1. Bujumbura, Août 2009
Mémoire présenté et soutenu publiquement en vue de l'obtention du Grade
de Licencié en Sciences Economiques et Administratives
Option : Gestion et Administration
Par
NTAHOKAJA Gilbert
et
BWIZIGIRO Yvette
Sous la direction de :
Dr. Déo BANDEREMBAKO
Bujumbura, juillet 2009
Dédicaces
A Dieu le tout puissant ;
A mon regretté Papa qui nous a quitté sitôt ;
A ma chère mère NIBIZI Léocadie ;
A mes frères et soeurs ;
A mes cousins et cousines ;
A la famille NDOVORI ;
A la famille BUTUNUNGU Juvénal ;
A la famille Rogatien NZEYIMANA ;
A tous ceux qui me sont chers ;
Gilbert NTAHOKAJA
A Dieu le tout puissant ;

2. A mon cher époux ;
A mon fils Lecy Dan Costa ;
A mes parents ;
A mes frères et soeur ;
A ma famille et belle famille ;
A tous ceux qui me sont chers ;
Yvette BWIZIGIRO
Nous dédions ce mémoire
REMERCIEMENTS
Ce travail est le fruit de réflexions, de contributions et d'échanges de
nombreuses personnes. Ainsi, au terme de celui-ci, c'est pour nous un réel
plaisir et un devoir moral d'exprimer nos sentiments de reconnaissance en
guise de remerciements à ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à sa
réalisation.
Nous exprimons tout particulièrement nos sincères remerciements au
Docteur Déo BANDEREMBAKO professeur à la FSEA et Directeur de ce
mémoire pour avoir accepté d'assurer la direction de ce mémoire. Leurs
observations critiques, leur disponibilité, leurs multiples conseils et surtout
leur rigueur scientifique nous ont été d'une grande utilité. Qu'il trouve ici
l'expression de notre profonde gratitude. Nous sommes cependant
responsables de toutes les erreurs qui se seraient glissées dans le présent
travail. Nous tenons également à remercier Maître Assistant Jean Claude
NKESHIMANA et Assistant Belyse MUPFASONI, respectivement Président
et Membre du jury pour avoir accepté de lire ce travail et d'en constituer le
jury de délibération.
Qu'il nous soit permis d'exprimer notre gratitude à tous nos enseignants
depuis l'école primaire jusqu'à l'Université spécialement ceux de la FSEA
dans le département de Gestion et Administration pour la formation qu'ils
nous ont fait bénéficier. Nous désirons également remercier la Direction et
le personnel de la Société de Déparchage et conditionnement pour leur
hospitalité et les services qu'ils nous ont rendus durant notre recherche au
sein de ladite entreprises

3. A tous nos amis qui rendu agréable notre séjour à l'UB, nous ne dirons
jamais assez « merci ».
LISTE DES SIGLES ET
ABBREVIATION
ABC : Activity Based Costing
CA M : Computer Aided Manufacturing
CAE : Comptabilité Analytique d'Exploitation
CU : Coût Unitaire
EPB : Exploitation du Port de Bujumbura
ETC : Et Caetera
FSEA : Faculté des Sciences Economiques et Administratives
KG : Kilogrammes
MO : Main Oeuvre
Op.Cit : Opere Citato (Ouvrage déjà cité)
OST : Organisation Mondiale du Travail
PCG : Plan Comptable Général
PTT : Poste ; Transport et Télécommunication
Qté : Quantité
SODECO : Société de Déparchage et de Conditionnement
UB : Université du Burundi
LISTE DES TABLEAUX

4. Tableau 1:Principe de la méthode de l'imputation rationnelle 13
Tableau 2:Exemple des charges fixes et charges variables 24
Tableau 3:La manière de repartir les charges indirectes dans les sections
principales et auxiliaires 49
Tableau 4: Répartition primaire des charges indirectes dans les centres
d'analyses 61
Tableau 5: Répartition des charges indirectes dans les sections
principales 67
Tableau 6:Calcul des coûts des unités d'oeuvres 67
Tableau 7:Calcul du coût d'achat du café parche 68
Tableau 8:Calcul du coût de production 68
Tableau 9: Calcul du coût de revient complet 68
Tableau 10:Récapitulatif des activités 81
Tableau 11:Les ressources indirectes à attribuer aux activités 83
Tableau 12: Répartition du coût des ressources aux activités 86
Tableau 13: Calcul du coût de revient complet 87
TABLE DES MATIERES
DEDICACES Erreur ! Signet non défini.
REMERCIEMENTS Erreur ! Signet non défini.
LISTE DES SIGLES ET ABBREVIATION iii
LISTE DES TABLEAUX iv
TABLE DES MATIERES v
INTRODUCTION GENERALE 1
0.1. Problématique et intérêt du sujet 1

5. 0.2. Hypothèse 2
0.3. Méthodologie de Recherche 2
0.4. Articulation 3
CHAPITRE I : CADRE THEORIQUE SUR LES METHODES DE CALCUL DES
COUTS. 4
I.1. Méthode des coûts complets 6
I.1.1. La méthode des sections homogènes. 8
I.1.2. La méthode d'imputation rationnelle 11
I.1.3. METHODE « ABC Activity Based Costing » 14
Introduction 14
1. L'évolution du contexte économique 16
2. L'évolution de la structure des entreprises. 17
3. L'évolution des modes de production 17
I.2. Méthode de détermination des coûts partiels 19
I.2.1 Méthodes des coûts directs 19
I.2.2. Méthode du coût marginal 20
I.2.3. La méthode des coûts variables ou directs costing 22
I.2.4. La méthode des coûts préétablis 25
I.3 Le target Costing ou la méthode des coûts cible 29
CHAP II : ESSAI D'APPLICATION DE LA METHODE DES SECTIONS
HOMOGENES 33
II.1. Rappel sur la méthode des sections homogènes 33
II.2. Principes de la Méthode 33
II.3. Processus de calcul 36
II.4. Application de la méthode des sections homogènes 38

6. II. 4.1. Analyse des charges de l'entreprise SODECO 39
II.5. Découpage de l'entreprise en centres d'analyse. 44
II.5.1. Détermination des centres principaux 44
II. 5.2. Section auxiliaire 48
II.6 Choix des unités d'oeuvres 49
II. 6.1. Choix de l'unité d'oeuvre de la section approvisionnement 51
II. 6.2. Choix de l'unité d'oeuvre de la section usinage 52
II. 6.3. Unité d'oeuvre pour la section distribution 53
II.7. L'estimation des clés de répartition 54
II.8. La composition du coût de revient du produit SODECO 64
8.1. Matières premières et fourniture consommées 64
8.2. Les autres consommations intermédiaires 64
8.3. Frais du personnel 65
8.4. Frais de transformation 65
II.9. Essai de saisir des données en comptabilité analytique d'Exploitation à
la SODECO. 66
II.10. Détermination du coût de revient du produit SODECO. 66
II.11. Les avantages et les limites de la méthode des sections homogènes
pour la SODECO 69
CHAPITRE III : APPLICATION DE LA METHODE ABC A LA SODECO 70
Introduction 70
III.1. Principe de la méthode ABC 71
III.2. Le processus de calcul 73
III.2.1. Identification des activités 73
III.2.2. L'attribution des ressources aux activités 74

7. III.2.3. Identification des objets de coût 75
III.2.4. L'attribution des coûts des activités aux objets de coût 75
III.2. La méthode ABC à la SODECO 77
III.2.1. L'analyse des activités de la SODECO 77
III.2.2. L'analyse des ressources 81
III.2.2.1. Les ressources directes 82
III.2.2.1. Les ressources indirectes 82
III.3. Détermination des coûts des activités 83
III.3.1. Choix des inducteurs des coûts 83
III.3.2. Attribution du coût des ressources aux activités 85
III.3.4. Calcul du coût complet du produit 87
III.4. Apports de la méthode ABC 88
1. Apports au niveau du calcul des coûts de revient : vers une grande
fiabilité 88
2. Contribution de l'ABC au pilotage de l'entreprise 89
3. Apports de l'ABC : vers une nouvelle approche de l'entreprise 90
CONCLUSION GENERALE 93
BIBLIOGRAPHIE 96
INTRODUCTION GENERALE
0.1. Problématique et intérêt du sujet
La mise en place d'un système de comptabilité analytique n'est pas une fin
en soi, mais faut-il encore que celui-ci soit un outil de gestion, il est donc un
système de comptabilité de gestion. Ceci étant « la comptabilité de gestion
ne sert pas seulement à déterminer les coûts des produits d'une entreprise.

8. Elle doit servir surtout et plus généralement à mieux maîtriser les coûts. Par
conséquent, une procédure qui les allouerait aux produits de manière
correcte n'est utile que si, de surcroît, elle permet d'identifier la logique de
ces coûts et les moyens de les optimiser et de les réduire »1(*)
.
La comptabilité de gestion permet de produire une information régulière et
normalisée pour contrôler les coûts d'une entreprise. Cette information
permet d'étudier une très grande variété de décision, identification des
zones de performance ou non performance.
De part cette importance, on constate qu'il y a sans doute nécessité d'un
système d'information pour éclairer la direction et tout encadrement sur la
réalisation des objectifs fixés. Cela suppose la mise en place d'un
instrument de gestion interne (à l'usage des dirigeants) qui produit des
informations pouvant orienter les responsables dans leurs prises de
décision de gestion.
L'entreprise SODECO à laquelle nous avons porté notre choix pour réaliser
ce travail, est une société de déparchage et de conditionnement du café,
elle s'intéresse d'une part à l'activité caféicole qui est considérée comme le
moteur de l'économie burundaise. Le café rapporte 80% des entrées en
devises par an. D'autre part, la SODECO constitue le maillot essentiel de la
filière café et surtout que l'activité de déparchage est dominante quant à la
qualité du café et partant son appréciation sur le marché mondial.
C'est une entreprise qui a besoin de mieux maîtriser ses coûts afin d'être
compétitive sur le marché, mais malheureusement cette entreprise
n'emploie pas d'instrument de maîtrise des coûts.
Le thème central de notre travail est :
« Analyse comparée de la méthode ABC (Activity Based Costing) et
celle de la méthode des coûts complets dite des sections homogènes
pour la détermination et la gestion des coûts dans l'entreprise
industrielle SODECO ».
Notre ambition est de proposer la méthode de calcul des coûts entre la
méthode ABC et celle des sections homogènes, laquelle sera adéquate à la
SODECO dans le contexte économique actuel.
Ainsi pour mener à bien notre étude, une seule question a été posée :
Parmi ces deux méthodes, laquelle permet-elle de mieux déterminer et de
mieux maîtriser les coûts ?

