generelt formål regnskaber,
som er udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig
begrebsramme, der er udformet til at opfylde sædvanlige informationsbehov
hos en bred kreds af brugere (afsnit 1)


Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab

Høj grad af Begrænset
Ingen sikkerhed
sikkerhed sikkerhed

Regnskab med
RS 700
generelt formål

RS 2400
RS 4410
RS 2410
(RS 4400)

Regnskab med
RS 800
særligt formål


RS 701

Modificerede revisionspåtegninger


RS 701

• Omhandler modifikationer af den uafhængige revisors påtegning
• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til RS 700
(og RS 800)
- Erstattes herefter af ISA 705 og ISA 706 (begge ajourførte)
• Formål
vejledning om de omstændigheder, hvor den uafhængige revisors
påtegning skal modificeres, samt form og indhold af modifikationer af
revisionspåtegningen under disse omstændigheder (afsnit 1)


Typer af revisionspåtegninger

Umodificerede
revisions- Modificerede revisionspåtegninger
påtegninger

Forhold, der
ikke påvirker
Forhold, der påvirker revisors konklusion
revisors
konklusion

Konklusion
uden
forbehold Supplerende
Forbehold
oplysninger Forbehold Forbehold
Konklusion
Konklusion Konklusion Afkræftende
kan ikke
uden med forbehold konklusion
udtrykkes
forbehold


Supplerende oplysninger

• Revisor skal modificere revisionspåtegningen ved i et særskilt
afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going
concern-problem (RS 701, afsnit 6)
• Revisor skal overveje at modificere revisors påtegning ved i et
særskilt afsnit at omtale, at der er betydelig usikkerhed, som kan
påvirke regnskabet, og hvis afklaring afhænger af fremtidige
begivenheder
- En usikkerhed er et forhold, hvis udfald afhænger af fremtidige
handlinger eller begivenheder, der ligger uden for virksomhedens
direkte kontrol, men som kan påvirke regnskabet (afsnit 7)
• Tilføjelsen af supplerende oplysninger om et going concern-
problem eller om betydelig usikkerhed er normalt tilstrækkeligt til
at opfylde revisors erklæringsansvar om sådanne forhold
- I ekstreme tilfælde som f.eks. situationer med flere usikkerheder, der
alle har betydning for regnskabet, kan revisor finde det passende at
udtrykke, at en konklusion ikke udtrykkes, i stedet for at tilføje
supplerende oplysninger (afsnit 9)


Forbehold (1:6)

• En revisor kan ikke udtrykke en konklusion uden forbehold, hvis et
af følgende forhold foreligger, og virkningen af forholdet efter
revisors opfattelse er eller vil kunne være væsentlig for regnskabet:
- Der er en begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- Der er uenighed med ledelsen om, hvorvidt den anvendte
regnskabspraksis er acceptabel, den konkrete anvendelse heraf, eller
om regnskabets informationer er tilstrækkelige
- En begrænsning i omfanget af revisors arbejde kan medføre en konklusion
med forbehold eller en påtegning om, at konklusion ikke udtrykkes
- Uenighed med ledelsen kan medføre en konklusion med forbehold eller en
afkræftende konklusion (RS 701, afsnit 11)
• En konklusion med forbehold skal udtrykkes, hvis revisor
konkluderer, at en konklusion uden forbehold ikke kan udtrykkes,
og at virkningen af enhver uenighed med ledelsen eller
begrænsning i omfanget af revisionen ikke er så væsentlig og
gennemgribende, at det er nødvendigt med en påtegning om, at
konklusion ikke kan udtrykkes, eller en afkræftende konklusion
(afsnit 12)


Forbehold (2:6)

• En revisionspåtegning om, at konklusion ikke kan udtrykkes, skal
gives, hvis den mulige virkning af en begrænsning i omfanget af
revisionen er så væsentlige og gennemgribende, at revisor ikke har
været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og
derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet
(afsnit 13)
• En afkræftende konklusion skal udtrykkes, hvis virkningen af en
uenighed er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at
revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er
tilstrækkeligt til at vise, at regnskabet er misvisende eller
mangelfuldt (afsnit 14)
• Udtrykker revisor en konklusion med forbehold, skal alle relevante
begrundelser medtages klart i påtegningen, og der skal gives
oplysning om den mulige beløbsmæssige indvirkning på
regnskabet, medmindre dette ikke er praktisk muligt (afsnit 15)


Forbehold (3:6)

