Auge y caida de la contabilidad de costos

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Relevancia Perdida: Auge y caída de la contabilidad de costos por Johnson y Kaplan

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Auge y caida de la contabilidad de costos

  1. 1. LA CONTABILIDAD DE COSTES H. THOMAS JOHNSON ROBERT S . KAPLAN Auge y caída de la contabilidad de gest GESTION EE E INNOVACION 1
  2. 2. Titulo original: IEEVANGI mer Traduccion de MANTA DUBAI! Aaeaor de la coleccion: ALFONSO DURAN PIOII Porhdl de JORDI VAIJJIONISTA Primera edición: Huan, IK o ¡e97 by tha President and Follow: of Harvard College. Copyright da la filducolón eapafiola: O i968, PLAZA l JAMES EDITORES. EA. Virgen de Guadalupe. 21-83. Eapluguea de Llobregat (Barcelona) Esta libro ee ha publicado originalmente an lnglóa con el tliuio de HELEVANCE LGBT (ISBN: 0875644334. Harvard Bualneea School Presa. Boston. Maaaechuntn. Ed. original. ) Print-d ln Spain — impreso en España ISBN: fll-Oi-Milfi-T - Dapóeltv Linll: D. "¡AM .11 impreso Ifl HUROPE. S. A. — Reoarodo. 2 — fi! Barcelona ÍNDICE PROLOGO A ui sanción ese/ mou . . . . . Pnnmclo Aempecmmmos INTRODUCCIÓN I. Métodos de gestión de coste en el siglo xlx . . II. Eficiencia, beneficio y administración científica: 1880-1910 . . . . . . . . . . . . III. Controlar la empresa integrada verticalmente y or- ganizada funcionalmente: la «Du Pont Powder Com- pan n . . . . . . . . . . . . IV. Constrolar la empresa multidivisional: la «General Motors: en i920 . . . . . . . . . V. De la gestión del coste a la contabilidad de costes . VI. Contabilidad de costes y toma de decisiones: los aca- démicos luchan por la importancia . _ . . . . VII. La década de 1980: la obsolescencia de los sistemas contables de gestión . . . VIII. La nueva competencia . . . . . . . . IX. Nuevos sistemas de control de proceso y ooste de producto. ... ... ... X. Medida del ' ‘ento. Sistemas para el futuro. marce ououiisnco l l 14 17 19 '35 71 127 153 180 203 219 249
  3. 3. PREFACIO Los sistelmas contables de la gestión empresarial no son ade cllfld_ Os en e entomo actual. En un momento de cambio tecnoló- Blco rápido. competencia exterior e interior fuerte y capacidades de proceso de información en expansión, la contabilidad de la ges- Ïáïuïl’ EGOPOYCIDHB una información útil a los directivos para el [unió del PTMSSQ de Ïflbflcflclón. el coste del producto y la eva- el us nd tí lsfidimiento. Un malentendido frecuente es pensar que .0 e _ a orinación contable para las actividades directivas de Plflnlficaciún y control internos es un fenómeno nuevo que tiene Élggïálefl en las decisiones y_el analisis microecunómico de los li- e texto. cursos. e investigación de la etapa posterior a la Se- Bflndn Guerra Mundial. De acuerdo con esta vision, la inadecua- Sgn de las sistemas actuales consiste en no haber remplazado los panïlïiïgfvfioáïïfiïïïtïlidad de ‘costes antenores a la guerra. pensados cieros e t , ' ' . dá“ y contabilidad modenyos. impues os por sistemas de informa l que si es un fenómeno nuevo es la pérdida de importancia de ggssistgïias contables de gestión corporativa. Los sistemas conta- Y mcontrol de las decisiones a nivel directivo tienen su ori- 8911 en empresas del siglo xxx. Sui restricción por exigencia “¡Si! ” de información externa. las Prácticas de contabilidad de gestión se desarrollaron y flurecieron en gran variedad de corpo- Üïf‘ del N810 XIX y principios del siglo xx. Unicamente en timos sesenta o setenta años la auditoría externa y los su. LA CONTABILDJAD m: cosras " 15 temas de información financieros han substituido a los sistemas de contabilidad de la gestión. La inadecuación actual de los sistemas contables de la gestión empresarial está por tanto en una pérdida de relevancia y no en una falta de adaptación de los viejos sistemas contables financieros a las necesidades empresariales modernas. Escribimos este libro para perfilar el contexto ltistóiico que ex- plica el interés que existe hoy por lograr una redefinición de los sis- temas contables de la gestión. Al enfatizar los origenes de la prác- tica contemporánea de los sistemas contables empresariales en- tendemos mejor que intentar darles relevancia para la decisión y el control no es una idea revolucionaria. Es una consecuencia del origen de estas prácticas hace muchos años. Los lectores de este libro serán los directores financieros y di- rectores generales innovadores que están considerando o implan- tando cambios fundamentales en los sistemas contables de la ges- tión en sus empresas. Esperamos que les sea provechoso constatar la rica tradición histórica en que se apoyan sus esfuerzos así como las causas de que haya habido tan pocas innovaciones en el último medio siglo. Entender las razones que hay detrás de la obsolescen- cia de los sistemas existentes puede dai- una base para un análisis razonado del cambio empresarial. El libro también será útil para estudiantes y profesores de con- tabilidad de costes. Esperemos ponerles algo incómodos cuando vean la brecha existente entre los libros, cursos e investigación existentes y los problemas de la práctica contemporánea, Este libro es más que una visión retrospectiva del origen y es- tancamiento de las prácticas de la contabilidad de gestión. Los ochenta dan una oportunidad crítica, quizás única, para el redise- ño de los sistemas contables de la gestión empresarial. La obso [escencia de los sistemas existentes, combinada con los grandes re- tos competitivos y tecnológicos, requiere que todas las empresas revisen sus sistemas actuales e intenten diseñar sistemas contables de gestión completamente nuevos. Desde el desarrollo de la cadena de montaje y la producción en masa, hace más de sesenta años, no ha habido una revolución comparable en la organización y tecno- logia de los procesos de producción. Acabaremos el libro con varios capitulos que identifican posi- bles soluciones para las innovaciones más importantes. No son re- cetas para procesos especificos, sólo pretenden dar un marco con- ceptual para el desarrollo de procedimientos relevantes para re- forzar el proceso de control, computar costes de producto y eva-
  4. 4. 16 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN luarrendimientos periódicos. Creemos que estos capítulos ayudarán a onentar los esfuerzos de profesionales, investigadores y profeso- res para mejorar la contabilidad de la gestión tanto teórica como prácticamente. Tacoma, Washington . Boston, Massachusetts Setiembre 1986 H. THouAs Jonuson Roman-r S. KAFLAN AGRADECIMIENTOS Ambos autores se han beneficiado enormemente de las conven- saciones y trabajo con Robin Cooper en la Harvard Business School. Sus comentarios sobre las prácticas de la contabilidad de costes in- fluyeron en la redacción de los capítulos 3 y 6 y mucho material de los capítulos 8 y lO debería ser considerado un trabajo conjunto con él. Steven Zeff, de la Rice University y Richard Vnngermeesch de la Rhode Island University aportaron valiosos comentarios sobre la narrativa histórica. Finalmente agradecemos su colaboración a Richard Brief de la New York University, Anthony Hopwood de la london School of Economics y Gary J. Previts de Case Western.
  5. 5. INTRODUCCIÓN La información contable de la gestión empresarial, guiada por los procedimientos y el ciclo del sistema de informes financieros de la empresa, está demasiado agregada y distorsionada y llega demasiado tarde para ser relevante en las decisiones directivas de planificación y control. Con un énfasis creciente en alcanzar ob- jetivos de beneficio anuales o trimestrales, los sistemas contables intemos se centran en producir un informe de beneficios mensuales. Y a pesar de los considerables recursos dedicados a obtener una cifra de ingreso mensual o trimestral, esta cifra no mide el aumento o decremento del valor económico de las mercancías que se ha dado durante el periodo. Estos fracasos tienen tres consecuencias importantes. Los infor- mes de contabilidad de la gestión ayudan poco a los directores de explotación cuando éstos intentan reducir costes y mejorar la pro- ductividad. Con frecuencia, los informes se traducen en una dismi- nución de la productividad porque hacen que los directores de explotación dediquen su tiempo a entender y explicar variaciones que tienen poco que ver con la realidad económica y tecnológica de sus operaciones. Al no dar información oportuna y detallada so- bre la eficiencia del proceso o al centrarse en factores como la mano de obra directa, que son relativamente insignificantes en el entorno productivo actual, el sistema contable de la gestión empresarial no sólo no da información relevante para los directivos sino que aparta su atención de factores que son críticos para la eficiencia de la producción.
