1. Status over
revisionsforskningen i
Danmark (2)
Indledning
Denne artikel udgør anden og sidste del af en artikel
om revisionsforskningen i Danmark. På universiteter
og handelshøjskoler landet over bliver der blandt an-
det forsket inden for revisionsområdet, ligesom der
bliver forsket inden for en række andre fagområder,
som på forskellig måde har betydning for revisors
virke. En del af denne forskning omhandler revis-
orlovgivningen og revisionsreguleringen i øvrigt. I
denne del af forskningen fokuseres der ofte på analyse
af den gældende revisionsregulering med henblik
på at afdække betydningen af denne regulering for
revisor og revisionsfunktionens interessegrupper. En
anden del af forskningen omhandler revisorers ad-
færd i praksis. I denne del af forskningen fokuseres
der ofte på analyse af denne adfærd med henblik på
at afdække hensigtsmæssigheden af den gældende re-
visionsregulering og på denne baggrund fremkomme
med anbefalinger til ændringer heraf. Andre dele af
forskningen omhandler eksempelvis revisors ansvar
(revisionsfagligt, disciplinærretligt, erstatningsretligt
eller strafferetligt), revisors rolle i relation til corporate
governance, revisionsmarkedet eller forholdet mellem
revisor og klient, men mange andre forskningsområ-
der kunne nævnes. Formålet med artiklen er at gøre
status over revisionsforskningen i Danmark. I artiklen
fokuseres der på den forskning, som gennemføres og
publiceres i form af ph.d.-afhandlinger.
I første del af artiklen, som blev bragt i foregående
nummer af Revision & Regnskabsvæsen, blev der
blandt andet givet en kort beskrivelse af ph.d.-uddan-
nelsen og ph.d.-graden. I nærværende anden del gives
der på baggrund af denne beskrivelse en oversigt over
indholdet i de hidtidige danske ph.d.-afhandlinger
inden for revisionsområdet.
Afgrænsningen af oversigten giver anledning til
nogle bemærkninger. For det første omfatter oversig-
ten kun ph.d.-afhandlinger, herunder licentiatafhand-
linger. Der skelnes ikke mellem, hvorvidt der i det
enkelte tilfælde er tale om en ph.d.- eller en licentia-
tafhandling. Oversigten afgrænses således ”nedad” i
forhold til kandidatafhandlinger og ”opad” i forhold
til doktordisputatser.1 For det andet omfatter oversig-
ten kun danske afhandlinger. Hermed menes afhand-
72 R&R nr. 8 · 2005

2. Af ph.d.-studerende, cand.merc.aud.
Jesper Seehausen, Aalborg Universitet,
og lektor, ph.d. Claus Holm, Handels-
højskolen i Århus
linger, som er indleveret til bedømmelse ved en højere fortolkning af fremstillingen i afhandlingerne. Det er
læreranstalt i Danmark. Det er derimod uden betydning, vores forhåbning, at fortolkningen er i overensstemmelse
hvilket sprog afhandlingen er udarbejdet på. For det tred- med forfatternes intentioner med fremstillingen. Det er
je omfatter oversigten kun afhandlinger, som primært også vores forhåbning, at vi trods bestræbelserne på at
falder inden for revisionsområdet. Oversigten omfatter være udtømmende ikke har overset nogen afhandling.
således ikke afhandlinger, hvor revisionsområdet kun Det skal i den forbindelse erindres, at oversigten kun
berøres sporadisk, eller som dog kun sekundært falder omfatter afhandlinger, som primært falder inden for re-
inden for dette fagområde. Dette vil eksempelvis være til- visionsområdet. Hvorvidt en afhandling opfylder denne
fældet for mange afhandlinger inden for regnskabsområ- betingelse, er naturligvis en subjektiv vurdering.
det. For det fjerde omfatter oversigten kun afhandlinger, Tabel 1 indeholder en kronologisk oversigt over de ind-
som faktisk har ført til erhvervelse af ph.d.-graden. Med til videre tolv danske ph.d.-afhandlinger inden for revisi-
en analogi fra regnskabsområdet kan denne udvælgelse onsområdet. Af oversigten fremgår afhandlingernes årstal,
af afhandlingerne siges at være baseret på det forsigtige deres forfatter og titel samt ved hvilket universitet eller
”faktureringsprincip”. Oversigten omfatter således ikke hvilken handelshøjskole, de er indleveret til bedømmelse.
afhandlinger, som er blevet indleveret til bedømmelse, Med hensyn til årstallet angives det årstal, hvor afhandlin-
men som ikke blev godkendt af bedømmelsesudvalget. gerne er trykt. Dette årstal er ikke nødvendigvis sammen-
Oversigten omfatter heller ikke afhandlinger, som er un- faldende med det årstal, hvor afhandlingerne er blevet
der udarbejdelse, men som (endnu) ikke er indleveret til indleveret til bedømmelse, eller det årstal, hvor de er for-
bedømmelse, uanset på hvilke stadium disse afhandlin- svaret og godkendt af bedømmelsesudvalget. Det fremgår
ger måtte befinde sig. af oversigten, at fem af de ph.d.-uddannede har erhvervet
Afhandlingerne omtales i kronologisk rækkefølge i ph.d.-graden ved Handelshøjskolen i København, fire ved
hvert sit afsnit. Der er således ikke gjort noget forsøg på Handelshøjskolen i Århus og tre ved den daværende Han-
hverken emnemæssigt eller metodisk at systematisere delshøjskole Syd (nu Syddansk Universitet).
afhandlingerne. Omtalen af de enkelte afhandlinger er Det bør nævnes, at ikke alle de ph.d.-uddannede pas-
søgt opbygget som ens som muligt. For hver afhandling ser entydigt på den beskrivelse af ph.d-uddannelsen, som
omtales således afhandlingens emne og den anvendte Fejerskov (1998) giver i sin kronik. Således anfører forfat-
metode, ligesom der fremhæves nogle af afhandlingens teren blandt andet, at en ph.d.-uddannelse er ’… en eli-
overordnede resultater. For at undgå at omtalen af af- teuddannelse med det primære formål at starte unge i en
handlingerne bliver for rigoristisk, er denne skabelon dog forskerkarriere …’. Realiteten er imidlertid, at der er en
kun vejledende. Det skal nævnes, at omtalen af afhand- vis spredning blandt ph.d.-studerende og dermed ph.d.-
lingerne er baseret på vores fortolkning af fremstillingen uddannede med hensyn til deres alder og baggrund.
i afhandlingerne. Denne fortolkning er hverken ligetil el- Dette gælder også inden for revisionsområdet. Blandt de
ler entydig, særligt når formålet er at komprimere essen- tolv ph.d.-uddannede har syv således en baggrund i re-
sen af en omfattende tekst – ofte på flere hundrede sider visionspraksis, heraf hele fem statsautoriserede revisorer
– til nogle få linier. Omtalen af de enkelte afhandlinger (Leif Højskov, Otto Jensen, Peter Birkholm Laursen, Lars
omfatter derfor i sagens natur ikke de nuancer, som Kiertzner og Niels Steenholdt) og to registrerede revisorer
kommer til udtryk i afhandlingerne, endsige alle emner, (Kim Klarskov Jeppesen og Bent Warming-Rasmussen).
som afhandlingerne omhandler. Interesserede læsere I dag er en ph.d.-grad som nævnt en betingelse for at
henvises derfor til selve afhandlingerne eller til nogle af opnå fastansættelse ved en højere læreranstalt. På trods
de artikler, som ofte udarbejdes enten sideløbende med af flere års erfaring fra revisionspraksis, herunder under-
udarbejdelsen af en ph.d.-afhandling eller efterfølgende. visningserfaring, har det været et krav fra uddannelses-
Forfatterne til afhandlingerne har ikke på nogen måde institutionernes side, at disse ph.d.-uddannede skulle er-
været kontaktet med henblik på godkendelse af vores hverve en ph.d.-grad for at kunne indtage en fast stilling.
R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) 73

3. År Forfatter Titel Sted2
Tillidsforholdet og forventningskløften
1990 Bent Warming-Rasmussen mellem brugeren af revisionsydelsen og HHS
den statsautoriserede revisor
Anvendelse af statistiske metoder i re- Afhandlingen består af to bind.