9. 0.2. Hypothèse
La méthode ABC permet de mieux déterminer et de mieux maîtriser les
coûts du produit SODECO que la méthode des sections homogènes.
0.3. Méthodologie de Recherche
Pour aborder cette étude, nous allons dans un premier temps recourir aux
connaissances déjà acquises, faire une recherche bibliographique sur les
concepts et notions qui se rapportent au sujet d'études, consulter des
ouvrages, revues et mémoires.
Dans un second temps, nous allons entrer dans les services de la
SODECO, recueillir des informations auprès de responsables et des
services techniques, consulter les différents documents tenus par les
services de la SODECO.
0.4. Articulation
Notre travail comportera trois chapitres :
- Le premier chapitre sera consacré au cadre théorique sur les méthodes
de calcul des coûts.
- Le deuxième chapitre concernera l'essai d'application de la méthode des
sections homogènes à la SODECO.
- Le troisième chapitre consistera à l'application de la méthode ABC à la
SODECO.
Et afin, nous clôturons par une conclusion générale.
CHAPITRE I : CADRE THEORIQUE
SUR LES METHODES DE CALCUL
DES COUTS.
Initialement appelée « comptabilité industrielle » ; cette discipline était
seulement appliquée dans des entreprises industrielles surtout les

10. entreprises de construction. Elle était utilisée pour déterminer les devis des
travaux de construction.
Par après, on a remarqué que cette technique n'était pas seulement
nécessaire aux seules entreprises industrielles ; mais aussi qu'elle était
indispensable pour d'autres formes d'entreprises.
C'est ainsi qu'elle changera de dénomination en devenant « comptabilité
analytique d'exploitation ».
En effet, au départ la comptabilité analytique était destinée à déterminer les
prix de revient des produits fabriqués ou des services prestés par
l'entreprise.
Par après, on a constaté que la comptabilité analytique d'exploitation est un
instrument qui peut expliquer le pourquoi et le comment des résultats de
l'entreprise, qu'elle peut servir de base pour l'établissement des prévisions
et qu'elle peut servir encore pour le calcul des écarts.
C'est dans cette perspective que certains auteurs l'appellent « comptabilité
de gestion ».
On peut définir la comptabilité analytique d'exploitation comme étant un
instrument de gestion interne, à l'usage des dirigeants et qui a pour fonction
la détermination des coûts.
Plus précisément un coût est « une somme de charges correspondant à un
découpage jugé utile par le gestionnaire »(2(*)
).
En principe, comme le souligne Jacob Gérard, la notion de coût peut être
située aussi bien dans le temps que dans l'espace par ses trois
caractéristiques suivantes.
- le champ d'application, il s'agit d'un choix de calcul des coûts, soit la
fonction, soit par centre d'analyse, soit par produit etc.
Pour le cas de SODECO, le champ des coûts dont l'entreprise a besoin de
connaître concerne principalement le produit.
- le moment du calcul, on distingue normalement deux moments de calcul
des coûts d'une entreprise, d'une part, il y a les coûts constatés c'est-à-dire
les coûts calculés à partir des données réelles observées de l'entreprise.
D'autre part, il y a les coûts préétablis calculés à partir des éléments
estimés du

11. futur proche. Ces estimations sont basées sur des données constatées
prévisionnelles.
Dans le cadre de ce travail, nous nous limiterons au calcul a posteriori des
coûts. Le calcul des coûts prévisionnels précède toujours celui des coûts
historiques.
- le contenu des coûts, les coûts calculés par l'entreprise peuvent soit
contenir la totalité des charges incorporables. Il s'agit des coûts complets,
soit contenir une partie seulement des charges incorporables. Il s'agit des
coûts partiels.
Le présent chapitre a pour objectif simplement d'analyser les principales
méthodes de calcul des coûts d'après leur contenu. Quel que soit le
contenu des coûts à calculer, une certaine hiérarchie existe entre eux.
Pour une entreprise industrielle comme la SODECO, elle aura besoin de
connaître successivement :
- Le coût des matières premières qui entrent au magasin acquises auprès
des fournisseurs, ainsi elle aura à calculer leurs coûts d'achat.
- Le coût de sortie de magasin des matières stockées mais acquises
généralement à des coûts différents pour entrer dans le processus de
transformation. C'est le problème de valorisation des stocks.
- Le coût engendré par le processus de transformation. Il s'agit du coût de
production.
- A quel coût sort le produit fini du magasin ? C'est encore le problème de
valorisation des stocks.
- Le coût occasionné par la vente, il s'agit du coût de distribution.
- Le coût qui inclut toutes les charges du produit vendu. C'est le coût de
revient.
C'est dans cette deuxième étape que résident des difficultés et différences
entre différentes méthodes de calculs qui s'offrent aux choix du
« répartiteur ».
La méthode de calcul des coûts complets la plus connue est celle dite
méthode des sections homogènes.
Cette méthode analyse les charges de l'entreprise en charges directes et
indirectes en vue de déterminer les coûts complets en affectant les charges

12. directes aux coûts concernés et en imputant les charges indirectes, après
répartition dans les centres d'analyse à ces mêmes coûts.
Signalons que toute entreprise industrielle doit calculer ces coûts cités-ci
haut.
Ces coûts correspondent effectivement au processus de production d'une
entreprise industrielle.
Au cours de ce chapitre, nous essayerons d'analyser les principales
méthodes de calcul des coûts proposés par le C.A.E.
I.1. Méthode des coûts complets
Les coûts complets sont obtenus en prenant en considération l'intégrité des
charges incorporables, qu'elles soient fixes ou variables.
En réalité, les méthodes de calcul des coûts complets s'agissent des
techniques de répartition des charges indirectes. Le caractère variable ou
fixe de la charge à imputer est secondaire.
En effet, on trouve parmi les charges variables et les charges fixes à la fois
des charges directes et indirectes.
En principe, dans le calcul des coûts complets réside le problème de
répartition des charges indirectes. Ce problème a suscité le réveil de
plusieurs économistes, les uns voulant compléter ou corriger les autres sur
la détermination beaucoup plus correcte d'une part des charges indirectes
revenant à chaque produit ou commande.
D'une manière générale, quelle que soit la méthode utilisée, le calcul des
coûts complets se fait en deux étapes principales :
- affectation des charges directes (c'est-à-dire celles pouvant être imputées
sans ambiguïté et sans arbitraire à un type de produit fabriqué ou vendu
par l'entreprise quel que soit le niveau d'analyse) aux coûts des produits.
- Imputation après répartition des charges indirectes (c'est-à-dire celles ne
pouvant être imputées au produit ou au commande qu'après répartition
préalable que revêtira un caractère plus ou moins arbitraire en fonction du
choix des clés de répartition) aux mêmes coûts, selon le niveau des
charges concernées ; dans la pratique, on parlera souvent d'imputations
des frais généraux.

13. Cette dernière n'a pas été considérée sans critique et on l'a complétée par
une autre méthode qui peut être considérée comme un aménagement des
méthodes fondées sur la notion de coût complet. Il s'agit de la méthode
d'imputation rationnelle des charges fixes.
Ce pendant, ces deux méthodes de calculs des coûts dites traditionnelles
ont été analysées avec des critiques de certains auteurs comme
R.BRAULT et P GUERRE.
Ainsi, lors de la répartition des charges indirectes en faisant recours aux
clés de répartition, la part de l'arbitraire n'est pas négligeable.
En effet, la complexité croissante des produits, l'allongement et la
mécanisation de leur cycle de production qui vont de pair et la
concentration industrielle qui alourdit les frais d'administration dans les
grandes organisations aboutissent à une très forte croissance des charges
directe .
Or les charges indirectes globalisent un ensemble des charges
hétérogènes (de comportement variable) imputée en fonction d'une même
unité d'oeuvre.
Toutefois les limites de ces méthodes dites traditionnelles ont suscite chez
certains économistes gestionnaire responsable de l'information comptable
le souci de rechercher une nouvelle méthode d'estimation des coûts.
Il s'agit de la méthode « Activity Based Costing » ABC qui, sans pour autant
être exacte, permettrait pour eux d'approcher la réalité des coûts.
Dans les points suivants, nous essaierons d'analyser la méthode des
sections homogènes, la méthode d'imputation rationnelle et enfin nous
clôturerons par la méthode ABC pour ce point.
I.1.1. La méthode des sections homogènes.
La méthode des sections homogènes encore appelée technique des
centres d'analyse, correspond au système des coûts complets puisque
toutes les charges incorporables, sans exception sont imputées aux coûts
des produits ou commandes.
Toutefois, elle est la plus couramment utilisée car elle présente un rapport
satisfaisant entre la complexité des traitements et la précision des résultats.
De plus, elle est recommandée par le PCG.

14. Cette méthode des sections homogènes a été mise sur pied lorsque les
préoccupations des gestionnaires d'entreprise étaient tournées entre
autres, vers les objectifs d'évaluation plutôt que vers les problèmes de
gestion.
Un certain Saada Toufik nous dit que dans sa version la plus simple la
méthode des sections homogènes n'a pas objectif premier d'apporter une
aide à la gestion mais correspond plutôt à la recherche d'un mode
d'évaluation.
Cette technique repose sur un découpage de l'entreprise en centre
d'analyse ou section.
Comme le définit le plan comptable général français, un centre d'analyse
est « une division de l'unité comptable où sont analysés les éléments de
charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits
intéressés ».
Habituellement, on distingue les centres principaux et les centres
auxiliaires.
Les centres principaux sont ceux où sont mis en oeuvre les moyens de
production et de distribution de l'entreprise. Ce sont des centres qui
reflètent l'activité de l'entreprise et qui correspondent aux grandes fonctions
de l'entreprise.
Les centres auxiliaires sont eux qui travaillent pour d'autres centres
(comme par exemple service entretien, maintenance. Service paie etc.). Ils
ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en oeuvre par
l'entreprise.
Les éléments des charges groupés dans une section sont appelés « Frais
de section ». La section est constituée de telle manière que l'ensemble des
charges qui la concerne puisse être ramené à une unité commune
permettant de réserver et d'affecter à chacun des coûts des produits
intéressés la part de ces charges qui lui incombe effectivement.
L'activité de chaque section étant définie par une unité unique appelée
« unité d'oeuvre » les sections sont dites homogènes d'où l'appellation
« méthode des sections homogènes ».
L'unité d'oeuvre sert principalement à imputer le coût d'une section aux
comptes de coûts des produits (biens ou services) ou des commandes
internes ou clients intéressés.

15. C'est par le biais des unités d'oeuvre que les charges indirectes sont
incorporées, en finale aux comptes des coûts des produits.
Grâce à l'unité d'oeuvre, le coût de section sera soit cédé à d'autres
sections, soit imputé aux coûts des produits ou commandes.
Le terme coût de l'unité d'oeuvre » est obtenu par le quotient de la totalité
des charges de la section ayant une unité d'oeuvre physique et le nombre
des unités d'oeuvre.
Si l'unité d'oeuvre est monétaire, on parlera du taux de frais. On distingue
beaucoup d'unités d'oeuvre et ces dernières sont rattachées soit à la main
d'oeuvre consacrée au produit (ex .heures de main d'oeuvre), soit au
fonctionnement du matériel consacré au produit (ex : heure-machine).
En ce qui concerne cette méthode, nous ferons une description plus
détaillée dans le second chapitre.
I.1.2. La méthode d'imputation rationnelle
La méthode d'imputation rationnelle consiste à inclure dans les coûts la part
des charges fixes calculées à un niveau d'activités préalablement défini
comme normal.
C'est une méthode en principe qui consiste à éclaircir l'influence du niveau
d'activité sur les coûts que la méthode des sections homogènes ignore
totalement.
En effet, toute entreprise a un niveau d'activités qu'elle ne peut pas
dépasser du moins dans un court terme. Ce niveau d'activités est
appeléCAPACITE THEORIQUE. C'est un niveau maximum qui ne peut jamais
être atteint en pratique car il est rare, voire impossible qu'une entreprise
travaille 24 heures sur 24 sans arrêt ; sans panne machine sans absence
des travailleurs, sans coupure du courant etc.
On définit alors la capacité effective comment le niveau d'activités qui peut
être en considérant le temps d'entretien des machines, le temps de
préparation et l'absentéisme éventuel de la main d'oeuvre.
En principe, cette capacité effective devrait être atteinte en pratique, mais
c'est rarement à cause des paramètres divers comme le fainéantisme des
travailleurs, coupure de courant etc.
Il est nécessaire alors de définir la capacité utilisée comme le niveau
d'activités le plus fréquemment atteint. Cette capacité correspond donc à