  6. 6. 20 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN La contabilidad de la gestión tampoco proporciona costes de producto ajustados. Los costes se asignan a los productos con crite- rios arbitrarias y simplistas, en general basados en la mano de obra directa, que no representa la cantidad de recursos empresa- riales que demanda cada producto. Aunque los métodos simples de coste de producto son adecuados para los informes financieros —los métodos producen valores de inventario y coste de producto que satisfacen las demandas de los auditores y los informes exter- nos-—, estos métodos distorsionan y desvían sistemáticamente el coste de los productos individuales. Los sistemas de coste standard de producto, tipico en la mayoria de empresas, llevan en general a subsidios cmzados entre productos. Cuando esta información distorsionada es la única disponible sobre los «costes de un produc- to», existe el peligro de tomar decisiones erróneas sobre el precio, cartera de productos y reacción de la competencia. Muchas empre sas parecen haber caido en esta trampa. Además el horizonte de los directivos se reduce al corto plazo del estado de la cuenta de pérdidas y ganancias mensual. El sistema contable financiero trata muchos flujos de caja como gastos del periodo que se realizan, aunque estos desembolsos repercuten en periodos posteriores. Salidas de caja discrecionales para nuevos pro- ductos o mejora de procesos, mantenimiento preventivo o campa- ñas de marketing a largo plazo, entrenamiento o motivación de los empleados o desarrollo de nuevos sistemas, pueden producir entradas de caja en el futuro. Los directivos, presionados para alcanzar objetivos de beneficio a corto plazo pueden, en ocasiones, llegar a estas metas reduciendo sus gastos en inversiones discrecio- nales. Por eso las presiones para lograr un beneficio a corto plazo. Así los estados financieros contables mensuales, que utilizan los métodos requeridos por los informes externos. pueden mostrar be- neficios crecientes aun cuando la salud económica de la empresa a largo plazo este en situación comprometida. Muchas de las medidas a corto plazo son apropiadas para moti- var y evaluar el rendimiento directivo. De todas formas es poco probable que el beneficio mensual o trimestral, especialmente si se obtiene a través de prácticas basadas y condicionadas por ne- cesidades externas, sea una de ellas. Los actuales sistemas conta- bles de gestión proporcionan un objetivo engañoso, que distrae la atención de los directivos, y no dan un sistema de medidas rele- vante que refleje de forma apropiada la tecnología, productos, pro- ceso: y entorno competitivo en el que la presa se mueve. Ratio: ur comnanmnn na corra 21 financieros como el ROI (Retorno de la Inversión) diseñados a principio de siglo para ayudar a coordinar las distintas actividades de las empresas integradas verticalmente que empezaba a surgir. se han convertido en la única medida del exito para muchas orga- nizaciones. Los directores financieros besando únicamente su visión de la empresa en estados financieros se aislan de las verdaderas operaciones de la empresa que crean valor, y no son capaces de re- conocer el momento en que los datos contables ya no dan infor- mación relevante o apropiada para las operaciones de la empresa. EI rato El torno economico contemporáneo pide eficacia a los siste- mas contables de gestión coorporativa. Con una competencia exte- rior fuerte, un progreso rápido en la tecnología de los productos y procesos, fluctuaciones amplias en los tipos de cambio y en los precios de las materias primas, el sistema contable de gestión de una empresa debe proporcionar información apropiada para fia- cilitar los esfuerzos realizados para controlar los costes, medir y mejorar la productividad, y crear procesos de producción más competitivos. La contabilidad de gestión debe asimismo obtener costes de producto ajustados para que las decisiones de precio, in- troducción de nuevos productos, abandono de productos sin mer- cado y respuestas a productos rivales pueda hacerse con la mayor y mejor información posible sobre los recursos que demanda cada producto. Por último, las grandes empresas descentralizadas ne- cesitan sistemas para motivar y evaluar el rendimiento de sus direo tivos. Los sistemas deben dar incentivos y señales apropiados a los directivos que ejercen distintas funciones, trabajando con productos y procesos distintos, en operaciones diversas y globales. El sistema contable de la gestión de la empresa sirve como es- labón en la comunicación bidireccionaLentre altos directivos y su- bordinados. Es el medio por el cual los altos ejecutivos comunican los objetivos y metas de la presa a los directivos subordinados. En dirección contraria, la contabilidad de la gestión es el canal por el cual la información sobre el rendimiento de los productos de la empresa y la eficiencia de la producción llega a los más altos niveles de la dirección. Además, las decisiones de retribución y pro-
  7. 7. 22 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN moción directiva se basan, en general. en las cifras del sistema con- table de gestión. _ Con estas funciones vitales para la información sobre 1B Plan! ‘ ficación y el control, y para la comunicación, motivación y eva- luación, el sistema contable de gestión de la empresa es un com- ponente necesario en la estrategia que la compañia desarrolla para alcanzar el éxito competitivo. Un excelente sistema contable. no garantiza por si mismo el éxito en la economía de hoy; cn ultimo término el éxito depende de los productos que satisfagan lasne- cesidades del consumidor, en sistemas de producción y distribu- ción eficientes y en esfuerzos de marketing efectivos. Pero un sis- tema de contabilidad no efectivo puede entorpecer el desarrollo de los productos, la mejora de los procesos y los esfuerzos de mar- keting. Cuando el sistema contable de gestión es inadecuado, en el mejor de los casos los directivos entienden la falta de relevancia del sistema y la evitan creando sus propios sistemas de informa- ción. Pero los directivos que no reconocen que un sistema ina- decuado y confían en él para obtener información sobre decisiones de producto y control, están creando problemas inconscientemente. La oportunidad Afortunadamente, las demandas crecientes de una mejora en el sistema contable de gestión se dan en un momento en que los cos- tes de investigación, proceso, análisis y comunicación de la infor- mación están decreciendo. La gran expansión de la informática da a los diseñadores de sistemas contables de hoy posibilidades con las que sus predecesorcs ni siquiera habían soñado. Con mu- chos de los procesos de producción bajo el control de ordenado res personales, la información puede registrarse en tiempo real, para así poder analizar el rendimiento operativo. En retornos alta- mente automatizados, cada transacción puede ser captada Para S“ posterior análisis. Los sistemas de rastreo y reconocimiento auto‘ matizado, combinados con una tecnologia de red en las áreas lo- cales, pueden dar continuos informes del estado del trabajo. Hoy existen muchos sistemas para medir y asignar de forma 81951353 los recursos a cada producto en la misma cadena de montaje. LA CONTABILIDAD DE COSTES 23 Los diseñadores actuales de sistemas contables pueden com- binar esta tecnología electrónica sofisticada con tecnología de soft- ware mejorada para crear sistemas de información y control más fiables y apropiados, y por tanto más efectivos que los que diseña- ron sus predecesores. Métodos símplificados y agregados que se adoptaron en el pasado porque otros más relevantes y oportunos hubieran sido demasiado costosos o imposibles, han dejado de ser necesarios. La revolución informática de las dos últimas decadas ha reducido tanto los costes de la recogida y procesamiento de la información que todas las bañeras técnicas para el diseño e im- plantación de un sistema contable de gestión efectivo han desa- parecido. La complejidad creciente de las operaciones en una eco- nomia de mercado y la tecnológica de hoy se ve correspondida por una capacidad igual en la posibilidad que tienen los sistemas de dar información relevante y oportuna sobre cada una de las ope- raciones empresariales. Antecedentes Los historiadores han demostrado que los informes contables existen desde hace miles de años. Se han encontrado registros de libros de antiguas civilizaciones grabados en losas de piedra. Hace quinientos años un monje italiano, Fra Pacioli, sentó las bases de un sistema contable de doble entrada. La necesidad de tener in- formación sobre las transacciones comerciales ha existido desde que existe el comercio. Pero la necesidad de información contable de gestión —infor- mación sobre las transacciones que se dan dentro de las empre- sas- es mucho más reciente. Antes de principios del siglo XIX to- dos los intercambios se daban entre un propietario-empresario e individuos que no eran parte de la empresa: proveedores de ma- teria prima, mano de obra a destajo y clientes. No existían «nive- les de dirección» o empleados asalariados a largo plazo. Las tian- sacciones se daban en el mercado y el éxito era fácil de medir. El pro- pietario-empresario debia obtener más dinero por sus ventas a los clientes que el que pagaba a los proveedores de los factores de producción, principalmente materia prima y trabajo. Como consecuencia de la Revolución Industrial y la posíb’ '-