• Eksempler på begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- RS 700
- Revisor vælges på et tidspunkt, der ikke muliggør, at revisor kan deltage i
den fysiske optælling af varelagre
- Virksomhedens regnskabsmateriale er efter revisors opfattelse
utilstrækkeligt
- Revisor er ude af stand til at gennemføre en revisionshandling, som
vurderes at være nødvendig (afsnit 16)
- UR 2007-3
- Obstruktion fra selskabets ledelse
- Manglende svar fra tredjemand på forespørgsler
- Mangler i selskabets registreringssystem, der hindrer revisor i at nå til en
konklusion om de pågældende forhold (afsnit II.3)


Forbehold (4:6)

• Eksempler på uenighed med ledelsen
- RS 700
- Uenighed om valget af regnskabspraksis
- Uenighed om den konkrete anvendelse af regnskabspraksis
- Uenighed om tilstrækkeligheden af regnskabets informationer (afsnit 20)
- UR 2007-3
- Uenighed om værdiansættelsen af en regnskabspost
- Uenighed om beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis
- Uenighed om behandlingen af en ændring af regnskabspraksis
- Udeladelse af lovkrævede oplysninger
- Mangelfulde oplysninger i ledelsesberetningen (afsnit II.1)


Forbehold (5:6)

• Væsentlige og gennemgribende forhold
- Begrænsning i omfanget af revisors arbejde
- I nogle tilfælde kan begrænsninger i omfanget af revisors arbejde isoleret
set eller samlet være så væsentlige, at de på afgørende vis påvirker
revisors muligheder for at konkludere om regnskabets retvisende billede
(UR 2007-3, afsnit II.4)
- Uenighed med ledelsen
- I nogle tilfælde kan væsentlige fejl eller mangler isoleret set eller samlet
være så væsentlige, at de på gennemgribende vis påvirker regnskabets
retvisende billede
- Revisor kan således være uenighed med ledelsen i værdiansættelsen af
regnskabsposter, der er så væsentlige i forhold til regnskabet, at
selskabets resultat og egenkapital efter revisors opfattelse er vildledende
eller direkte misvisende
- Eksempler:
- Revisor finder, at virksomheden ikke kan aflægge regnskabet under forudsætning
af fortsat drift
- Regnskabet udviser overskud i stedet for et væsentligt underskud
- Ledelsesberetningen er på afgørende vis i strid med regnskabet (UR 2007-3, afsnit
II.2)


Forbehold (6:6)

Væsentlige, men
Væsentlige og Væsentlige og
ikke
gennemgribende gennemgribende
gennemgribende
forhold forhold
forhold
Konklusion kan ikke Afkræftende
Konklusion med
udtrykkes konklusion
forbehold

”… bortset fra den
Begrænsning i ”Som følge af det i
mulige indvirkning
omfanget af forbeholdet anførte –
af det i forbeholdet
revisors arbejde kan vi ikke …”
anførte giver …”

”… bortset fra det i ”… som følge af det
Uenighed med
forbeholdet anførte – i forbeholdet anførte
ledelsen
giver …” ikke giver …”


Ikke-korrigeret fejlinformation


Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)

• RS 260 – kommunikation med virksomhedens øverste ledelse
- Revisor skal vurdere revisionsmæssige forhold af ledelsesmæssig
interesse, der viser sig ved revision af regnskabet, og kommunikere
disse til den øverste ledelse
- Normalt omfatter sådanne forhold:
- …
- Konstaterede fejl, der har eller kan have en væsentlig indvirkning på
virksomhedens regnskab, uanset om fejlen er bogført af virksomheden
- … (afsnit 11)
- Revisor skal informere den øverste ledelse om de ikke-korrigerede
fejlinformationer, som revisor har fundet under revisionen, og som
den daglige ledelse har vurderet som værende uvæsentlige både
enkeltvist og samlet for regnskabet som helhed (afsnit 11a)
- De ikke-korrigerede fejlinformationer, som meddeles den øverste
ledelse, behøver ikke at indeholde de fejlinformationer, der er under
en bestemt beløbsgrænse (afsnit 11b)



• RS 580 – ledelsens udtalelser
- Revisor skal indhente skriftlige erklæringer fra den daglige ledelse,
hvori den erklærer, at:
- …
- Det er dens opfattelse, at effekten af de ikke-korrigerede fejlinformationer i
regnskabet, som revisor har fundet under revisionen, både enkeltvist og
sammenlagt er uvæsentlige for regnskabet som helhed
- Den skriftlige erklæring skal indeholde eller vedhæftes en oversigt over disse
forhold (afsnit 5a)