1993 Kirsten Frederiksen HHK
vision Første bind indeholder selve af-
handlingen, mens andet bind
Mål og strategi i revisionsprocessen. En
indeholder afhandlingens bilag. I
teoretisk analyse af mål og strategi, samt
afhandlingens teoretiske del opstil-
1993 Søren Svendsen en empirisk undersøgelse af, hvordan 18 HHA
ler forfatteren på baggrund af for-
store revisionsfirmaer behandler mål og
skellige teorier en referenceramme,
strategi i revisionsprocessen
hvoraf der kan udledes hypoteser
Evaluation of evidence from analytical om årsagerne til den faldende tillid
1995 Claus Holm HHA
procedures in auditing til revisorstanden.4 I den empiriske
del præsenterer forfatteren resulta-
Revisorkultur: Linedans? – eller en dans
1996 Grethe Heldbjerg HHS terne fra både en interviewunder-
på roser?
søgelse og en spørgeskemaunder-
1996 Leif Højskov
Væsentlighed i regnskabs- og revisions-
HHS
søgelse.5 Interviewundersøgelsen
forhold blev gennemført i forbindelse med
En komparativ undersøgelse af den lov- opbygningen af referencerammen
1997 Lars Kiertzner pligtige revision af kapitalselskabers års- HHA og udledningen af hypoteserne.
regnskaber i UK, Tyskland og Danmark Undersøgelsen omfattede nogle få
udvalgte personer (en erhvervsjour-
Viden, politik og udviklingen af revisi- nalist, en statsautoriseret revisor, en
1998 Kim Klarskov Jeppesen onsvejledninger: En kritisk analyse af ko- HHK konsulent fra Industrirådet og en
dificeringen af revisionsviden i Danmark lektor i nationaløkonomi). Spørge-
Revision i praksis. En kortlægning af skemaundersøgelsen blev derimod
1998 Niels Steenholdt nogle væsentlige forhold ved revisionens HHA gennemført med henblik på at un-
udførelse dersøge hypoteserne. Undersøgelsen
omfattede 266 respondenter, som
En komparativ analyse af udviklingen i
var omtrent ligeligt fordelt mel-
1999 Peter Birkholm Laursen international revisionsregulering med HHK
lem statsautoriserede revisorer (69),
hensyn til intern kontrol og IT-revision
direktører (71), aktionærer (76) og
Revisionens formål og genstand i regu- arbejdsmarkedsjournalister (50).
2000 Otto Jensen leringshistorisk og reguleringsteoretisk HHK Sammenfattende finder forfatteren,
perspektiv at der på en række områder ikke
hersker intersubjektivitet mellem re-
From an idea to a standard: The UN and
spondentgrupperne, og at der derfor
2005 Caroline Aggestam-Pontoppidan the global governance of accountants’ HHK
på disse områder eksisterer en for-
competence
ventningskløft mellem regnskabs-
Tabel 1: Danske ph.d.-afhandlinger inden for revisionsområdet brugere og revisorer. Afhandlingens
emne er på ny kommet under bevå-
genhed i de senere år. Dette skyldes
blandt andet sammenbruddet i den
Bent Warming-Rasmussen god revisorskik. Om dette paradoks amerikanske energikoncern Enron
anfører forfatteren følgende:3 og andre virksomhedssammenbrud
Den første danske ph.d.-afhandling og erhvervsskandaler, som har
inden for revisionsområdet var Bent ’… [D]er [er] åbenbart tale om et paradoks, medvirket til at påvirke regnskabs-
Warming-Rasmussens afhandling fra der består i, at brugernes tillid til de statsauto- brugernes og offentlighedens tillid
1990. Afhandlingen har titlen ’Til- riserede revisorer er faldet markant på trods til revisorstanden og kapitalmarke-
lidsforholdet og forventningskløften af, at revisorerne åbenbart seriøst bestræber derne i negativ retning. Dette har
mellem brugeren af revisionsydelsen sig på at overholde og forbedre normsættene bevirket, at afhandlingen har fået
og den statsautoriserede revisor’ og for deres hovedprodukt, revisionen. fornyet relevans, og at mange af be-
omhandler – som det ses – tillidsfor- Paradokset leverer i sig selv et forsknings- tragtningerne i afhandlingen synes
holdet mellem regnskabsbrugere og projekt, idet det umiddelbart forekommer at være lige så relevante i dag, som
revisorer og betydningen af forvent- interessant at forsøge at undersøge, hvorfor de var i begyndelsen af 1990’erne.
ningskløften for dette tillidsforhold. dette paradoks opstår. Der synes dog at være Bent Warming-Rasmussen er i dag
Forfatteren tager udgangspunkt i en langt vigtigere grund til at forsøge at un- ansat som lektor ved Institut for
det paradoks, at regnskabsbrugernes dersøge paradokset. Denne er, at revisionen Entreprenørskab og Relationsledelse
tillid til revisorstanden var faldet kun har en egentlig berettigelse som sam- (tidligere Institut for Regnskab og
markant på trods af standens bestræ- fundsfunktion, når der i samfundet næres en Finansiering) på Syddansk Univer-
belser på at forbedre normerne for vis tillid til den.’ sitet.6
74 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) R&R nr. 8 · 2005

4. Kirsten Frederiksen integrerer de enkelte dele af revisionsproces- af to bind. Første bind indeholder
Kirsten Frederiksens afhandling fra sen, dels m.h.p. at opnå en samlet vurdering selve afhandlingen, mens andet bind
1993 har titlen ’Anvendelse af stati- af risikoen for, at væsentlige fejl og uregel- indeholder afhandlingens bilag.
stiske metoder i revision’.7 Afhand- mæssigheder, hvis disse eksisterer, ikke bliver Forfatteren tager udgangspunkt i det
lingen omhandler anvendelse af opdaget; og dels med et mere beslutnings- forhold, at der synes at være endda
statistiske metoder i forbindelse med orienteret udgangspunkt, hvor formålet er at væsentlige forskelle på revisionspro-
detailrevision af balanceposter. Deri- identificere den revisionsplan, der giver den cessen i forskellige revisionsvirksom-
mod behandler afhandlingen hver- størst mulige sikkerhed udfra lavest mulige heder. Formålet med afhandlingen
ken anvendelse af statistiske metoder omkostninger totalt set. er på denne baggrund at opstille en
i forbindelse med systemrevision Udfra et revisionsmæssige synspunkt ligger model, som mere rammende beskri-
eller anvendelse af sådanne metoder hovedinteressen naturligvis på de samlede ver revisionsprocessen end de tradi-
i forbindelse med detailrevision af modeller.’ tionelle, mekaniske modeller, hvor
andet end balanceposter. Forfatteren revisionsprocessen beskrives som
begrunder denne afgrænsning med, Udviklingen af statiske modeller for en logisk, fremadskridende proces.
