CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: Estudo de Caso na Secretaria de Educação do Município de Santa Helena - SC. RESUMO: A mensuração dos cursos no setor público data da entrada em vigência da Lei de Federal n. 4.320/64, reforçada pela Lei de Responsabilidade Fiscal em 2000 e, pela Resolução CFC n. 1.366 de 2011 que com mais ênfase exigem a mensuração dos custos, de forma que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão e subsidiar o processo de tomada de decisão. O objetivo do presente estudo é identificar o custo do aluno do ensino Infantil e Fundamental por meio do método de custeio por absorção no município de Santa Helena - SC referente ao período base de 2013. A pesquisa é classificada como descritiva, e quanto aos procedimentos estudo de caso, com abordagem do problema de forma predominantemente qualitativa. O estudo de caso foi realizado no Município de Santa Helena - SC, mais especificamente na Secretaria de Educação do Município. A coleta de dados deu-se por meio de observações diretas sobre o funcionamento do ensino infantil e fundamental, e entrevistas informais com gestores e funcionários da prefeitura, análise de demonstrações contábeis, e visitas a espaços pertencentes à Secretaria de Educação Municipal. Foram levantadas as receitas e despesas do município no período, o patrimônio e os serviços prestados, possibilitando apurar os custos diretos e indiretos da Secretaria de Educação, por meio do método de custeio por absorção. O custo aluno do ensino infantil no ano de 2013 foi de R$ 6.271,64, ou R$ 31,36 por dia letivo, e, o custo aluno do Ensino Fundamental foi de R$ 7.480,43 no ano de 2013, ou, R$ 37,40 dia letivo, neste incluído o serviço de ensino, alimentação e transporte. Conclui-seque a implantação de um sistema de custos é indispensável para a mensuração da eficiência da gestão nas entidades do setor público, oferecendo informações gerenciais para alimentar o processo de tomada de decisão dos seus gestores. Palavras-chave: Custos. Custo aluno. Custeio absorção. Educação Municipal. Setor Público.

1. 0
UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA CAMPUS DE SÃO MIGUEL DO OESTE CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS JEFERSON LUIZ SCARIOT MARCOS VINICIUS REDEL CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: Estudo de Caso na Secretaria de Educação do Município de Santa Helena - SC São Miguel do Oeste - SC
2014

2. 1
JEFERSON LUIZ SCARIOT MARCOS VINICIUS REDEL CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: Estudo de Caso na Secretaria de Educação do Município de Santa Helena - SC Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis da Universidade do Oeste de Santa Catarina - Campus de São Miguel do Oeste - SC, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientadora: Prof.ª Marli Braun MSc. São Miguel do Oeste - SC 2014

3. 2
JEFERSON LUIZ SCARIOT MARCOS VINICIUS REDEL CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: Estudo de Caso na Secretaria de Educação do Município de Santa Helena - SC Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis da Universidade do Oeste do Oeste de Santa Catarina - Campus de São Miguel do Oeste como parte dos requisitos para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Aprovado em BANCA EXAMINADORA ___________________________________________________________ Presidente: Prof. Universidade do Oeste de Santa Catarina ___________________________________________________________ Membro: Prof. Universidade do Oeste de Santa Catarina ___________________________________________________________ Membro: Prof. Universidade do Oeste de Santa Catarina

4. 3
Dedicamos este trabalho a toda nossa família que, com muito carinho е apoio, não mediram esforços para que chegássemos até esta etapa de nossas vidas.

5. 4
AGRADECIMENTOS Primeiramente agradecemos a Deus que permitiu que tudo isso acontecesse, ao longo de nossas vidas, е não somente nestes anos como universitários, mas que em todos os momentos é o maior mestre que alguém pode conhecer. A Universidade do Oeste de Santa Catarina - UNOESC pela oportunidade de realizar о curso. Aos nossos pais, pelo amor, incentivo е apoio incondicional. Agradecemos а nossa professora orientadora Marli Braun que teve paciência е que nos ajudou bastante a concluir este trabalho. Agradecemos também а todos os professores por nos proporcionar о conhecimento não apenas racional, mas а manifestação do caráter е afetividade da educação no processo de formação profissional, por tanto que se dedicaram а nós, não somente por terem nos ensinado, mas por terem nos feito aprender. А palavra mestre, nunca fará justiça aos professores dedicados aos quais sem nominar terão os nossos eternos agradecimentos. E a todos que direta ou indiretamente fizeram parte de nossa formação, о nosso muito obrigado.

6. 5
“Aprendemos que quando erramos, podemos consertar; que quando consertamos podemos melhorar; que quando melhoramos podemos inovar; que quando inovamos nos superamos, e superar é amar.”
André Abdalla

7. 6
RESUMO A mensuração dos cursos no setor público data da entrada em vigência da Lei de Federal n. 4.320/64, reforçada pela Lei de Responsabilidade Fiscal em 2000 e, pela Resolução CFC n. 1.366 de 2011 que com mais ênfase exigem a mensuração dos custos, de forma que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão e subsidiar o processo de tomada de decisão. O objetivo do presente estudo é identificar o custo do aluno do ensino Infantil e Fundamental por meio do método de custeio por absorção no município de Santa Helena - SC referente ao período base de 2013. A pesquisa é classificada como descritiva, e quanto aos procedimentos estudo de caso, com abordagem do problema de forma predominantemente qualitativa. O estudo de caso foi realizado no Município de Santa Helena - SC, mais especificamente na Secretaria de Educação do Município. A coleta de dados deu-se por meio de observações diretas sobre o funcionamento do ensino infantil e fundamental, e entrevistas informais com gestores e funcionários da prefeitura, análise de demonstrações contábeis, e visitas a espaços pertencentes à Secretaria de Educação Municipal. Foram levantadas as receitas e despesas do município no período, o patrimônio e os serviços prestados, possibilitando apurar os custos diretos e indiretos da Secretaria de Educação, por meio do método de custeio por absorção. O custo aluno do ensino infantil no ano de 2013 foi de R$ 6.271,64, ou R$ 31,36 por dia letivo, e, o custo aluno do Ensino Fundamental foi de R$ 7.480,43 no ano de 2013, ou, R$ 37,40 dia letivo, neste incluído o serviço de ensino, alimentação e transporte. Conclui-seque a implantação de um sistema de custos é indispensável para a mensuração da eficiência da gestão nas entidades do setor público, oferecendo informações gerenciais para alimentar o processo de tomada de decisão dos seus gestores. Palavras-chave: Custos. Custo aluno. Custeio absorção. Educação Municipal. Setor Público.

8. 7
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 -
Localização Geográfica do Município de Santa Helena - SC...........................
46
Figura 2 -
Organograma da Prefeitura Municipal de Santa Helena - SC...........................
48
Figura 3 -
Organograma da Secretaria de Educação, Cultura, Desporto e Lazer...............
49

9. 8
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 -
Vigência do Plano Plurianual..........................................................................
18
Quadro 2 -
Classificação da Despesa Orçamentária..........................................................
26
Quadro 3 -
Classificação das Receitas...............................................................................
30
Quadro 4 -
Principais Leis e Normas que Regulamentam a Exigência da Apuração de Custos na Administração Pública Federal, Estadual e Municipal...................
34
Quadro 5 -
Aplicação do Método de Custeio por Absorção..............................................
37
Quadro 6 -
Etapas para Elaboração da Aplicação do Método de Custeio por Absorção..
42

10. 9
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 -
Receita Orçamentária do Exercício de 2013 do Município de Santa Helena - SC........................................................................................................................
51
Tabela 2 -
Despesa Total do Exercício de 2013 do Município de Santa Helena - SC.........
52
Tabela 3 -
Despesa Total do Exercício de 2013 da Secretaria de Educação........................
53
Tabela 4 -
Quadro Pessoal do Exercício de 2013 da Secretaria de Educação.....................
54
Tabela 5 -
Quadro do Número de Alunos do Exercício de 2013.........................................
54
Tabela 6 -
Custos Diretos do Ensino Infantil e Fundamental..............................................
55
Tabela 7 -
Custos Indiretos do Ensino Infantil e Fundamental............................................
56
Tabela 8 -
Rateio dos Custos por Ensino.............................................................................
58
Tabela 9 -
Custo do Aluno no Ensino Infantil pelo Método de Custeio por Absorção.......
59
Tabela 10 -
Custo do Aluno no Ensino Fundamental pelo Método de Custeio por Absorção.............................................................................................................
60

11. 10
LISTA DE ABREVIATURAS, SIGLAS E SÍMBOLOS
%
Porcentagem
[...]
Continua
§
Parágrafo
ABC
Custeio Baseado em Atividade
ART.
Artigo
BNDES
Banco Nacional do Desenvolvimento Econômico e Social
CF/88
Constituição Federal de 1988
CFC
Conselho Federal de Contabilidade
FIPE
Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas
FNDE
Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação
FPE
Fundo de Participação dos Estados
FPM
Fundo de Participação dos Municípios
FUNDEB
Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação
FUNDEF
Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério
IBGE
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
ICMS
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
IPIexp
Imposto sobre Produtos Industrializados Proporcional às Exportações
IPVA
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
ITCMD
Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações
ITR
Imposto Territorial Rural
KM²
Quilômetros Quadrados
LC
Lei Complementar
LDO
Lei de Diretrizes Orçamentárias
LOA
Lei Orçamentária Anual
LRF
Lei de Responsabilidade Fiscal
MCASP
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
MCASP
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
MOG
Ministério do Orçamento e Gestão
NBC T
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica

12. 11
Nº
Número
P.
Página
PPA
Plano Plurianual
R$
Reais
SOF
Secretaria de Orçamento Federal
SC
Santa Catarina
STN
Secretaria do Tesouro Nacional
UNOESC
Universidade do Oeste de Santa Catarina