Uvæsentlig
Væsentlig fejlinformation
fejlinformation

Den daglige
(ledelseserklæringen) og
den øverste ledelse Forbehold i
Ikke-korrigeret (revisionsprotokollen) revisionspåtegningen
fejlinformation
Dog mulighed for en (uenighed med ledelsen)
beløbsgrænse for den
øverste ledelse

Den øverste ledelse
Korrigeret fejlinformation –
(revisionsprotokollen)


FSR’s medlemsundersøgelse 2011 (1:3)


Going concern


Going concern (1:2)

• Erklæringsbekendtgørelsen
- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under
forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen
ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)
• RS 701
- Revisor skal modificere påtegningen ved i et særskilt afsnit at
fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going concern-problem
(afsnit 6)
• RS 570
- Revisionskonklusioner og -påtegning (afsnit 30-31)
- Going concern-forudsætningen er relevant, men der er betydelig
usikkerhed (afsnit 32-34)
- Going concern-forudsætningen er ikke relevant (afsnit 35-36)


Going concern (2:2)

Omtale af usikkerhed

Betydelig usikkerhed om fortsat drift

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Konklusion med
Supplerende forbehold eller
Relevant valg
oplysninger afkræftende
Going concern
konklusion
valgt som
regnskabsprincip
Ikke relevant valg Afkræftende konklusion

Relevant valg Supplerende oplysninger
Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
(Ikke relevant
(Afkræftende konklusion)
valg)


Det går somme tider galt … (1:6)


Eksempler på supplerende
oplysninger og forbehold

Going concern


Eksempel 1 – supplerende oplysninger (1:3)




Konklusion med
Relevant valg
Going concern
konklusion
valgt som
regnskabsprincip

Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
(Ikke relevant
valg)



• Konklusion
- Ledelsesberetningen er revideret
- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af … ,
samt at ledelsesberetningen indeholder en retvisende redegørelse …”
- Ledelsesberetningen er ikke revideret
- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …”
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
- ”Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på
oplysningerne i note … [og ledelsesberetningens afsnit …], hvori
ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at
fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om
de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige
investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at
låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i
overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om
virksomhedens fortsatte drift”
- Henvisningen til ledelsesberetningen medtages kun, hvis
ledelsesberetningen er revideret



• Udtalelse om ledelsesberetningen (hvis ledelsesberetningen ikke er
revideret)
- ”Ledelsen har ansvaret for …
Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet”


Eksempel 2 og 3 – konklusion med forbehold eller
afkræftende konklusion




Konklusion med
Relevant valg
Going concern
konklusion
valgt som
regnskabsprincip

Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
(Ikke relevant
valg)


Eksempel 2 – konklusion med forbehold (1:2)

• Forbehold
- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til
finansiering af driften og nødvendige investeringer i de
førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af
låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets
evne til at fortsætte driften. Efter vor opfattelse er redegørelsen i note
… [og ledelsesberetningens afsnit …] om de anførte væsentlige
usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med
årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de
manglende oplysninger”
• Konklusion
- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet
anførte, giver et retvisende billede af … , samt at ledelsesberetningen,
bortset fra det i forbeholdet anførte, indeholder en retvisende redegørelse
…”
- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet
anførte, giver et retvisende billede af …”


Eksempel 2 – konklusion med forbehold (2:2)

revideret)
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som
det fremgår af ovenstående, indeholder vor konklusion på
årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den
væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I
forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at
ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger
om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte
driften”


Eksempel 3 – afkræftende konklusion (1:2)

• Forbehold
- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne
lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden
resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik
på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke
fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene
indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til
at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte
væsentlige usikkerheder i årsregnskabet [og ledelsesberetningen],
hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager
derfor forbehold for den manglende redegørelse”
• Konklusion
- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet
anførte, ikke giver et retvisende billede af … , samt at ledelsesberetningen,
som følge af det i forbeholdet anførte, ikke indeholder en retvisende
redegørelse …”
anførte, ikke giver et retvisende billede af …”



revideret)
det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at
årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”






Konklusion med
Relevant valg
Going concern
konklusion
valgt som
regnskabsprincip

Going concern
ikke valgt som
regnskabsprincip
(Ikke relevant
valg)



• Forbehold
- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det
fremgår af note … [og ledelsesberetningens afsnit …], er det en
forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny
selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan
udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets
ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og
investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor
forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat
drift”
• Konklusion
anførte, ikke giver et retvisende billede af … , samt at ledelsesberetningen,
som følge af det i forbeholdet anførte, ikke indeholder en retvisende
redegørelse …”
anførte, ikke giver et retvisende billede af …”
- ”[Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende
årsrapporten]”



revideret)
det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at
årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”


Tjekspørgsmål

1. Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at RS 700 finder
anvendelse?