at det i forbindelse med detailre- den samlede revisionsproces er imid- I afhandlingen fokuseres der på de
vision af balanceposter ’… i langt lertid særdeles vanskelig, dels fordi to første faser i denne model. Som
højere grad end ved de øvrige dele det forudsætter et stort kendskab antydet i afhandlingens titel beteg-
af revisionsprocessen … er muligt til revisionsprocessen – et kendskab nes disse to faser som målsætnings-
at vurdere metoderne udfra rent som statistikere normalt ikke besid- fasen og strategifasen. Hovedtesen
statistiske principper’.8 Faktum er da der – dels fordi revisionsprocessen i afhandlingen er, at revisionens
også, at statistiske metoder – i det indeholder mange afhængigheder, målsætning og revisionsstrategien
omfang de overhovedet anvendes i som der skal tages højde for. For er så vigtige elementer i revisions-
praksis – ofte anvendes i forbindelse at afprøve de beskrevne metoder processen, at de bør optræde som
med netop denne del af revisions- i en konkret situation anvender selvstændige faser. Først gennemfø-
arbejdet. Afhandlingen indledes forfatteren et datamateriale fra en rer forfatteren en teoretisk analyse af
med en redegørelse for udviklingen undersøgelse af danske pengeinsti- de to faser. Denne analyse foretages
inden for anvendelse af statistiske tutters hensættelser på mellemstore med udgangspunkt i en i hvert fald
metoder i forbindelse med detailre- engagementer, som på daværende i USA generelt accepteret model af
vision.9 Herefter sammenlignes de tidspunkt blev gennemført af Fi- revisionsprocessen – den såkaldte
beskrevne metoder med hensyn til nanstilsynet. Dette datamateriale Generally Accepted Auditing Standards
deres følsomhed over for ændringer er interessant, da det passer på den (GAAS) model. Dernæst gennemfører
i stikprøvens sammensætning.10 Det antagne sammensætning af revisi- forfatteren en empirisk undersøgelse
forudsættes i afhandlingen, at revisi- onspopulationerne. Herudover anfø- af de to faser. Det undersøges, hvor-
onspopulationerne kan karakteriseres rer forfatteren, at datamaterialet og dan de største internationale og dan-
som blandede fordelinger, hvor det undersøgelsen heraf er interessant i ske revisionsvirksomheder mener, at
samlede fejlbeløb er lig summen af et revisionsmæssigt perspektiv og ’… den ideelle revisionsproces bør være
et stokastisk antal identisk fordelte i hvert fald for bankrevisorer’, da un- sammensat. Undersøgelsen har såle-
størrelser. På baggrund af denne dersøgelsen kan bidrage med nogle des ikke til formål at afdække, hvor-
antagelse gennemgår forfatteren resultater om, hvilke engagementer dan man i praksis udfører revision
nogle generelle resultater for denne som må formodes at være kritiske hos disse revisionsvirksomheder men
type af fordelinger.11 Afslutnings- samt ideer til vurdering af et eventu- at afdække, hvad opfattelsen er hos
vist gennemgår forfatteren udvalgte elt merhensættelsesbehov.13 Det var virksomhederne af den ideelle revisi-
statistiske modeller for den samlede af fortrolighedshensyn ikke muligt at onsproces. Undersøgelsen omfattede
revisionsproces. Den anvendelse af rapportere undersøgelsens resultater 18 revisionsvirksomheder, herunder
statistiske metoder, som kommer i detaljer. Kirsten Frederiksen er i dag de daværende Big Six i USA, de 6
til udtryk i sådanne modeller, synes ansat som fuldmægtig i Sundheds- store revisionsvirksomheder i Dan-
umiddelbart at være mere interessant styrelsen. mark, som er associeret med Big Six,
end anvendelsen af statistiske meto- samt 6 andre store revisionsvirksom-
der i forbindelse med de enkelte dele heder i Danmark.14 Med hensyn til
af revisionsprocessen, eksempelvis Søren Svendsen målsætningsfasen finder forfatteren
detailrevision af balanceposter. For- Søren Svendsens afhandling, som blandt andet, at væsentlighed er så
fatteren anfører herom:12 også er fra 1993, har titlen ’Mål og kontroversielt et emne, at revisions-
strategi i revisionsprocessen. En virksomhederne generelt afholder
’De fleste forsøg på at anvende statistiske teoretisk analyse af mål og strategi, sig fra at udstikke retningslinier for
metoder i revisionsprocessen er sket i forbin- samt en empirisk undersøgelse af, beregningen af heraf. Med hensyn
delse med de enkelte dele af revisionspro- hvordan 18 store revisionsfirmaer til strategifasen finder forfatteren
cessen isoleret set. Der har dog i de senere behandler mål og strategi i revisi- overordnet, at revisionsstrategien
år været forsøg på at udvikle metoder, der onsprocessen’. Afhandlingen består kan operationaliseres gennem be-
R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) 75

5. greberne risiko og væsentlighed,
som igen kan operationaliseres ved
anvendelse af risikomodellen. For-
fatteren finder, at den udgave af
risikomodellen, som fokuserer på a
priori revisionsrisikoen, er kendt og der om revisionsbevis, et teoretisk visorstanden. Denne sammenhæng
i nogen grad udbredt blandt revisi- grundlag i form af den normative kan udtrykkes ved begrebet revisor-
onsvirksomhederne som redskab i teori om bayesiansk statistisk induk- kultur, som er afhandlingens emne.
planlægningsfasen. Derimod er den tion og et empirisk grundlag i form Forfatteren anfører følgende om af-
udgave af modellen, som fokuserer af tidligere empirisk forskning i rela- handlingens underfundige titel:20
på a posteriori revisionsrisikoen, ikke tion til vurdering af revisionsbevis.
kendt hos revisionsvirksomhederne I tredje del gennemfører forfatteren ’’Linedans? – eller en dans på roser?’ Denne
på trods af, at denne model i højere en eksperimentel undersøgelse.18 titel for afhandlingens emne skal ses på
grad er anvendelig i evalueringsfa- Et eksperiment er en undersøgelse, baggrund af min oprindelige tanke og ind-
sen.15 Med hensyn til de tre grupper hvor en eller flere variable varieres, faldsvinkel til at beskæftige mig med revisor-
af revisionsvirksomheder, som indgik samtidig med at alle andre variable, standen og dens kulturelle adfærd. For selv,
i undersøgelsen, finder forfatteren som kan have betydning for den un- når man taler med relativt veluddannede
overordnet, at Big Six i USA generelt dersøgte problemstilling, enten søges mennesker, møder man tit den opfattelse,
er mere metodiske og kvantitativt kontrolleret eller randomiseret. Den at det at være revisor er det rene svir: De
orienterede end de associerede revi- eller de variable, som varieres, beteg- tjener en masse penge på deres stakkels
sionsvirksomheder i Danmark, som nes som undersøgelsens manipula- uvidende klienter; de burde ikke have lov
igen er mere kvantitativt orienterede tioner. Det primære karakteristikum at rådgive, når det er dem selv, der bagefter
end de andre store revisionsvirksom- ved et eksperiment er således, at del- kommer og reviderer resultatet; de har flotte
heder i Danmark. Søren Svendsen tagerne vilkårligt henføres til en eller kontorer og kører i store biler for klienternes
er i dag ansat som seniorforsker ved flere eksperimentelle grupper eller en honorarer, og får de endelig en bøde, så er
Fødevareøkonomisk Institut på Den kontrolgruppe. Den eksperimentelle det jo bare peanuts, etc. Når man igen og
Kgl. Veterinær- og Landbohøjskole. undersøgelse, som forfatteren gen- igen hører den slags udtalelser, bliver man
nemfører, omfattede 89 statsautorise- jo efterhånden nysgerrig, og ønsker at finde
rede revisorer. Deltagerne blev præ- ud af, hvordan det rent faktisk forholder
Claus Holm senteret for en revisionsopgave, hvor sig; fordi man begynder at spekulere på, om
Claus Holms afhandling fra 1995 har bevismaterialets troværdighed og re- ikke revisorerhvervet snarere end en dans på
titlen ’Evaluation of evidence from levans blev varieret. Dette resulterede roser kan sammenlignes med en linedans.
analytical procedures in auditing’. i fire versioner af revisionsopgaven En linedans, hvor langt de fleste mennesker
Denne afhandling var den første og dermed fire grupper af deltagere: optræder som publikum, mens revisor fore-
danske ph.d.-afhandling inden for tre eksperimentelle grupper og en tager sin balancegang, hvor han holdnings-
revisionsområdet, som er udarbejdet kontrolgruppe. Forfatteren finder og handlingsmæssigt hverken må blive for
på engelsk. Dette er naturligvis befor- tre hovedresultater, nemlig (1) at opslugt af det rene profitmageri eller for op-
drende for afhandlingens potentielle revisorerne betragter kildepålidelig- slugt af det rene paragrafrytteri. Som arbejds-
læserkreds men risikerer omvendt at heden som vigtig, både generelt og i titlen afspejler, er det ønsket om at opnå
afholde nogle fra at læse afhandlin- forbindelse med den konkrete revi- en forståelse af, hvordan revisor erhverver
gen. Det fremgår af afhandlingens ti- sionsopgave, (2) at revisorerne både denne evne, til i langt de fleste tilfælde at
tel, at afhandlingen har til formål at tager hensyn til bevismaterialets tro- kunne gennemføre det kunststykke at udføre
bidrage til den eksisterende viden på værdighed og relevans ved vurdering balanceakten på linen, der er denne afhand-
det område inden for revisionsområ- af materialets dokumentationskraft, lings emne.’ (kursivering udeladt)
det, som vedrører vurdering af revisi- og (3) at revisorerne overvurderer be-
onsbevis. Afhandlingen fokuserer på vismaterialets dokumentationskraft Empirisk er afhandlingen baseret på
vurdering af bevismateriale fremskaf- sammenlignet med materialets nor- dialoger med en række statsautorise-
fet ved anvendelse af regnskabsana- mative dokumentationskraft. Claus rede revisorer og ansatte hos revisi-
lytisk revision men har i kraft af det Holm, som er den ene af forfatterne onsvirksomheder samt observation
overordnede emne også betydning til nærværende artikel, er i dag ansat hos og dokumentstudier af forskel-
for vurdering af bevismateriale frem- som lektor ved Institut for Regnskab, ligt materiale fra disse virksomheder.
