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  • 1. DELITOSTRIBUTARIOS Prof. Dr. Rodrigo Cardozo Pozo
  • 2. Delito Tributario• “Toda acción u omisión, subterfugio o engaño que ejecuta una persona tendiente a ocultar o desfigurar o disminuir las operaciones realizadas o burlar el impuesto a que están legalmente sujetas” (SII).• “Todo violación dolosa de una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la ley con una pena corporal” (Pedro Massone Parodi).• Como se puede observar el delito tributario no es distinto de los delitos en general y debe reunir los mismos elementos de cualquier delito, su particularidad solamente dice relación con que la acción u omisión afecta a una obligación tributaria.
  • 3. Bien jurídico protegido• La interpretación del bien jurídico como un concepto previo a la legislación pero no a la Constitución, a la cual debe estar vinculado político criminalmente. Tesis expuesta en Alemania por ROXIN, para quien los bienes jurídicos son “circunstancias dadas o finalidades que son útiles para el individuo y su libre desarrollo en el marco de un sistema social global estructurado sobre la base de esa concepción para los fines o para el funcionamiento del propio sistema”.• Perspectiva dinámica crítica, dice BUSTOS, el bien jurídico es: UNA SÍNTESIS NORMATIVA DETERMINADA DE UNA RELACIÓN SOCIAL CONCRETA Y DIALÉCTICA. Luego, un derecho penal democrático sólo puede legitimarse a partir del bien jurídico, porque éste justamente es una concreción del proceso democrático real.
  • 4. Bien jurídico protegido• En materia tributaria, para muchos el bien jurídico protegido en los delitos tributarios es la propiedad fiscal y específicamente el patrimonio fiscal.• Este se entiende como el conjunto de derechos y obligaciones susceptibles de apreciación pecuniaria, de que es titular o sujeto el fisco, para lo cual se considera el que los delitos de este tipo persiguen evitar la evasión de impuestos y que se obtengan devoluciones de impuestos indebidas, conductas que afectan o merman el patrimonio fiscal.• Sin embargo, para otros, el bien jurídico protegido sería la potestad tributaria del Estado, lo que permitiría explicar la existencia de delitos en los cuales no importa que no se haya causado un perjuicio real y efectivo al fisco, es decir, delitos de peligro tributario.
  • 5. DELITOS TRIBUTARIOS DEL CÓDIGO• Para los efectos de este ramo, sólo se considerarán los delitos de mayor ocurrencia y sólo en sus aspectos básicos, particularmente respecto de las conductas típicas• Eso nos llevará a analizar, sobre dicha premisa, el artículo 97 del Código tributario y su abigarrada colección de figuras punibles.
  • 6. Art. 97 del código tributario• Esta norma contempla una serie de figuras delictuales tributarias, no obstante, es un error común hablar del delito tributario del Art.97 N°4.• En efecto, en esta norma podemos distinguir varios delitos distintos, tratados en los respectivos incisos según su gravedad.• Así, en el inciso primero se observan a lo menos seis delitos y son el grupo que tiene penas menores; en el inciso segundo se contempla un delito especial para los contribuyentes del I.V.A., de mayor gravedad; mientras que en el inciso tercero están los delitos más graves, en que la conducta del hechor no solo le permite evadir impuestos, sino que además obtener ilícitamente dineros del fisco; por último, en el inciso quinto encontramos nuevas conductas penales recientemente incorporadas al Código.
  • 7. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1ºA.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.• La Acción consiste en presentar, esto es, hacer manifestación de una cosa, ponerla en presencia de uno.• Tratándose de presentación de declaraciones, por regla general es el contribuyente quien hace manifiesta o pone en presencia del Servicio la determinación de impuestos que el mismo hace, en atención al sistema de autodeterminación impositiva.• Ello implica una manifestación del principio de buena fe, de la fe que el Fisco hace de las declaraciones que hará el contribuyente, lo que tiene especial importancia en cuanto, por la comisión del delito, se quebranta esa fe depositada en el contribuyente.