2. Kan revisor afgive en konklusion med forbehold forbehold og
samtidig give supplerende oplysninger?

3. Kan revisor undlade at afgive en konklusion som følge af uenighed
med ledelsen?

4. Kan revisor afgive en afkræftende konklusion som følge af en
begrænsning i omfanget af revisors arbejde?

5. Hvis der er betydelig usikkerhed om fortsat drift, hvilke betingelser
skal så være opfyldt, for at supplerende oplysninger er
tilstrækkelige?


Going concern

En undersøgelse af konkursramte
selskaber


Undersøgelsen …


… og de relaterede artikler (1:8)


Sammensætningen af den samlede population

2008 1. kvartal 2009 I alt

Selskaber (med eller
3.157 (100 %) 1.127 (100 %) 4.284 (100 %)
uden årsrapport) i alt

– aktieselskaber 556 (18 %) 205 (18 %) 761 (18 %)

– anpartsselskaber 2.601 (82 %) 922 (82 %) 3.523 (82 %)

Selskaber med
2.313 (100 %) 854 (100 %) 3.167 (100 %)
årsrapport

– aktieselskaber 489 (21 %) 185 (22 %) 674 (21 %)

– anpartsselskaber 1.824 (79 %) 669 (78 %) 2.493 79 %)

Selskaber uden
844 (100 %) 273 (100 %) 1.117 (100 %)
årsrapport

– aktieselskaber 67 (8 %) 20 (7 %) 87 (8 %)

– anpartsselskaber 777 (92 %) 253 (93 %) 1.030 (92 %)


Sammensætningen af stikprøven

2008 1. kvartal 2009 I alt

Stikprøve 25 % af 2.313 25 % af 854 –

Selskaber i alt 576 (100 %) 212 (100 %) 788 (100 %)

– aktieselskaber 123 (21 %) 45 (21 %) 168 (21 %)

– anpartsselskaber 453 (79 %) 167 (79 %) 620 (79 %)


Antal måneder fra balancedag til dato for konkursdekret


Antal måneder fra dato for årsrapport (ledelsespåtegning)
til dato for konkursdekret


Forbehold og/eller supplerende oplysninger


Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående
going concern (1:2)


Forbehold og/eller supplerende oplysninger angående
going concern (2:2)
An
til tal
da m å
to ne
fo de
rk r
on fra
ku b
rs ala
de nc
kr e d
et ag


Retlige aspekter af going
concern


Retlige aspekter af going concern (1:3)

Væsentlige Ledelsens Ledelsens Ledelsens Det konkurs- Ledelsens
elementer regnskabs- selskabs- selskabsretlige erstatnings-
retlige ansvar retlige ansvar retlige ansvar insolvens- retlige ansvar
begreb
Going Kapital- Kapitaltabs-
concern- beredskabs- begrebet
forudsæt- begrebet
ningen
Pro- eller Proaktiv Proaktiv Proaktiv – Proaktiv
reaktiv vurdering vurdering vurdering vurdering
vurdering
Niveau Aktivitets- Selskabs- Selskabs- Virksomheds- Selskabs-
niveauet niveauet niveauet niveauet niveauet
Tidsmæssig Tidspunktet Løbende Løbende – Løbende
placering for ledelsens forpligtelse forpligtelse forpligtelse
godkendelse
af
årsrapporten
Tidshorisont Mindst 12 Formentlig Ingen Væsentligt Væsentligt
måneder fra længere end tidshorisont kortere end kortere end
balance- 12 måneder 12 måneder 12 måneder
tidspunktet
Indhold Hverken Formentlig Alene Alene Hverken
likviditet eller både soliditet likviditet likviditet eller
soliditet, men likviditet og soliditet, men
bredere soliditet bredere



Forsvarligt kapitalberedskab Going concern-basis?
Ledelsens selskabsretlige
ansvar
Kapitalberedskabsbegrebet Ikke forsvarligt
Non going concern-basis?
kapitalberedskab

Ikke kapitaltab Going concern-basis?
ansvar
Kapitaltabsbegrebet
Kapitaltab Non going concern-basis?

Ikke insolvent Going concern-basis?
Det konkursretlige
insolvensbegreb
Insolvent Non going concern-basis?