16. l'activité normale de l'entreprise. C'est-à-dire qui résulte de ses capacités
de production. L'activité normale sera alors l'activité potentielle de
l'entreprise.
L'activité normale de l'entreprise peut correspondre à l'activité
prévisionnelle telle qu'elle résulte du volume des ventes possibles, cette
activité prévisionnelle pouvant être déterminée suivant deux horizons :
- à court terme, l'activité prise comme normale correspond à celle qui est
nécessaire pour satisfaire le volume des ventes prévisionnelles de
l'exercice et varie par conséquent d'un exercice à l'autre.
- à moyen terme, l'activité considérée comme normale est déterminée sur la
base des prévisions de ventes sur plusieurs années, de telle sorte que les
fluctuations d'activité normale soient nivelées.
En réalité cette méthode repose sur la notion d'activité normale et sur la
destination des charges variables et des charges fixes. Les charges
variables sont considérées dans leur totalité, alors que charges fixes ne
sont considérées que par rapport au niveau d'activité réelle de l'entreprise.
Si le niveau d'activité réelle est inférieur à celui d'activité normale une partie
des charges fixes n'est pas imputée aux coûts de l'entreprise. Cette partie
des charges fixes est appelée « Mali de sous activité ». Si le niveau réel
d'activité est supérieur à la normale, il y a surplus de charges fixes est
imputé aux coûts de l'entreprise, ce surplus constitue un boni de suractivité.
Si le niveau d'activité réelle correspond exactement au niveau d'activité
normale, la méthode de l'imputation rationnelle est synonyme de la
méthode des sections homogènes3(*)
D'une façon générale, la mise en place de cette méthode nécessite au
préalable des éléments indispensables, parmi lesquels :
- Le découpage de l'entreprise en centres d'analyse.
- La détermination du niveau d'activité considéré comme normal.
- Distinguer les charges variables et les charges fixes pour chaque centre
d'analyse.
Cette méthode d'imputation rationnelle constitue donc une méthode
améliorée parmi les méthodes des coûts partiels.
D'une façon générale, le principe de la méthode de l'imputation rationnelle
peut se résumer comme suit :

17. Tableau 1:Principe de la méthode de l'imputation rationnelle
Charges fixes Charges directes Charges indirectes
Charges variables A affecter sans changer leur montant A imputer sans changer leur montant
Source : Depallens Georges, L'étude des prix de revient, Entreprise
moderne d'Edition, Paris, 1963.p20.
L'utilisation de cette méthode permet de dégager et d'analyser deux
situations :
1) Situation avantageuse : Cette méthode permet de :
- Stabiliser les coûts complets unitaires à conditions de gestion inchangées
- Rendre la valeur du stock indépendante du niveau d'activités ; à cet égard
l'imputation rationnelle est recommandée par le plan comptable.
- Supprimer le risque de la réaction primaire des responsables
commerciaux en cas de sous activité due à la mévente.
- Faire ressortir le coût de la sous-activité.
2) Situation désavantageuse : cette méthode est lourde à mettre en
oeuvre : la détermination d'une activité normale pour chaque centre
d'analyse. Le calcul des charges imputées etc.
I.1.3. METHODE « ABC Activity Based Costing »
Introduction
Dans le domaine des sciences de gestion, la décennie 1985-1995 a été
caractérisée par le foisonnement des concepts, outils et autres nouvelles
méthodes, parmi lesquelles, la comptabilité à base d'activités occupe une
place de choix. Parmi les raisons qui expliquent ces multiples émergences,
il semble nécessaire de pointer les différentes évolutions auxquelles ont été
soumises les organisations de cette fin de siècle.
Les outils de gestion, comme l'ensemble des autres techniques sont
apparus, le plus souvent, afin d'apporter des solutions aux problèmes de
leur époque. Leur construction est contingente. Elle tient compte,

18. naturellement, de l'environnement économique, de la structure et du
fonctionnement de l'entreprise.
La comptabilité de gestion à base d'activité est née de la concurrence et du
besoin des entreprises de connaître les coûts de leurs productions.
Les années 1980 et celles qui ont suivi, ont été marquées par la remise en
cause de certaines méthodes de comptabilité et de gestion
traditionnellement utilisées. Ouvrages et articles spécialisés se sont
multipliés pour stigmatiser les insuffisances, les limites, voire l'absence de
pertinence d'un certain nombre d'outils, en particulier ceux relatifs aux
calculs des coûts.
Certains auteurs, tels Johnsons et Kaplan estiment que la décennie 1980
est celle de « L'obsolescence des systèmes de comptabilité de gestion ».
Cooper juge que le contrôle de gestion ne répond plus et précise que les
systèmes utilisés par les entreprises ont perdu le rôle qui était le leur, les
informations qu'ils fournissent n'ayant pas la pertinence attendue.
Le CAM a groupé des grandes entreprises, d'experts comptables ainsi que
des universitaires pour consacrer le temps à des recherches à développer
un programme de comptabilité analytique adapté au nouvel environnement
économique.
Certains auteurs comme Evraert et P. Mevellec estiment que « les
méthodes traditionnelles ne satisfont plus les besoins de l'entreprise
moderne et qu'en conséquence elles doivent être sérieusement remises en
cause »4(*)
.
Toute entreprise est à la fois immergée dans un environnement et
confrontée à ses composantes. Elle doit s'adapter aux évolutions de l'un et
des autres.
Ainsi, la mondialisation, qui n'est autre que l'extension du périmètre
concurrentiel, a entraîné l'accroissement des structures organisationnelles.
L'entreprise a dû développer sa réactivité pour faire face aux tendances
éradiques des marchés sur lesquels elle intervient.
En effet, il existe une véritable interaction entre l'environnement qui
s'impose à la stratégie des entreprises et leur structure.
La croissance inévitable de ces dernières influe sur la nature et la vitesse
de l'évolution du contexte.

19. Chandler affirme que « la croissance des grandes entreprises et la
domination qu'elles ont exercée sur des secteurs vitaux de l'économie ont
transformé la structure même de ces secteurs et celles de l'économie ».
Ainsi trois types d'évolutions doivent être mentionnés.
La première concerne celle de l'environnement économique, la seconde,
celle de la structure des entreprises et enfin, la troisième a trait aux modes
de productions.
1. L'évolution du contexte économique
Le contexte économique a été marqué par plusieurs phénomènes qui en
ont changé, sinon la nature, tout au moins le fonctionnement. L'évolution
des échanges s'est accélérée tout au long de la deuxième partie du
vingtième siècle. L'internationalisation des échanges, la concentration des
firmes, le plus souvent par croissance externe, la modification des rapports
entre l'offre et la demande jusqu'à entraîner des crises successives de
surproduction sont les paramètres à considérer pour évaluer les
changements qui se sont produits.
La concurrence, impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les
coûts soient impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La
recherche de l'avantage concurrentiel doit être permanente.
Porter décrit ainsi sa perception du contexte « dans le monde entier, les
firmes font face à un ralentissement de la croissance et à des concurrents
nationaux et internationaux qui n'agissent plus comme si le gâteau, sans
cesse plus grand, suffisait à satisfaire tout le monde ».
L'entreprise doit s'assurer de la vente et produire ensuite. Le passage d'un
processus de « flux poussés à un processus flux tirés » par l'anal modifie
en profondeur l'approche organisationnelle de l'entreprise.
L'adaptabilité aux fluctuations, pour l'entreprise industrielle, implique une
capacité réactive aussi bien dans le domaine précis de la production
(fabrication rapide de séries de faible taille) que dans celui de la mise sous
tension globale de l'organisation.
La réduction des stocks, voire la recherche du « stock-zéro », s'inscrit dans
une volonté de réduction du risque industriel. La diversification et la
personnalisation des produits et des gammes dans un souci de
compétitivité, conditions pour conserver ou gagner des parts des marchés,
imposent à l'entreprise de proposer des biens semblables mais différenciés.

20. Le temps de la Ford T, symbole de la fabrication en masse et par grandes
séries, est révolu.
La durée de vie d'un produit, dans sa phase de reproduction, s'est
considérablement rétrécie et interdit la passation de stock trop important
aux risques d'une obsolescence ruineuse pour l'entreprise.
2. L'évolution de la structure des entreprises.
L'adaptation à la mondialisation des marchés a eu comme tendance
d'accélérer la croissance externe des firmes. La nécessité de coller aux
nouvelles exigences de ces marchés (réactivité, flexibilité, qualité) a conduit
les entreprises à accroître une certaine forme d'autonomie des entités
organisationnelles et les composants. Si la concentration des entreprises
n'est pas un phénomène nouveau, l'ampleur qu'elle a acquise a modifié en
profondeur la structure des coûts. Ces firmes concentrées, imposantes et
lourdes à manier, ont dû parallèlement s'adapter aux nouvelles règles non
écrites du marché. Si l'organisation pyramidale et hiérarchique apparaît
encore dans les organigrammes structurels, elle ne correspond plus tout à
fait au fonctionnement réel de la firme.
Prendre des décisions urgentes, réagir en temps réel, faire preuve de
suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunités qui se
présentent, accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux
exigences du « client roi » telle est la liste, non exhaustive des
indispensables adaptations dont ces entreprises ont dû faire preuve.
3. L'évolution des modes de production
Le contrôle de gestion tel qu'il est traditionnellement élaboré et mis en
oeuvre est né à la fin des années 1920 dans un contexte dominé par
l'organisation taylorienne de l'entreprise. L'organisation scientifique élaboré
par Taylor reposait sur un certain nombre de constats de la réalité
économique dans laquelle les mécanismes et le savoir faire étaient stables,
aidés en cela par la production en masse et en grandes séries.
Le pouvoir des managers reposait, entre autres, sur une connaissance
exhaustive et parfaite des mécanismes. L'objectif du progrès partagé par
tous, entraînait le seul choix possible, celui de la minimisation des coûts, en
particulier des coûts de production, garant de la maximisation des
performances.
Un seul facteur de production, la main d'oeuvre directe, entraînait, à lui
seul, une grande part des coûts de production. La domination d'un seul
facteur de production facilitait la mise en place d'un modèle de contrôle de
gestion.