  8. 8. 24 r-r. rrrorus JOHNSON v sonara s. num dad de lograr una ganancia en economías de escala, las empresas del siglo xix se dieron cuenta de que resultaba eficiente dedicar su- mas de capital significativas a los procesos de producción. Para op timizar sus inversiones de capital, los propietarios contrataron asa- lariados a largo plazo, evitando así los costes y los riesgos de las previsiones de contratación continuas. La viabilidad y el éxito a largo plazo de estas empresas «dirigidas» revelaron las ganancias que podian obtenerse con una organización jerarquinda, en vu de llevar todo el negocio a través del mercado. I. .os primeros ejem- plos de empresas jerarquiudas con éxito están en los molinos tex- tiles de principios de siglo, los ferrocaniles de mediados de siglo y las de la segunda mitad del siglo xxx. La aparición, hace mas de 150 años, de este tipo de organiza- ción creó una demanda nueva de información contable. Al conver- tirse los procesos de transformación en algo interno y que antes había sido proporcionado por el mercado a un precio dado, nació la necesidad de medidas que determinaran el zprecio- del produc- to de las operaciones intemas. A falta de información de precios sobre los procesos de transformación internos de las organizacio- nes, los propietarios crearon lienamientas para conocer la eficien- cia del trabajo y material que se convertían en producto acabado y herramientas que también se utilizaban para motivar y evaluar a los directivos que supervisaban el proceso. Estas medidas fueron de especial relevancia porque las fábricas estaban frecuentemen- te lejos de la oficina central de los propietarios. Asi, la contabili- dad de gestión se desarrolló para apoyar el afán de lucro de los empresarios, para los que las empresas multiproceso, jerárquicas y dirigidas eran más eficientes que gestionar procesos de transfor- mación continuos a través del mercado. Las primeras medidas de contabilidad de gestión eran simples. pero parecían adecuadas a las necesidades de los propietarios y empresarios. Se centraban en los costes de transformación y pro- duclan indicadores como el coste por hora o el coste por libra pro- ducida. para cada proceso y cada trabajador. Los costes medidos incluían mano de obra y material, pero no distribución o asigna- ción de costes indirectos. la meta de los sistemas era identificar los distintos costes directos para los productos intermedios y finales de la empresa y dar un método para medir la eficiencia del proce- so de transformación. De hecho, la información contable de gestión creó un substituto para los precios de mercado, inexistentes en las empresas dirigidas. l LA CONTABILIDAD DE COSTES 75 A mediados del siglo xlx, grandes mejoras en el transporte y la comunicación, fundamentalmente la invención del ferrocarril y el telégrafo, dieron más oportunidades de ganancia a las grandes empresas jerarquizadas. Las empresas pudieron coordinar la adqui- sición de materias primas y la distribución de productos finales en áreas geográficas mucho mayores. Sin el correspondiente incremen- to en la cantidad y calidad de la información contable de gestión, estas empresas no hubieran podido obtener el potencial absoluto de ganancias derivados del crecimiento en la escala de las operacio- nes. De hecho fueron necesarios sistemas contables de gestión efec- tivos para coordinar de forma eficiente las actividades logísticas, de transformación y distribución de estas empresas y para dar me- didas del rendimiento de los directivos, descentralizados y dispersos. Los ferrocarriles son quizás el mejor ejemplo de estos sistemas contables efectivos. inventaron nuevos procedimientos para con- rrolar las entradas y salidas de caja, y asi supervisar las operacio- nes dispersas y diversas. Además de estas innovaciones significati- vas de registro financiero y tenencia de libros, los ferrocarriles tam- bién desarrollaron resúmenes extensos de sus operaciones y ren- dimiento internos. Se crearon medidas como el coste por tonelada y milla para cada segmento de operaciones. El ratio de explotación, ingresos sobre costes de explotación, se desarrolló para medir tan- to la rentabilidad de distintos segmentos del negocio —pasajeros versus carga, región por región— como para evaluar el rendimiento de los directivos. La mejora en los transportes y las comunicaciones combinado con las economías de escala permitió el crecimiento de grandes em- presas de distribución, sobre todo cadenas detallistas como «Mar- shall Field», «Sears» y «Woolworth». Estos detallistas desarrolla- ron sus propias medidas del rendimiento intemo para apoyar sus actividades directivas de planificación y control. Obviamente. medi- das de coste de transformación, como el coste por hora o coste por libra, o las medidas de explotación de los ferrocarriles como el cos- te por tonelada y milla, no eran relevantes para estas cadenas de distribución. Estas necesitaban información sobre la eficacia y efi- ciencia de sus actividades de compra, precio y distribución. Para estas actividades se crearon medidas como el margen bnito por de- partamento —ingresos por ventas menos compras y costes de explo- tación- y la rotación de inventario. Estos ejemplos demuestran que la información contable de ges- tión se desarrolló para facilitar la gestión de industrias de proceso:
  9. 9. 25 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. IAPLAN textiles, siderúrgicas, transporte y distribución. Las medidas de con- tabilidad de gestión fueron diseñadas para motivar y evaluar la efi- ciencia de los procesos internos. no para medir el «beneficio» global de la empresa. Las empresas sólo tenian que hacer bien una cosa: transformar materias primas en un único producto final, como ropa o acero, llevar pasajeros o carga, o vender bienes comprados con anterioridad. Si eran eficientes en esta actividad básica podían con- fiar en ser rentables a largo plazo. Por tanto, el sistema contable de gestión nació para promover la eficiencia en la actividad clave de la empresa. Podía existir también un método basado en transaccio- nes separadas, que registrara ingresos y gastos y produjera estados financieros periódicos, en general anuales, para los propietarios y acreedores de la empresa. Pero ambos sistemas, gestión y finanzas, operaban de forma completamente independiente. Con el movimiento de la administración científica se dieron más avances en la tecnología de los sistemas contables de gestión. Este movimiento empezó en las empresas metalúrgicas en las dos últi- mas décadas del siglo xIx. La meta de los ingenieros de la adminis- tración científica, como Frederick Taylor, era mejorar la eficiencia y el uso del trabajo y la materia prima, pero los standards físicos que desarrollaron, como el grado de trabajo, las horas de trabajo por unidad o la cantidad de material por unidad se convirtieron rá- pidamente en standards para los costes de mano de obra y materia prima. Finalmente estos costes de mano de obra y materia prima, a menudo combinados con una asignación de costes indirectos o gene- rales, se sumaban al coste unitario del producto acabado, para to- mar decisiones de precio. Los standards se actualizaban con fre- cuencia para reflejar fluctuaciones en el precio pagado por la mano de obra y la