13. 12
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 14
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA.......................................................................... 16
2.1 ORÇAMENTO PÚBLICO ....................................................................................... 16
2.1.1 Plano Plurianual ..................................................................................................... 17
2.1.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias ............................................................................ 18
2.1.3 Lei Orçamentária Anual ........................................................................................ 19
2.2 CONTABILIDADE PUBLICA ................................................................................ 20
2.3 DESPESA ORÇAMENTÁRIA ................................................................................ 22
2.3.1 Classificação Institucional ...................................................................................... 22
2.3.2 Classificação Funcional e Programática ................................................................ 23
2.3.3 Classificação por Natureza..................................................................................... 24
2.4 RECEITA ORÇAMENTÁRIA ................................................................................. 27
2.4.1 Classificação da Receita Orçamentária ................................................................. 27
2.5 GESTÃO DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ................................... 30
2.5.1 Implantação do Sistema de Custos na Administração Pública ............................. 30
2.5.2 Características da Informação de Custos na Administração Pública .................. 32
2.5.3 Legislação: Exigência da Apuração de Custos na Administração Pública .......... 33
2.6 SISTEMAS DE CUSTOS APLICADOS À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA............ 35
2.6.1 Custeio por Absorção Tradicional ......................................................................... 36
2.6.2 Custeio Baseado em Atividades - ABC .................................................................. 38
2.7 FUNDEB: APLICAÇÃO DOS RECURSOS PÚBLICOS NA EDUCAÇÃO ........... 39
2.7.1 Histórico do FUNDEB ............................................................................................ 39
2.7.2 Funcionamento do FUNDEB ................................................................................. 40
3 MÉTODO E PROCEDIMENTOS DE PESQUISA .............................................. 41
3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ......................................................................... 41
3.2 ESTUDO DE CASO ................................................................................................ 42
3.3 PROCEDIMENTOS DE COLETA DOS DADOS ................................................... 42
3.4 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE DOS DADOS .................................................. 44
3.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA ................................................................................ 45
4 RESULTADOS E ANÁLISE DOS DADOS .......................................................... 46
4.1 HISTÓRICO DO MUNICÍPIO DE SANTA HELENA ............................................ 46
4.2 ESTRUTURA ADMINISTRATIVA MUNICIPAL ................................................. 47

14. 13
4.3 SECRETARIA DA EDUCAÇÃO ............................................................................ 48
4.4 ANÁLISE DOS DADOS ......................................................................................... 51
4.4.1 Receitas e Despesas Municipais ............................................................................. 51
4.4.2 Despesas da Secretaria de Educação ..................................................................... 53
4.4.3 Quadro Pessoal da Secretaria de Educação .......................................................... 53
4.4.4 Quadro de Alunos ................................................................................................... 54
4.4.5 Custos Diretos do Ensino Infantil e Fundamental ................................................ 55
4.4.6 Custos Indiretos do Ensino Infantil e Fundamental ............................................. 56
4.4.7 Rateio dos Custos por Ensino ................................................................................ 58
4.4.8 Custo do Aluno no Ensino Infantil pelo método de custeio por absorção ............ 58
4.4.9 Custo do Aluno no Ensino Fundamental pelo método de custeio por absorção .. 59
5 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES .............................................................. 61
5.1 CONCLUSÕES........................................................................................................ 61
5.2 RECOMENDAÇÕES ............................................................................................... 64
REFERÊNCIAS ................................................................................................................. 65
APÊNDICE A – Levantamento do Imobilizado ............................................................... 71
ANEXO A – Comparativo da Receita Orçada com a Arrecadada .................................. 72
ANEXO B – Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada ............................... 73
ANEXO C – Orçamentos para Avaliação do Imobilizado ............................................... 74
ANEXO D – Relação de Organogramas ........................................................................... 75

15. 14
1 INTRODUÇÃO
As constantes mudanças no ambiente econômico mundial atingiram o setor público, motivando a busca de melhor eficiência na utilização dos escassos recursos diante da elevada gama de necessidades de serviços públicos pela população. A busca por produtividade e qualidade constitui-se em metas a serem atingidas pelos gestores, verificar se os projetos trazem o custo-benefício para a sociedade e se esses estão sendo feitos com amplo aproveitamento dos recursos públicos. Investimentos realizados somente pensando no volume de obras ou serviços prestados a sociedade, sem os custos previamente elaborados e calculados, podem trazer um prejuízo para o contribuinte, onerando com uma má aplicação dos recursos públicos e não prestação de serviços. Os gestores no setor público necessitam de um conjunto de informações gerenciais para melhor atendimento aos princípios da administração pública, elencados no artigo 37 da Constituição Federal, entre os quais o da eficiência. E, o processo de convergência das normas brasileiras de contabilidade as normas internacionais, evidencia a necessidade de um eficaz sistema de informação aliado ao planejamento. Ao mesmo tempo em que se procuram novos padrões para a gestão pública, a corrida pela eficácia e qualidade deve ser acompanhada de novos padrões de accountability para o setor público, de modo a oferecer ao cidadão informações que permitam a avaliação de desempenho do administrador público (SLOMSKI, 2010). Neste sentido, a verificação dos custos que era somente uma técnica tida como ferramenta de gestão, passou a ser uma exigência legal e necessária no campo de ação da governança pública. Segundo o STN (2013, p. 105), "as pesquisas no mundo relacionadas a gestão de custos aplicada ao setor público ainda são incipientes quando comparadas a outras linhas. Assim, o tema tem despertado cada vez mais interesse dos pesquisadores na maioria dos países".
Em decorrência de o tema ter despertado cada vez mais interesse dos pesquisadores e ser um setor em que as pesquisas ainda são incipientes quando comparadas a outras linhas, o objetivo deste Trabalho de Conclusão de Curso é identificar o custo do aluno do ensino Infantil e Fundamental por meio do método de custeio por absorção no município de Santa Helena - SC referente ao período base de 2013. Como objetivos específicos apresentam: a)

16. 15
descrever as legislações que norteiam uma gestão de apuração de custos na secretaria de educação do município de Santa Helena - SC; b) contextualizar as legislações referentes à aplicação de recursos orçamentários e financeiros na secretaria de educação do município de Santa Helena - SC; c) caracterizar o município de Santa Helena - SC e a Secretaria de Educação do mesmo; d) identificar a estrutura administrativa, os serviços prestados, o número de alunos do ensino infantil e fundamental do município; e) apurar o custo do aluno do ensino Infantil e Fundamental referente ao período de 2013 por meio do método de custeio por absorção. Percebe-se que a literatura sobre o tema não é muito vasta, porém alguns autores buscaram conceitos e métodos de apuração de custos em diversos setores públicos como instituições de ensino superior, custos do transporte escolar, e alguns levantamentos de custos segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, entre os quais se destacam os realizados por: FERREIRA LIMA, 2010; CONTE, 2012; FREITAS CARNEIRO, 2012. Para a população municipal, este estudo pode servir como um instrumento de análise da utilização dos recursos públicos na educação municipal, e para um melhor entendimento de como funciona a aplicação destes recursos no que se refere a área educacional do município. Para nós acadêmicos, este trabalho possibilita a aplicação dos estudos realizados em sala de aula a vivencia prática, com enorme contribuição para o aprendizado e fortalecimento profissional. O tema deste trabalho de conclusão de curso se enquadra na linha de pesquisa voltada a contabilidade gerencial e de controladoria, no curso de Ciências Contábeis da Universidade do Oeste de Santa Catarina - UNOESC, Campus de São Miguel do Oeste - SC. O trabalho está estruturado em cinco capítulos, iniciando com esta introdução. Na sequência, será apresenta-se a fundamentação teórica onde constam os principais temas para o entendimento da Contabilidade de Custos voltada ao Setor Público. E é com esse propósito que foram estudadas diversas publicações de autores das áreas de Administração, Contabilidade e Legislação, voltadas para a área pública, especialmente a gestão de custos e o método de custeio por absorção. Em seguida, evidenciam-se os procedimentos metodológicos da pesquisa. Após, apresenta-se a análise e a interpretação dos dados que serão realizadas de forma qualitativa, não requerendo o uso de métodos e técnicas estatísticas. E, por ultimo, levantam-se as conclusões e recomendações do estudo e a bibliografia consultada durante a sua realização.

17. 16
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Para realização deste estudo, buscou-se na fundamentação teórica abordar temas para o entendimento da Contabilidade de Custos voltada ao Setor Público. Inicialmente são abordadas questões relacionadas ao planejamento orçamentário, em seguida da contabilidade pública e sistema de custos.
2.1 ORÇAMENTO PÚBLICO
O orçamento público é um instrumento de planejamento seguido pela Administração Pública (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), realizados nas três esferas de poder (Executivo, Legislativo e Judiciário), o qual estima todas as receitas a serem recolhidas e fixa as despesas a serem realizadas no exercício financeiro seguinte, objetivando a continuidade, eficácia, eficiência, efetividade e economicidade na qualidade dos serviços prestados à sociedade (CARVALHO, 2008). Várias são as definições para Orçamento Público. Dentre elas, destacam-se as dos seguintes autores: Segundo Baleeiro (2006, p. 411) o orçamento público é: Ato pelo qual o Poder Legislativo autoriza, ao Poder executivo, por certo período e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei. Conforme Pires (1996, apud BEZERRA 2008, p. 5) orçamento público: É um processo de planejamento contínuo e dinâmico de que o Estado se utiliza para demonstrar seus planos e programas de trabalho, para determinado período. O orçamento abrange a manutenção das atividades do Estado, o planejamento e a execução dos projetos estabelecidos nos planos e programas de governo.
A Lei 4.320/64 é considerada a legislação mãe para a Contabilidade Pública, e elenca algumas normas para a elaboração e futura aprovação do orçamento. Segundo seu artigo segundo a Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos aos princípios de unidade, universalidade e anualidade. No artigo quarto fica claro que Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da

18. 17
administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo segundo. E o artigo sexto explica que todas as receitas e despesas constarão na Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções. A Constituição Federal de 1988 estabeleceu, em seu artigo 165, os instrumentos de planejamento governamental do processo orçamentário, a Lei do Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias, e a Lei do Orçamento Anual, cuja responsabilidade por sua elaboração e execução é do poder executivo e, o poder legislativo tem a responsabilidade da aprovação e fiscalização. Resumidamente o orçamento público é uma lei, com validade anual, coincidente com o ano civil, onde é feita a previsão da receita e a fixação da despesa para o ano seguinte ao da aprovação da lei.
2.1.1 Plano Plurianual
O Plano Plurianual consiste em planejamento estratégico de médio prazo, que contém os projetos e atividades que o governo pretende realizar, ordenando as suas ações e visando à consecução de objetivos e metas a serem atingidas nos quatro anos de mandato (JUND, 2009). No parágrafo primeiro do artigo 165 da Constituição Federal de 1988, que trata das Leis de Iniciativa do Poder Executivo, está determinado que: § 1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. O Plano Plurianual é elaborado ter vigência em quatro anos, iniciando no segundo ano do mandato da sua elaboração, até o final do primeiro ano do mandato seguinte conforme o quadro 01 a seguir:

19. 18
Quadro 1 - Vigência do Plano Plurianual
1º ano de mandato
2º ano de mandato
3º ano de mandato
4º ano de mandato
PPA ANTERIOR
PPA ATUAL
PPA ATUAL
PPA ATUAL
Chefe do Executivo governa com o PPA elaborado por seu antecessor, e, elabora e encaminha para o Poder Legislativo aprovar o PPA para os próximos 4 anos.
O chefe do Executivo trabalha com seu PPA aprovado pelo Poder Legislativo. 1º ano de prática do PPA.
O chefe do Executivo trabalha com seu PPA aprovado pelo Poder Legislativo. 2º ano de prática do PPA.
O chefe do Executivo trabalha com seu PPA aprovado pelo Poder Legislativo. 3º ano de prática do PPA.
Fonte: elaborado pelos autores com base no Art. 165 da CF/88. O encaminhamento do PPA, pelo chefe do Poder Executivo ao Legislativo, será até quatro meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial, ou seja, deverá ser encaminhado até 31 de agosto. Sua vigência abrange os três últimos anos do mandato do Poder Executivo que o elaborou e, o primeiro ano de mandato do seu sucessor.
2.1.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias
A Lei de Diretrizes Orçamentárias foi instituída pela Constituição Federal de 1988 e é o instrumento norteador da elaboração da Lei Orçamentária Anual. O § 2º, do artigo 165 da Constituição Federal de 1988 estabelece que: A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. Pelo texto constitucional infere-se que a LDO seja uma ponte de ligação entre o Plano Plurianual e o Orçamento Anual. Em relação a esta última lei Araújo e Arruda (2009, p. 76) corroboram: [...] consiste na lei que norteia a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos o orçamento fiscal, o orçamento de investimento das empresas estatais e o orçamento de seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes, metas e objetivos da administração pública estabelecidos no plano plurianual.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias compreende as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro

20. 19
subseqüente. Orienta a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá sobre a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento (CARVALHO, 2008). O encaminhamento da LDO pelo chefe do Poder Executivo ao Legislativo será até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro, e devolvido para sanção ou veto até o encerramento do primeiro período de sessão legislativa (BEZERRA FILHO, 2008; CARVALHO, 2008; JUND, 2009). Portanto, a Lei de Diretrizes Orçamentárias possui a finalidade de nortear a elaboração dos orçamentos fiscais, da seguridade social e de investimentos do poder Público.
2.1.3 Lei Orçamentária Anual
A Lei Orçamentária Anual (LOA) compreende a programação das ações a serem executadas, visando a viabilização das diretrizes, dos objetivos e metas programadas no Plano Plurianual, buscando a sua concretização em consonância com as diretrizes estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (JUND, 2009). Para Araújo e Arruda (2009, p. 78) a Lei Orçamentária Anual objetiva viabilizar a realização das ações planejadas no plano plurianual e transformá-las em realidade. Deve ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e com as normas da Lei de Responsabilidade Fiscal. O § 5º, do artigo 165 da Constituição Federal de 1988 estabelece que: A lei orçamentária anual compreenderá: I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
O encaminhamento do projeto de lei orçamentária anual, ao Legislativo, será de competência exclusiva do Chefe do Poder executivo. Deverá ser encaminhado até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa. A LOA tem sua vigência limitada a um período de doze meses, o qual, via de regra, coincide com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro do mesmo ano (BEZERRA FILHO, 2008; CARVALHO, 2008; JUND, 2009).

21. 20
Diante disso, destacamos que a Lei Orçamentária Anual é a lei que estima os valores da receita e fixa os valores das despesas para determinado exercício.
2.2 CONTABILIDADE PÚBLICA
O objetivo da contabilidade é o patrimônio das entidades. O da Contabilidade Pública é o Patrimônio Público, controla e demonstra a execução dos orçamentos, das ocorrências da fazenda pública incluindo os bens de domínio público, como praças, ruas, estradas, escolas, etc. O objetivo da Contabilidade aplicada à Administração Pública é o de fornecer informações, atualizadas e exatas, a Administração, para subsidiar as decisões dos gestores, aos órgãos de controle interno e externo para o comprimento da legislação, e as instituições governamentais e particulares, para fins estatísticos ou de interesse dessas instituições (BEZERRA, 2008). Afirma Kohama (1998, p. 50) que "Contabilidade Pública é ramo da Contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e execução da Fazenda Pública, o Patrimônio Público e suas variações". Então o seu alvo está relacionado ao controle dos recursos públicos, sendo relevante então o balanço de resultados, que trata da despesa e das receitas de como elas são arrecadadas e como elas são gastas. Conforme Silva (2002, apud BEZERRA 2008, p. 134) “Contabilidade Pública é uma especialização da Ciência Contábil que objetiva fornecer á Administração dados sobre:" - organização e execução dos orçamentos; - normas para registro da entrada das receitas; - normas para o registro dos desembolsos da despesa; - registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio do Estado; - normas para a prestação de contas dos responsáveis por bens e valores; - normas para a prestação de contas do governo; - controle de custos, eficiência e eficácia na gestão dos recursos públicos.
A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, lavra a execução orçamentária das receitas e das despesas, mostra as variações patrimoniais, os fatos contábeis. A Administração pública é o conjunto coordenado de funções que visam á boa gestões da administração pública de modo a possibilitar que os interesses da sociedade sejam alcançados. Entre os diversos conceitos apresentados, pode-se ver que a administração pública engloba

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todo o aparelhamento do Estado, preordenado a realização de seus serviços, que buscam a satisfação das necessidades coletivas (ARAUJO; ARRUDA, 2009). A administração Pública assume uma conotação de processo, com o propósito de possibilitar o cumprimento das funções básicas do Estado (ARAUJO; ARRUDA, 2009). Entre as principais funções da contabilidade pública, destacam-se estudar, orientar, controlar e demonstrar a organização dos orçamentos e a sua execução, além de todos os atos e fatos administrativos referentes á fazenda pública. Atualmente, no Brasil, as normas de contabilidade pública estão definidas principalmente na Lei nº 4.320/64, que apresenta título específico para tratar da matéria (BEZERRA, 2008). A contabilidade pode ser definida como sistema de informações capaz de captar, registrar, reunir, divulgar e interpretar os fenômenos avaliáveis monetariamente que afetam as situações patrimoniais de órgãos e entidades públicas. Partindo dessa premissa, podemos ampliar o conceito de contabilidade pública para o sistema de informação voltado a selecionar, registrar, interpretar, e divulgar os fatos mensuráveis em moeda, que afetam as situações orçamentárias e financeiras (ARAUJO; ARRUDA, 2009). Afirmam Araujo e Arruda (2009, p. 18) "que a contabilidade pública corresponde á contabilidade aplicada às entidades públicas, cuja finalidade é": [...] determinar procedimentos normativos para que os fatos decorrentes da gestão orçamentária, financeira e patrimonial das mesmas “realizem-se em perfeita ordem e sejam registrados sistematicamente, de modo a mostrar, em épocas prefixadas, os respectivos resultados. No Brasil, a contabilidade pública tem evoluído significativamente e vem utilizando os mais modernos recursos tecnológicos da comunicação e informação. Contudo, ela constitui o “mais complexo ramo” da contabilidade. Em função do campo de aplicação desse ramo contábil limitar-se obrigatoriamente apenas aos órgãos públicos, poucos profissionais têm acesso ás suas particularidades e aos seus problemas (BEZERRA, 2008). Diante das colocações dos autores, pode-se ver que a contabilidade pública fornece informações aos seus usuários dos resultados alcançados, servindo de apoio para as tomadas de decisões dos gestores públicos.

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2.3 DESPESA ORÇAMENTÁRIA
O termo despesa pode ser conceituado como os desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços e encargos assumidos no interesse geral da comunidade (SILVA, 2005). Ao consultar o glossário disponível no Portal da Transparência do Governo Federal, identifica-se a definição do termo Despesa Pública: "é a aplicação de recursos do Estado para custear os serviços de ordem pública ou para investir no próprio desenvolvimento econômico do Estado. É o compromisso de gasto dos recursos públicos, autorizados pelo Poder competente, com o fim de atender a uma necessidade da coletividade prevista no orçamento". Segundo STN (2013, p. 46) a despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados a sociedade. A despesa pública deve ser evidenciada pela classificação institucional, funcional, programática e por natureza conforme detalhamento a seguir.
2.3.1 Classificação Institucional
A classificação institucional também relacionada na literatura como classificação organizacional, reflete a estrutura de alocação dos créditos orçamentários e está estruturada em dois níveis hierárquicos: órgão e unidade orçamentária. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias (art. 14 da Lei nº 4.320/1964). Os órgãos orçamentários, por sua vez, correspondem a agrupamentos de unidades orçamentárias. As dotações são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações (STN, 2013). O código da classificação institucional compõe-se de cinco dígitos, sendo os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária. A classificação institucional identifica quem é o responsável pela despesa, ou seja, a unidade administrativa responsável pela execução da despesa obedece a estrutura no local do ente e não é utilizada para fins de consolidação das contas públicas.