21. La gestion de l'entreprise en flux tirés rend nécessaire la flexibilité des
facteurs de production, qu'il s'agisse des ateliers dans lesquels doivent
pouvoir être fabriqués . Selon les besoins, les diverses séries de production
ou qu'il s'agisse du domaine des ressources humaines où la polyvalence
est une contrainte qui ne peut plus être négligée.
L'étude d'une nouvelle méthode de calcul des coûts comme la méthode
ABC ne pouvait se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans
lequel elle émerge. Cette présentation faite, il est possible d'en étudier les
éléments qui la composent en gardant à l'esprit les raisons pour lesquelles
elle a semblé devenir nécessaire. C'est l'objet de notre recherche qui est de
présenter le concept de gestion à base d'activité ABC et les mises en
oeuvre concret dans l'entreprise industrielle SODECO.
L'apparition d'un tel modèle implique de fait une critique des modèles
anciens existants.
Les promoteurs de la méthode ABC nous montrent également que la
méthode contribue au pilotage de la performance.
En effet, en identifiant les activités responsables des coûts majeurs dès la
phase de conception, il est possible d'orienter les efforts pour baisser le
coût marginal du produit.
P.Lorino explique aussi que « l'optimisation économique d'un produit ne
peut être efficacement appréhendé que sur la totalité de ce cycle de vie et
en s'intéressant notamment aux choix de conception »5(*)
. Ainsi, l'analyse
par activité fournit des références et un langage commun à toutes les
phases du cycle, pilotées de manière intégrée.
Signalons que l'analyse détaillée de cette méthode fera l'objet du
3ème
chapitre.
I.2. Méthode de détermination des coûts partiels
Alors que les méthodes ci -haut citées tiennent compte de toutes les
charges incorporables dans le calcul des coûts des produits de l'entreprise,
les méthodes de détermination des coûts partiels considèrent une partie
des charges incorporables.
Certains ouvrages distinguent quatre méthodes de calcul des coûts
partiels :
- Méthode des coûts directs,

22. - Méthode du coût marginal
- Méthode des coûts variables
- Méthode des coûts préétablis
I.2.1 Méthodes des coûts directs
Cette méthode de calcul des coûts est basée sur la constatation qu'il existe
pour toute entreprise, deux catégories de charge à distinguer :
- Charges variables dont le volume suit la courbe des fabrications des
ventes.
- Charges fixes liées à la structure de l'entreprise qui, à un stade déterminé
d'activité et généralement à court terme apparaissent indépendantes des
variations du cycle d'exploitation (production et vente).
Dès lors, les charges variables sont considérées comme des charges
d'exploitation entrant seules dans le calcul des coûts.
Les charges fixes sont des charges de période ou du cycle d'activités qui
doivent être couvertes par l'ensemble des marges de bénéfices réalisés sur
les ventes.
I.2.2. Méthode du coût marginal
Selon le PCG le coût marginal est la différence entre l'ensemble des
charges courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de
celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée
d'une unité.
Le calcul du coût marginal permet, de façon simple, de prendre des
décisions de gestion telles que :
- L'acceptation ou le refus d'une offre commerciale exceptionnelle,
- Le choix entre la production et la sous-traitance.
Le coût marginal permet aussi à l'entreprise de définir son optimum de
production pour lequel la recette marginale est égale au coût de revient
marginal. C'est un raisonnement qui consiste à évaluer l'impact d'une
décision possible en termes de gains et en termes de couts. Si les gains
sont supérieurs aux coûts, la décision peut être adoptée, sinon elle est à
regretter.

23. Si les gains sont strictement égaux aux coûts l'entreprise est dans une
situation optimale évoquée ci-haut.
a) Les composantes du coût marginal
Deux situations peuvent se présenter :
* La structure de l'entreprise permet de produire d'une unité supplémentaire
un produit, un lot ou une série. Le coût marginal est alors égal au coût
variable unitaire (coût variable du produit, du lot ou de la série).
Coût marginal = coût variable unitaire
* Il est nécessaire de développer la capacité productive. Le coût marginal
comporte en plus le coût de la structure supplémentaire qu'il a fallu mettre
en place.
Coût marginal = coût variable unitaire + coût de la structure
complémentaire
b) Utilité du coût marginal
* Le coût marginal permet de procéder à des simulations. C'est un coût
estimé à partir des données comptables réelles ou prévisionnelles.
* Le coût marginal s'applique à des décisions de désinvestissement. Dans
ce cas,
Coût marginal = coût variable unitaire Gain sur la réduction de
Structure.
* Le coût marginal permet à certaines entreprises de différencier par les
prix un même produit par tranches de clientèles.
c) Les limites du coût marginal
* Le coût marginal suppose que toutes choses restent égales par ailleurs.
En d'autres termes, l'entreprise serait capable d'évaluer les coûts
engendrés par la production d'une unité supplémentaire. Il lui est
cependant difficile de mesurer précisément l'impact d'une production
supplémentaire sur la productivité du personnel et des machines ou sur les
coûts organisationnels.

24. · L'analyse incite à accepter toute offre commerciale, tant que le prix de
vente est supérieur au coût marginal. Cette logique peut compromettre la
rentabilité globale de l'entreprise.
- par un transfert de clientèle du prix habituel vers le prix marginal (prix de
l'offre),
- en créant sur le marché une réaction de la concurrence débouchant sur
une baisse du prix de la concurrence.
C'est la raison, par la quelle le plan comptable général incite à faire figurer
simultanément :
- Le coût marginal
- Le volume auquel il se rapporte
- Le coût unitaire moyen actuel se rapporte sur le coût marginal demeurant
supérieur au coût moyen au risque, sinon, de tirer les prix du marché vers
le bas et de réduire la rentabilité globale de l'entreprise.
I.2.3. La méthode des coûts variables ou directs costing
Il s'agit d'une méthode qui fait la distinction fondamentale entre les charges
variables et les charges fixes pris généralement au niveau des charges
variables entre charges directes et charges indirectes.
La méthode de coûts variables est synonyme de méthode de direct costing
(et pas nécessaire de méthode du coût direct).
Cette méthode consiste à ne retenir dans le coût des produits que les
charges variables, c'est-à-dire celles qui sont liées aux opérations de
production et commercialisation des produits.
Comme nous l'avons déjà signalé au début de ce point, la méthode des
coûts variables repose essentiellement sur la distinction des charges sur
base de leur variabilité en fonction du niveau d'activité.
Ainsi, on distingue deux catégories de charges :
* Les charges opérationnelles (appelées aussi charges variables) sont les
charges qui sont liées au fonctionnement de l'entreprise par exemple aux
opérations de fabrication ou de vente. L'évolution de ces charges dépend
étroitement de degré d'utilisation, de l'intensité et du rendement dans
l'emploi des capacités et moyens disponibles. Ces charges sont, le plus

25. généralement, variables avec le volume d'activité sans que cette variation
lui soit nécessairement proportionnelle.
* Les charges de structure (appelées aussi charges fixes). Ce sont « des
dépenses qui sont indépendantes du volume d'activité réalisé, tout au
moins pour une certaine zone d'activité. Elles sont appelées ainsi par le fait
que leur montant ne varie sensiblement qu'à la suite de l'adaptation de
l'entreprise à de niveaux impératifs internes sur le plan de l'équipement ou
de l'organisation (6(*)
).
Le tableau suivant présente quelques exemples :
Tableau 2:Exemple des charges fixes et charges variables
Charges variables Charges fixes
- Consommation de matières premières et
consommables
- Une part de la main d'oeuvre (heures
supplémentaires)
- Amortissement des immobilisations
- Une part croissante de la main d'oeuvre
(mensualité)
a) Utilité de la méthode des coûts variables
· La méthode est simple à mettre en oeuvre une fois que l'entreprise s'est
donné les moyens de distinguer les charges variables des charges fixes.
Elle évite la répartition des charges fixes.
· Elle s'applique particulièrement aux entreprises commerciales qui
supportent une part faible de charges fixes.
· Elle favorise des décisions de gestion par le classement des produits en
fonction de leur contribution à l'absorption des charges fixes.
· Elle prépare la prévision budgétaire par la connaissance des coûts
variables unitaires et des charges fixes totales.
b) Les limites de la méthode
· La rentabilité de l'entreprise n'est constatée qu'en fin de période, après le
calcul de la marge sur coût variable totale.
· La « mise à l'écart » des charges fixes peut inciter les commerciaux à
négocier des prix qui se rapprochent de la marge sur coût variable et
compromettre la rentabilité de l'entreprise.

26. · Comme pour tout coût partiel, le coût variable sous-évalue les stocks, ce
qui n'est pas conforme aux prescriptions du plan comptable général.
· Dans certaines activités industrielles on assiste à un développement tel,
des charges fixes indirectes dans les structures des coûts que la méthode
de coût variable n'est plus, pour ces activités pertinentes.
I.2.4. La méthode des coûts préétablis
Gérer une entreprise, c'est piloter celle-ci vers des objectifs préalablement
définis. Cette analyse du futur de l'entreprise est concrétisée :
- à long et moyen terme par des plans « glissants »
- à court terme par des budgets (7(*)
)
Une bonne gestion d'une entreprise nécessite une adaptation permanente
de celle-ci aux changements de son environnement économique : ce
contrôle est formalisé par l'analyse des écarts constatés entre prévisions et
réalisations.
La direction de l'entreprise peut prendre la décision en fonction de la taille
des écarts constatés. Ainsi, l'existence d'écarts significatifs implique une
remise en cause des objectifs initiaux ; un réajustement de ceux-ci ou des
mesures immédiates appropriées.
Cette analyse, ex-post de l'entreprise relève du contrôle de gestion et la
méthode des coûts préétablis s'inscrit dans ce conteste de gestion
prévisionnelle maîtrisée.
Contrairement aux méthodes précédentes qui déterminent les coûts déjà
supportés (coûts historiques ou coûts réels), la méthode des coûts
préétablis a comme objet de valoriser les prévisions à l'aide des coûts
calculés à l'avance (d'où leur appellation de coûts préétablis ou encore
coûts a priori) et d'enregistrer les écarts résultant de la différence entre les
valeurs ainsi dégagées et les valeurs réelles constatées par la comptabilité.
Cette méthode peut être déterminée de diverses manières, et suivant les
cas, leur appellation change. C'est ainsi que l'on parlera des coûts standard
lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d'une analyse scientifique
et technique du processus de production.
Ce type d'analyse est du ressort d'un bureau des méthodes et/ou
d'ingénieurs spécialisés dans l'organisation scientifique du travail OST des

27. coûts budgétisés : lorsque les éléments des coûts sont tirés d'un budget
d'exploitation établi pour une certaine période.
- des coûts moyens prévisionnels : lorsque les coûts préétablis sont
obtenus à partir des données réelles des périodes comptables passées.
Le calcul des coûts préétablis peut être schématisé comme suit :
Charges directes
préétablies
Matières Coût unitaire préétabli x quantité
préétablie
Main-d'oeuvre Taux horaire préétabli x Nombre
d'heures préétablies
Charges indirectes
préétablies
Autres charges issues des
sections
Coût unitaire x nombre préétabli
d'unités d'oeuvre
Source : G.Jacob, Cours de comptabilité analytique, FSEA, 2ème
cand.1986
Le calcul des écarts
Les coûts préétablis sont calculés pour une production considérée normale
pour la période à laquelle ils se rapprochent.
Les coûts réels constatés pour la production réelle peuvent être différents.
Pour un type de coût donné, l'écart à analyser résultera de la comparaison
entre :
- Le coût réel constaté correspondant à la production réelle et
- Le coût préétabli correspondant à la production prévue.
Ecart = Coût réel de la production - coût préétabli de la production prévue
Le schéma suivant montre cette comparaison ci-haut :
Coût unitaire
Coût préétabli (Cp)
III
Ecart mixte
II. Ecart de coût de la production réelle

28. Coût réel (Cr)
I. Ecart sur volume d'activités
0 Niveau de production
Niveau réel Niveau prévu
L'écart figurant sur le schéma est matérialisé par la surface hachurée qui
représente la différence entre :
- Le coût réel constaté pour la production réelle
Surface : coût réel (Cr) x niveau réel
- Le coût préétabli calculé pour la production prévue
Surface : coût préétabli (Cp x niveau prévu)
L'écart observé peut résulter :
d'une part d'une variation du volume d'activités ;
d'autre part, d'une variation de coût sur la production réelle.
Cette méthode de calcul des coûts présente des avantages considérables :
- Elle permet la mise en valeur des écarts à tous les niveaux, ce qui sert
d'entreprendre les actions correctives à partir d'une analyse des écarts
significatifs en se bornant à analyser les écarts qui présentent une
amplitude normale.
- Elle permet une plus grande rapidité dans la tenue des comptes de coûts
et de stocks (y compris les encours), car les coûts préétablis étant fixés
pour une certaine période (généralement pour une année), on peut passer
les écritures sans attendre le calcul des coûts unitaires réels.
En plus de cela c'est un outil de gestion prévisionnelle d'une entreprise qui
l'utilise.
Cependant cette méthode a une limite qui réside dans la crainte du
dirigeant de se tromper lors des anticipations.
I.3 Le target Costing ou la méthode des coûts cible