  • 8. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º• La conducta típica está constituida por la presentación de una declaración. Es necesario el acto de presentar, que se exteriorice la voluntad del sujeto activo del delito mediante la comunicación o manifestación al Servicio de los elementos necesarios para la determinación de un impuesto.• Al respecto, el artículo 29 dispone que la presentación de declaraciones con el objeto de determinar la procedencia o liquidación de un impuesto, se hará de acuerdo con las normas legales o reglamentarias y con las instrucciones que imparta la Dirección incluyendo toda la información que fuere necesaria.• Agrega la conducta típica que la presentación de la declaración debe ser falsa o incompleta; esto es que la declaración entregada contenga datos carentes de realidad o de veracidad o que si estos son veraces no contengan la totalidad de los datos o antecedentes, sino solo una parte de ellos. Es precisamente la calidad de falsa o incompleta de la declaración lo que constituye el medio empleado para evadir el impuesto; el que sea falsa o incompleta es lo que otorga a la declaración la potencialidad de inducir a la determinación de un impuesto inferior al que corresponde.
  • 9. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º• Que la declaración pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. Se observa que la norma usa la expresión “pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior”, es decir, en principio no es necesario que el sujeto activo haya obtenido los resultados esperados de eludir impuestos, no se requiere un perjuicio efectivo, se trataría de la sanción al riesgo que se crea con la conducta.• La infracción tiene que ser dolosa, con el propósito de defraudar al Fisco. El contribuyente debe haber tenido pleno conocimiento de que la declaración tenía las características de falsa o incompleta, que ello conduciría a la determinación de un impuesto inferior y la plena voluntad de lograr ese resultado mediante la presentación de la declaración.• El sujeto pasivo, como en todos los delitos tributarios, es el Fisco. El sujeto activo, en esta figura, es cualquier persona, sea o no contribuyente (pueden ser sus asesores o terceros que efectúen la presentación).
  • 10. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º B.- La omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas.• La acción consistiría en omitir, Esto supone que se trate de una persona obligada a llevar contabilidad. La conducta sancionada constituye un alto riesgo para el Fisco, en cuanto su falta de registro normalmente está relacionado con una disminución de la base imponible en el impuesto al valor agregado y en el impuesto a la renta.• Que halla adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras operaciones gravadas. Si bien se pueden cometer delitos por la vía de registrar operaciones inexistentes, en la figura en análisis la conducta delictiva ha de consistir en dejar de registrar operaciones que se efectuaron.• Que esta omisión haya sido maliciosa.
  • 11. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º C.- La adulteración de balances o inventarios.• La acción consiste en adulterar, esto es, viciar, falsificar alguna cosa. Por lo anterior, debiera ocurrir que se consigne datos carentes de veracidad o que no corresponden a la realidad.• Es necesario que se trate de una persona obligada a efectuar balances o inventarios. En general está obligada toda persona a llevar contabilidad.• Estos instrumentos permiten al Servicio efectuar la fiscalización del correcto cumplimiento tributario, de ahí que su adulteración se sancione penalmente.• Aparentemente, al igual que en el caso anterior, se trataría de una figura de riesgo, bastando que se produzca la adulteración sin necesidad de que efectivamente se produzca el perjuicio patrimonial fiscal.
  • 12. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º D.- Presentación de balances o inventarios dolosamente falseados.• Este tipo complementa al anterior, con un verbo rector distinto que pudiera presentarse en las distintas formas de comisión del delito. La acción consiste en presentar, para cuyo entendimiento nos remitimos a lo dicho en la letra “A”.• En cuanto a la conducta propiamente tal, debe tratarse de un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios; que se encuentre falseado y debe haberse cumplido con esta obligación, a diferencia de lo que ocurre en el caso anterior en que bastaba con que fuera falseado, con lo que se permite sancionar al contribuyente que no ha participado en la elaboración de un inventario o balance, pero si maliciosamente lo ha falseado.
  • 13. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º E).- El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores.• Estos delitos son propios I.V.A., y son los documentos que sirven para reflejar el crédito o el débito fiscal del periodo correspondiente; así si el contribuyente utiliza documentos que ha utilizado con anterioridad en otras operaciones, está burlando el tributo, ya que una de esas operaciones no va a pagar impuestos.• La acción en este caso consiste en usar, es decir, hacer servir una cosa para algo.• En cuanto a la conducta típica, es necesario que exista una operación que deba ser documentada con alguno de los documentos indicados, para lo cual deberemos estar a lo dispuesto en el artículo 88 del C.T. y particularmente en el Decreto Ley 825 sobre impuesto al valor agregado.