skaffet ved anvendelse af andre typer Finansiering og Logistik på Handels- Sammenfattende finder forfatteren,
af revisionshandlinger. Afhandlingen højskolen i Århus. at revisionsinstitutionens aktører
består af to bind. Første bind inde- – revisorerne – er bærere og for-
holder selve afhandlingen, mens an- midlere af en patriarkalsk socialise-
det bind indeholder afhandlingens Grethe Heldbjerg rings- og organisationsform. Denne
bilag. Selve afhandlingen er opdelt Grethe Heldbjergs afhandling fra socialiserings- og organisationsform
i tre dele. I første del konkretiseres 1996 har titlen ’Revisorkultur: Li- har sin forankring i den historiske
afhandlingens problemstilling.16 nedans? – eller en dans på roser?’.19 periode for institutionens konsti-
Anden del indeholder afhandlingens Formålet med afhandlingen er at tuering, hvor revisor blev pålagt
forskningsmæssige grundlag.17 Dette opnå en forståelse af betydningen af både et revisoransvar, det vil sige et
består af et konceptuelt grundlag i sammenhængen mellem virksom- professionelt ansvar over for offent-
form af teori og revisionsstandar- hedsmål og professionsmål for re- ligheden, og et driftsansvar, det vil
76 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) R&R nr. 8 · 2005

6. sige et økonomisk ansvar over for afledte betydning inden for revisi- beløbsmæssige væsentlighedsvurde-
revisionsvirksomhedens drift. Patriar- onsområdet. Forfatteren anfører, at ringer. Undersøgelsen omfattede 13
kiet vedligeholdes med reference til, dette emnevalg er motiveret af, at finansanalytikere og 11 statsauto-
at statsautoriseret revision kun kan der på daværende tidspunkt ikke riserede revisorer. Med hensyn til
bedrives som liberalt erhverv. Revisor fandtes nogen dansk undersøgelse finansanalytikerne finder forfatteren
kan dog delegere dele af sit profes- om dette centrale emne, at der på overordnet, at denne gruppe af regn-
sionelle og økonomiske ansvar til daværende tidspunkt ikke fandtes skabsbrugere betragter beløbsmæs-
kompetente medarbejdere, men da revisionsstandarder på området, så- sig væsentlighed relativt i forhold
både revisoransvaret og driftsansva- ledes at der kunne tales om en fælles til nogle regnskabsposter men med
ret påhviler ham alene, samles alle referenceramme for revisorer, at re- en vis skelen til det absolutte beløb.
beslutninger og kontrolfunktioner visorer ikke har viden om, hvorledes Med hensyn til gruppen af revisorer
i hans hænder. I forbindelse med centrale grupper af regnskabsbrugere finder forfatteren overordnet, at der
oplæringen af medarbejderne kon- forholder sig til emnet, og at der her- er store forskelle i deres beløbsmæs-
trollerer revisor indirekte klienten hjemme ikke har været ført nogen sige væsentlighedsvurderinger. Der
ved at kontrollere medarbejderne debat om emnet, hverken blandt synes således ikke at være opnået
gennem det, som betegnes som refe- revisorer eller mellem revisorer, nogen større grad af konsensus mel-
rentsystemet. Der er således tale om regnskabsbrugere og offentligheden lem revisorer på dette område. Ved
en dobbeltkontrol af både klienten i almindelighed.23 Forfatteren tager sammenligning mellem de to grup-
og medarbejderne. Denne dobbelt- udgangspunkt i det paradoks, at per finder forfatteren, at revisorernes
kontrol medfører på den anden side, revisorer tilsyneladende er i stand beløbsmæssige væsentlighedsvur-
at revisor også har en dobbelt pligt til at vurdere, hvad der beløbsmæs- deringer gennemsnitligt er cirka
til at yde omsorg over for dem, som sigt må formodes at være væsentligt 60% større end finansanalytikernes
han kontrollerer med henvisning til for regnskabsbrugerne, uden at der vurderinger. Sammenfattende finder
dobbeltansvaret. Dette kan beteg- findes normer for denne vurdering, forfatteren således, at beløbsmæssig
nes som dobbeltservicering. Grethe og uden at revisorerne har kendskab væsentlighed må anses for at være
Heldbjerg er i dag ansat som lektor til regnskabsbrugernes beløbsmæs- et meget individuelt, relativt og spe-
ved Institut for Entreprenørskab og sige væsentlighedsgrænser, og hvem cifikt begreb. Med henblik på at løse
Relationsledelse (tidligere Institut for brugerne er. På baggrund af dette nogle af de problemer, som afhand-
Regnskab og Finansiering) på Syd- paradoks gennemfører forfatteren lingen peger på, fremkommer forfat-
dansk Universitet.21 en eksplorativ undersøgelse af (1) teren med en række forslag.24 Således
graden af overensstemmelse i beløbs- foreslår forfatteren blandt andet, at
mæssige væsentlighedsvurderinger det gøres til et krav, at alle uvæsent-
Leif Højskov inden for en gruppe af regnskabsbru- lige fejl og mangler, som ledelsen er
Leif Højskovs afhandling, som også gere i form af finansanalytikere og bekendt med, eller som den bliver
er fra 1996, har titlen ’Væsentlighed en gruppe af revisorer og (2) graden gjort bekendt med af revisor, skal
i regnskabs- og revisionsforhold’.22 af overensstemmelse i væsentlig- rettes, medmindre de tilsammen er
Det ses, at afhandlingen omhandler hedsvurderingerne mellem disse to ubetydelige.25 Forfatteren foreslår
væsentlighedsbegrebets grundlæg- grupper. Herudover undersøges det, også, at der etableres et kriteriesæt
gende betydning inden for regn- (3) hvilke faktorer de to grupper til- for revisors beløbsmæssige væsent-
skabsområdet og begrebets deraf lægger betydning i forbindelse med lighedsvurdering, at dette kriteriesæt
R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) 77

7. drøftes med de vigtigste grupper af
regnskabsbrugere, at revisor indfører
sin beløbsmæssige væsentligheds-
grænse i revisionsprotokollen, og
at denne væsentlighedsgrænse til-
lige angives i revisionspåtegningen. statsautoriserede revisorer. Spørgsmå- hvorfor, hvordan, hvornår, på hvilke
Forfatteren anfører afslutningsvist, lene i spørgeskemaet relaterede sig områder og af og for hvem danske
at formålet med disse forslag er ’… til revisionens planlægning og ud- revisionsvejledninger bliver – eller
at fjerne, eller mindst at nedtone, førelse, revisors interne og eksterne rettere blev – udviklet. På baggrund
væsentlighedsbegrebets generelle rapportering samt revisorernes hold- af en analyse af revisorbranchens
– eller abstrakte og ofte uforståelige ning til mulige habilitetskonflikter. struktur og kultur giver forfatteren
– indhold, og i stedet at relatere væ- Sammenfattende finder forfatteren, følgende noget kritiske karakteristik
sentlighedsvurderinger og -grænser at der på en række områder er for- af branchen:30
til noget konkret i forhold til det skelle mellem de lande, som indgik
enkelte årsregnskab, til gavn for i undersøgelsen. Der er således langt ’Analysen tegner et billede af en beskæf-
både regnskabsbruger og revisor’.26 fra harmoni mellem disse lande i tigelse, som fra slutningen af 1950’erne
Leif Højskov er som nævnt en af de revisors tilgang til revisionsopgaven. og frem har undergået store forandringer,
ph.d.-uddannede, som har en bag- Dette indebærer, at der ikke kan fore- ikke mindst efter den internationale fusi-
grund i revisionspraksis i form af tages entydige konklusioner baglæns onsbølge i 1989/1990. … Alle kategorier
flere års erfaring som statsautoriseret fra revisors rapportering til revisio- af revisorer ligger i stærk priskonkurrence
revisor. Om denne baggrund anfører nens planlægning og udførelse og med hinanden. Konkurrencen har ført til
forfatteren, at ’[m]in ”miljøpåvirk- til det underliggende regnskabsmæs- en øget interesse i at konkurrere på kvalitet,
ning” gennem 25 års revisionspraksis sige kriteriesæt. Forfatteren finder og revisionsydelsen ”genopfindes” eller re-
vil jeg alene bruge som baggrunds- indikationer på, at danske revisorer defineres derfor i disse år, så hovedvægten
viden, og stedse bestræbe mig på, på mange områder befinder sig et kommer til at ligge på at tjene revidendens
at holde udsynet klart og åbent’.27 sted midt imellem de britiske og de behov fremfor offentlighedens. Med denne
Leif Højskov er i dag gået på pension tyske revisorer. Samlet set finder for- kommercialisering af revisionsydelsen, med
fra en stilling som amanuensis ved fatteren dog, at lighederne mellem tilretningen af revisionen til opfyldelsen af
Institut for Regnskab og Revision på britiske og danske revisorer er domi- revidendens behov, forsvinder det fælles vi-
Syddansk Universitet. nerende. Som en mulig forklaring densgrundlag og grundlaget for den profes-
herpå peger forfatteren på den dan- sionelle altruisme fjernes. Revisorer er altså
ske bevægelse på regnskabsområdet ikke længere professionelle, men i stedet helt
Lars Kiertzner væk fra den kontinentaleuropæiske almindelige profitsøgende erhvervsdrivende;
Lars Kiertzners afhandling fra 1997 og hen imod den angelsaksiske re- revision reelt er blevet en industri, der på
har titlen ’En komparativ under- guleringstradition. Lars Kiertzner er i visse områder kan have fælles interesser i
søgelse af den lovpligtige revision dag ansat som lektor ved Institut for forhold til omverdenen, men som ellers ikke
af kapitalselskabers årsregnskaber Regnskab, Finansiering og Logistik har karakter af noget homogent fællesskab.
i UK, Tyskland og Danmark’. Af- på Handelshøjskolen i Århus. Han er Når revisorerne tegner et billede af sig selv
handlingen repræsenterer således desuden – som den eneste fra univer- som professionelle har det altså to formål;
en komparativ undersøgelse af re- sitetsverdenen – medlem af Forenin- dels legitimerer det udadtil revisorernes selv-
visionsopgaven i Storbritannien, gen af Statsautoriserede Revisorers regulering og monopol på revisionsydelsen,
Tyskland og Danmark. Forfatteren Revisionstekniske Udvalg. dels skaber det beskæftigelsens grænser mod
anfører, at baggrunden for dette em- omverdenen og er dermed også en væsentlig
nevalg skal findes i det forhold, at kilde til internt sammenhold.’