materia prima. Por eso, el coste standard del producto acabado se acercaba más a lo que hoy conocemos como coste de reposición que a una medida de coste histórico. Como con las me- didas de eficacia productiva desarrolladas antes en las industrias de proceso, los costes unitarios de producto acabado se calculaban para servir a las decisiones directivas —de precio en este caso— y no para producir estados financieros externos. Por tanto, no existia presión alguna para hacer que la información sobre costes unitarios fuera consistente con los libros de transacciones utilizados en la preparación de los estados financieros. El desarrollo final de los sistemas de contabilidad de gestión se dio en las primeras decadas del siglo xx para apoyar el crecimiento de las corporaciones con muchas actividades diversificadas. La «Du LA CONTABILWAD DE COSTES 27 Pont Powder Company», formada en 1903 como una combinación de compañías familiares o independientes previamente separadas, fue el prototipo de esta nueva forma organizativa. Los directivos de la nueva «Du Pont Company» se enfrentaron al problema de coordi- nar las diversas actividades de una organización de fabricación y venta integrada verticalmente, y de decidir qué asignación de capital a las distintas actividades era óptima. Antes del nacimiento de las empresas integradas como «Du Pont», las empresas sólo tenían un tipo de actividad y su única decisión sobre el capital era aumentar la escala de una única operación homogénea. Los altos directivos de «Du Pont» crearon una serie de activida- des de explotación y presupuestos, pero la innovación más importan- te y duradera en la contabilidad de gestión fue el retorno de la inver- sión (ROI) como medida. El retoma de la inversión global daba una medida global del éxito comercial de cada unidad operativa de la em- presa. Como la asignación de capital era una función directiva clave en los primeros tiempos de la «Du Pont», los directores de departa- mento no eran responsables de sus resultados en cuanto al ROI. La escala de sus operaciones les venía dada y sólo se concentraban en promover la eficiencia de los procesos dirigidos internamte. como lo habian hecho sus colegas del siglo xrx. Sólo los altos directivos utilizaban el ROI como ayuda para asignar capital y evaluar el ren- dimiento de los departamentos operativos (que podia ser distinto del rendimiento de los directores de estos departamentos). F. Do- naldson Brown, e] director financiero de «Du Pont», dividió ROI en sus componentes y demostró que la medida podia interpretarse como combinación de dos medidas de eficiencia —ratio de explota- ción (retorno de las ventas) y rotación de inventario (ventas sobre activo)— que usaban las empresas dedicadas a la fabricación de un único producto. El uso del ROI se extendió en i920 al evolucionar]: forma multi- divisional de organización hacia corporaciones del tipo de la «Du Pont: y de la reorganizada «General Motorsu. La corporación des- centralizada multidivisional se desarrolló para lograr economías de alcance —las ganancias derivadas de compartir funciones organiza- tivas comunes para un amplio espectro de productos. La enorme di- versidad de mercados de producto a que llegaban estas corpora- ciones gigantes requería nuevos sistemas y medidas para coordinar actividades descentralizadas y dispersas. Los directores de división fueron hechos responsables de la rentabilidad y del retorno del ca- pital y se les dio autoridad para pedir fondos. Los departamentos
  10. 10. 28 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN de marketing, compras y finanzas a nivel DOFPOTBÜVO Y‘ 11° ¡”f-i'm obtener la información necesaria para funcionar de forma sign: y eficaz en todos los mercadosen gue operaba lafmPïcsa- . ° imprescindible una descentralización y cada división operativa ne- cesitaba sus propias funciones de apoyo para llevar a cabo sus acti- vidades. Los directivos centrales pudieron entonces otorgar caPlïa-l a distintas unidades operativas e intentar coordinar, IDOIIVÉJÏ Y 13V“- luar el rendimiento de sus directores de división. li] ROI de ave para permitir el funcionamiento de este mercado interno e direc- tivos y capital. La importancia perdida En 1925 se habian desarrollado casi todas las prácticas contables de gestión actuales: cuentas de coste para mario de 05W. material y gastos generales; presupuestos flexibles, previsiones de ventas, C0? tes standard, análisis de varianza, precios de transferencia y medr das de rendimiento por división (l) '. Estas prácticas habían evolu- cionado para servir a las necesidades de informacion y control-di- rectivas en empresas cada vez más complejas Y ¿”C1335 En e? " punto la innovación pareció detenerse. Tal vez no habia incentivo para desarrollar procedimientos de contabilidad gestión innova» dores porque las formas organizativas corporativas desarrolladas por empresas como «Du Pont» o «General Motors» fueron el modelo para muchas compañias en los siguientes cincuenta anos. Incluso en ausencia de innovaciones significativas en. las formas organizativas, la diversidad de productos y la complejidad de los procesos de transfonnación continuó creciendo en las décadas si- guientes a 1920. Por tanto la necesidad de costes de pioducto a_| us— tados y control de procesos efectivos deberia haber impuesto nuevas demandas a los sistemas contables de gestión empresanal. El finca- so de estos sistemas en seguir la evolución de la tecnologia de PN‘ ceso y producto causó los problemas descritos al principio de este capítulo: costes de producto distoisionados, información sobre el control del proceso demasiado agregada y atrasado y medidas de ' hsnotasvlnalfinaldeloccaplmlol. u CONTABILIDAD na costas 29 rendimiento a corto plaza que no reflejaban los incrementos y de- cremtos en la posición económica de la empresa. En parte, este estancamiento puede ser atribuido al dominio de los estados financieros externos durante el siglo xx. Con la propie- dad pública de los valores de la corporación muy extendida, y crisis periódicas en los mercados de capital, la demanda de estados finan- cieros auditados se incrementó. Auditores y legisladores. conscientes de su responsabilidad hacia los destinatarios de los estados Enan- cieios, prefirieron usar prácticas contables conservadoras, basadas en transacciones financieras objetivas, verificables y realindas. Al medir el coste de los bienes vendidos y valorar el inventario, los auditores insistieron en costes de productos basados eii las transac- ciones históricas registradas en las cuentas del libro mayor oe «a compañia. Además, quisieron que los estados financieros —el estado de ingreso y el balance- estuvieran integrados. Esto significa que ambos estados financieros debian estar basados en las mismas tran- sacciones y hechos. No importaba si los procedimientos de coste de inventario distorsionaban los costes individuales de producto o ha- bia subsidios cruzados entre productos, siempre y cuando el valor global registrado en las cuentas del inventario se deiivara de tran- sacciones registradas en el libro mayor. Por tanto, se usaron méto- dos simples para asignar costes directos y periódicos a los pro- ductos. Por supuesto, los directivos de principios del siglo xx no tenian que dar el diseño de sus sistemas contables de coste a analistas fi- nancieros o auditores. Podian haber mantenido sistemas separados para uso externo e intemo. Pero la tecnología de la información a principios de siglo no hubiera hecho efectivo mantener dos sistemas paralelos. Tal vez en 1920 las líneas de producto de las empresas estaban mejor delimitadas que hoy y el efecto distorsionador de sistemas simplistas, al asociar costes a productos, no era tan gmve como lo sería ahora. Además el coste de recoger datos y dar infor- mes rápidos a los directores de producción hubiera sido demasiado alto pam permitir el control del proceso en tiempo real, cosa que es posible hoy. Por tanto la decisión de los directivos de renunciar a invertir en un sistema contable de gestión distinto al requerido por demandas externas pudo ser la decisión económica correcta. Los beneficios de un sistema contable de gestión más ajustado no hu- bieran compensado, probablemente, el coste de mantenerlo. En décadas siguientes, al crecer las lineas de producto, cambiar la tecnologia de la producción y las condiciones competitivas glo-