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2.3.2 Classificação Funcional e Programática
A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias em funções e subfunções, buscando responder basicamente a pergunta “em que” área de ação governamental a despesa será realizada? Segundo STN (2013 p. 48): A atual classificação funcional foi instituída pela Portaria nº 42/1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão, e é composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos gastos públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. Trata-se de classificação de aplicação comum e obrigatória, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o que permite a consolidação nacional dos gastos do setor público. A classificação funcional é representada por cinco dígitos. Os dois primeiros referem- se à função, enquanto que os três últimos dígitos representam a subfunção. A função é representada pelos dois primeiros dígitos da classificação funcional e pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do setor público. A função quase sempre se relaciona com a missão institucional do órgão, por exemplo, cultura, educação, saúde, defesa, que, na União, de modo geral, guarda relação com os respectivos Ministérios (STN, 2013). A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificação funcional, representa um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar cada área da atuação governamental, por intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas e identificação da natureza básica das ações que se aglutinam em torno das funções (STN, 2013). Esta classificação é aplicada a todos os entes e objetiva a consolidação da contabilidade nacional. A classificação programática demonstra para que a despesa está sendo realizada. É composta de programas, cujos produtos dão origem aos projetos, atividades e operações especiais. Segundo STN (2013, p. 49):
Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos estratégicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o período de quatro anos. Conforme estabelecido no art. 3º da Portaria MOG nº 42/1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos

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organizados por programas e ações, mas cada um estabelecerá seus próprios programas e ações de acordo com a referida Portaria. Programa é o instrumento de organização da ação governamental e visa à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no Plano Plurianual (STN, 2013). Conforme o STN (2013, p. 50) o programa esta subdividido em: Atividade - Instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, que se realizam de modo contínuo e permanente das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação do governo. Projeto - Instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto. Operação Especial - Representa despesas que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não gera contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços. Resumidamente a classificação programática define a ação do governo para qual o emprenho está sendo emitido.
2.3.3 Classificação por Natureza
A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, compõe-se de:
a) Categoria Econômica;
b) Grupo de Natureza da Despesa;
c) Modalidade de Aplicação;
d) Elemento de Despesa. Segundo Bezerra (2008, p. 91):
A natureza da despesa será completamente pela informação gerencial denominada "modalidade de aplicação", a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidade no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem de recursos transferidos ou descentralizados. A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será "c.g.mm.ee.dd" onde:
a) "c" representa a categoria econômica;
b) "g", o grupo de natureza da despesa;

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c) "mm", a modalidade de aplicação;
d) "ee", o elemento de despesa;
e) "dd", o desdobramento, facultativo do elemento de despesa.
Assim, para classificar uma despesa quanto a sua natureza, deve-se considerar a categoria econômica, o grupo a que pertence à modalidade da aplicação e o elemento da despesa (BEZERRA, 2008). A classificação por natureza tende identificar a origem do recurso conforme o fato gerador. Segundo o artigo 12º da Lei 4.320/1964, a despesa é classificada em duas categorias econômicas, com os seguintes códigos:
a) 3 - Despesas Correntes;
b) 4 - Despesas de Capital.
Os encargos que não produzem acréscimos ao patrimônio público, respondendo assim pela manutenção das instituições vinculadas ao Estado, constituem as despesas correntes (SLOMSKI, 2001). Despesas de capital podem ser conceituadas como aquelas que contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital, resultando no acréscimo do patrimônio do órgão ou entidade que a realiza (SLOMSKI, 2001). O grupo de natureza da despesa é um agregador de elementos de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto, conforme discriminado a seguir:
a) 1 - Pessoal e Encargos Sociais;
b) 2 - Juros e Encargos da Dívida;
c) 3 - Outras Despesas Correntes;
d) 4 - Investimentos;
e) 5 - Inversões Financeiras;
f) 6 - Amortização da Dívida.
A modalidade de aplicação tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades. Indica se os recursos serão aplicados diretamente pela unidade detentora do crédito ou mediante transferência para entidades públicas ou privadas. A modalidade também permite a eliminação de dupla contagem no orçamento (STN, 2013).
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros

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prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros que a administração pública utiliza para a consecução de seus fins. A descrição dos elementos pode não contemplar todas as despesas a eles inerentes, sendo, em alguns casos, exemplificativa (STN, 2013). É um conjunto de gastos efetuados pelo ente público para custear os serviços prestados para a sociedade. No quadro 2 pode-se visualizar adequadamente como se deve estruturar o detalhamento da despesa pública: Quadro 2 - Classificação da Despesa Orçamentária
Classificação Institucional
Classificação Funcional
Classificação Programática
Classificação por Natureza
Identifica "quem" é o responsável pela despesa pública.
Identifica "em que" área de ação governamental a despesa será realizada.
Identifica "para que" a despesa está sendo realizada.
Identifica a "origem" do recurso conforme o fato gerador.
Divisão:
Divisão:
Divisão:
Divisão:
Órgão
Função
Programa
Categoria Econômica
Projeto
Grupo de Natureza da Despesa
Unidade Orçamentária
Subfunção
Atividade
Modalidade de Aplicação
Operação Especial
Elemento de Despesa
Fonte: elaborado pelos autores. O Quadro 2 evidencia a estrutura da classificação da despesa orçamentária, de caráter obrigatório de acordo com a legislação vigente, ou seja: Classificação Institucional que identifica dentro da estrutura organizacional do ente público o responsável pelo gasto. A Funcional que identifica em que a despesa será realizada, sendo esta utilizada para fins de consolidação das contas nacionais. A Programática que demonstra para que a despesa será realizada e a origem, ou centro de custos da despesa denominada classificação por natureza, sendo esta também codificada, até o nível de elemento de forma obrigatória e uniforme para todos os entes do setor público que utilizam a contabilidade pública.

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2.4 RECEITA ORÇAMENTÁRIA
Conceitua-se como receita todo o recebimento ou ingresso de recursos arrecadados pela entidade com o fim de ser aplicado em gastos operacionais e de administração, ou seja, todo recurso obtido pelo Estado para atender as despesas públicas (JUND, 2009). Receita Orçamentária são disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio público. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade (STN, 2013). Resumindo Receita Pública é a soma de ingressos, impostos, taxas, contribuições e outras fontes de recursos, arrecadados para atender às despesas públicas (GIAMBIAGI; ALÉM, 2000). Também é considerada receita pública o recolhimento decorrente de uma arrecadação com o objetivo específico, cujo montante recolhido não lhe pertença, concebendo o Estado apenas como mero depositário de valores de terceiros. Via de regra, qualquer recurso recebido pelo Estado é a Receita Pública. A Receita Pública pode ser determinada, portanto, como os recursos recebidos na gestão que serão computados na operação do resultado financeiro e econômico do exercício e estendidos nas categorias econômicas correntes e de capital (ARAUJO; ARRUDA, 2009). Analisando a opinião dos autores, receita orçamentária integra o orçamento e se constituem em entradas de recursos pertencentes ao Estado em programas e ações cuja finalidade é atender as necessidades públicas.
2.4.1 Classificação da Receita Orçamentária
O detalhamento das classificações orçamentárias da receita, no âmbito da União, é normatizado por meio de portaria da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), órgão do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. (STN, 2013, p. 10) As receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios: 1. Natureza; 2. Fonte/Destinação de Recurso e; 3. Indicador de Resultado Primário.

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De acordo com a STN (2013, p. 11) “a natureza de receita é a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas públicas; por isso, contém todas as informações necessárias para as devidas alocações orçamentárias”. A fim de possibilitar identificação detalhada dos recursos que ingressam nos cofres públicos, esta classificação é formada por um código numérico de 8 dígitos que subdivide-se em seis níveis: Categoria Econômica, Origem Espécie, Rubrica, Alínea e Subalínea. A classificação por natureza é utilizada por todos os entes da Federação e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador: acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita no cofre público. O §1º e 2º do art. 11 da Lei 4.320/1964, classificam as receitas orçamentárias em receitas correntes, as que iniciam com o dígito 1, e as receitas de capital que iniciam com o dígito 2. Receitas Orçamentárias Correntes são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e ações orçamentários, com vistas a satisfazer finalidades públicas (STN, 2013). Segundo Bezerra (2008, p. 50) receitas correntes são: [...] os recursos financeiros que regularmente ingressam nos cofres do Estado (não são esporádicos) para financiar, a princípio, as despesas correntes (custeio da máquina pública, juros/encargos de dívida e transferências legais). Ultrapassada a despesa corrente (superávit corrente), poderá financiar despesas de capital (investimentos e amortização do principal da dívida pública). Portanto receita corrente são os recursos recebidos dentro do exercício financeiro destinados a atender as necessidades dos programas e ações orçamentários. Receitas Orçamentárias de Capital também aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas. Porém, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido (STN, 2013). As receitas de capital compreendem as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dividas, da conversão, em espécies de bens e direitos, amortização de empréstimos, recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender a formação de um bem de capital, estando vinculados a constituição ou aquisição do mesmo, e ainda, outras receitas, compreendendo a integralização de capital (ARAUJO; ARRUDA, 2009).

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Segundo Bezerra (2008, p. 51) receitas de capital são: [...] os recursos financeiros oriundos de possibilidades permitidas pela legislação através da constituição de dívidas (operações de créditos), da conversão em espécie de seus bens e direitos (alienações); dos recursos recebidos de outras pessoas de Direito Público ou Privado (convênios e doações), destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
Em breve resumo, as receitas de capital não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido, e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas. Após o detalhamento da categoria econômica segue-se a origem sendo entendida como “o detalhamento das Categorias Econômicas “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”, com vistas a identificar a natureza da procedência das receitas no momento em que ingressam no Orçamento Público”. (STN 2013, p. 13) Após, seguem as classificações por espécie, rubrica, alínea e subalínea. Estas classificações estão relacionadas uma a outra de forma sequêncial, de modo à melhor identificar a receita orçamentária, por fato gerador (espécie), características próprias que sejam semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espécie, por meio da especificação dos recursos financeiros que lhe são correlatos (Rubrica), Alínea é o detalhamento da Rubrica e exterioriza o “nome” da receita que receberá o registro pela entrada de recursos financeiros; A subalínea constitui o nível mais analítico da receita, utilizado quando há necessidade de se detalhar a Alínea com maior especificidade. (STN, 2013) O Quadro 3 a seguir evidencia o detalhamento da receita quanto ao ingresso nos cofres públicos, e, as receitas orçamentárias por categoria econômica e por fonte.