’… forskningsindsatsen på området Kim Klarskov Jeppesen
for internationale sammenligninger Kim Klarskov Jeppesens afhandling Empirisk er afhandlingen baseret
næsten udelukkende er koncentreret fra 1998 har titlen ’Viden, politik og på interviews med blandt andet en
om regnskabsaflæggelse’, og tilsva- udviklingen af revisionsvejledninger: række tidligere og daværende med-
rende at ’[m]odsat situationen for En kritisk analyse af kodificeringen lemmer af Revisionsteknisk Udvalg.
forskningen i regnskabsvæsen, er af revisionsviden i Danmark’. Bag- Disse interviews anvendes til at
komparative internationale empiri- grunden for afhandlingen er en analysere udvalgets historie og pro-
ske analyser på revisionsområdet et interesse i revisionens epistemologi, duktion med fokus på perioden fra
omtrent helt uopdyrket område’.28 det vil sige en interesse i, hvordan 1970 til 1996. Denne periode indde-
Afhandlingen består af to bind. god revisionsskik udvikles, hvordan les i fire delperioder, som analyseres
Første bind indeholder selve afhand- den legitimeres og accepteres internt som fire cases: (1) perioden frem til
lingen, mens andet bind indeholder i revisorbranchen, og hvordan den 1974, (2) perioden fra 1974 til 1982,
afhandlingens bilag. I afhandlingens legitimeres over for offentligheden. (3) perioden fra 1982 til 1989 og (4)
centrale kapitel analyserer forfatteren Formålet med afhandlingen er at perioden fra 1989 til 1996. I 1970
resultaterne fra en spørgeskemaun- opnå en forståelse af, hvordan revisi- blev det første Revisionstekniske
dersøgelse, som er gennemført i de onsviden i Danmark er blevet kodi- Udvalg nedsat. Dette udvalg blev
tre lande.29 Undersøgelsen omfattede ficeret i samspil med den sociale og imidlertid nedlagt allerede i 1974. I
64 britiske chartered accountants, 51 institutionelle kontekst. Afhandlin- perioden fra 1974 til 1982 blev ud-
tyske Wirtschaftsprüfere og 94 danske gen søger med andre ord at afdække valget reorganiseret under markant
78 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) R&R nr. 8 · 2005

8. ledelse af statsautoriseret revisor Tage udførelse’.31 Formålet med afhand- for planlægningen. Desuden finder
Andersen. Det var i denne periode, lingen er at opnå viden om udførte forfatteren overraskende, at der kun
at de første revisionsvejledninger revisioner, det vil sige om faktiske re- i et enkelt tilfælde var blevet fastsat
blev vedtaget. I perioden fra 1982 og visionsengagementer. Forfatteren an- et væsentlighedsbeløb. Med hensyn
frem til starten af den internationale fører, at baggrunden for emnevalget til bemandingen og egenkontrollen
fusionsbølge i 1989 blev en række skal findes i det forhold, at ’… dette af engagementerne finder forfatteren
ledende partnere fra de største revi- stort set er et ubeskrevet område i blandt andet, at der er relativt stor
sionsvirksomheder valgt ind i udval- den empiriske revisionsforskning’.32 spredning i fordelingen mellem lø-
get efter Tage Andersen udtræden i Forfatterens motivation er således bende revision og statusrevision – i
1982. Dermed indledtes en særdeles meget lig Kiertzners (1997) motivati- afhandlingen betegnet som årsregn-
produktiv periode i udvalgets histo- on for sin komparative undersøgelse skabsrevision – at relativt flere med-
rie. I den sidste periode fra 1989 til af revisionsopgaven i Storbritannien, arbejdere er tilknyttet den løbende
1996 forlod disse medlemmer udval- Tyskland og Danmark. Forfatteren revision end statusrevisionen, at
get og blev afløst af andre, mindre gennemfører en undersøgelse af partnerdeltagelsen er størst på status-
fremtrædende repræsentanter for en række revisionsengagementer revisionen, og at risikoengagementer
revisorbranchen. Denne periode er med hensyn til den dokumenterede blandt andet er karakteriseret ved et
kendetegnet ved en stigende poli- planlægning af engagementerne, større forbrug af revisionstimer og en
tisering af udvalgets arbejde og en bemandingen og egenkontrollen af større grad er partnerdeltagelse. Med
deraf afledt lav produktion. Sam- engagementerne samt den tidsmæs- hensyn til den tidsmæssige tilret-
menfattende finder forfatteren, at sige tilrettelæggelse og udførelse telæggelse og udførelse af revisionen
revisionsvejledninger kan ses som af revisionen på engagementerne. på engagementerne finder forfat-
instrumenter til at skabe social orden Undersøgelsen omfattede 11 revisi- teren blandt andet, at det er van-
blandt revisorer, og at interessen for onsengagementer fra revisionsvirk- skeligt at dokumentere rækkefølgen
at udarbejde sådanne vejledninger somheder, ’… der i størrelse ikke er mellem planlægning og udførelse af
derfor er størst i perioder, hvor vi- blandt de mindste’.33 Undersøgelsen revisionen, at den løbende revision
densgrundlaget fragmenterer, og det bidrager med væsentlig ny viden, kun på halvdelen af engagementerne
på de områder, der i størst omfang dels fordi den omfatter faktiske var afsluttet inden statusrevisionen
er genstand for social uorden. Om- revisionsengagementer, dels fordi blev påbegyndt, at tidsrummet for
vendt er det når vidensgrundlaget den er baseret på arbejdspapirer og udførelse af statusrevision er relativt
fragmenterer, at modstanden mod udskrifter af timeregnskaber for disse langstrakt, at samarbejdsmulighe-
revisionsvejledninger er størst, idet engagementer. Forfatteren anfører, at derne mellem deltagerne i revisions-
vejledningerne i sådanne situationer kun ganske få tidligere undersøgelser teamet ikke er gunstige, og at der
bliver til politiske instrumenter for har omfattet faktiske revisionsenga- ikke i nævneværdigt omfang synes
revisionsfunktionens forskellige inte- gementer, og at dataindsamlingen i at eksistere noget tidspres, som kan
ressegrupper. Afhandlingen omhand- disse undersøgelser hovedsageligt har have betydning for kvaliteten af den
ler som nævnt udviklingen af danske været gennemført ved anvendelse udførte revision. Sammenfattende
revisionsvejledninger. Revisionstek- af spørgeskemaer og interviews, idet finder forfatteren, at undersøgelsens
nisk Udvalg udarbejder som bekendt det ikke har været muligt at få di- resultater indikerer, at statusrevision
ikke længere revisionsvejledninger rekte adgang til revisionsmaterialet udføres substantielt og tager de kon-
men i stedet revisionsstandarder, for de undersøgte engagementer.34 krete omstændigheder i betragtning,
som er baseret på de internationale Omvendt indebærer den anvendt uden at dette nødvendigvis doku-
revisionsstandarder. Dette indebærer undersøgelsesmetode, at undersø- menteres, og uden at rækkefølgen
imidlertid ikke, at afhandlingen ikke gelsen nødvendigvis må begrænses i revisionsprocessen nødvendigvis
længere er relevant eller udelukken- til et mindre antal engagementer og følges. Dette indikerer, at det kan
de er af historisk interesse, da mange derfor bliver af eksplorativ karakter. være nødvendigt at sondre mel-
af betragtningerne i afhandlingen Dette skyldes dels, at dataindsamlin- lem en principiel revisionsproces,
stadig kan være relevante men nu på gen er både tidskrævende for forske- således som denne er fastlagt i re-
et internationalt plan. Kim Klarskov ren og belastende for de deltagende visionsreguleringen, og en praktisk
Jeppesen er i dag ansat som lektor revisorer og revisionsvirksomheder, revisionsproces, som så er udtryk for,
ved Institut for Regnskab og Revision dels at det anvendte materiale er hvordan revisionsprocessen forløber
på Handelshøjskolen i København. overordentligt følsomt i kraft af de på faktiske revisionsengagementer.