  11. 11. 30 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT s. KAPIAN ' des avances en bales y. lo que es más importante, Pmduclïïe En“ _ _ u mon-ama de n- ieve fsemm-qaïzomnstlzz: reconsiderar-an su_ decisión de no invertir en 31D si: s hechos se db gestión más efectivo y oportuno. Pero cua: ll) 35 Pumas Contables ron» =1 Wflwïmïm” Y °SP“. ““ del ¿‘seña e os 31513251925) se iia- de gestión, creados y sostenidos durante cien años de coste bia perdido. Las empresas se estancaron en los sisteánflls . “mai métodos de informes administrativos de 192D. 0 Ïgïdiados de coste se automatimron en computadores E1 99v “al “e de los 60, los diseñadores automatizarondos sistemas e‘ ‘l encontraron en las fábricas. Nolse cuestionó silestosdsisltfinjfsofinlï: aún útiles, dada la gran expansión en la tecngiuïíal :1 cambio en ción que supoïalla electrónica, eii oiídegiggïsa El a Y la naturaleza as operaciones e a . _ - . . . Uno podria preguntarse por qué los investigador? uïvïfiïfllflf: no se dierodr; clienta de la obsolescenciflaviïeo 33112;‘ más “tivo ' organizaciones y no geegtïuólann te para mejorar el diseño de los mismos. Creemos 41:3 los académicos fueron engañados por ‘un modello siïlfllgteïafife‘; comportamiento empresanal. Muy influido P01‘ e W969 °l mono P353 d’ “n W1° Pmdmrm" ‘m proc? ” de Profit‘? no ïloraron mistas y los estudiosos de la contabilidad de gesta n n l la importancia de la asignación de costes impuesta P01’ °5 P”: dimientos contables financieros. Sesenta años de literatura emegqïos ron para defender la separación de los costes en comflmenlfls J y vaflables como receta para tomar buenas decisiones sobre el PN‘ ducto y controlar los costes. 'Esta literatura, mul)’ Peïsá-‘Ïtlyuscawdoï’ do se ilustraba en los escenarios simples de un so o P70 “ l _ por economistas académicos Y “Rial-des. nunca Se Flame-Ó e “'33: de los costes fijos y la forma en que debían ser Clldbleflüscapïmcos producto de la cartera de la empresa. Los mvestiga ores La‘ d; l” tampoco intentaron implantar sus ideas en el entorno] _ empresas, con cientos o miles de productos Y 0°“ “m? 91°" pnl“ sos de producción. La literatura 86841911193 Se “mwmró e“ p m teamientos elegantes y sofisticados del análisis de costes Pa“ Fm‘ presas con un colo producto y un P¡'°_°°5° ‘¡mw Pfiuuióg’ mg; tras las empresas trataban de funcionar con sistemas an 91A d” en escenarios que tenian poco que ver con el modelo simplifica qu; los investigadores usaban para la enseñanza y el analista‘ rele- Irónicamente, los sistemas contables 835m5” Perú“ do vancia para las operaciones y la 081mm! “ ¿e l“ °mP““ “un LA CONTABILDJAD na cosras 31 muchos altos ejecutivos empezaron a creer que podían llevar la ein- presa «a través de los números». Las empresas de principios del si- glo xx, como «Du Pont», «General Motors» y «General Electric» fue- ron creadas por gente que entendía la tecnologia de sus productos y procesos. En décadas posteriores, sin embargo, fueron contrata- dos como altos directivos, personas que habían pasado toda su ca- rrera en puestos de apoyo, como contabilidad, finanzas y leyes. Sin conocimiento de la tecnología fundamental de la empresa, los eje- cutivos tomaban cada vez más decisiones basadas en el impacto que tendrian en medidas financieras a corto plazo, especialmente ingre- sos por ventas y retorno de la inversión. Pero al acortarse los ciclos de vida de los productos y hacerse necesarios más gastos antes de empezar la producción —en investigación y desarrollo, diseño de producto y proceso, inversión en capital, desarrollo de software y entrenamiento y adiestramiento- de forma que los costes directos fácilmente rastreables eran cada vez una parte menor del coste to- tal, las medidas financieras tradicionales con ingresos periódicos y ROI contable, se convirtieron en medidas menos útiles del rendi- miento corporativo. En algunos aspectos, esto no es un fenómeno nuevo. Si volve- mos atrás 500 años, hasta la publicación del libro de contabilidad original de Fra Pacioli, podemos preguntamos que tipo de hechos en la Italia del siglo xv llevaron a la necesidad de información con- table, Los mercaderes comerciaban, sin duda alguna, con bienes en paises extranjeros. Tómese el caso de un grupo de inversores que compraban bienes producidos en el norte de Italia y fletaban una expedición para venderlos en la India. Con los beneficios, los comer- ciantes compraban té, volvían a Italia y lo vendían. Al final de la ex- pedición, el contable sustraia de los ingresos obtenidos por la venta del te, los costes de la caravana y de la compra de la mercancía ini- cial, para así obtener el beneficio global del viaje, un beneficio a ser distribuido entre los inversores de la sociedad. Obtener la rentabilidad global de la sociedad y distribuir los bo neficios netos (ingresos retenidos) entre los inversores iniciales era la explicación de la contabilidad. Uno debe preguntarse, de todas formas, si los inversores o la equivalente italiana a la Comisión de Valores y Cambio o a la Cámara de Standards Financieros Conta- bles, tarnbién pedía al contable que registrara los beneficios de la expedición en el tercer trimestre del año 1487. cuando la caravana cninba el desierto persa, camino de la India. Probablemente no. Por- que incluso hace 500 años, los inversores sabían que asignar los be-
  12. 12. 32 u. THOMAS sor-rusos Y normar s. urum neficios totales de las expediciones a periodos tan cortos como tres meses no tenia sentido. Sin embargo, ¿no es el intento de dar infor- mes financierosmensuales que realizan las empresas de boy, un in- tento de asignar los beneficios de una operación larga cada mes? Decir que no tiene sentido asignar la rentabilidad de un proyecto a periodos cortos no significa que obtener indicadores del progreso a corto plazo no sea interesante. Volviendo a nuestra expedición veneciana, probablemente existían muchas medidas del rendimien- to de la caravana en el último trimestre de 1487 que los inversores hubieran deseado conocer. Por ejemplo, ¿que distancia habia reco- rrido la caravana y en que dirección’, ¿cuántos víveres quedabanh ¿cuál era el estado de la mercancia transportadai’, ¿estaban los tra- bajadores contentos o no? Existian varios indicadores potenciales del rendimiento del jefe de la caravana durante el tercer trimestre de 1487, pero el beneficio trimestral no era uno de ellos. Del mismo modo, dado el entorno competitivo y tecnológico ac- tual, existen probablemente indicadores del rendimiento de una presa a corto plazo. mejores que sus beneficios trimestrales. No hay duda de que el cash flow es importante; nos interesa conocer la estructura y modelo de las entradas y salidas de caja de una em- presa. Pero conocer las fuentes y empleos de la caja es muy distin- to que trabajar cada mes o cada trimestre para producir estados de ingresos y balances completos, con amortizaciones, capitaliza- ciones y otras derivaciones. El reto y la oportunidad de las empresas contemporáneas, que delineábamos al principio de este capítulo. están claros. Los siste- mas de contabilidad de gestión pueden y deben ser diseñados para apoyar a las operaciones y estrategia de la empresa. Existe la teo- nología para implantar sistemas radicalmente distintos de los que se usan hoy. Lo que falta es conocimiento. Pero este conocimiento puede crearse a través de la práctica y la comunicación. El espíritu innovador, evidente hace cien años, cuando empezó el movimiento de la administración científica, puede ser recuperado por directivos e investigadores innovadores, comprometidos con el desarrollo de sistemas contables de gestión relevantes. Este libro traza la historia, desarrollo y estancamiento de los sistemas contables de gestión, y termina con una visión delo que el futuro puede depurar. LA CONTABILIDAD DE COSTES 33 NOTA (l) Anthony Hopwood nos ha indicado que innovaciones importantes Pam la gestión de proyectos tuvieron lugar en i950 y 1960 en las industrias "NSPRCIII y de defensa. Estas innovacionu incluyeron contabilidad de pro- V3308. análisis de cosusbeneficio. presupuestos de programa, presupuestos de 33%‘ CCN Y Wfllflbíflflnd para organizaciones matriciales. Estos métodos han tenido. de todas formas. un impacto limitado fuera de las industrias aero- espacial y de defensa, y casi ninguno de ellos está descrito en los libros de contabilidad de gestión contemporáneos.