Forsvarligt at fortsætte
Going concern-basis?
selskabets drift
Ledelsens erstatningsretlige
ansvar
Ikke forsvarligt at fortsætte
Non going concern-basis?
selskabets drift



Forsvarligt kapitalberedskab Going concern-basis
ansvar
Kapitalberedskabsbegrebet Ikke forsvarligt
Non GC-basis?
kapitalberedskab

Ikke kapitaltab GC-basis?
ansvar
Kapitaltabsbegrebet
Kapitaltab Non GC-basis?

Ikke insolvent GC-basis?
Det konkursretlige
insolvensbegreb
Insolvent Non going concern-basis

Forsvarligt at fortsætte
GC-basis?
selskabets drift
Ledelsens erstatningsretlige
ansvar
Ikke forsvarligt at fortsætte
Non going concern-basis
selskabets drift


RS 710

Sammenligninger


RS 710 (1:2)

• Omhandler sammenligninger
• Formål
vejledning om revisors ansvar for sammenligninger (afsnit 1)
• Definitioner
- Sammenligningstal
- Beløb og anden omtale af den tidligere periode er medtaget som en del af
den aktuelle periodes regnskab og forudsættes læst i forbindelse med de
beløb og anden omtale, som vedrører den aktuelle periode (afsnit 3, litra a)
- Regnskaber til sammenligning
- Beløb og anden omtale for den tidligere periode er medtaget til
sammenligning med regnskabet for den aktuelle periode, men indgår ikke
som en del af den aktuelle periodes regnskab (afsnit 3, litra b)


RS 710 (2:2)

• Anvendelsesområde i Danmark
- Regnskaber aflagt i overensstemmelse med ÅRL skal indeholde
sammenligningstal
- Regnskaber til sammenligning er er som følge heraf i praksis ikke
forekommende i Danmark (note 1)


RS 720

Andre oplysninger i dokumenter,
der indeholder reviderede
regnskaber


RS 720

• Omhandler andre oplysninger i dokumenter, der indeholder
reviderede regnskaber
• Formål
vejledning om revisors overvejelser vedrørende andre oplysninger,
som revisor ikke er forpligtet til at erklære sig om, men som er
medtaget i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber
• Anvendelsesområde i Danmark
- Erklæringsbekendtgørelsen stiller krav til revisor om at udtale sig om
ledelsesberetningen i en årsrapport, medmindre virksomheden har
valgt at lade ledelsesberetningen revidere
- RS (nu ISA) 720 er dermed relevant for alle oplysninger i et dokument, der
indeholder reviderede regnskaber, undtagen ledelsesberetningen i en
årsrapport (yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, afsnit 9.2)


Diskussionsopgave 1

Modificering af


Modificering af revisionspåtegningen (1:2)

Påvirker konklusion?
Marker en eventuel modificering af
Ja Nej
revisionspåtegningen:
Begrænsning i Uenighed med
revisors arbejde ledelsen
– Gør nødvendige forudsætninger
Konklusion Konklusion Konklusion Af- Supple-
– Der kan være flere ”rigtige” svar med afgives med kræftende rende
forbehold ikke forbehold konklusion oplysninger

1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors
opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning
på ukurante varer.

2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af
olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en
hensættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke
modtaget dokumentation for den foretagne hensættelse.

3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen
og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan
fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af
fortsat drift.

4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at
selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under
forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at
forudsætningerne kan opfyldes.


Modificering af revisionspåtegningen (2:2)

Påvirker konklusion?
Marker en eventuel modificering af
Ja Nej
revisionspåtegningen:
Begrænsning i Uenighed med
revisors arbejde ledelsen
– Gør nødvendige forudsætninger
Konklusion Konklusion Konklusion Af- Supple-
– Der kan være flere ”rigtige” svar med afgives med kræftende rende
forbehold ikke forbehold konklusion oplysninger

5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg
med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen
afviser nedskrivning med 1 mio. kr.

6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen
afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going
concern.

7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i
2010, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 2009.

8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er tabt.
Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil gøre
det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med
omtale i protokollatet.


(U)lovlige ”kapitalejerlån”


Pressemeddelelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen


Nordjyske – 27. februar 2011 (1:3)


Nordjyske – 7. marts 2011 (1:2)


Nordjyske – 17. april 2011 (1:2)


Nordjyske – 17. april 2011 (2:2)


Nordjyske – 4. maj 2011


Revisionspåtegninger

Recomendados

Recomendados

Más contenido relacionado

La actualidad más candente

La actualidad más candente (15)

Similar a Revisionspåtegninger

Similar a Revisionspåtegninger (20)

Más de Jesper Seehausen

Más de Jesper Seehausen (20)

Revisionspåtegninger