  • 14. Delitos del Art.97 n°4 Inc. 1º F).- El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.• Esta figura abarca a cualquiera de las figuras anteriores, tratándose de una suerte de regla general en cuanto a los delitos tributarios, porque si la conducta no constituye alguno de los delitos anteriores, en último caso constituirá el delito genérico de esta parte del artículo.• El verbo rector consiste en emplear, hacer servir las cosas para algo.• La conducta requeriría el empleo de procedimientos o prácticas dolosas, entendiendo por tal cualquier práctica apta para ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o para burlar el impuesto.• Nuevamente se plantea el problema de determinar si es un delito de peligro, si se sanciona el riesgo de perjuicio o este requiere como resultado, ya que la norma utiliza la expresión “encaminados a”, por lo que en principio basta con que tenga ese objeto sin importar su efectiva materialización.
  • 15. Delitos del Art.97 N°4 Inc. 2º• Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.• Aquí estamos frente a un delito tributario más grave que los que se describen en el inciso primero, y es una de las figuras que más se presenta en el actuar ilícito de los contribuyentes.• Es frecuente que algunos contribuyentes, a objeto de generarse artificialmente créditos registren en su contabilidad facturas que dan cuenta de operaciones inexistentes o en las cuales se han falseado los verdaderos montos de las operaciones, constituyendo esta práctica la forma más común de incurrir en el ilícito del Art.97 N°4 Inc.2.• La acción en esta figura se exige a través del verbo rector “realizar”, esto es, efectuar, hacer real y efectiva una cosa
  • 16. Delitos del Art.97 N°4 Inc. 2º• La conducta típica requiere los siguientes elementos: En primer lugar, debe tratarse del impuesto a las ventas y servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo. En efecto, tal como dijimos, esta conducta es propia de un delito específico, el IVA, a diferencia del inciso primero que es genérica.• Debe existir cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer en relación con las cantidades que debe pagar.• Destaca la amplitud en cuanto a la descripción de la conducta típica y el que la norma usa la expresión “tendiente”, por lo que aparentemente basta que la conducta sea idónea sin necesidad de que efectivamente se produzca el fraude, sin embargo podemos observar que la multa se calcula sobre el monto de lo defraudado.• Se exige dolo o malicia, de esta forma si bien las conductas pueden ser múltiples, siempre estas deberán ser maliciosas.
  • 17. Delito del Art.97 N°4 Inc.3.• El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.• Mientras que en el inciso primero las maniobras permiten dejar de pagar o pagar menos de lo que realmente corresponde y en el inciso segundo dolosamente aumenta los créditos que le reconoce la ley, la conducta descrita en el inciso tercero implica que el hechor realiza maniobras que le permiten obtener sumas de dinero de parte del Fisco.• En este caso se crean negocios en que el objeto es obtener por la vía de las devoluciones una suma de dinero del Fisco.
  • 18. Delito del Art.97 N°4 Inc.3.• La conducta consiste en obtener devoluciones de impuesto que no le corresponden, simulando operaciones tributarias o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta, de cualquier tipo de impuesto.• La simulación, que significa representar una cosa, fingiendo o imitando lo que no es, no restringe el tipo de maniobras, ya que la norma admite cualquier otra maniobra fraudulenta.• Hay que señalar que el Fisco excepcionalmente devuelve impuestos, generalmente se privilegia la imputación a otros tributos pendientes, pero existen algunas situaciones en las cuales es procedente la devolución que ha sido utilizada para cometer estos delitos, por ejemplo tratándose de remanentes por la adquisición de activo fijo y las deducciones de I.V.A. a los exportadores.
  • 19. Art. 97 N° 4° Inc. Final• El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.• El nuevo inciso incorporado al N° 4° del artículo 97 crea una figura penal, constitutiva de simple delito, cuyo objeto es sancionar la confección o entrega, a cualquier título, de documentos tributarios falsos para la comisión de los delitos tributarios descritos en el mismo número.
  • 20. Art. 97 N° 4° Inc. Final• Con esta norma se pretende cubrir un sector de la participación criminal relacionada con los delitos anteriores, esto es, al fabricante o proveedor de los documentos falsos que se utilizan por los autores de los delitos anteriores. Estas figuras, anteriormente, solo se sancionaban como delitos comunes de falsificación de instrumento público o privado.• Conductas sancionadas: Confeccionar, vender o facilitar, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio.• Por "confeccionar" debemos entender la realización material, hechura o fabricación, en este caso, de los documentos falsos que se indican.• La expresión "vender" alude a la entrega de estos documentos a cambio de un precio.• Finalmente, la expresión "facilitar, a cualquier título", comprende toda forma de entrega de los documentos, distinta de la venta, por la cual se proporcionen los documentos falsos referidos.