  13. 13. l. MÉTODOS DE GESTIÓN DE COSTE EN EL S| GLO XIX la contabilidad de gestión apareció por primera vez en los Es- mdos Unidos cuando las empresas, en lugar de confiar a mercados extemos la dirección del intercambio económico, empezaron a diri- girlo de forma interna. Este proceso se dio durante el siglo xIx en empresas como las textiles. los ferrocarriles, las industrias metalúr- gicas del hierro y el acero y eI sector servicios. Las empresas en es- tas industrias se especializaban en una única actividad económica —fabricación. transporte o distribución- por medio de la cua] transforrnaban materias primas en productos o servicios. Organiza- ciones extensas y complejas evolucionaron para llevar a cabo cada una de las actividades resultantes de encadenar procesos separados. Los empresarios en las nuevas organizaciones de una sola activi- dad asociaron procesos porque creyeron que podían obtener más si dirigían estos procesos desde una organización controlada de forma centralizada que intercambiando los productos resultantes de los procesos en el mercado. Productos de distintos procesos para con- feccionar telas, como esquilar las ovejas, hilar y tejer y acabar, se intercambiaban tradicionalmente en el mercado, muchas veces a través de comerciantes. En 1800, comerciantes empresarios, en al- gunos lugares de Inglaterra y Estados Unidos, habían empatado a controlar el producto de dos o más de estos procesos (sobre todo hilado. tejido y acabado) en empresas dirigidas de forma centrali- gada. Los propietarios de las primeras empresas textiles y otros ti-
  14. 14. l 36 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN pos de empresas de fabricación que empezaron a despertar en 1800, esperaban obtener más beneficios si controlaban el tiempo que otros gastaban en los procesos productivos. En un primer momento espe- raron probablemente que un control centralizado de la fuerza de trabajo aumentara el beneficio, estabilizando e incrementando el flujo de producto vendible. Pero rápidamente empemron a darse cuenta de que reducir costes y aumentar la eficiencia productiva era una oportunidad clara para aumentar sus beneficios. Los propietarios de las empresas con un solo producto del si- glo xrx crearon métodos contables de gestión completamente nue- vos, para controlar y evaluar el producto de los procesos dirigidos internamente. Por supuesto, estas empresas continuaron confiando en la información sobre precios que daba el mercado, para realizar sus transacciones extemas con consumidores y proveedores. Regis- traban estas transacciones utilizando viejos métodos de tenencia de libros, en general de doble entrada. En sus cuentas de transacciones externas, las empresas hacian constar lo que poseían y debian, y a veces, el beneficio de sus intercambios con el mundo exterior. Como consecuencia de los procesos dirigidos de forma intema en las em- presas, estos objetivos se alteraron y aparecieron nuevos desarrollos de la contabilidad de gestión. Los historiadores se equivocan con frecuencia al asociar los ori- genes de la contabilidad de gestión a la aparición de las «grandes empresas», en general a los ferrocarriles. En realidad, la contabili- dad de gestión precedió a los ferrocarriles y no estuvo conectada a las «grandes empresas-n. No apareció porque las grandes organiza- ciones lo requirieran( 1). Al contrario, la contabilidad de gestion pudo haber facilitado el crecimiento de las empresas de gran escala. Pudo haberlo hecho dando la vuelta a la famosa proposición de Adam Smith, que dice que la división del trabajo está limitada por el tamaño del mercado (2). La contabilidad de gestión amplió sin duda el tamaño del mercado —un cuasimercado de intercambios dentro de la empresa-—- racionalizaudo nuevas oportunidades in- ternas de especialización y división del trabajo. La contabilidad de gestión centró la atención de la gente en las ganancias potenciales derivadas de la coordinación interna del intercambio económico. alentando a los directivos empresarios a aumentar el tamaño de sus empresas. Esto puede confirmarse observando el desarrollo de la contabilidad de gestión en el siglo XIX, Un estudio de este tipo debe empezar con un análisis de algunas empresas representativas de fa- bricación, transporte y distribución. Primero nos centraremos en la LA con-rumana DE costes 31 fabricación, estudiando dos empresas: una compañía textil de Nue- va Inglaterra y una gran empresa siderúrgica de finales del siglo xxx. Gestión de costes en los primeros molinos textiles de Nueva Inglaterra Las primeras organizaciones empresariales americanas que desa- rrollaron sistemas contables de gestión fueron las fábricas textiles de algodón, mecanizadas e integradas, que aparecieron después de 1812 (3). Utiliuban cuentas de coste para conocer los costes de mano de obra directa y generales de transformar materias primas en hilo y tejido. El sistema de doble entrada, de los primeros que se descubrieron, era completamente distinto a los registros conta- bles utilizados previamente. La diferencia fue descrita hace cincuen- ta años por D. R. Scott. Antes de la Revolución Industrial, la contabilidad era sobre todo un registro de las relaciones externas de un negocio con otros, un registro de relaciones determinadas en el mercado. Pero con la llegada de las operaciones productivas de gran es- cala. .. nació la necesidad de enfatizar el uso de la contabilidad para servir a intereses dentro de la propia unidad competitiva y más allá del uso de los registros contables como medio de control administrativo de La empresa. .. Ia aparición de las cuentas de coste en empresas textiles. .. es (un) ejemplo (4). Scott se dio cuenta de que antes del nacimiento de las fabricas modemas, las empresas utilizaban cuentas sólo para registrar los resultados de transacciones en el mercado y que el dsarrollo de una nueva forma de contabilidad acompañó al nuevo modo de pm ducción. La aparición de nuevas tecnicas contables en las primeras fabri- cas textiles está conectado con el deseo directivo de controlar la tasa a la que los recursos (materia prima, trabajo y generales) se convertían en producto intermedio. La contabilidad de gestión que apareció en las empresas textiles americanas después de 1800 lin- biera sido inconcebible antes de la introducción del control centra-
  15. 15. 33 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN lindo sobre los procesos de producción. Las primeras cuentas de gestión prestan cierta atención a los costes y al beneficio global de la empresa. De todas formas, se centran principalmente en la salida de recursos controlados internamente por unidad de producto in- termedio. Las cuentas prestan especial atención a los costes de la mano de obra. Este interés nació, por supuesto, del sistema salarial, por el que el trabajador cede el control sobre su tiempo de trabajo. Expli- caciones sobre las causas, costes y posibles beneficios para los tra- bajadores causados por la pérdida de este control sobre su trabajo a cambio de una renta fija han prolifemdo desde los tiempos de Ricardo y Marx. Nuestra preocupación es, sin embargo, que conse- cuencias tuvieron para la contabilidad los problemas con que los directivos se enfrentaron al nacer el sistema salarial. Antes del na- cimiento de las fábricas, todos los componentes intermedios que formaban parte de un producto acabado tenian un precio de merca- do. En el sistema doméstico pre-fábrica, por ejemplo, se pagaba un precio basado en el mercado —-u. na tasa por pieza- a los artesanos independientes o subcontratistas, que se encargaban de casi cada proceso de producción del producto. En el sector textil. cuando el sistema doméstico funcionaba, los hiladores eran pagados por libra de hilo, los tejedores según hilo por tejido y los montadores por unidad. Aunque los comerciantes empresarios coordinaban el flujo de producto intermedio desde la fibra a la prenda acabada. no asu- mian la tarea de controlar el tiempo que los artesanos dedicaban a cada proceso. Por tanto las cuentas sólo registraban intercambios pasados e inventarios muy dispersos. No hubieran necesitado in- formación de estas cuentas para racionalizar sus empresas. Los pre- cios de mercado daban una pequeña porción de la información ne cesaria para la toma de decisiones y el control (5). El mercado no sólo ofrecía al comerciante los precios de materias primas y pro- ductos acabados sino también los precios de todos los bienes inter- medios utilizados en el sistema de producción doméstico. Los precios de mercado dejaron de ofrecer información útil para la toma de decisiones y el control cuando los comerciantes empre- sarios idearon una forma de administrar el trabajo de la mano de obra juntando a todos los trabajadores en un lugar de trabajo cen- tralizado (6). En la fabrica, los contratos basados en tasas de pro- ducto se transformaron en contratos salariales. Las tareas generales de transporte y reparación empezaron a ofrecerse internamente en vez de subcontratadas. No existían señales de mercado automáticas LA CONTABILIDAD nn COSTES 39 para evaluar el producto intermedio intemo. El salario pagado a los trabajadores de fábrica, por ejemplo, contenía únicamente infor- mación parcial sobre el precio del producto intermedio producido por el trabajador. La información que faltaba era, por supuesto, la productividad