deltagende revisorers tavshedspligt Forfatteren finder også, at undersø-
og ønske om fortsat at betjene de gelsens resultater indikerer, at revi-
Niels Steenholdt pågældende klienter. Med hensyn til sionsreguleringens og litteraturens
Niels Steenholdts afhandling, som den dokumenterede planlægning af normative anvisninger i relation til
også er fra 1998, har titlen ’Revision engagementerne finder forfatteren revisionsprocessen fortrinsvist efter-
i praksis. En kortlægning af nogle blandt andet, at der kun i beskedent leves på risikoengagementer, mens
væsentlige forhold ved revisionens omfang foreligger dokumentation øvrige engagementer afvikles på en
R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) 79

9. mindre formaliseret måde. Forfat-
teren understreger i den forbindelse,
at undersøgelsens resultater ikke in-
dikerer, at revisionen på engagemen-
ter, som afvikles på en sådan mindre
formaliseret måde, substantielt er til intern kontrol må antages at være Min faglige tilgang er også præget af, at jeg
dårlige udført end revisionen på en- påvirket af de internationale revisi- i en årrække har deltaget i national og in-
gagementer, som i højere grad følger onsstandarder på området. Afhand- ternational revisionsregulering i den private
den normative revisionsproces. Niels lingen kombinerer således et dansk sektor i forbindelse med udarbejdelse af
Steenholdt er i dag ansat som lektor og et internationalt perspektiv. Som danske og internationale revisionsstandarder
ved Institut for Regnskab, Finansie- undersøgelsesmetode anvendes den inden for henholdsvis intern revision og
ring og Logistik på Handelshøjskolen dokumentariske metode. Det vil sige, IT-revision. Det er mit håb, at denne faglige
i Århus. at afhandlingen empirisk er baseret baggrund kan berige min forskning og frem-
på dokumentstudier. Sammenfatten- bringe ny og anderledes viden end den, der
de finder forfatteren, at alle aktører, typisk følger af et litteraturbaseret projekt fra
Peter Birkholm Laursen som er involveret i udarbejdelse og en rent teoretisk skolet forsker uden praktisk
Peter Birkholm Laursens afhandling godkendelse af revisionsstandarder erfaring.’
fra 1999 har titlen ’En komparativ med hensyn til intern kontrol, vare-
analyse af udviklingen i internatio- tager deres økonomiske særinteres- Peter Birkholm Laursen er i dag an-
nal revisionsregulering med hensyn ser i forbindelse med beskrivelsen af sat som lektor ved Institut for Regn-
til intern kontrol og IT-revision’. Af- det interne kontrolbegrebs indhold. skab og Revision på Handelshøjsko-
handlingen består af tre bind. Første Dette bestyrker den agentteoretiske len i København. Han er desuden
bind indeholder selve afhandlingen, hypotese. Tilsvarende finder forfat- – også som det eneste medlem fra
mens andet og tredje bind indehol- teren, at undersøgelsen bestyrker universitetsverdenen – medlem af
der afhandlingens bilag. Formålet hypotesen om rational adfærd. Foreningen af Statsautoriserede Revi-
med afhandlingen er at analysere Særligt med hensyn til det danske sorers Informatikudvalg.
udviklingen i international revisi- perspektiv finder forfatteren, at væ-
onsregulering med hensyn til intern sentlige dele af revisionsvejledning
kontrol, herunder IT-revision, over nr. 14 om revision i virksomheder Otto Jensen
en tidsperiode, hvor den teknologi- som anvender edb (1989) og stort set Otto Jensens afhandling fra 2000
ske udvikling har været ekspansiv. hele vejledning nr. 17 om revision af har titlen ’Revisionens formål og
Forfatteren anfører, at emnevalget er edb-baserede brugersystemer (1990) genstand i reguleringshistorisk og
motiveret af en interesse i at foretage er indeholdt i de internationale revi- reguleringsteoretisk perspektiv’.38 Af-
en kritisk undersøgelse af, hvorvidt sionsstandarder på området. Derpå handlingen omhandler revisionens
revisionsstandarder med hensyn til anfører forfatteren, at ’[d]et vurderes historik med fokus på perioden fra
intern kontrol er påvirket af interne … , at være mere hensigtsmæssigt i 1900 til 1920. Afhandlingen består
og eksterne revisorers økonomiske fremtiden at lade IFAC’s revisions- af fire bind. Første bind indeholder
særinteresser, eller om sådanne re- standarder m.v. vedr. IT erstatte de nogle generelle overvejelser omkring
visionsstandarder er disse aktørers danske revisionsvejledninger således, teori og metode mv. Andet bind
rationelle forsøg på at formulere et at de dermed frigivne ressourcer kan omhandler den historiske periode,
ideelt begrebsapparat for intern kon- anvendes til at påvirke de interna- som er i fokus. Endeligt indeholder
trol.35 På denne baggrund formulerer tionale standarder m.v. samt få dem tredje bind afhandlingens service-
forfatteren følgende to hypoteser: implementeret i Danmark’.36 Denne afsnit, mens fjerde bind indeholder
konklusion har fået fornyet relevans bilag i form af forskelligt dokumen-
(1) Revisionsstandarder er påvirket med beslutningen om ikke længere tarisk materiale.39 Forfatteren tager
af økonomiske særinteresser at udarbejde danske revisionsvej- udgangspunkt i forventningskløften
blandt de aktører, der deltager ledninger men i stedet udarbejde mellem regnskabsbrugere og reviso-
i deres udarbejdelse og godken- revisionsstandarder. Peter Birkholm rer og tillidsfaldet til revisorstanden
delse (den agentteoretiske hypo- Laursen er som nævnt en anden af og kæder på denne måde sin afhand-
tese) de ph.d.-uddannede, som har en ling sammen med blandt andet War-
(2) Revisionsstandarder fremkom- baggrund i revisionspraksis i form af ming-Rasmussens afhandling, hvor
mer som en serie af forsøg på at flere års erfaring som statsautoriseret fokus dog ikke var historisk men
formulere et ideelt begrebsappa- revisor. I indledningen til afhand- fremadrettet. Det er afhandlingens
rat for intern kontrol (hypotesen lingen anfører forfatteren følgende grundlæggende antagelse, at pro-
om rationel adfærd) om den mulige betydning heraf for blemerne i relation til forventnings-
afhandlingen:37 kløften og tillidsfaldet især knytter
Afhandlingen omfatter dels en sig til revisorlovgivningen og revisi-
analyse af, hvilke kræfter som øver ’Mine værdier er præget af min faglige onsreguleringen i øvrigt, som både
indflydelse på udarbejdelsen af inter- baggrund som statsautoriseret revisor og forårsager men samtidig også rum-
nationale revisionsstandarder med mangeårig[e] erfaring som henholdsvis vi- mer mulige løsninger på disse pro-
hensyn til intern kontrol, dels en cerevisionschef i en intern revisionsafdeling blemer. Formålet med afhandlingen
analyse af i hvilket omfang danske og efterfølgende som leder af en afdeling for er at besvare følgende overordnede
revisionsvejledninger med hensyn intern IT-revision i 2 store danske koncerner. spørgsmål:
80 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) R&R nr. 8 · 2005

10. (1) Hvad er – og var – de overord- udførelse af revision, (3) konteksten the emergence of a new idea’, som
nede formål med revisor- og for udførelse af revision (corporate omfatter perioden fra 1985 til 1992,
revisionsreguleringen? governance) samt (4) kravene til (2) ’A travelling idea’, som omfatter
(2) Hvad er – og var – revisionens revisor. Kravene til revisor inddeles perioden fra 1993 til 1995, (3) ’An
formål og genstand? i (a) adfærdsmæssige krav, herunder idea is translated into action: The
(3) Hvem bestemmer – og har be- særligt krav til revisors uafhængig- making of a standard’, som omfatter
stemt – revisionens formål og hed, og (b) krav til revisors kompe- perioden fra 1996 til 1998, og en-
genstand? tence, herunder særligt krav til revi- deligt (4) ’The adoption of the ISAR
(4) I hvilket omfang kan den ud- sors uddannelse og praktiske erfaring model’, som omfatter året 1999,
bredte anvendelse af retlige samt eksaminationen i forbindelse hvor ISAR-standarden blev vedtaget.