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Quadro 3 – Classificação das Receitas
INGRESSOS DE VALORES NOS COFRES PÚBLICOS
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
Classificação Econômica (Categoria Econômica)
Classificação Fonte
1 - RECEITAS CORRENTES
1 - Tributária
2 - Contribuições
3 - Patronal
4 - Agropecuária
5 - Industrial
6 - Serviços
7 - Transferências Correntes
9 - Outras Receitas Correntes
2 - RECEITAS DE CAPITAL
1 - Operações de Crédito
2 - Alienação de Bens
3 - Amortização de Empréstimos
4 - Transferências de Capital
5 - Outras Receitas de Capital
RECEITAS EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS
Fonte: elaborado pelos autores com base no STN (2013). O Quadro 3 evidencia a classificação da receita pública, quanto aos ingressos como orçamentárias e extra-orçamentária. E, as receitas orçamentárias por categoria econômica e por fonte, sendo que a classificação mínima da receita pública, para fins de registro contábil é até o nível de alínea.
2.5 GESTÃO DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O modelo de Gestão de Custos na Administração Pública, previsto constitucionalmente, cria as condições para se utilizar os conceitos da contabilidade de custos, como um dos critérios de avaliação de desempenho. Os administradores do setor público necessitam de uma série de subsídios gerenciais para cumprir com eficiência, eficácia e efetividade as políticas públicas previstas. Será dada sequência ao assunto, mostrando a implantação do sistema de custos na administração publica, suas principais características e as legislações que norteiam sua implantação.
2.5.1 Implantação do Sistema de Custos na Administração Pública
O assunto tem muita importância na sociedade atual, pois no Brasil, os gestores públicos não utilizam informações de custos como apoio de suas decisões cotidianas. Além

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disso, o tema custos e resultado econômico em entidades públicas têm oferecido poucos estudos que viabilizem sua aplicação na prática no serviço público (MAUSS; SOUZA, 2008; SLOMSKI, 2001). Para Mauss e Souza (2008, p. 3): Com base em tal realidade pode-se afirmar que não há uma cultura de gestão de custos no serviço público do Brasil. E um dos motivos pelos quais pode não haver a utilização da contabilidade de custos governamental é a escassez de literatura voltada ao tema, pois verifica-se que a maior parte da literatura existente trata de custos no âmbito da iniciativa privada. O Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social - BNDES apresentou um estudo a respeito da gestão de custos em diversas entidades e confirma que os gestores governamentais têm extrema dificuldade na diminuição de gastos por não disporem de sistemas de controle de custos adequados. Faltam instrumentos gerenciais mais eficazes na determinação de gastos com insumos que prejudicam os resultados esperados. Surge, assim, a necessidade de um sistema que mostre, claramente, os processos e seus custos, servindo de base concreta para a gestão dos custos de forma mais coerente (BNDES, 2000). Com a melhoria do processo de prestação de contas, ou também conhecido como accountability, pelo setor público leva necessariamente ao avanço das ferramentas à disposição dos gestores dos recursos públicos, auxiliando o processo de tomada de decisão. A informação de custos no setor público, ao materializar o processo de accountability, melhora a transparência, pois possibilita que o conjunto da sociedade entenda com maior clareza a utilização dos recursos públicos (STN, 2013). Ainda sobre o assunto, o STN (2013, p. 105) explica: [...] Em todo o mundo, o setor público vem tendo um papel preponderante na estabilidade econômica, sendo ator relevante na condução de políticas públicas que influenciam a economia. [...] A busca de eficiência nos gastos do setor público deve ser direcionada para aumentar a capacidade de gerenciar os recursos à disposição das entidades do setor público, ao mesmo tempo em que melhora o processo de tomada de decisão, contribuindo para otimizar as ações do Estado.
A obtenção de informações que auxiliem o método de tomada de decisão pelos gestores é uma preocupação tanto das empresas quanto das instituições públicas. Nas empresas, o lucro é a principal medida de desempenho, enquanto nas instituições públicas é o custo do insumo/serviço. A característica mais relevante da informação de custos é a

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comparabilidade, sendo alcançada por meio da aplicação de um modelo comum na obtenção da informação (STN, 2013). Com base nos relatos dos autores, conferimos que não há uma cultura de gestão de custos no setor público, por se tratar de um assunto de extrema importância é necessário a implantação do sistema de custo na administração pública.
2.5.2 Características da Informação de Custos na Administração Pública
A Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 16.2 (2008) que trata de patrimônio e sistemas contábeis apresenta os subsistemas de informações contábeis para as entidades públicas. O item 12 define especificamente o subsistema de custos da seguinte forma: [...] coleta, processa e apura, por meio de sistema próprio, os custos da gestão de políticas públicas, gerando relatórios que subsidiam a administração com informações sobre: 1. custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; 2. otimização dos recursos públicos; e 3. custos das unidades contábeis. A NBC T 16.11 (2011) "trata do sistema de custos no setor público, propondo que a informação de custos deve ser gerada por sistema informatizado projetado especificamente na prestação do serviço e à obrigatoriedade do fornecimento". Conforme a legislação define, a informação de custos deve auxiliar os gestores tendo como objeto de custo os programas e a unidades da Administração (STN, 2013). A comparabilidade é condição essencial para auxilio do processo de tomada de decisão pelos gestores e acompanhamento da informação de custos pelos órgãos de controle, sendo mencionada pela NBC T 16.11 (2011): 12. Os atributos da informação de custos são: (...) (g) comparabilidade - entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É fundamental que o custo seja mesurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for mudada, esta informação deve constar em nota explicativa; Segundo o STN (2013, p. 107):

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Para que a informação de custos seja gerada, é obrigatória sua apuração com base no regime de competência, podendo ser mesurada por meio de ajustes nas informações orçamentárias. O sistema de informação de custos deve ser apoiado em três elementos essenciais: Sistema de acumulação, Modelo de mensuração, e Método de custeio. Estes elementos podem ser assim definidos: - Sistema de acumulação: forma com que os valores de custos são acumulados respeitado o fluxo físico operacional do processo produtivo. - Sistema de custeio: modelo de mensuração das informações de custos; - Método de custeio: método de apropriação de custos e está associado ao processo de identificação e associação dos custos ao objeto de custeio. A definição correta destes dados é condição essencial para a geração de informação de custos comparável e de qualidade, e, além disto, é importante que os benefícios propiciados pelas informações superem seus custos de obtenção (STN, 2013). Observando a opinião dos autores, as características da informação de custos devem ser coletadas, processadas e apuradas, gerando informações que auxiliem os gestores da administração pública.
2.5.3 Legislação: Exigência da Apuração de Custos na Administração Pública
Controlar o patrimônio público é tarefa nada fácil, por isso, para que se possa administrar o dinheiro público da melhor forma possível, é de suma importância que os administradores tenham conhecimento sobre os custos da entidade, atentando para o que está saindo dos cofres públicos, para onde está indo esse dinheiro e com que eficiência ele está sendo gasto (CONTE, 2012). Segue Quadro 4 citando as principais leis e normas que regulamentam a exigência da apuração de custos na administração pública Federal, Estadual e Municipal:

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Quadro 4 - Principais Leis e Normas que regulamentam a exigência da apuração de custos na administração pública Federal, Estadual e Municipal
Lei nº. 4.320 de 17 de março de 1964
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação de custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. [...] Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum.
Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967
Art. 25. A supervisão ministerial tem por principal objetivo, na área de competência do Ministro do Estado: [...] IX - acompanhar os custos globais dos programas setoriais do governo a fim de alcançar uma prestação econômica de serviços. [...] Art. 79. A contabilidade deverá apurar custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados de gestão.
Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000
Art. 4º. A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2º do art. 165 da Constituição e: I - disporá também sobre: [...] e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; [...] Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: [...] § 3º A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar: [...] V - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal;
Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009.
Art. 7o Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal: [...] XIX - manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
Portaria nº 157, de 9 de março de 2011.
Art. 1º Fica criado o Sistema de Custos no âmbito do Governo Federal. Art. 2º O Sistema de Custos do Governo Federal visa a evidenciar os custos dos programas e das unidades da administração pública federal. Art. 3º Integram o Sistema de Custos do Governo Federal: I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, como órgão central; e II - os órgãos setoriais. §1º Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dos Ministérios e da Advocacia-Geral da União, responsáveis pelo acompanhamento de custos no Sistema de Informações de Custos – SIC. §2º As unidades de gestão interna do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público da União poderão integrar o Sistema de Custos do Governo Federal como órgãos setoriais. Art. 4º A Secretaria do Tesouro Nacional expedirá os normativos complementares que se fizerem necessários à implantação e ao funcionamento do Sistema de Custos do Governo Federal.
Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011.
Art. 21. À Secretaria do Tesouro Nacional, órgão central dos Sistemas de Administração Financeira Federal e de Contabilidade Federal, compete: [...] XV - manter sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
Portaria nº 406, de 20
A Portaria n. 828/2011 determina: Art. 1º O art. 6º da Portaria STN nº 406, de 20 de

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de junho de 2011 revogada pela Portaria nº 828, de 14 de dezembro de 2011
junho de 2011, passa a vigorar com a seguinte redação:
Art. 6º A Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais deverá ser adotada pelos entes da Federação gradualmente a partir do exercício de 2012 e integralmente até o final do exercício de 2014, salvo na existência de legislação específica emanada pelos órgãos de controle que antecipe este prazo, e a parte III – Procedimentos Contábeis Específicos deverá ser adotada pelos entes de forma obrigatória a partir de 2012. Parágrafo Único - Cada Ente da Federação divulgará, até 90 (noventa) dias após o início do exercício de 2012, em meio eletrônico de acesso público e ao Tribunal de Contas ao qual esteja jurisdicionado, os Procedimentos Contábeis Patrimoniais e Específicos adotados e o cronograma de ações a adotar até 2014, evidenciando os seguintes aspectos que seguem, em ordem cronológica a critério do poder ou Órgão: [...] VI - Implementação do sistema de custos;
Resolução CFC Nº 1.366, de 25 de novembro de 2011
Art. 1º Aprovar a NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público.
Fonte: elaborado pelos autores com base nas legislações em vigor. Conforme evidenciado Quadro 4, a Portaria n. 828/2011 da STN determina que até o final do exercício financeiro de 2014 os municípios deverão implementar sistema de custos. Em consulta ao setor contábil do Município de Santa Helena sobre a existência de legislação municipal disciplinando sobre a implantação do sistema de custos constatou-se a não existência de um decreto municipal referente ao cronograma para implantação do mesmo. Com base legal nas legislações vigentes, os administradores do setor público necessitam das informações de custos para cumprirem com eficiência, eficácia e efetividade suas tomadas de decisões.
2.6 SISTEMAS DE CUSTOS APLICADOS À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O objetivo deste capítulo é fazer uma breve análise dos principais conceitos de custos e realizar um diagnóstico da aplicação dos recursos do setor público, realizar a escolha de um sistema de custeio que irá nortear a construção do sistema de custos do setor público. A importância do tema custos no serviço público pode ser avaliada pelo crescente número de iniciativas governamentais nessa área em todo o mundo, na última década, e pelo espaço que o tema vem ganhando na literatura especializada, sistema de custos é utilizado para fornecer informações gerenciais, com as quais a entidade pode averiguar o desempenho, planejar, decidir e controlar suas operações e atividades (SLOMSKI, 2003).
A Contabilidade de Custos exerce duas funções relevantes: o auxílio ao Controle e a ajuda às tomadas de decisões, portanto é importante conhecer os custos e utilizar as informações obtidas, a contabilidade de custos é utilizada para mensurar informar os custos
Continuação...