del trabajador en el periodo en que ganaba su sa- lario. Del mismo modo que en el sistema doméstico de mercado las tasas por pieza del mercado asignaban un valor no ambiguo al pro- ducto intermedio, los directivos crearon procedimientos para sin- tetizar estos valores en el sistema de fábrica organizada administra- tivamente. De hecho, observamos que las cuentas de coste de las primeras fábricas textiles igualan los salarios pagados a los traba- jadores con el producto fabricado. Estas cifras «contables» de cos- te por unidad eran análogas, si no iguales, a los precios pagados por los productos intermedios en el mercado. Y lo que es mas impor- tante, daban una base racional para evaluar los costes de transfor- mación internos y compararlos con los precios del mercado exterior. Entre los primeros registros de coste de transformación reos) nacidos por los historiadores americanos están los de los molinos textiles de algodón con varios procesos integrados, fundados en Nue- va Inglaterra en la primera mitad del siglo xxx. El primero de estos registros proviene de la «Boston Manufacturing Company», en Walt- ham, Massachusetts. La «Boston Manufacturing» fue el primer mc» lino textil mecanizado que integró los procesos de hilado y tejido en una sola planta. Registros de 1815 revelan que la empresa de Waltham tenía un sistema de cuentas de coste bastante sofistica- do (7). De hecho, estos procedimientos contables fueron adoptados por los fundadores de otras empresas textiles de Nueva Inglaterra que usaban métodos de producción similares al famoso «sistema de Waltham» de la «Boston Manufacturing» (8). Una de las presas, de la que se conservan registros muy completos, es la «Lyman Mills Corporation». Lyman Mills operaba en un molino textil de algo- dón integrado, propulsado por agua, construido a finales de 1840 en Holyoke, una ciudad en el oeste de Massachusets. Los registros contables de la «Lyman Mills», que han sobrevi- vido desde 1850, son muy reveladores (9). constan de libros mayores de doble entrada generales y especificos, llevados por el tesorero de la oficina central en Boston, asi como libros mayores de fábrica con relaciones de inventario, nómina y libros de producción, lle- vados por el agente del molino en Holyoke. Las entradas recíprocas en los libros de la oficina central y los del molino se mantenían al dia con un sistema de correspondencia diario entre el tesorero y
  16. 16. l 40 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN el agente. Los libros de la fábrica de Holyoke incluyen cuentas de activo y pasivo corrientes y todos los gastos de explotación. Los libros de fábrica también incluyen dos cuentas, llamadas cuentas del «molino», en las que entraban los cargos por todos los costes de fabricación directos e indirectos de Holyoke. Una de las cuentas del molino registraba todos los cargos por costes de transformación relacionados con la producción de bienes «bastos» y la otra aque- llos relacionados con la producción de bienes «finos». Los libros generales de Boston incluyen no sólo todas las cuentas del libro de Holyoke sino también cuentas adicionales para Ia planta y el equipo, capital, pasivo a largo plazo y pérdidas y ganancias. Las cifras de ventas y gastos ajenos a la fabricación sólo constaban en los mayores generales de la oficina central, donde aparecen en la cuenta de molino adecuada. Cuda seis meses se cerraban todos los libros para determinar las pérdidas o ganancias. Las dos cuentas de molino del libro de la fábrica de Holyoke informaban a los directivos de los costes de fabricación totales en las dos modalidades de producción. En cada período conta- ble se hacia un cargo en ambas cuentas, materiales bastos y finos, por la parte correspondiente de algodón, mano de obra en fá- brica y gastos generales. Los cargos a las cuentas de molino se transferían desde cuentas de control separadas, llevadas en Holyoke. El algodón, la materia prima que constituía el mayor coste, se cargaba en las cuentas del molino al final de cada período conta- ble semestral, según el coste de la materia prima que se hubie- ra usado en la producción y proceso del tejido. El «coste» se ba- saba en el precio contratado del algodón que incluía carga y seguro y se calculaba de forma semianual (después de realizar el inven- taria) en base FIFO (primero en entrar, primero en salir). La nómina, el siguiente coste en importancia, se distribuía entre las cuentas del molino cada mes, de acuerdo con registros diarios de cada molino que mostraban las horas de trabajo para cada proceso (por ejemplo, cosechado, cardado, hilado, urdimbre, tejido). Los gastos generales de fábrica, que incluían el coste de las reparacio- nes, combustible, almidonado, combinado, proveedores y la oficina de Holyoke, se asignaban a las cuentas de molino cada seis meses según distintos criterios, como superficie, número de telares, y los caballos de potencia calculados de las turbinas de agua. un con-mamon DE COSTES 41 En los libros mayores de Boston, las cantidades cargadas a cada cuenta de molino por algodón, trabajo en fábrica y costes generales de fábrica eran idénticas a las cantidades registradas en la misma cuenta del molino en los libros de Holyoke. Las cuentas del mayor general de Boston también contienen más entradas como la nómina ajena a fabrica, seguros y gastos generales (seguramente de la oficina de Boston). Además, en cada cuenta de molino del mayor general de Boston se abonan las ventas de producto acabado y los valores finales del inventario cada seis meses. Por tanto, las cuentas de molino del mayor general de Boston asignaban de forma racional el beneficio total a cada molino. Al combinarlas. las cuen- tas daban datos de pérdidas y ganancias útiles para determinar el dividendo semestral de los accionistas. Cada cuenta daba a los altos directivos de Boston información separada sobre la rentabilidad de los dos molinos de Holyoke. Las cuentas de molino en los ma- yores de la fábrica de Holyoke registraban sólo los costes que producía Holyoke. ' Es evidente que «Lyman Mills» no recopilaba los datos conta- bles en sus cuentas de molino para ligar costes a inventario de producto final a efectos de informes financieros. En los balances encontrados en los informes financieros no auditados de los accio- nistas de «Lyman», los inventarios de algodón bruto y producto en proceso se valoran en precios de mercado o en aproximaciones (lO). Y los elementos del coste de fabricación, como Ia mano de obra y la depreciación no están en la cuenta de molino de la fábrica, donde cabría esperar que estuvieran las cuentas usadas para valorar in- ventarios. Los gastos de depreciación no aparecen en absoluto en los libros de la fábrica. En vez de a depreciación, los cargos de la planta, el equipo y las renovaciones importantes se llevan a pérdi- das y ganancias. Además estos cambios aparecen sólo en los libros de la oficina central. No afectan a los datos de coste de fabricación recopilados en los libros de la fabrica sino únicamente en los datos de rendimiento general que están en los libros de Boston. Los gastos generales que aparecen en las cuentas de molino del mayor de la fábrica corresponden a desembolsos periódicos para costes comu- nes como supervisión, reparaciones, mantenimiento, blanqueado, teñido, combustible y equipo. Estos costes generales asignados son tratados como costes del periodo; ninguno de ellos se capitaliza en el inventario de trabajo en curso, contrariamente a la politica seguida en las cuentas de coste de fabricación del siglo xx. Además de las cuentas de molino. los libros de «Lyman Mills:
  17. 17. 42 H. THOMAS JoHNsoN Y ROBERT s. ¡»un contienen otros registros sobre el producto intermedio hecho en la empresa. Contienen informes de coste que fueron diseñados para tener constancia de la eficiencia con que la compañia utilizaba el algodón, el tiempo de trabajo y los gastos generales. Los informes ponen un énfasis especial en el tiempo de trabajo. Existen registros diarios del salario de cada trabajador y de las libras de algodón transformadas en cada uno de los procesos —-cosechado. cardado. madejado, hilado, urdidura, tejido, teñido y acabado- que se in- cluyen en los registros de la empresa desde 1850. Combinando los datos de estos dos bloques de informes es posible determinar el coste de la mano de obra directa por unidad de producto para cada proceso desarrollado en el molino, aunque la compañia parece haber recopilado esta información sólo una vez al mes. Informes de coste de fabricación mensuales, para cada molino, muestran el coste med“ EFUCTRÏ y en algodón por libra y yarda para el producto total del molino. _De forma similar muestran el coste de mano de obra media por libra y por yarda de producto para cada proceso, inclu- yendo cosechado, cardado, hilado, urdidumbre y tejido. La infor- mación sobre mano de obra y uso del algodón en estos informes mensuales es corriente, pero los factores de coste unitario para el algodón y los gastos generales provienen de cálculos hechos una vez cada seis meses, al realizarse el inventario fisico completo del algodón. Los informes de coste de fabricación semianuales, mues- tran por tanto costes reales corrientes, para trabajo, algodón y 83m5 generales (detallados por categoria). Los totales por algodón y gastos generales en los informes semianuales concuerdan