standarder anses for at være et hermed. Forfatteren fokuserer på det Overordnet bidrager resultaterne af
formålstjenligt regulerings- og sidste af disse fokusområder samt casestudiet til identifikation af fakto-
styringsværktøj? kravene til revisors kompetence og rer, som vanskeliggør international
(5) I hvilket omfang er revisorstan- foretager i den forbindelse en beskri- harmonisering og standardisering på
den – når der henses til standens velse og en analyse af udviklingen regnskabs- og revisionsområdet, sær-
stigende rådgivningsvirksomhed af en international standard om ligt i relation til kravene til revisors
– en profession, som samfundet revisors kvalifikationer. Standarden, kompetence. Caroline Aggestam-
kan indrømme selvstyre, og som som behandles, er den såkaldte Pontoppidan har som nævnt først
interessegrupperne kan have Intergovernmental Working Group forsvaret sin afhandling i marts.
tillid til som offentlighedens til- of Experts on International Stand-
lidsrepræsentanter? ards of Accounting and Reporting
(ISAR) standard fra 1999, som består Afslutning
I afhandlingen anvendes den kil- af to dokumenter fra United Nations Det fremgår af denne oversigt over
dekritiske metode. Det vil sige, at Conference on Trade and Develop- indholdet i de hidtidige danske
afhandlingen empirisk er baseret på ment (UNCTAD). Forfatteren anlæg- ph.d.-afhandlinger inden for revisi-
kritisk analyse af forskelligt historisk ger således et anderledes fokus end i onsområdet, at der – samtidig med
materiale. Sammenfattende finder traditionelle analyser af udviklingen de ligheder mellem afhandlingerne,
forfatteren blandt andet, at revisio- af internationale standarder på regn- som kan henføres til deres tilknyt-
nens formål og genstand skifter over skabs- og revisionsområdet, hvor fo- ning til det samme fagområde – er
tid, hvorimod revisionsfunktionen er kus ofte er på aktiviteterne hos især ganske store forskelle mellem af-
af essentiel og vedvarende karakter. International Accounting Standards handlingerne.
Forfatterens afsluttende retspoliti- Board (IASB) men også International For det første er der forskelle i
ske udsagn er en anbefaling om en Federation of Accountants (IFAC), afhandlingernes omfang. Den si-
gennemgribende modernisering af herunder International Auditing demæssigt mindste afhandling er
reguleringskomplekset for revision and Assurance Standards Board (IA- Kirsten Frederiksens afhandling om
og revisorer. Hvorvidt en sådan mo- ASB). Formålet med afhandlingen anvendelse af statistiske metoder
dernisering er tilvejebragt med den er at besvare følgende overordnede i revisionen på lidt over 100 sider,
nye revisorlov fra 2003 er et åbent spørgsmål: mens den mest omfangsrige afhand-
spørgsmål.40 Otto Jensen døde efter ling er Otto Jensens afhandling om
længere tids sygdom kort tid efter (1) How and why has a global stan- revisionens formål og genstand i
forsvaret af sin afhandling. dard-making idea emerged? reguleringsteoretisk og reguleringshi-
(2) How and why can a global stan- storisk perspektiv, som strækker sig
dard-making idea materialize over mere end 700 sider eksklusiv
Caroline into standard-making activities? serviceafsnittene og bilagene i af-
Aggestam-Pontoppidan (3) How can global standard-ma- handlingens tredje del.42
Den seneste danske ph.d.-afhand- king activities be carried out? For det andet er det forskelle i af-
ling inden for revisionsområdet er handlingernes teoretiske henholdsvis
Caroline Aggestam-Pontoppidans Disse spørgsmål undersøges gennem empiriske fokus. Nogle af afhandlin-
afhandling, som forfatteren forsva- et longitudinelt casestudium med gerne er primært teoretiske (eksem-
rede i marts. Afhandlingen har titlen ISAR-standarden som genstandsfelt. pelvis Kirstens Frederiksen, Grethe
’From an idea to a standard: The Casestudiet gennemføres med henb- Heldbjerg og Peter Birkholm Laur-
UN and the global governance of lik på at belyse ’… the undoubtedly sens afhandlinger), hvorimod empi-
accountants’ competence’. Forfat- complex processes of how ideas, rien er i fokus i andre af afhandlin-
teren tager udgangspunkt i en række interests, practices and standards gerne (eksempelvis Niels Steenholdt
fokusområder for den internationale evolve over time and how they are og Lars Kiertzners afhandlinger). Et
standardisering af regnskabs- og revi- interconnected within a global regu- fællestræk for afhandlingerne er dog,
sionsmæssige ydelser. Disse fokusom- latory field’.41 Casen inddeles i fire at de alle i større eller mindre grad
råder er (1) regnskabsaflæggelse, (2) kronologiske kategorier: (1) ‘Tracing er empirisk funderede. Det er ikke
R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) 81

11. et krav i henhold til ph.d.-bekendt-
gørelsen, at en ph.d.-afhandling er
empirisk funderet. Omvendt kan et
empirisk fundament gøre det lettere
at opfylde bekendtgørelsens overord-
nede krav om, at en ph.d.-studeren- mulerer det således, at afhandlingens chen og derved virke befordrende
de gennem sin afhandling skal ’… primære emne er intern kontrol, men for et frugtbart samspil mellem revi-
dokumentere … at være i stand til at ’[d]a intern kontrol traditionelt har sorbranchen og nuværende og frem-
gennemføre et videnskabeligt projekt været defineret i den eksterne revisors tidige ph.d.-studerende inden for
ved selvstændig anvendelse af fagets revisionsstandarder bliver revision et revisionsområdet og andre fagområ-
videnskabelige metoder …’, ligesom simultant tema …’.43 der, som har betydning for revisors
et sådant fundament ofte gør en af- Med denne oversigt over indholdet virke. Det er også vores forhåbning,
handling mere læseværdig. i de hidtidige danske ph.d.-afhand- at artiklen kan medvirke til at øge
For det tredje er der forskelle i den linger inden for revisionsområdet kendskabet hertil blandt cand.merc.
metode, som anvendes i afhandlin- afsluttes artiklen om revisionsforsk- aud.-studerende og andre og derved
gerne. Dette skyldes blandt andet, ningen i Danmark. Som nævnt i virke befordrende for en forøgelse
at der er forskelle i afhandlingernes første del af artiklen er det vores af antallet af studerende, som får
teoretiske henholdsvis empiriske fo- forhåbning, at artiklen kan medvirke øjnene op for dette alternativ til en
kus og – sammenhængende hermed til at øge kendskabet til ph.d.-uddan- ansættelse i en revisionsvirksomhed
– at der er forskelle i, hvilken empiri nelsen og ph.d.-graden i revisorbran- eller en anden type virksomhed. 
der så inddrages. Det ene yderpunkt
repræsenteres af Kirsten Frederiksens
afhandling, hvor forfatteren gør
brug af en for udenforstående avan-
ceret matematisk baseret metode.
Afhandlingen er da også udarbejdet
ved det daværende Institut for Teo-
retisk Statistik på Handelshøjskolen
Litteratur
i København. Det andet yderpunkt
repræsenteres af Grethe Heldbjergs
afhandling om revisorkultur, hvor
forfatteren anvender en metode, som Aggestam-Pontoppidan, Caroline (2005): From an idea to a standard: The UN and
bedst kan karakteriseres som organi- the global governance of accountants’ competence, ph.d.-afhandling, Handels-
sationssociologisk. Om sammenhæn- højskolen i København, Ph.D.serie 8.2005, 2005
Dahlgaard, Jens Jørn (1979): Nogle vigtige beslutningsproblemer i revisionens an-
gen mellem empiri og metode kan vendelse af statistiske modeller, doktordisputats, Handelshøjskolen i Århus,
det overordnet siges, at kvantitative 1979
data (eksempelvis spørgeskemaer) Dahlgaard, Jens Jørn (1981): Nogle vigtige beslutningsproblemer i revisionens an-
vendelse af statistiske modeller, doktordisputats, 2. udgave, Handelshøjskolen i
bedst kan analyseres ved anvendelse Århus, 1981
af kvantitative metoder (eksempelvis Frederiksen, Kirsten (1993): Anvendelse af statistiske metoder i revision, ph.d.-af-
statistisk analyse), hvorimod kvali- handling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 11.1993, 1993
Heldbjerg, Grethe (1996): Revisorkultur: Linedans? – eller en dans på roser?, ph.d.-
tative data (eksempelvis interviews) afhandling, Handelshøjskole Syd, Det Erhvervsøkonomiske Fakultets Skriftserie
bedst kan analyseres ved anvendelse nr. 31, 1996
af kvalitative metoder (eksempelvis Holm, Claus (1995): Evaluation of evidence from analytical procedures in auditing,
ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i Århus, 1995
fortolkning). Højskov, Leif (1996): Væsentlighed i regnskabs- og revisionsforhold, ph.d.-afhand-
For det fjerde skal det nævnes, at ling, Handelshøjskole Syd, 1996
nogle af afhandlingerne – uanset at Jensen, Otto (2000): Revisionens formål og genstand i reguleringshistorisk og regu-
leringsteoretisk perspektiv, ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i København,
de alle falder inden for revisionsom- Ph.D.serie 2.2000, 2000
rådet – også griber ind i andre fagom- Jeppesen, Kim Klarskov (1998): Viden, politik og udviklingen af revisionsvejlednin-
råder. Nævnes kan eksempelvis Lars ger: En kritisk analyse af kodificeringen af revisionsviden i Danmark, ph.d.-af-
handling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 2.1998, 1998
Kiertzners afhandling om lovpligtig Kiertzner, Lars (1997): En komparativ undersøgelse af den lovpligtige revision af
revision af kapitalselskabers årsregn- kapitalselskabers årsregnskaber i UK, Tyskland og Danmark, ph.d.-afhandling,
skaber i Storbritannien, Tyskland og Handelshøjskolen i Århus, 1997
Laursen, Peter Birkholm (1999): En komparativ analyse af udviklingen i internatio-
Danmark, som ikke kun relaterer nal revisionsregulering med hensyn til intern kontrol og IT-revision, ph.d.-af-
sig til revisionsområdet men også til handling, Handelshøjskolen i København, Ph.D.serie 3.2000, 1999
regnskabsområdet. Nævnes kan også Steenholdt, Niels (1998): Revision i praksis. En kortlægning af nogle væsentlige
forhold ved revisionens udførelse, ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen i Århus,
Peter Birkholm Laursens afhandling, 1998
som ganske vist omhandler udvik- Svendsen, Søren (1993): Mål og strategi i revisionsprocessen. En teoretisk analyse af
lingen i international revisionsregu- mål og strategi, samt en empirisk undersøgelse af, hvordan 18 store revisionsfir-
maer behandler mål og strategi i revisionsprocessen, ph.d.-afhandling, Handels-
lering med hensyn til intern kontrol højskolen i Århus, 1993
og IT-revision, men hvor fokus dog Warming-Rasmussen, Bent (1990): Tillidsforholdet og forventningskløften mellem
er på intern kontrol, som i første brugeren af revisionsydelsen og den statsautoriserede revisor, ph.d.-afhandling,
Handelshøjskole Syd, 1990.