29. Alors que la méthode précédente permet de déterminer d'avance un prix de
revient prévisionnel selon les conditions d'exploitation elle n'échappe pas à
un problème d'intégrer les conditions du naval (des ventes) dans le calcul
du prix de revient.
D'après Jean Noël DEGIAIRE et Laurent DUMERE : « Cibler ses coûts,
c'est anticiper ses profits » en effet par conséquent « à l'heure où les
marges se réduisent, il n'est pas question d'innover sans être sûr de la
rentabilité de ses futurs produits »8(*)
.
Le target costing emprunté du Japon, constitue une réponse adaptée à
cette nouvelle donnée. Le coût cible repose sur une démarche d'analyse
qui part du prix du marché et de la marge désirée pour déterminer le coût à
atteindre.
Selon Y.KATO « le target costing n'est pas en réalité une technique
d'évaluation des coûts. C'est plutôt un programme complet de réduction
des coûts qui commence avant même qu'aient été crées les premiers plans
du produit. C'est une démarche qui vise à réduire les coûts des produits sur
l'ensemble de leur cycle de vie, tout en satisfaisant aux exigences du
consommateur en matière de qualité, de fiabilité et autres, en examinant
toutes les idées envisageables de réduction des coûts au moment de la
planification, du développement et du prototypage. Ce n'est pas une simple
technique de réduction des coûts mais un système complet de gestion
stratégique des profits » (9(*)
).
Dans le target costing, le coût est conçu non comme une variable
autonome et indépendante mais comme un élément sur lequel on peut agir,
une variable dépendante des choix effectués lors de la conception du
produit. Le prix de vente futur du produit à créer sera imposé par le marché
et il est fixé a priori par l'entreprise avant même d'avoir commencé le travail
de conception du produit.
La marge du profit à réaliser par le produit à développer est celle qui
permettra à l'entreprise d'atteindre son objectif de profit global sur
l'ensemble de son portefeuille de produits, tel qu'il figure dans sa
planification stratégique à long terme.
Le coût de revient du produit futur est déterminé à priori et est la résultante
du prix de vente imposé par le marché et du niveau de profit imposé par la
stratégie à long terme de l'entreprise. Plus fondamentalement, il est une
contrainte qui s'impose à l'entreprise, une cible qu'elle doit atteindre
absolument si elle veut réaliser ses objectifs de profit à long terme. « Le
target cost » ou coût-objectif se définit par la formule suivante :

30. Target cost = Prix de vente prévisionnel-marge de profit prévisionnelle.
En pratique, il apparaît que le recours au « target costing » conduit à des
coûts de revient plus bas que la méthode précédente. Cela s'explique sans
doute par le fait qu'un objectif de coût de revient spécifié au départ, à un
niveau bas, conduit à une réduction plus drastique des coûts que si on
donne un objectif d'obtention d'un coût de revient minimal, sans spécifier un
niveau particulier de coût.
Les systèmes de « target costing » ont deux objectifs :
- déterminer le coût cible du produit à fabriquer pour atteindre la profitabilité
escomptée au prix de vente anticipé ;
- déterminer le prix maximum à payer aux fournisseurs de composantes
nécessaires à la fabrication du produit.
a) La démarche du target costing
La détermination d'un concept commercial porteur de sens et de valeur
pour le client. Pour cette 1ère
étape on effectue des études de marché et on
définit à partir des orientations stratégiques de l'entreprise et de positions
des concurrents, l'objectif visé en terme de prix de vente et de
caractéristique de produit pour le segment considéré Dans ce cas, les
responsabilités des hommes du marketing sont prédominantes.
- Proposition d'un coût cible pour le produit complet en fonction d'un niveau
d'exigence (projet).
A partir du prix de vente souhaité et en prenant en compte le profit attendu
par l'entreprise, on se fixe le coût cible pour le produit dans sa globalité en
garantissant les principales fonctionnalités que l'on apporte au client.
- Détermination des coûts cibles par fonctions (conceptions de base).
C'est toute la phase de travail transversal avec discussion des différentes
alternatives en termes de processus, sous-ensembles et prestations. Il
s'agit de discuter et d'améliorer les propositions des acteurs internes et des
partenaires externes de l'entreprise pour satisfaire les fonctions principales
et secondaires attendues par le client potentiel. La connaissance des
processus et de leurs coûts est essentielle.
- Spécifications de production et fixation des coûts cibles par composants
(conception détaillée).

31. Il s'agit de l'étape cruciale de mise en oeuvre des actions dans le détail. On
mesure ce que chaque composant apporte dans le processus de création
de valeur et à partir de là on lui assigne un niveau de coût à ne pas
dépasser. On passe d'une vision principalement orientée vers le marché à
une analyse tournée vers l'élaboration de solutions techniques.
- Optimisation des coûts sur l'ensemble du cycle de vie du produit
(planification du kaizen Costing).
Il s'agit de prendre en compte des coûts directs et indirects présents et
surtout le cycle de vie du produit afin de programmer la mise en oeuvre des
actions de diminuer des coûts. Pour arriver à cela, on utilise des tables de
coûts qui permettent d'anticiper ce que le Kaizen costing va permettre de
réaliser pendant la durée de vie du produit. Et ensuite on met en oeuvre
cette diminution régulière des coûts pendant toute la phase de fabrication.
b) Les limites du target costing
La méthode semble nettement moins performante dans les activités du
processus avec peu de variété (où elle est d'ailleurs répandue). Ainsi on ne
cherche pas à décomposer le système productif en élément expliquant tous
les coûts. On suppose au contraire qu'il existe des rapports stables entre
les différents types des coûts.
C'est donc une méthode qui ne tente pas de rentrer dans le détail de la
boîte noire des coûts mais qui permet de gérer simplement une diversité de
produits dont on estime qu'ils peuvent être mesurés en équivalent de
production de référence.
Selon KATO Y.Boer G, Chow C, 1993 le target costing génère parfois une
banalisation du produit et une segmentation superficielle et excessive des
gammes.
CHAP II : ESSAI D'APPLICATION DE
LA METHODE DES SECTIONS
HOMOGENES
II.1. Rappel sur la méthode des sections homogènes

32. La méthode des sections homogènes est une méthode de calcul du coût
complet d'un produit, mais il en existe d'autres. Certaines sont plus simples
mais donnent des résultats moins précis (coefficient d'imputation), d'autres
nécessitent des traitements plus complexes et coûteux mais donnent des
résultats plus précis (c'est la méthode ABC).
En effet, la méthode des sections homogènes permet d'établir des prix de
revient complet (c'est-à-dire qu'elle prend la totalité des charges de toute
nature) moyens et historiques.
Cette dernière possède un caractère historique qui lui confère une
pertinence sur le plan du contrôle et de l'évaluation plutôt que sur celui de
la gestion dans la mesure où la connaissance du passé n'a intérêt que si
les éléments sont susceptibles de se reproduire ou tout au moins d'engager
pour l'avenir.
Nous signalons que la nécessité de connaître un coût complet par la
méthode des sections homogènes s'exprime à l'époque où la façon de la
production dominante est celle de la production en série pour le stock.
II.2. Principes de la Méthode
Selon le PCG, la méthode des sections homogènes communément
appelée centre d'analyse repose sur la décomposition du cycle de
transformation de l'entreprise, cette méthode se prête bien au calcul des
coûts de revient d'une activité industrielle.
Elle consiste à analyser les charges incorporables en termes de charges
directes et indirects : les charges directes sont imputées directement aux
produits concernés alors que les charges indirectes sont réparties entre des
centres d'analyse avant d'être imputées entre les produits en fonction
d'unités d'oeuvres.
Charges incorporables
Charges indirectes
Charges directes
Centre d'analyse n°2
Centre d'analyse n°1
Produit n°1

33. Produit n°1
La méthode des sections homogènes consiste ensuite en un découpage de
l'entreprise ou de l'unité analysée en un certain nombre de sections
homogènes (ou centres d'analyses)
Selon le PCG, un centre d'analyse est un compartiment comptable
permettant de regrouper les éléments de charges indirectes avant de les
imputer aux produits. Il correspond à une division de l'entreprise (atelier,
service administratif, etc.). Plus le découpage en centres d'analyse sera fin,
plus les résultats obtenus seront précis mais plus le coût du traitement sera
élevé. Il faut donc l'adapter aux besoins de l'entreprise.
La méthode des sections homogènes distingue deux types de sections.
- Les sections principales ou centres principaux
- Les sections auxiliaires
Lors de la mise en oeuvre de la méthode des centres d'analyse, certaines
charges sont difficiles à répartir de façon pertinente entre les différents
produits mais peuvent être réparties entre les autres centres d'analyse.
C'est le cas par exemple du coût du « service personnel ». Il n'existe pas
de clés de répartition pertinente pour répartir son coût entre les différents
produits (la main d'oeuvre directe ne représente souvent qu'une faible part
des effectifs d'une entreprise).
Il est aisé de répartir son coût entre les différents services de l'entreprise au
prorata de leurs effectifs.
Cela explique la nécessité de la distinction fondamentale des centres
d'analyse.
· Les centres principaux dont les charges sont imputées aux produits en
fonction des unités d'oeuvre.
· Les centres auxiliaires dont les charges sont transférées aux centres
principaux à l'aide des clés de répartition.
Selon Cibert André, les centres auxiliaires ont pour rôle de gérer les
facteurs de production mis en oeuvre par l'entreprise (10(*)
).
Leur activité est utile et nécessaire aux autres sections comme par exemple
les sections entretien et maintenance qui sont utiles aux diverses sections
de production.

34. Ces sections ou centres sont parfois appelées centres de gestion parce
qu'elles n'ont que peu de lien immédiat avec les produits fabriqués.
A cela nous pouvons ajouter que l'existence d'une section est liée à celle
d'une unité d'oeuvre qui en exprime le caractère fondamental et en mesure
l'activité.
La création de l'une étant nécessairement associée aux choix de l'autre.
L'unité doit être la caractéristique de l'activité de section d'analyse et
lorsqu'on a le choix entre plusieurs unités d'oeuvres, l'unité à retenir est
celle qui exprime la meilleure corrélation entre la variation des charges de
section concernée et la variation quantitative de l'activité de section
d'analyse.
Enfin, pour cette méthode, tous les coûts sont imputés aux destinataires
des prestations qui les provoquent, les coûts des sections auxiliaires sont
imputés par le biais des unités d'oeuvre de ces sections auxiliaires aux
sections pour lesquelles elles interviennent, qu'il s'agisse des sections
principales ou d'autres sections auxiliaires. Le coût total de chaque section
est alors formé de deux éléments : les charges qu'elle consomme elle-
même et les charges consommées par d'autres sections qui la fournissent
des prestations.
Le total des charges indirectes de chaque section est alors imputé à
chacun des produits au prorata des unités d'oeuvre de chaque section que
ces produits ont reçues.
Après ces principes de la méthode énoncés ci-haut, nous abordons un
autre point qui concerne :
II.3. Processus de calcul
Nous ne pouvons pas parler du processus de calcul sans expliquer ce
qu'est un processus.
Selon Bescos et Mendoza « un processus est un ensemble d'activités liées
en vue d'atteindre un objectif commun (ex : ensemble des activités
nécessaires à la facturation) » (11(*)
).
Pour d'autres, le processus est une construction, opérée par les analystes
en se fondant sur différents critères, pour répondre à certains besoins
d'information.
Le processus a plusieurs définitions mais, nous nous limiterons à ces deux
définitions précédemment citées.