37. 36
dos produtos ou serviços, com a função de gerar informações precisas e rápidas (MARTINS, 2010). O sistema de custo vem ganhando espaço entre as literaturas por ser uma ferramenta de gestão que promove informações que auxiliam na tomada de decisão.
2.6.1 Custeio por Absorção Tradicional
Esse método de custeio é aquele que absorve todos os custos diretos ou indiretos e os aloca em todos os produtos e serviços produzidos ou prestados sob forma de absorção. É aquele que concentra todos os custos de produção, sejam eles diretos ou indiretos aos produtos ou serviços produzidos em um apontado período de tempo. Desta forma, todo o custo de produção do período será alocado aos produtos ou serviços produzidos (SLOMSKI, 2007). São custos diretos todos os custos de produção identificáveis aos produtos e serviços sem qualquer método de atribuição de custo, ou seja, são os custos que podem ser percorridos ou notados no procedimento de produção. São custos indiretos todos os custos que, ainda façam parte do procedimento de produção dos produtos ou serviços, não são identificáveis diretamente e, desta forma, faz-se indispensável algum método de atribuição desses custos aos produtos ou serviço (SLOMSKI, 2007). Por esse procedimento os serviços são avaliados pelo custo integral, todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos. Os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateios (OLIVEIRA; PEREZ JR, 2000). O problema que achamos para alocar custos indiretos habita na fixação da base de rateios a ser utilizada, pois é uma tarefa que abrange aspectos individuais e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins a que se propõe. Nesse sentido, o gestor do custeio por absorção tem um desafio no momento de definir qual a base será utilizada para o rateio em execução. (MEGLIORINI, 2001)
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais, são apropriados todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de rateios (WERNKE, 2006).

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O método de custeio por absorção consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens preparados, e só os de produção, todos os gastos referentes ao esforço de produção são distribuídos (MARTINS, 2010). Na elaboração do custeio por absorção, ou custeio por absorção sem departamentalização, se realiza inicialmente a separação entre custos e despesas, em seguida a apropriação dos custos diretos e por último a apropriação dos custos indiretos, por meio de rateios (MARTINS, 2010). No custeio por absorção, todos os custos de produção são alocados aos bens ou serviços produzidos, o que compreende todos os custos variáveis, fixos, diretos ou indiretos, os custos diretos, por meio da apropriação direta, enquanto os custos indiretos, por meio de sua atribuição com base em critérios de rateios. Por este procedimento, os produtos são analisados pelo custo absoluto, ou seja, pelo custo direto, mais os custos indiretos esses pelo critério de rateio (OLIVEIRA; PEREZ JR, 2000). Custeio por absorção é o método proveniente do bom emprego dos princípios de contabilidade na maioria das vezes aceitos. Consiste com a apropriação de todos os custos de produção aos serviços prestados, todos os gastos relativos ao esforço para a elaboração dos serviços prestados são destinados aos serviços oferecidos. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. (MARTINS, 2003) O método de custeio por absorção será aplicado conforme quadro 5 a seguir: Quadro 5 – Aplicação do Método de Custeio por absorção Custos Diretos Ensino Infantil
CUSTO DO ALUNO ANO/MÊS/DIA/HORA Ensino Fundamental Indiretos Rateio por Número de Alunos Ensino Infantil Ensino Fundamental
Fonte: elaborado pelos autores com base no STN (2013). Incide na aplicação de todos os custos originados pelo uso de recursos da produção dos bens ou serviços. Todos os gastos referentes ao esforço da produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços.

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2.6.2 Custeio Baseado em Atividades - ABC
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC - ActivityBasedCosting) surgiu como uma metodologia de cálculo de custo que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelos rateios arbitrários dos custos indiretos. Esta metodologia parte da premissa de que as atividades geram custos e que os produtos e serviços consomem as atividades (CROZATTI et al., 2011). Afirma Mauss e Souza (2008, p. 54) que: O ABC é um método de custeio bastante complexo porque avalia e mensura os custos dos produtos em todo o seu processo de desenvolvimento, produção e comercialização, e por isso envolve dispendiosas e demoradas análises dos objetivos de custeio e dos processos das operações. Além do mais, consideráveis investimentos são feitos em informação, treinamento de pessoal e, provavelmente, na contratação de consultoria externa competente para coordenar a implantação. Nestes termos, os benefícios do ABC dependem da natureza do negócio e da capacidade da organização em desenvolver a implementação do método. É um sistema de custeio fundado na análise das atividades desenvolvidas na empresas ou organizações. Seus interesses baseiam-se nos gastos indiretos ao bem ou serviços produzidos (MAUSS; SOUZA, 2008). Segundo Oliveira e Perez Jr. (2012, p. 221) "a metodologia do custeio baseado em atividades parte do princípio de que todos os custos incorridos numa empresa acontecem na execução de atividades como: contratar mão de obra, pagar salários e fornecedores, e transporte". Dessa forma o ABC surgiu para suprir uma nova necessidade de informações de custos e visa reduzir as distorções causadas pelos aumentos dos gastos indiretos e do aumento do mix de produtos e serviços oferecidos. O ABC fornece uma informação mais acurada e precisa sobre o custo global de um serviço ou produto, atendendo a uma necessidade informacional condizente ás peculiaridades das organizações com altos índices de custos indiretos e variado mix de produtos ou serviços (MAUSS; SOUZA, 2008). O ABC é um método de custeio que tem como objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma organização industrial, de serviços ou comercial, utilizando direcionadores para alocar as despesas e custos indiretos de uma forma mais realista aos produtos e serviços do que aquela realizada por meio de rateios (MAUSS; SOUZA, 2008).

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O centro de interesse do ABC está nos custos indiretos, e somente nestes, visto que os custos diretos são facilmente identificados de forma objetiva, independentemente do método de custeio (MAUSS; SOUZA, 2008). Baseado nas colocações dos autores, o sistema de custo ABC permite melhor visualização dos custos através das análises das atividades executadas dentro da empresa ou entidade.
2.7 FUNDEB: APLICAÇÃO DOS RECURSOS PÚBLICOS NA EDUCAÇÃO
O Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (FUNDEB) foi criado pela Emenda Constitucional nº 53/2006 e regulamentado pela Lei nº 11.494/2007 e pelo Decreto nº 6.253/2007, em substituição ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério (FUNDEF), que vigorou de 1998 a 2006 (FNDE, 2013).
2.7.1 Histórico do FUNDEB
Conforme o Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (2013) desde a promulgação da Constituição de 1988, 25% das receitas dos impostos e transferências dos estados, Distrito Federal e municípios se encontram vinculados à Educação. Com a Emenda Constitucional nº 14/96, 60% desses recursos da educação passaram a ser sub-vinculados ao ensino fundamental (60% de 25% = 15% dos impostos e transferências), sendo que parte dessa sub-vinculação de 15% passava pelo FUNDEF, cuja partilha dos recursos tinha como base o número de alunos do ensino fundamental atendido em cada rede de ensino. E ainda o FNDE (2013) explica: Criado em dezembro de 1996, no ano seguinte o FUNDEF foi implantado de forma experimental no estado do Pará e funcionou em todo o país de 1º de janeiro de 1998 e até 31 de dezembro de 2006. Com a Emenda Constitucional nº 53/2006, a sub-vinculação das receitas dos impostos e transferências dos estados, Distrito Federal e municípios passaram para 20% e sua utilização foi ampliada para toda a educação básica por meio do FUNDEB, que promove a distribuição dos recursos com base no número de alunos da educação básica informado no censo escolar do ano anterior, sendo computados os estudantes matriculados nos respectivos âmbitos de atuação prioritária (art. 211 da Constituição Federal). Ou seja, os municípios recebem os recursos do FUNDEB com base no número de alunos da educação infantil e do ensino fundamental, e os estados, com base nos alunos do ensino fundamental e médio.

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Da mesma forma, a aplicação desses recursos pelos gestores estaduais e municipais deve ser direcionada, considerando a responsabilidade constitucional que delimita a atuação dos estados e municípios em relação à educação básica.
2.7.2 Funcionamento do FUNDEB
Conforme o Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (2013) em cada estado, o FUNDEB é composto por 20% das seguintes receitas:
a) Fundo de Participação dos Estados – FPE.
b) Fundo de Participação dos Municípios – FPM.
c) Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.
d) Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional às exportações – IPIexp.
e) Desoneração das Exportações (LC nº 87/96).
f) Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações – ITCMD.
g) Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA.
h) Cota parte de 50% do Imposto Territorial Rural-ITR devida aos municípios.
Também compõem o Fundo as receitas da dívida ativa e de juros e multas incidentes sobre as fontes acima relacionadas.

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3 MÉTODO E PROCEDIMENTOS DE PESQUISA
Os procedimentos metodológicos empregados para a realização deste estudo abrangem: delineamento da pesquisa, estudo de caso, procedimentos de coleta, análise e interpretação dos dados, que são abordados a seguir:
3.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA
Quanto aos objetivos a pesquisa configura-se como descritiva, ou seja, mostra características de determinada população ou fenômeno. Pode também estabelecer conexões entre variáveis e determinar sua natureza. Não tem compromisso de esclarecer os fenômenos que descreve, embora sirva de apoio para tal explicação (VERGARA, 2006). Quanto ao meio, ou, aos procedimentos, a pesquisa, classifica como estudo de caso que segundo Gil (1999, p. 72), "é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir o conhecimento amplo e detalhado, tarefa praticamente impossível mediante os outros tipos de delineamentos considerados". E ainda referente ao assunto Gil (1999, p. 5) explica que estudo de caso indica: [...] princípios e regras a serem observados ao longo de todo o processo de investigação. Mesmo sem apresentar a rigidez dos experimentos e dos levantamentos, os estudos de caso envolvem as etapas de formulação e delimitação do problema, da seleção da amostra, da determinação dos procedimentos para coleta e analise dos dados, bem como dos modelos para sua interpretação. Quanto à forma de abordagem do problema, a pesquisa é considerada qualitativa e Beuren (2004, p. 92) descreve que a abordagem pode ser quantitativa ou qualitativa, este estudo se classifica com a abordagem qualitativa que: Na Contabilidade, é bastante comum o uso da abordagem qualitativa como tipologia de pesquisa. Cabe lembrar que, apesar de a Contabilidade lidar intensamente com números, ela é uma ciência social, e não uma ciência exata como alguns poderiam pensar, o que justifica a relevância do uso da abordagem qualitativa. Portanto o estudo é considerado uma pesquisa descritiva, estudo de caso com abordagem qualitativa.