omfang er en ledelsesopgave, ikke
en revisionsopgave. Forfatteren for-
82 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) R&R nr. 8 · 2005

12. Noter
1. Det kan nævnes, at Revifora i samarbejde med Forlaget Thomson hvert år udgiver to cand.merc.aud.-afhandlinger inden for
regnskabs- eller revisionsområdet. Der kan henvises til Reviforas webside (www.revifora.dk) under menupunktet ’Publikationer’,
’CMA Hovedopgaver’. Det kan også nævnes, at Jens Jørn Dahlgaards disputats om beslutningsproblemer i revisionens anven-
delse af statistiske modeller (endnu) er den eneste danske doktordisputats inden for revisionsområdet (Dahlgaard, 1979). Dispu-
tatsen findes også i en andenudgave fra 1981 (Dahlgaard, 1981).
2. Forkortelser: HHA, Handelshøjskolen i Århus, HHK (Handelshøjskolen i København), HHS (Handelshøjskole Syd, nu Syddansk
Universitet).
3. Warming-Rasmussen (1990, p. 6).
4. Warming-Rasmussen (1990, del B, pp. 20 ff).
5. Warming-Rasmussen (1990, del C, pp. 107 ff).
6. Der kan henvises til hjemmesiden for Institut for Regnskab og Finansiering (www.sam.sdu.dk/depts/accfin/index.shtml). Insti-
tut for Entreprenørskab og Relationsledelse blev oprettet tidligere på året. Instituttet omfatter de medarbejdere, som tidligere
var ansat i Kolding på Institut for Regnskab og Finansiering, Institut for Organisation og Ledelse samt Institut for Marketing.
Institut for Regnskab omfatter herefter de medarbejdere, som er ansat i Odense eller Sønderborg. Der er endnu ikke oprettet no-
gen hjemmeside for Institut for Entreprenørskab og Relationsledelse.
7. Afhandlingen blev indleveret til bedømmelse i 1992.
8. Frederiksen (1993, p. 3).
9. Frederiksen (1993, kapitel 2, pp. 5 ff).
10. Frederiksen (1993, kapitel 3, pp. 58 ff).
11. Frederiksen (1993, kapitel 4, pp. 65 ff).
12. Frederiksen (1993, p. 3).
13. Frederiksen (1993, p. 4).
14. Big Six omfattede Arthur Andersen, Coopers & Lybrand, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young. KPMG og Price Waterhouse.
Deloitte Touche Tohmatsu var et resultat af sammenlægningen af Deloitte, Haskins & Sells og Touche Ross, mens Ernst & Young
er et resultat af sammenlægningen af Arthur Young og Ernst & Whinney. Coopers & Lybrand og Price Waterhouse er i dag sam-
menlagt som PricewaterhouseCoopers. Arthur Andersens skæbne er kun alt for velkendt.
15. Revisionsrisikoen er som bekendt udtryk for den residuale risiko, som resterer, når revisor opnår høj grad af sikkerhed. A priori
eller ex ante revisionsrisikoen er den revisionsrisiko, som eksisterer inden udførelse af revision. A posteriori eller ex post revisions-
risikoen er derimod den revisionsrisiko, som består efter udførelse af revision. Den revisionsrisiko, som indgår i risikomodellen,
er typisk a priori revisionsrisikoen.
16. Holm (1995, del 1, pp. 11 ff).
17. Holm (1995, del 2, pp. 33 ff).
18. Holm (1995, del 3, pp. 157 ff).
19. Afhandlingen blev indleveret til bedømmelse i 1995.
20. Heldbjerg (1996, p. 3).
21. Jf. note 6.
22. Afhandlingen er alene publiceret i et uddrag, som omfatter kapitlerne 0 ff, 5, 10, 13 f, 16 f, 19 og 21 f. Omtalen af afhandlingen
er baseret på dette uddrag.
23. Højskov (1996, kapitel 1, p. 12).
24. Højskov (1996, kapitel 17).
25. Dette forslag er i nogen grad imødekommet med RS 240: Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regn-
skaber (2003), hvori det bestemmes, at revisor skal indhente en skriftlig erklæring fra den daglige ledelse, hvori den bekræfter,
at effekten af fundne, ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og sammenlagt er uvæsentlig i forhold til årsrapporten
som helhed, jf. afsnit 51, litra b. Erklæringen skal enten indeholde eller være vedhæftet en oversigt over disse fejlinformationer.
Denne oversigt skal også kommunikeres til den øverste ledelse, det vil sige indføres i revisionsprotokollen, jf. afsnit 60. Tilsva-
rende bestemmes det i RS 260: Kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse (2002), at fundne,
væsentlige fejlinformationer skal omtales i revisionsprotokollen, uanset om fejlinformationerne er korrigeret af ledelsen, jf. af-
snit 11. Sammenfattende skal alle fundne fejlinformationer undtagen uvæsentlige, korrigerede fejlinformationer således omtales
i revisionsprotokollen. Det bagvedliggende ræsonnement er naturligvis, at alle fundne fejlinformationer bør rettes uanset deres
væsentlighed eller mangel på samme.
26. Højskov (1996, kapitel 17, p. 15).
27. Højskov (1996, kapitel 1, p. 14).
28. Kiertzner (1997, pp. 10 f).
29. Kiertzner (1997, kapitel 9, pp. 189 ff).
30. Jeppesen (1998, pp. 287 f).
31. Afhandlingen blev indleveret til bedømmelse i 1997.
32. Steenholdt (1998, p. 6).
33. Steenholdt (1998, p. 184).
34. Steenholdt (1998, p. 6).
35. Laursen (1999, p. 2).
36. Laursen (1999, p. 238).
37. Laursen (1999, p. 3).
38. Afhandlingen blev første gang indleveret til bedømmelse i 1994 men blev her afvist af bedømmelsesudvalget. I 1999 blev af-
handlingen så indleveret til fornyet bedømmelse, og denne gang blev afhandlingen godkendt af et nyt bedømmelsesudvalg.
39. Fjerde bind indeholder desuden et efterskrift, hvor forløbet omkring afvisningen af den oprindeligt indleverede afhandling
og indleveringen af den senere godkendte afhandling er skitseret. Dette efterskrift illustrerer nogle af de krav, som stilles til en
ph.d.-afhandling.
40. Lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer.
41. Aggestam-Pontoppidan (2005, p. 10).
42. Leif Højskovs afhandling om væsentlighed i regnskabs- og revisionsforhold er som nævnt alene publiceret i uddrag. At dømme
efter dette uddrag er denne afhandling dog også ganske omfangsrig.
43. Laursen (1999, p. 6).
R&R nr. 8 · 2005 Status over revisionsforskningen i Danmark (2) 83