35. Alors, notre but est d'analyser le processus de calcul des coûts selon la
méthode des sections homogènes afin de donner une information claire.
Pour ce, nous adoptons la seconde définition.
Sans aller trop loin, le processus de calcul passe par trois étapes
· premièrement, les charges directes sont affectées aux coûts des produits
puisqu'elles ne nécessitent aucun autre traitement préalable, elles sont
directement transférées aux coûts des produits.
· Secundo, les charges indirectes sont affectées aux sections d'analyse si
elles leur sont rattachables sans ambiguïté, elles leur sont, sinon imputées
à l'aide de clés de répartition (c'est-à-dire de proportion).
· Troisièmement, le total des charges indirectes de chaque section
d'analyse est alors imputé à chacun des produits au prorata des unités
d'oeuvre de chaque section que ces produits ont reçues.
D'une façon générale, le coût complet des produits est obtenu en
additionnant les charges directes et les charges indirectes imputées.
Le processus de calcul peut se résumer par le schéma suivant :
Charges directes
Charges indirectes
Centres auxiliaires
Centres principaux
Sous-répartition
Produits ou autre objet de coût
Traditionnellement, les comptables appellent sous-répartition ces
opérations d'imputation entre sections.
Le PCG les désigne comme cessions de prestation entre sections, terme
malheureux parce qu'il ne s'agit pas nécessairement de ventes facturées
entre elles, mais le plus souvent d'une simple opération comptable
d'allocation de coûts.
En tenant compte de ces sous-répartitions, les trois étapes présentées
initialement peuvent donc se détailler de la manière suivante :

36. Etape I : Elle concerne l'affectation des charges directes aux produits
Etape II : C'est l'affectation ou répartition des charges indirectes entre
les centres.
Etape III : C'est l'imputation des coûts aux centres auxiliaires aux
centres principaux.
Etape IV : Imputer les coûts des centres principaux y compris les coûts
transférés en étape III aux produits.
II.4. Application de la méthode des sections
homogènes
Nous venons de décrire le processus de calcul avec la méthode des
sections homogènes, pour le principal point, nous essaierons d'appliquer
cette dernière à l'aide de ce processus.
Pour l'appliquer, nous allons d'abord analyser les charges de la SODECO.
II. 4.1. Analyse des charges de l'entreprise SODECO
· L'incorporabilité des charges
a) Les charges incorporables
Les charges incorporables sont enregistrées par la comptabilité générale
dans le compte du résultat et doivent être reprises en C.A. E pour le calcul
des coûts. La plupart des charges sont saisies en C.A.E puisqu'elles sont
économiquement justifiées. Le PCG propose le critère du raisonnable pour
induire ou non une charge dans les coûts.
On distingue deux catégories des charges incorporables :
- Charges (incorporables) directes qui ne concernent qu'un seul coût et
peuvent être directement affectées à celui-ci sans ambiguïté
- Charges (incorporables) indirectes qui ne peuvent être incorporées plus
particulièrement à tel ou tel coût car elles concernent plusieurs coûts
simultanément.

37. La notion d'incorporabilité correspond à la notion d'utilité et de
consommation effective. L'ensemble des charges incorporables correspond
au coût de revient global de la comptabilité analytique d'exploitation.
Pour la SODECO, nous allons analyser les charges de la comptabilité
générale. Nous allons définir les charges non incorporables à la C.A.E et
enfin nous expliquerons la notion des charges supplétives de la SODECO.
Pour déterminer le montant des charges analytiques, il faut prendre la
totalité de toutes les charges de la comptabilité générale, soustraire ensuite
le montant des charges non-incorporables et ajouter enfin des charges
supplétives.
Charges de la comptabilité générale classe 6
Charges Supplétives
Charges non-incorporables
Charges incorporables
Après avoir défini de façon satisfaisante les charges incorporables, il ne
reste qu'un seul problème pour la détermination des coûts que l'on veut
calculer pour une période comptable considérée.
Ce problème est pertinent puisque la période analytique analysée ne
correspond pas à celle concernée par toutes les charges incorporables.
Dans la plupart des cas, les charges incorporables correspondent à
l'exercice comptable de la comptabilité générale qui est l'année civile.
Par contre, la période comptable de la comptabilité analytique d'exploitation
varie d'une entreprise à l'autre, selon surtout le processus de production et
selon le besoin d'information des dirigeants de l'entreprise. Mais en
général, la période analytique est le mois, même si elle varie du jour à
l'année en passant par la semaine, le mois, le trimestre ou le semestre.
Pour la SODECO, théoriquement la période analytique peut être le jour
puisque chaque jour il y a des produits qui sont stockés dans le magasin de
stockage. Il faut logiquement connaître leur coût de production. Cette
période est trop courte, elle est pratiquement impossible à suivre.
Par contre, si on prend le mois comme période analytique, il y a moyen de
déterminer chaque mois les différents coûts de l'entreprise. Dans le cas où
cette période ne s'avérerait pas adéquate pour une raison ou une autre on
pourra prendre une période de deux mois ou le trimestre. De toute façon le
choix de la période analytique est variable d'une entreprise à l'autre ou au

38. sein d'une même entreprise, selon les besoins d'information de
gestionnaire de cette entreprise.
Alors, il nous semble difficile de choisir une période analytique qui soit
valable pour la SODECO. De toute manière, quelle que soit la période
analytique adoptée, il faudra ajouter certaines charges incorporables qui
sont généralement payées en une seule tranche et dont le montant est
approximativement connu pour les ramener à la période analytique
considérée.
Il s'agit surtout des charges fixes : Par exemple, les charges locatives et les
amortissements etc. seront divisés par 12 si la période est le mois, par 4 si
la période analytique est le trimestre, et ainsi de suite. C'est ce qu'on
appelle technique d'abonnement des charges qui est appliquée-ci.
A l'issue de ces points, nous espérons que les gestionnaires de l'entreprise
SODECO pourront déterminer les charges incorporables compte tenu des
explications que nous avons données tout au long de ce point, au cas où ils
voudront analyser un jour d'une façon approfondie les charges de leur
entreprise dans le but de calculer les coûts de revient du produit
transformé.
Après avoir expliqué ces charges incorporables, nous allons encore
survoler les charges incorporables directes et indirectes.
* Les charges incorporables directes et indirectes
D'une manière générale, la notion de charges directes et indirectes est une
notion relative. Tout dépend du niveau de l'entreprise auquel on se place.
Toutes les charges incorporables peuvent être considérées comme directes
par rapport à l'entreprise mais si on se place à une division quelconque de
l'entreprise certaines charges de l'entreprise deviennent indirectes par
rapport à cette division.
Pour éviter ces équivoques de confusion, les gestionnaires d'une entreprise
distinguent de façon unanime, deux catégories de charges selon leur
distinction.
D'une part il y a les charges directes et charges indirectes d'autre part.
* Les charges directes.
« Une charge directe est une charge incorporable que l'on peut affecter
immédiatement sans calcul intermédiaire à l'élément dont on calcule le
coût »12(*)
. Exemple pour notre entreprise, la quantité de café parche utilsée

39. pour transformer le café vert ou marchand constitue donc un élément direct
du coût du café prêt à consommer.
Les charges indirectes
Une charge indirecte est une charge qui nécessite un calcul préalable pour
être imputée à un coût déterminé. On l'appelle souvent une charge
commune.
Ainsi, toutes les charges incorporables qui n'entrent pas directement dans
le coût des matières premières utilisées par la SODECO sont considérées
comme charges indirectes. Parmi ces charges indirectes, il y a des charges
qui sont directes aux sections de production, comme :
- La M.O. qui travaille sur une machine déterminée
- L'amortissement de cette machine
- Les pièces de rechanges consommables par cette machine
- Location d'une M.O affectée à une machine bien définie.
Certains auteurs parlent de charges semi-directes en faisant allusion à ce
genre de charges. D'autres parlent de charges semi-directes, celles qui se
rapportent à une activité concourante à la fabrication pouvant intéresser
plusieurs produits.
Charges non-incorporables
Selon le PCG français, les charges non-incorporables sont des charges qui
figurent dans la comptabilité générale et que la C.A.E ne saisit pas!
Cette définition donnée par le PCG est incomplète car elle ne souligne pas
le pourquoi de cette ignorance à la C.A.E.
En effet, ces charges ne figurent pas dans la C.A.E du fait qu'elles ne font
pas partie de l'activité d'exploitation normale de l'entreprise. Il s'agit des
charges hors exploitation ou exceptionnelles.
Exemples : Dotation aux provisions pour dépréciation pour litige, certaines
primes d'assurance, impôt et taxes etc.
La détermination exacte des charges non-incorporables est du ressort du
gestionnaire chargé de l'analyse de l'exploitation d'une entreprise.
Pour notre entreprise SODECO, il existe des charges non-incorporables :

40. - Charges hors exploitation
- Dotations aux amortissements et provisions pour dépréciation.
Charges supplétives
Ce sont des charges que la comptabilité générale n'enregistre pas du fait
de leur statut juridique et fiscal mais qui sont comptabilisées dans des
entreprises de différents statuts.
Ces charges correspondant à la rémunération conventionnelle des capitaux
propres de l'entreprise ainsi qu'à la rémunération du travail de l'exploitant.
Sont également dans cette rubrique les charges relatives aux
amortissements des équipements totalement amortis encore en usage
Après avoir distingué les charges incorporables et non incorporables, nous
entamons le point suivant qui va définir les centres de responsabilité.
II.5. Découpage de l'entreprise en centres d'analyse.
En principe, tous les auteurs intéressés à la C.A.E convergent sur l'idée qui
dit qu'il n'existe pas de découpage type des centres ou de nombre idéal de
centres d'analyse.
Le découpage de l'entreprise dépend de la nature de l'activité de
l'entreprise, de sa taille, de son organisation interne et surtout du degré
d'homogénéité des charges indirectes regroupées dans chaque section.
De toute façon, un nombre trop faible de centres donne une analyse
insuffisante alors qu'un nombre trop élevé aboutit à la confusion dans les
documents et calculs de répartition.
C'est pourquoi dans la pratique, on cherche un compromis qui dépend du
détail apporté dans la saisie de données.
Nous allons essayer, en ce qui concerne SODECO, de déterminer selon
notre analyse, les centres d'analyse principaux d'une part, les centres
d'analyse auxiliaires d'autre part.
II.5.1. Détermination des centres principaux
Rappelons qu'une section principale reflète l'activité de l'entreprise
autrement dit une section opérationnelle.

41. Ainsi pour la SODECO, nous avons les centres principaux suivants :
- Le centre approvisionnement
- Le centre usinage
- Distribution
Nous essaierons, pour le moment, d'analyser de façon approfondie chaque
centre d'analyse principal. Pour cette analyse nous examinerons des
charges qui peuvent être imputées à chaque centre principal et en ce qui
concerne les modalités de répartition de ces charges du produit.
A. Centre d'analyse approvisionnement
Le centre approvisionnement de la SODECO doit contenir toutes les
charges indirectes (par rapport aux matières premières) se rapportant aux
activités relatives à l'approvisionnement.
En effet, on a appris dans le cours de gestion des approvisionnements trois
sortes des coûts y relatifs13(*)
:
a) le coût d'acquisition des commandes
Il s'agit du prix d'achat de la commande augmenté d'autres frais d'achat
directs. Pour la SODECO ce prix comprend les frais d'assurance, frais de
transport, frais de réception, frais bancaires.
b) Les frais de passation de commande.
Ces frais comprennent toutes les charges engagées pour faire des achats.
Il s'agit pour l'essentiel :
- des salaires et les charges sociales y compris des agents du service
approvisionnement.
- Frais accessoires de fonctionnement de ce service comme par exemple
l'éclairage, fourniture de bureau, frais postaux etc. relatifs au service
approvisionnement
Pour la SODECO, il est pratiquement difficile de dégager les frais
accessoires de fonctionnement du service approvisionnement.
Pour simplifier les calculs, nous préférons imputer les charges relatives à la
section administration qui travaille pour le compte des autres.