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3.2 ESTUDO DE CASO
O estudo de caso foi realizado no Município de Santa Helena - SC, na Secretaria de Educação do Município. Santa Helena é um município do estado de Santa Catarina e localiza-se na Microrregião do Extremo Oeste de Santa Catarina, instalado em 01/01/1993, estando a uma altitude de 530 metros do nível do mar, e possuí uma área de 80,982 km². A população de Santa Helena - SC é de 2.354 pessoas segundo o IBGE (2013), sendo que a grande maioria dos habitantes se concentra na área rural do município, principal base econômica do município. A Secretaria Municipal de Educação tem como objetivo promover as políticas municipais referentes a Educação, além de executar a conservação das escolas do município e promover políticas voltadas à criação de projetos que busquem recursos para a melhoria do ensino infantil e fundamental do município. A secretaria municipal de educação está localizada no junto ao prédio da prefeitura municipal de Santa Helena - SC, na Rua Dom Feliciano, nº 476, centro de Santa Helena - SC.
3.3 PROCEDIMENTOS DE COLETA DOS DADOS
Constructo é uma criação mental, simples, que serve de exemplificação na descrição de uma teoria. Para verificar as etapas para elaboração da aplicação do método de custeio por absorção será utilizado o constructo conforme o Quadro 6. Quadro 6 – Etapas para elaboração da aplicação do método de custeio por Absorção.
CATEGORIAS
SUBCATEGORIAS
FONTE
Identificação dos recursos
Receitas de Impostos
Art. 212 da Constituição Federal de 1988.
Receitas do FUNDEB
Lei nº 11.494, de 20 de Junho de 2007
Recursos do Transporte Escolar PNATE
Lei nº 10.880, de 9 de junho de 2004
Recurso do Salário Educação
Lei nº 9.424, de 24 de dezembro de 1996 Lei nº 9.766, de 18 de dezembro de 1998 Decreto nº 6003, de 28 de dezembro de 2006 Lei nº 11.457 de 16 de março de 1997
Recursos Merenda Escolar PNAE (Programa Nacional Alimentação Escolar)
Art. 7º da Lei nº 11.947, de 16 de junho de 2009.

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Identificação do quadro pessoal e de alunos
Lotação dos setores. Número de alunos para alocação dos custos.
CROZATTI, et al, 2011. CONTE, 2012. CORREIA, et al, 2012.
Identificação dos Setores
Administração da Educação Ensino Infantil Ensino Fundamental
CROZATTI, et al, 2011. CONTE, 2012. CORREIA, et al, 2012.
Identificação dos Serviços e Atividades Realizadas
Salários e encargos Diárias Material de Consumo Merenda Escolar Transporte Escolar Depreciação
CROZATTI, et al, 2011. CONTE, 2012. CORREIA, et al, 2012.
Fonte: elaborado pelos autores com base nos assuntos abordados. Conforme Gerigk (2008) "as despesas com pessoal e encargos sociais representam a maior fonte de consumo de receitas correntes nos pequenos municípios e decorrem do provimento dos cargos efetivos, comissionados e dos eletivos". A coleta dos dados corresponde à busca das informações necessárias para o desenvolvimento do relatório. Em geral, opta-se entre as técnicas de entrevista e o questionário, que podem ser associados à observação, cuja decisão está fortemente ligada ao problema formulado (BEUREN, 2004 p. 56). A coleta de dados deu-se por meio de observações diretas sobre o funcionamento do ensino infantil e fundamental, conversas e entrevistas informais com gestores e funcionários da prefeitura, verificações de documentação relevantes para a elaboração do processo de apuração do custo, e visitas a espaços pertencentes à Secretaria de Educação Municipal. Os dados foram coletados com anotações de resultados fornecidos pela prefeitura municipal, e ainda será utilizada no estudo a pesquisa documental que segundo Gil (1999, p. 66), que se diferencia da pesquisa bibliográfica ao falar "a pesquisa documental vale-se de materiais que não receberam ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa". Os dados relativos as receitas e despesas foram extraídos do relatório do Comparativo da Despesa Autorizada com a Empenhada (ANEXO 1) e do relatório do Comparativo da Receita Orçada com a Arrecadada (ANEXO 2), do período de 01 de janeiro de 2013 a 31 de dezembro de 2013, obtidos na Prefeitura Municipal de Santa Helena - SC, as informações para apuração dos custos foram complementadas por meio de entrevistas com a responsável pela contabilidade do município.
Para determinação do valor da depreciação dos bens móveis e imóveis procedeu-se a atualização dos mesmos a valor presente, com a atribuição do valor residual e a taxa de
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depreciação aplicada, observadas as técnicas recomendadas pela legislação e igual procedimento realizado pelo profissional contábil consultado em municípios da região.
3.4 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE DOS DADOS
Para Lakatos e Marconi (2005, p. 170) “na análise, o pesquisador entra em maiores detalhes sobre os dados decorrentes do trabalho estatístico, a fim de conseguir respostas às suas indagações, e procura estabelecer as relações necessárias entre os dados obtidos e as hipóteses formuladas.” Baseado na verificação das relações entre variáveis, Lakatos e Marconi (2005) ressalta que a interpretação é considerada uma atividade intelectual que tenta dar um significado maior as respostas juntado a outros conhecimentos. De um modo geral, significa expor o verdadeiro significado do conteúdo apresentado, relacionado aos objetivos do estudo e ao tema. Os dados foram analisados com base nos resultados encontrados no período de 01 de janeiro de 2013 a 31 de dezembro de 2013, objetivando a apuração do custo aluno do ensino infantil e do ensino fundamental. Desta forma pode-se dizer que a análise e a interpretação de dados obtidos por meio de resultados, são duas atividades distintas, mas possuem o mesmo objetivo que é organizar os dados baseados em informações para auxiliar e melhorar o estudo realizado De acordo com Gil (1999, p. 168) no que se refere à análise e interpretação dos dados: Após a coleta de dados, a fase seguinte da pesquisa é a de análise e interpretação. Estes dois processos, apesar de conceitualmente distintos, aparecem sempre estreitamente relacionados. A análise tem como objetivo organizar e sumariar os dados de forma tal que possibilitem o fornecimento de respostas ao problema proposto para investigação. Já a interpretação tem como objetivo a procura do sentido mais amplo das respostas, o que efeito mediante sua ligação a outro conhecimento anteriormente obtido. A análise e a interpretação dos dados foram realizadas de forma qualitativa, não requerendo o uso de métodos e técnicas estatísticas. Inicialmente verificou-se na legislação municipal o organograma da secretaria municipal, sua estrutura e as atribuições desta, quadro de pessoal com as respectivas lotações e identificação do número de alunos atendidos no ensino infantil e fundamental, bem como os serviços prestados pelo setor de ensino.

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Os dados relativos as receitas foram demonstrados por fonte e as despesas por função de governo. Para a apuração do custo aluno utilizando o método de custeio por absorção foi utilizado o critério de rateio pelo número de alunos de cada nível de ensino. Para detalhamento dos dados utilizou-se planilhas elaboradas por meio de sistema operacional Excel, e as tabelas pelo Word. Os dados foram analisados objetivando responder aos objetivos do estudo não sendo necessária a utilização de tratamento estatístico.
3.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
Destaca-se que os resultados apurados neste estudo limitam-se a coleta de dados na prefeitura municipal de Santa Helena - SC, podendo haver distorções, uma vez que os controles realizados atendem ao setor contábil, a escrita fiscal e não a contabilidade de custos. Os dados foram extraídos dos relatórios de despesa, utilizando os elementos de despesa por projetos, atividades, operações especiais integrantes da secretaria municipal de educação do município, pois este não mensura os custos dos serviços prestados. Para fins de cálculo da depreciação efetuou-se a avaliação dos bens a valor presente, pois a prefeitura não dispunha de registros do seu patrimônio com os valores atualizados e não efetua o cálculo da depreciação. Por tratar-se de um estudo de caso os achados da pesquisa não podem ser generalizados, como atribuídos aos demais entes municipais.

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4 RESULTADOS E ANÁLISE DOS DADOS
Este capítulo está dividido em três partes. Inicialmente apresenta-se a caracterização do município de Santa Helena – SC, sua estrutura administrativa, com ênfase na Secretaria Municipal de Educação, ambiente deste estudo. A seguir discorre-se sobre a apuração dos custos e a apuração do custo aluno do ensino Infantil e Fundamental por meio do método de custeio por absorção.
4.1 HISTÓRICO DO MUNICÍPIO DE SANTA HELENA
O município de Santa Helena localiza- se na região oeste do Estado de Santa Catarina, distante 626 km da Capital do Estado, Florianópolis. Sua população, conforme o IBGE é de 2.354 habitantes (censo 2013), destes 70% vivem na zona rural e 30% na zona urbana. Entre os habitantes predominam os descendentes de imigrantes italianos e alemães. O município tem extensão territorial de 80,982 km². Santa Helena tem como via de acesso a SC-493. Com relevo constituído de planaltos, torna o município belo em paisagens naturais, com vales e cachoeiras. Uma cidade pequena, tranqüila, mas de povo trabalhador e determinado. Entre as festas e atrativos turísticos se destacam: a Extenoleite, o Baile do Chopp, Encontro de Clube de Mães e Natal das Crianças. A Figura 1 identifica a localização do município de Santa Helena no mapa do estado de Santa Catarina. Figura 1 – Localização geográfica do município de Santa Helena - SC
Fonte: www.mapainterativo.ciasc.gov.br