  • 21. Art.97 N°5:• La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.• Elementos de la infracción:a) Que exista la obligación de presentar declaraciones para la determinación o liquidación de los impuestos.b) Que esta sea exigida para la determinación o declaración de un impuesto.c) Que se halla omitido presentarlas.d) Que la omisión sea maliciosa. El contribuyente sabe que está obligado a hacer la presentación y no lo hace como una forma de evadir impuestos. Esta infracción se parece a la infracción del Art. 97 N°2, con la diferencia que aquí estamos frente a un delito, por la concurrencia del dolo. No es necesario que el resultado sea efectivamente obtenido, lo que se desprende de la expresión “que se trata de eludir”.
  • 22. Art.97 N°8:• El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.• Se sanciona el comercio sobre las especies respecto de las cuales no se ha cumplido la obligación tributaria y sobre las cuales se realiza uno o más actos de comercio, exige la norma:a) Que se trate de especies, mercaderías o valores de cualquier tipo cuya producción o comercio éste gravado con cualquier tributo.b) Que no se halla cumplido con la obligación de declarar o pagar el tributo.c) Que se halla procedido a sabiendas de que no se ha dado tal cumplimiento.
  • 23. Art.97 N°9• El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.• Se sanciona en este delito el ejercicio clandestino del comercio o industria, para lo cual se exige:a) Debe existir un ejercicio del comercio o de la industria.b) El ejercicio del comercio o de la industria debe ser clandestino, es decir, en forma secreta, y con el objeto de eludir el pago de los tributos correspondientes; así el simple hecho de que el contribuyente no efectúe iniciación de actividades y se desempeñe como vendedor en la vía pública ofreciendo su mercadería abiertamente no constituye ejercicio clandestino, por no ser oculto.
  • 24. ARTICULO 97 N° 22°• El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales.• Se agregó este nuevo número 22° al artículo 97, con el objeto de tipificar específicamente como delito tributario la utilización o uso malicioso de cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco.• La acción está identificada en el verbo rector utilizar, es decir, aprovecharse de una cosa, en este caso, indebidamente.
  • 25. ARTICULO 97 N° 22° Elementos de la conducta:• Debe existir la utilización de cuños verdaderos o de otros medios tecnológicos de autorización del Servicio. Necesariamente deberá timbrarse un documento con estos cuños, única forma de utilizarlo en su fin natural.• Por cuño se entiende el molde, ordinariamente de acero o hierro, utilizado por el Servicio para imprimir su sello como signo de autorización.• La referencia a medios tecnológicos atiende al empleo de sistemas computacionales de autorización que utilice el Servicio.• En esta figura no se falsifica el cuño o timbre del Servicio, se utiliza el verdadero, ya sea por un funcionario del Servicio o por un tercero, como el que intercala un documento al timbrar. Precisamente el que se utilice los cuños verdaderos hace más grave la conducta, ya que esta circunstancia hace más difícil la detección del documento que se falsee de esta forma. En segundo lugar, la utilización indicada debe efectuarse "para defraudar al Fisco".
  • 26. Art. 99. Código Tributario• De mayor interés resulta el Art.99 que se refiere a la responsabilidad penal por delito tributario, indicando que las penas corporales y apremios se aplican al que debió cumplir la obligación y tratándose de personas jurídicas a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de estos y a los socios que corresponda dicho cumplimiento. (la ley Nº 20.393 sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas, se refiere solo a los delitos de lavado de activos, financiamiento del terrorismo y delitos de cohecho).• La norma relativa a la responsabilidad de la persona jurídica sería especial respecto del Art.39 del C.P.P Y 58 del C. Procesal P. donde por los delitos cometidos por personas jurídicas responden solo los que hallan intervenido en el acto punible; ya que la norma del Art.99 es lo suficientemente amplia para sancionar a los representantes y a aquellos que se comporten como tales sin serlo, es decir, los que realizaron los actos de representación e incurrieron en delito.• Otro efecto, para Hadwa, es que el artículo 99 del Código Tributario expresamente restringe el círculo de posibles autores a los obligados tributarios accesorios.