42. - Frais de déplacement des agents du service approvisionnement
- Les frais de contrôle des matières premières.
Ces frais de contrôle des matières premières sont difficiles à calculer dans
la SODECO, nous allons les incorporer au salaire du personnel
approvisionnement, signalons que ce contrôle est très rigoureux.
Les frais de possession du stock.
Ces frais constituent le coût de stockage proprement dit. Ils regroupent
plusieurs postes de dépenses :
- coût de fonctionnement des magasins : salaires de magasiniers, éclairage
des magasins, entretien des locaux, de l'équipement des magasins etc.
- intérêt des capitaux immobilisés.
Ce coût de possession de stock correspond à ce qu'aurait gagné
l'entreprise si elle avait placé l'argent utilisé pour l'achat d'un stock dans
une banque par exemple.
Ce coût sera égal au taux d'intérêt multiplié par la valeur du stock.
- perte par détérioration, destruction ou vol.
Pour la SODECO, ces frais pour la détérioration ou destruction ne sont pas
significatifs car la SODECO ne possède pas longtemps le stock.
B. Centre usinage
Pour la SODECO, l'usinage consiste à transformer le café parche en café
vert en passant par plusieurs activités de traitement. Signalons que ce
centre comprend 64% de l'effectif total du personnel de la société :
Ce centre doit contenir toutes les charges relatives à la transformation du
café parche en café marchand. Il s'agit entre autres des charges relatives :
- à l'entretien et réparation des machines
- à une grande partie des charges liées à la consommation de l'eau et de
l'électivité, presque 75%.
- Une partie de consommation carburant et lubrifiant pour les machines.
- Les pièces détachées des machines

43. - Les produits d'entretien
- Les emballages
- Location de main d'oeuvre
- Frais liés au personnel permanent etc.
C. Section Distribution
La section distribution constitue le point final qui est en relation directe avec
les produits fabriqués par l'entreprise. En effet, c'est à la sortie de cette
section que le produit de l'entreprise est en principe valorisé à son coût de
revient.
Cette section comprend en fait toutes les charges relatives aux opérations
de vente du produit fini de l'entreprise. Ce sont principalement des charges
relatives à la rémunération du personnel affecté au service de l'entreprise
(une partie de la rémunération du Directeur Administratif et Financier, la
totalité de la rémunération du magasinier du produit fini et des
manipulateurs de ce produit en les déplaçant des magasins de stockage
jusqu'au guichet de vente pour les exposer à la disposition des acheteurs
ainsi que la rémunération du chauffeur du véhicule destiné principalement
au transport du produit fini), les charges relatives à la publicité, à
l'amortissement du mobilier commercial, du carburant du véhicule, ainsi que
leur amortissement
II. 5.2. Section auxiliaire
Comme on l'a énoncé précédemment, la section auxiliaire oeuvre en
principe pour le compte des centres principaux lesquels centres oeuvrent à
leur tour directement pour leurs produits fabriqués.
Etant donné qu'on a suffisamment défini ce que c'est la section auxiliaire,
nous ne reviendrons pas à ces définitions qui sont partout dans les
ouvrages de la comptabilité analytique, nous essaierons à base de ces
définitions et selon l'organisation de la SODECO, de déterminer les
sections auxiliaires que nous escomptons conformes à l'organisation
actuellement en vigueur.
En effet, dans le souci de ne pas alourdir les calculs d'une part et de
faciliter le groupement de certaines charges indirectes difficilement
imputables à tel ou tel centre d'analyse d'autre part, nous nous sommes
gardés de ne pas faire un découpage trop détaillé de la SODECO en centre
d'analyse auxiliaire.

44. Par ailleurs compte tenu de la taille de la SODECO, nous avons jugé inutile
de la découper en plusieurs sections auxiliaires.
Dans un premier temps, on aurait tendance à découper la SODECO en
sections auxiliaires correspondantes aux services auxiliaires existants. Or, il
ne suffit pas qu'un service auxiliaire existe pour qu'il soit considéré comme
un centre d'analyse. Il faut également que ce service représente une part
importante des charges de l'entreprise et qu'il soit difficile de les affecter
directement aux sections bénéficiaires.
Parce qu'en fait une section auxiliaire travaille pour le compte des sections
principales.
Donc, pour notre cas, nous préférons considérer une seule section grande
composante de la SODECO comme « Section Administration ».
Ainsi, après avoir énuméré les sections principales et auxiliaires qui
peuvent être acceptées, le travail de répartition des charges indirectes dans
les sections devra suivre le tableau suivant :
Tableau 3:La manière de repartir les charges indirectes dans les sections
principales et auxiliaires
Nature des charges Total Sections auxiliaires Sections principales
Approvisionnement. Usinage Distribution
X X X X X X
II.6 Choix des unités d'oeuvres
Nous venons de bien identifier précédemment les sections principales et
auxiliaires dans lesquelles nous allons repartir toutes les charges indirectes
supportées par SODECO. Par la suite, nous allons répartir toutes les
charges indirectes supportées par SODECO. Par la suite, nous allons
pouvoir répartir les charges indirectes dans les sections principales et
auxiliaires.
Ces répartitions primaire et secondaire n'étant pas une fin en soi de notre
travail, on doit pouvoir en fin de compte calculer les différents coûts et coûts
de revient du produit de la SODECO.

45. Ce travail doit être basé sur une mesure commune pour toutes les charges
de chaque section principale permettant une imputation logique et exacte
de ces charges.
Cette commune mesure est appelée « unité d'oeuvre ».
L'unité d'oeuvre sert en fait à mesurer l'activité de la section. Le terme coût
de l'unité de l'oeuvre est obtenu par le quotient de la totalité des charges de
la section ayant une unité d'oeuvre physique et le nombre des unités
d'oeuvres.
On parle de taux frais si l'unité d'oeuvre est monétaire. Généralement le
choix de l'unité d'oeuvre ne présente pas de grandes difficultés par la
plupart des sections : il découle normalement de la nature même de
l'activité du centre des frais intéressés.
Mais, il faut que l'unité d'oeuvre permette d'identifier l'expression
quantitative de la fourniture de service assumé par chaque section. Elle doit
en conséquence être caractéristique de l'activité du centre considéré.
Il est également important de souligner que tous les centres d'analyses ne
peuvent pas avoir d'unités d'oeuvres. Le plus souvent ce sont les centres
d'analyses principaux qui peuvent avoir d'unité d'oeuvre parce que leurs
activités sont directement liées à la production de l'entreprise.
La détermination d'une unité d'oeuvre peut être faite de deux manières :
a) Premièrement, on définit a priori l'unité d'oeuvre qui paraît la plus
satisfaisante, compte tenu des caractéristiques techniques du centre
d'analyse. Ce procédé est utilisé lorsqu'on ne dispose pas de bases
statistiques suffisantes. Il faudra donc par la suite faire une vérification de la
validité de l'unité ou des unités d'oeuvre choisies dès que les statistiques
seront disponibles
b) On recherche l'unité d'oeuvre à partir d'observation concrète en vue
d'une extrapolation valable pour l'avenir.
La recherche s'effectue en 2 temps :
Dans un premier temps, on recherche quelles unités pourraient présenter
les caractéristiques nécessaires de simplification et de commodité.
Dans un second temps, on recherche quelle est l'unité d'oeuvre la plus
appropriée. Ce deuxième procédé consiste en fait à faire une analyse de
nombre d'unités d'oeuvre choisies.

46. Dans les cas actuels, on choisit l'unité d'oeuvre qui exprime la meilleure
corrélation avec la variation quantitative des prestations fournies par le
centre d'analyse.
Or, l'activité principale de la SODECO est la transformation du café parche
en café marchand.
Pour notre cas, nous essaierons de déterminer, compte tenu de l'activité de
l'organisation et des caractéristiques techniques des centres d'analyse de
la SODECO, les unités d'oeuvres que nous jugeons adéquates.
Dans les points qui suivront, nous allons essayer de mieux choisir l'unité
d'oeuvre appropriée à chaque section principale qu'on a déjà cité ci-haut.
II. 6.1. Choix de l'unité d'oeuvre de la section approvisionnement
Le service des approvisionnements pour la SODECO aura pour activité
principale :
- d'alimenter le service production en matières première (café parche) et en
pièces de rechange, en carburant et lubrifiants etc.
Notre objectif est de chercher une unité qui puisse représenter en même
temps le nombre de kilos de café parche et la valeur des pièces de
rechange et la quantité de carburant achetée en vue de déterminer leur
coût d'achat complet. Notre devoir est de trouver donc une unité
représentative de toutes les charges d'approvisionnement.
Nous sommes devant une question qui se pose comme ci. Quelle est donc
l'unité d'oeuvre qui peut être choisie pour que l'unité de chaque article
acheté soit représentée ?
Nous sommes devant une question qui n'est pas moins difficile à répondre.
Trouver une unité commune aux kilos, aux litre, aux nombres d'articles et à
la valeur d'un article acheté n'est pas facile.
Dans tous les cas, nous sommes incapables de trouver une unité d'oeuvre
physique. La seule manière de trouver une unité représentative est de
recourir à l'unité d'oeuvre monétaire, chaque article acheté et stocké a deux
grandeurs de mesure ; la valeur monétaire et physique
Ainsi nous pouvons répondre à la question précédente en disant que le
taux de frais de la section approvisionnement est le « Franc d'achat ».

47. Le coût d'un Franc d'achat est égal le total des charges indirectes de la
section approvisionnement divisé par le total des charges directes d'achat
II. 6.2. Choix de l'unité d'oeuvre de la section usinage
Compte tenu du fonctionnement des machines constituant cette section,
nous estimons que l'heure machine peut être l'unité d'oeuvre la plus
appropriée.
En effet, les charges de la section USINAGE varient proportionnellement
avec le temps de marche des machines. Mais le problème qui se pose à ce
niveau est qu'il n'est pas facile à constater le nombre d'heure de
fonctionnement des machines pour le cas de la SODECO, étant donné
qu'on ne tient pas compte des heures improductives.
Ainsi sur les rapports de production journalière est marquée le temps
théorique de fonctionnement autrement dit sans tenir compte des arrêts
lorsqu'il y'a coupure d'électricité.
Il devient alors inapproprié de prendre l'heure machine comme unité
d'oeuvre étant donnée parce qu'une unité d'oeuvre doit être d'une nature
simple et facile à constater.
Comme l'unité d'oeuvre l'heure machine nous devient impraticable, nous
avons jugé bon de choisir une autre qui est facile à constater.
C'est le kg de café vert transformé.
II. 6.3. Unité d'oeuvre pour la section distribution
S'il est moins difficile d'estimer une unité d'oeuvre pour certaines sections
selon leur nature, il n'en est pas autant pour d'autres.
En effet, la section distribution de la SODECO aura pour activité principale
la vente du produit transformé.
L'objectif de cette section est de maximiser le chiffre d'affaires.
Donc, nous pouvons lier les charges de la section au chiffre d'affaires
réalisé. De cette façon, nous adoptons 100 FBU de chiffre d'affaires comme
unité d'oeuvre de la section « distribution de SODECO ».
Il y aura moyen de choisir le lot de produit fini vendu comme une unité
d'oeuvre. Mais il nous semble très difficile de déterminer exactement, faute
de données, laquelle des deux unités d'oeuvres est la meilleure.