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A Figura 1 evidencia que o município de Santa Helena localiza-se no Extremo-Oeste do Estado de Santa Catarina e, a exemplo das demais cidades desta região, foi colonizada por gaúchos descendentes de imigrantes italianos e alemães que esperavam enriquecer com extração de madeira. Os colonizadores chegaram em 1943. Em setembro de 1962 foi fundado o distrito de Santa Helena, pertencente a Descanso. A emancipação só aconteceu em 09 de janeiro de 1992. Santa Helena tem seu desenvolvimento econômico baseado na agricultura de milho, trigo, feijão, soja, arroz, na pecuária de suinocultura, avicultura, bovinocultura, extração de madeiras, fabricação de esquadrias e móveis. O desenvolvimento do município comprova-se pela crescente arrecadação econômica que ingressou nos cofres públicos municipais.
4.2 ESTRUTURA ADMINISTRATIVA MUNICIPAL
A Prefeitura Municipal de Santa Helena - SC é um órgão da administração pública direta que possui personalidade jurídica e que tem como premissa a manutenção do bem-estar sócio-econômico de todos os cidadãos que residem na cidade de Santa Helena. Isso se dá através da prestação de serviços. A Prefeitura Municipal de Santa Helena está estruturada conforme a Lei Orgânica Municipal nº 01/1993, conforme a Lei Complementar nº 016/2005, e demais leis, decretos e portarias que criam, regem e regulamentam todos os atos desenvolvidos pela Prefeitura Municipal por meio de seus gestores legais, os servidores públicos municipais. O Prefeito Municipal tem, em cada órgão da Prefeitura um representante de sua confiança, com o dever de gerir de forma correta, idônea e satisfatória a área em que lhe foi confiada. De acordo com o órgão municipal, estes representantes são chamados de secretários municipais. Através de análise efetivada junto a Prefeitura Municipal de Santa Helena – SC, entidade objeto da pesquisa, a mesma dispõe de uma estrutura administrativa composta por 06 Secretarias Municipais, além do Gabinete do Prefeito e do Vice-Prefeito. A Figura 2 apresenta o organograma da Prefeitura Municipal de Santa Helena – SC.

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Figura 2 – Organograma da Prefeitura Municipal de Santa Helena
Fonte: elaborado pelos autores com base na organização administrativa da Prefeitura Municipal de Santa Helena – SC. Conforme demonstra a Figura 2 a estrutura administrativa é dividida em:
a) Secretaria de Administração, Fazenda, Indústria e Comércio;
b) Secretaria da Agricultura e Meio Ambiente;
c) Secretaria de Saúde;
d) Secretaria de Educação, Cultura, Desporto e Lazer;
e) Secretaria de Obras, Urbanismos e Saneamento;
f) Secretaria de Assistência Social e Habitação
A seguir apresenta-se a Secretaria da Educação Municipal de Santa Helena – SC, ambiente do presente estudo.
4.3 SECRETARIA DA EDUCAÇÃO
A Secretaria Municipal de Educação tem como principais atribuições formular e coordenar a política municipal de educação e supervisionar sua execução nas instituições que compõem sua área de competência. Também faz parte de suas atribuições garantir igualdade de condições para o acesso e a permanência na escola, estabelecer mecanismos aos alunos que
Poder Executivo
Poder Legislativo
Gabinete do Vice-Prefeito
Gabinete do Prefeito
Secretarias
Câmara de Vereadores
Secretaria de Administração, Fazenda, Indústria e Comércio
Secretaria de Saúde
Secretaria de Educação, Cultura, Desporto e Lazer
Obras, Urbanismo e Saneamento
Secretaria de Assistência Social e Habitação
Secretaria da Agricultura e Meio Ambiente

50. 49
garantam a qualidade do ensino público municipal. Além disso, valorizar os profissionais da educação, garantindo-lhes planos de carreira específicos dentro do serviço público municipal. A educação é o caminho para assegurar a todos os brasileiros a formação comum indispensável para o exercício da cidadania e fornecer-lhes os meios para progredir no trabalho e em estudos posteriores. Figura 3 apresenta o organograma da Secretaria de Educação, Cultura, Desporto e Lazer do Município de Santa Helena – SC. Figura 3 – Organograma da Secretaria de Educação, Cultura, Desporto e Lazer
Fonte: elaborado pelos autores com base na organização administrativa da Secretaria de Educação.
Secretaria de Educação, Cultura, Desporto e Lazer
Departamento de Educação
Ensino Infantil
Departamento de Desporto, Cultura e Lazer
Ensino Fundamental
Educação Especial
Ensino Médio
Ensino Superior
Merenda Escolar
Transporte Escolar
Administração dos Bens e Serviços
Administração dos Bens e Serviços
Administração dos Bens Serviços

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Conforme a Figura 3, a secretaria de educação auxilia em cinco ramos do ensino: Ensino Infantil, Ensino Fundamental, Educação Especial, Ensino Médio e Ensino Superior. Para isso o quadro pessoal da administração da Secretaria de Educação é composto por uma secretaria e uma nutricionista. O presente estudo está focado na apuração dos custos apenas do Ensino Infantil e Fundamental, conforme descrição dos ensinos a seguir. A educação básica é o primeiro nível do ensino escolar no país é o ensino infantil compreende a primeira etapa, destinados para crianças com até cinco anos de idade. A Prefeitura Municipal de Santa Helena – SC, através da Secretaria de Educação, oferece Educação Infantil a seus munícipes através do Jardim Pré-Escolar Cinderela. Essa escola tem como princípio, o atendimento ás necessidades de seus alunos e familiares, através de um serviço de qualidade, atualizando seus recursos materiais e profissionais. A escola está localizada na Rua Pedro Ivo Hickmann, centro de Santa Helena, Santa Catarina. Possui dois turnos, um matutino e um vespertino, ministrando o ensino infantil, que agrega o jardim e a fase pré-escolar, para 71 alunos, e seu quadro pessoal conta com três merendeiras e onze professores. Já o objetivo do ensino fundamental é a formação básica do cidadão, a organização do ensino fundamental é dividida em dois ciclos. O primeiro corresponde aos primeiros cincos anos chamados anos iniciais do ensino fundamental, é desenvolvido em classes com um único professor regente. O próximo ciclo corresponde aos anos finais, nos quais o trabalho pedagógico é desenvolvido por uma equipe de professores especialistas em diferentes disciplinas. A Prefeitura Municipal de Santa Helena – SC, por meio da Secretaria de Educação, oferece Educação Fundamental a seus munícipes através da Escola de Educação Básica Cinderela. A escola também está localizada na Rua Pedro Ivo Hickmann, centro de Santa Helena, Santa Catarina. Possui dois turnos, um matutino e um vespertino, ministrando o primeiro ciclo que é o ensino fundamental, que agrega as séries iniciais do 1º ao 5º ano, para 160 alunos, e seu quadro pessoal conta com uma diretora, uma secretária, quatro merendeiras, vinte e um professores e três motoristas.

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4.4 ANÁLISE DOS DADOS
Para apuração do custo aluno do ensino infantil e fundamental do município de Santa Helena – SC faz-se necessário conhecer a estrutura administrativa, os serviços prestados, o número de alunos atendidos bem como as despesas incorridas. Para o custeio das atividades do município é importante conhecer as receitas e sua origem dentro do ordenamento tributário do município.
4.4.1 Receitas e Despesas Municipais
Receita é todo o recebimento ou ingresso de recursos arrecadados pela entidade com o fim de ser aplicado em gastos operacionais e de administração, ou seja, todo recurso obtido pelo Estado para atender as despesas públicas (JUND, 2009). As receitas por fonte possibilitam identificar a origem da receita orçamentária, a Tabela 1 a seguir apresenta a composição da receita orçamentária do município de Santa Helena no período de 01 de janeiro de 2013 a 31 de dezembro de 2013. Tabela 1 – Receita Orçamentária do exercício de 2013 do Município de Santa Helena - SC
Receita
Valor
%
Receita Tributária
233.408,25
2,3
Receita de Contribuições
43.729,40
0,4
Receita Patrimonial
44.632,87
0,4
Receita Agropecuária
6.748,74
0,1
Receita de Serviços
64.239,66
0,6
Transferências Correntes
9.013.835,32
88,1
Outras Receitas Corrente
150.480,36
1,5
Alienação de Bens
95.470,00
0,9
Transferências de Capital
575.972,80
5,6
Receita Arrecadada
10.228.517,40
100,0
Fonte: dados da pesquisa. A receita tributária do município são todas as fontes de renda de arrecadação de tributos, ou seja, imposto, taxas e contribuição de melhorias. A Tabela 1 evidencia que a receita tributária do município foi R$ 233.408,25, o que corresponde 2,3% da receita total arrecada. As receitas de contribuições, patrimonial, agropecuária, de serviços e outras receitas correntes nestas incluída o recebimento da dívida ativa apresentam arrecadação insignificante, ou seja, 3% da receita total.

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Fica evidenciado que o município depende das transferências correntes efetuadas pelo Estado (ICMS e IPVA) e pela União (FPM), as quais representam 88,1% da receita total arrecadada. E as transferências de capital decorrentes de convênios celebrados com o Estado e a União para gastos em despesas de capital representam 5,6% da arrecadação total. E a venda de ativos que dá origem a receita de alienação de bens representa 0,9% da receita total arrecadada. A Tabela 2 evidencia as despesas orçamentárias realizadas no exercício financeiro de 2013 por função de governo. Tabela 2 – Despesa Total do exercício de 2013 do Município de Santa Helena - SC
Despesa
Valor
%
Legislativa
389.527,45
3,9
Administração
1.426.004,71
14,2
Segurança Pública
10.671,74
0,1
Assistência Social
569.733,72
5,7
Saúde
2.547.981,92
25,4
Educação
1.759.192,42
17,6
Cultura
7.000,00
0,1
Urbanismo
730.171,70
7,3
Agricultura
1.106.732,97
11,1
Transporte
964.070,43
9,6
Desporto e Lazer
101.634,67
1,0
Encargos Especiais
399.831,68
4,0
Despesa Realizada
10.012.553,41
100,0
Fonte: dados da pesquisa. A despesa pública é o conjunto de consumo efetuado pelo ente público para o funcionamento e manutenção dos serviços públicos prestados a sociedade. A Tabela 2 evidencia que a prefeitura municipal de Santa Helena, realizou despesas orçamentárias no valor total de R$ 10.012.533,41. Constata-se que as despesas com saúde são as mais representativas correspondentes a R$ 2.547.981,92, representando 25,4% da despesa realizada, seguidas das despesas com a função educação que representam 27,6% do total das despesas realizadas no período. A terceira função mais relevante em termos de despesa é a administração que representa 14,2% das despesas realizadas. A administração, agricultura e transporte apresentam realização de 34,9% da despesa total realizada. O poder legislativo realizou despesas correspondentes a 3,9% da despesa total já que seus gastos são representados pela função legislativa.