48. Nous préférons 100 F de chiffre d'affaires comme l'unité d'oeuvre parce
qu'elle est la plus fréquemment employée dans les ouvrages de la
comptabilité analytique. Il se peut que le lot des produits soit l'unité la plus
appropriée, étant donné que c'est l'unité même de vente.
Nous vous mettrons au courant que les unités déterminées ci-haut ne
peuvent être définitives.
En effet, comme nous l'avons signalé pendant notre introduction de la
section, il existe deux principes de détermination des unités d'oeuvres.
- Lorsqu'on ne dispose pas suffisamment des statistiques qui permettent
d'étudier scientifiquement le choix de l'unité la plus approprié, le premier
principe est applicable.
Ce principe est applicable lors de la constitution d'un centre d'analyse ; ce
qui correspond à notre cas.
Par conséquent, nous n'avons pas d'autre choix, mis à part ce principe qui
consiste à définir a priori l'unité d'oeuvre. Mais à partir du moment où la
comptabilité d'exploitation sera mise en oeuvre par la SODECO, on pourra
saisir des données nécessaires (des services de charges mensuelles de
chaque section principale et des séries correspondantes de nombre
d'unités de chaque section principale) pour une vérification de la validité de
ces unités d'oeuvres choisies.
Cette vérification procédera par le deuxième principe de déterminant d'unité
d'oeuvre déjà décrit au début de cette section.
II.7. L'estimation des clés de répartition
Les clés de répartition concernent seulement les charges indirectes qui ne
peuvent pas être affectées à un produit ou à une section principale La
répartition primaire qui consiste à imputer chaque charge indirecte dans les
différentes sections (principales et auxiliaires) de l'entreprise, ne pose
pratiquement pas de problèmes étant donné que chaque charge
incorporable doit appartenir à une division quelconque de l'entreprise.
En tout cas, il n' y a pas de calculs préalables à la répartition primaire,
même pour les charges communes à plusieurs sections puisqu'elles seront
portées à une section auxiliaire appelée aussi « section de calcul »
Il y aura un problème lors de la répartition secondaire qui consiste à
transférer les charges indirectes qui sont dans les sections auxiliaires en
attendant de les imputer dans les sections principales.

49. Ces charges sont plus souvent imputées en plusieurs étapes successives
en passant par d'autres sections auxiliaires avant d'arriver aux sections
principales, ce cas arrive pour les entreprises qui possèdent plusieurs
sections auxiliaires. Plus, il y a des sections qui livrent réciproquement des
biens et services et plus les étapes de l'imputation seront nombreuses. Il
s'agit du problème des prestations réciproques.
Pour le cas de la SODECO, nous avons évité ces problèmes de prestations
réciproques en créant le minimum des sections auxiliaires possibles
compte tenu de la taille de l'entreprise. Le problème qui se pose maintenant
consiste à répartir, parmi les sections principales, les charges de la section
auxiliaire « administration ».
Il s'agit de la détermination de clés de répartition avec lesquelles on peut
transférer les charges de cette section auxiliaire dans les sections
bénéficiaires.
La répartition des charges indirectes
Nous essaierons de déterminer pour chaque compte des charges indirectes
les modalités de leur répartition dans les centres d'analyse.
Fourniture de bureau
Comme il est très difficile d'affecter les charges de fourniture de bureau à
chaque section intéressée, nous préférons les affecter dans un premier
temps, dans la section administration.
Carburant et Lubrifiant
Les charges de carburant et lubrifiant sont réparties entre la section
usinage et la section distribution selon l'enregistrement en comptabilité
générale.
Produits d'entretien
Les charges des produits d'entretien seront réparties entre toutes les
sections proportionnellement à l'effectif du personnel de chaque section.
Pièces détachées véhicules
Les charges relatives à ce poste sont directement affectées dans la section
distribution.
Pièces pour machines usines
Ces frais sont directement affectés dans la section de production

50. Matériel et fournitures plomberies
Ces charges concernent surtout les lavabos. Nous aurions pu les affecter
dans chaque section selon l'effectif du personnel de chaque section mais
comme il n'y a pas des lavabos destinés à une seule section, nous avons
préféré les affecter dans la section « Administration »
Matériel et fournitures électriques
Les charges relatives au matériel et fournitures électriques sont directement
affectées à la section administration.
Autres matériels et fournitures
Les frais relatifs à l'eau et l'électricité sont répartis entre l'usine et
l'administration respectivement dans les proportions suivantes ¾ et 14.
Emballages.
Les frais liés aux emballages sont affectés directement à la section
logistique.
Entretiens et réparation-véhicule
Ces charges sont directement affectées à la section distribution.
Entretien réparation-machine et autre matériel
Les charges relatives à l'entretien réparation machine et autres. Matériel
sont affectées à la section administration puisqu'il nous semble difficile de
connaître les consommations relatives à ces charges à chaque section.
Honoraire et frais d'acte
Ces frais sont affectés directement dans la section administration.
Frais bancaires
Ces frais sont affectés dans la section administration étant donné leur
caractère général à l'entreprise. Il s'agit de la contrepartie de divers
services, rendus par les banques, notamment les frais de tenue de compte
etc.
Frais P.T.T

51. Il n'est pratiquement pas possible de répartir les charges des P.T.T entre
les sections de l'entreprise. Nous préférons les affecter dans la section
administration.
Il s'agit des charges communes à toutes les sections de l'entreprise. C'est
le cas de toutes les charges qui sont affectées uniquement dans la section
administration.
Location M.O et E.P.B.
La SODECO engage temporairement une main d'oeuvre journalière en cas
d'activité intense de production. Ces charges relatives sont affectées
directement dans la section de production.
Mission à l'intérieur du pays et à l'étranger
Ces frais ont des charges communes. Elles sont affectées dans la section
administration.
Frais de publicité
Les frais de publicité sont affectés dans la section distribution.
Documentation et autres frais
Ces frais sont tous des charges communes qu'il faut affecter dans la
section administration.
Assurance véhicules
Ces charges relatives aux assurances véhicule concernent seulement la
section distribution.
Rémunérations des administrateurs
Ces charges concernent uniquement la section auxiliaire
« Administration ».
Frais du personnel permanent
Ces frais concernent toutes les sections de l'entreprise. La répartition de
ces charges est d'autant plus simple qu'on connaît le montant de la
rémunération de chaque travailleur de l'entreprise et l'effectif du personnel
de chaque section.

52. Il suffit de faire la somme des rémunérations des travailleurs de chaque
section pour avoir le montant des frais du personnel à affecter à chacune
d'elles.
Impôt sur véhicule
Ces frais liés à l'impôt sont affectés dans la section distribution.
Intérêt bancaire
Ces frais sont directement affectés à la section administration puisque ces
genres d'intérêts possèdent un caractère général pour l'entreprise.
Amortissement mobilier de bureau.
Les charges relatives à ce genre sont directement affectées dans la section
administration
Amortissement machines et gros outils usines
Les machines et gros outils usines concernent la section production. Les
charges d'amortissement y relatives sont affectées dans la section
production.
Amortissement relatif aux emballages récupérables
Les emballages concernent la section distribution. Les charges
d'amortissement y relatives sont affectées à la section distribution.
Amortissement relatif au mobilier de stockage
Nous considérons que le mobilier de stockage est au service de la section
approvisionnement de l'entreprise. Dans ce cas, les charges
d'amortissement y relatives sont affectées dans la section
approvisionnement.
Amortissement autre matériel
Nous considérons que les autres matériels dont au service de la section
administration donc les charges d'amortissement y relatives sont affectées
directement à la section administration.
Amortissement pour installations bureaux administration
Les charges d'amortissement installation bureaux administration sont à
affecter sans équivoque dans la section administration.

53. Tableau 4: Répartition primaire des charges indirectes dans les centres
d'analyses
Nature de
charges
Total Administratio
n
Approvisionnemen
t
Productio
n
Distributio
n
*Fournitures de
bureau
13666242 13666242
*Carburants et
lubrifiants
133814757 61167488 72647269
*Produits
d'entretien
9724069 3292003 202585 5469789 759692
* Pièces
détachées
véhicule
30551016 30551016
*Pièces pour
machines
usines
17963844 17963844
*Matériel
fourniture
plomberie
221823 221823
*Matériel et
fourniture
électrique
9314034 9314034
*Autres
matériel et
fourniture
17920894 17920894
*Eau 2705946 2705946
* Electricité 89214131 22303533 66910598
* Location
Matériel
OCIBU
986300 986300
*Emballages 162287562 162287562
*Entretien et
réparation
véhicule
23142642 23142642
*Entretien
réparation
machines et
autres matériels
23789453 23789453
* Entretien
réparation
constr.
4065130 4065130
*Honoraires et 17243000 17243000

54. frais d'actes
*Frais
bancaires
458126 458126
*Frais P.T.T 5852063 5852063
*Location M.O 3577898 3577898
*Mission
intérieur du
pays
10000000 10000000
*Mission à
l'étranger
25919080 25919080
*Frais de
réception
10800000 10080000
*Frais de
publicité
1219831 1219831
*Documentatio
n
3049133 3049133
*Autres frais 279304 279304
*Assurance
véhicule
31607041 31607041
*Dons et
cotisation exte
1800000 1800000
*Frais du
personnel
permanent
474513549 201407666 4660257 242
434013
26011613
*Impôt sur
véhicule
1701150 1701150
*Intérêt
bancaire
26051481 26051481
*Amortissemen
t total
112080737 24917077 1602180 6124396 79437084
Total 126536573
6
290848409 13484397 175300457 266437505
Source : Service comptabilité SODECO (Compagne 2007/2008
Après cette réparation primaire des charges indirectes dans les centres
d'analyse, nous abordons la manière dont les frais de la section
administration seront répartis aux sections principales.
La répartition des charges de la section « administration » dans les sections
principales.

55. Après la répartition primaire qui consiste à affecter les charges par nature
selon leur destination, on obtient le total des charges affectées dans
chaque section auxiliaire et principale.
Comme les charges de la section administration de la SODECO sont des
charges communes à toutes les sections principales de l'entreprise, on ne
peut pas trouver un critère, du moins scientifique, de répartition adéquate
des charges de la section administration dans les centres sections.
Comment par exemple trouver un critère scientifique de répartition des frais
de mission, frais de documentation, honoraires et frais d'actes etc. dans les
sections principales si ce n'est qu'une répartition arbitraire.
Bien entendu l'arbitraire n'est pas synonyme de n'importe comment. On doit
trouver un critère qui soit logique par exemple on ne peut pas imputer la
totalité des charges de la section administration de SODECO dans la
section production. Soi-disant qu'on ne peut pas trouver un critère
scientifique de répartition.
Puisque la section « administration » est au service de toutes les sections
principales. Dans ce cas, répartir de façon égale les charges de cette
section dans les sections principales serait une façon, mais qui ne se
défend pas par un critère logique.
Par contre, si on répartit les charges de la section administration de
SODECO au prorata du total des charges de la répartition primaire de
chaque section principale, ce critère est logique car il tient compte de
l'importance des charges de chaque section.
Nous considérons que la section qui absorbe plus de charges que les
charges a toujours besoin des services de la part de l'administration.
Enfin de compte c'est la section pour laquelle l'entreprise doit apporter
beaucoup plus d'attention que les autres.
Pour notre cas, nous avons jugé utile d'adopter la méthode qui est
suggérée par plusieurs auteurs de répartir les charges de section
administration au prorata des totaux des centres principaux.
En fait, ce critère est souvent préconisé parce qu'on considère que l'on tient
compte de l'importance des charges de chaque section.
Sur ce, nous assimilons le cas de la SODECO parce que ce sont
nécessairement les sections qui ont de grandes charges qui absorbent
d'importance oeuvre de section « administration ».