con los cargos liechos cada seis meses a las cuentas de molino en los libros de fábrica. Este hecho revela que la empresa recopilaba infonna- cron semestral muy precisa sobre todos los costes de fabricación e informacion mensual ajustada sobre los costes de mano de obra. Ademas de utilizar información de cuentas de coste especiales para conocer los costes del producto intermedio intemo, «Lyman Mills» recopilaba datos sobre el coste unitario interno de diversas variedades de producto acabado. La correspondencia interna de la 00111935H Sugiere que el tesorero utilizaba esta información para evaluar los precios en el mercado mayorista y para negociar precios 95179313195 para grandes pedidos. Los costes unitarios no se utiliza- ban, de todas formas, para valorar inventarios, En los primeros 3503. cuando la empresa sólo tenía dos molinos y poca variedad de productos acabados, los datos de coste unitario sólo incluían ma- ‘emï Prima y mano de obra directa. En 1880, cuando la compañía LA CONTABILIDAD DE cosras 43 ya tenía cinco molinos y gran variedad de productos, los informes periódicos sobre costes unitarios empezaron a incluir no sólo cos- tes de producción sino también costes generales. Los costes eran semejantes a los actuales costes unitarios de absorción completa (excepto por la depreciación). Parece que estos costes unitarios se calcuiaban asignando los costes totales de fabricación a los diversos estilos según peso y cantidad de hilo usado en cada uno (ll). Cuando «Lyrnan Mills- y muchos otros molinos textiles ameri- canos que copiaron el sistema de Waltham de Ia «Boston Manufac- turing Company: empezaron a dirigir los procesos de transfor- mación de materia prima en producto acabado, las cuentas de cos- te empezaron a dar una infonnación vital para los directivos. Los datos de los informes de coste de fabricación de «Lyman Mills: salen directamente de los libros de cuentas ordinarios de doble entrada y dan información que se concilia de forma sistemática y fiable con las pérdidas y ganancias. Pero todos los directivos de «Lyman Mills» no invertian recursos en la recopilación de esta in- formación para preparar sus informes financieros semianuales. Ne- cesitaban la información para tomar decisiones a corto plazo y para tener control sobre la parte de sus operaciones no controlada por los precios de intercambio del mercado, la transformación de materia prima en producto acabado. Como los precios competiti- vos del mercado, fuera del control directivo, dictaban las tasas de intercambio para producto acabado, materias primas, suministros y tiempo de los trabajadores, el directivo no necesitaba un sistema contable para conocer estos precios. El director del molino, de todas formas, podía influir en la tasa de transformación de algodón bruto en hilo y tela. Información de las cuentas sobre el coste de fabricación ayudaba al director en sus tareas de evaluación y con- trol. Esta información incluía el coste de fabricación por libra de producto para cada departamento, por trabajador y para cada tipo de gasto general directo. Además la correspondencia entre el res- ponsable del molino y el tesorero indica que tomaban decisiones a corto plazo sobre precios de órdenes especiales y cambios de equipo utilizando información sobre el margen de contribución que se derivaba de estos costes de fabricación directos. Las primeras cuentas de coste de «Lyman Mills» también in- cluian incentivos y controles para mitigar conductas negligentes que pudieran disminuir los beneficios productivos inherentes a los sistemas mecanizados de varios procesos. Los trabajadores tenian una inclinación natural a utilizar su tiempo de forma eficiente cuan-
  18. 18. 44 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN do se les pagaba en el mercado por unidad de producto, no existía incentivo automático a hacer lo mismo cuando se les pagaba un sa- lario fijo por un tiempo dado. Periódicamente, los directivos de ‘Ï-Yman Mills» utilizaban la información sobre el coste para con- trolar el ¡rendimiento de los empleados. Comparaban la productivi- dad de distintos trabajadores para el mismo proceso y en el mismo momento. Además comparaban la productividad para uno o mas trabajadores en distintos momentos temporales. Toda la infonna- ción de coste dada por estas cuentas estaba diseñada para centrar la atención de los directivos en el interior de su compañia y no en la industria. La información de costes ayudaba a los directivos a eva- uar os procesos internos y animaba a los trabajadores a alcanzar las metas productivas de la empresa. Es significativo el hecho de que estos procedimientos contables aparecieran al menos cincuenta anos antes de que los contables profesionales se comprometieran con la idea de que la contabilidad de costes de fabricación existe para valorar inventarios (12). Gestión de costes en las siderúrglcas de finales del siglo XIX Las operaciones de fabricación de finales de siglo, en hierro, ace- ro, productos alimenticias, petróleos, químicas y maquinaria eran mudm más grandes y complejas que las operaciones de la industria textil de Nueva Inglaterra a principios del siglo xIx. De todas for- fnfls, a finales de siglo, la mayoría de estas grandes organizaciones Lndlfsmflles. S010 tenían como las fábricas textiles, una actividad fisica, la transformación de materias primas en producto. acaba- do (I3). .No es sorprendente, por lo tanto, que los descendientes de los molinos textiles usaran versiones refinadas y elaboradas de los [sistemas de coste de fabricación que se originaron en las primeras á ricas textiles. Además, estos gigantes intensivos en capital no prestaban más atención que las primeras fábricas textiles a los Problemas que los contables de hoy asocian a los informes financie- mi. sobre todo en el problema de valorar inventarios y bienes vendidos. La información contable utilizada por Andrew Carnegie, uno de u CONTABILIDAD ns cos-ras 45 los empresarios más sagaces del siglo XIX, indica la forma en que las fábricas intensivas en capital utilizaban las cuentas de gestión a finales de siglo. Aunque poca gente ha tenido acceso a los regis- tros contables de la «Carnegie Steel Company», los que 1o han hecho están de acuerdo en que «Carnegie» hizo del uso de los estados de coste un culto para dirigir sus trabajos como fábrica de acero desde 1872 a 1902. La propia descripción de «Carnegie» de las cuentas de coste y la explicación dada por sus asociados anteriores y su último biógrafo revelan que su sistema se preocupaba principal- mente de recoger infonnación continua sobre todos los costes di- rectos en cada proceso de la actividad transformadora, desde los altos hornos hasta el molino (14). Utilizando estas descripciones, Alfred Chandler ha reconstruido el sistema contable de «Carnegie». (El director general de «Carnegie» desarrolló) los datos eo- tadisticos necesarios para la coordinación y el control. .. en parte introduciendo el sistema documentado de contabilidad, que supone «había sido utilizado ya por los ferrocarriles. .. no se usaba (todavia) en general en actividades industriales)». Por este método, cada departamento hacía una lista de la cantidad y costes de mater-ia prima y mano de obra que se usaba para cada pedido mientras este pasaba por la subunidad. Esta in- formación (se usaba para preparar) estados mensuales y hasta infon-nes diarios sobre los costes de mineral, piedra caliza, carbón, coque, hierro colado (cuando no se producía en plan- ta), arrabio, moldes, materiales refractarios, recambios, corn- bustible y mano de obra para cada tonelada de rail produ- cida. .. Estas hojas de coste eran el principal instrumento de con- trol de «Camegie». Los costes eran la obsesión de «Carnegie». ‘Uno de sus máximas favoritas era: vigila los costes y los be- neficios se cuidaran de si mismos. Siempre estaba preguntando (a los jefes de departamento) el porqué de los cambios en los costes unitarios. «Carnegie: se concentraba. .. en la vertiente de coste del ratio de explotación, comparando los costes co- rrientes de cada unidad operativa con los de meses prece- dentes y, si era posible, con los de otras empresas. Una de las razones de que «Camegien se uniera al consorcio «Bessemern, que reunía a todas las empresas siderúrgicas que producían rafles «Bessemern, fue la posibilidad de acceder a las cifras de coste de sus competidores. Estos controles eran efectivos. ..
  19. 19. 46 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN «Los detalles más precisos del coste de materiales y mano de obra en cada departamento aparecían día tras día y semana tras semana en las cuentas; y pronto todos los hombres que trabajaban en la empresa se dieron cuenta de ello. Los hom- bres sentían y comentaban con frecuencia que los ojos de la empresa estaban puestos en ellos a través de los libros. » Ademas de usar las hojas de coste para evaluar el rendi- miento de los jefes de departamento, capataces y hombres, «Carnegie: - (y sus directores generales) confiaban en ellas para comprobar la calidad y mezcla de materias primas. Las usaban para evaluar mejoras en el proceso y en el producto y para tomar decisiones sobre el desarrollo de subproductos. En decisiones de precio, sobre todo en productos no estandariza- dos como los puentes, las hojas de coste eran imprescindibles. La empresa no aceptaba un contrato hasta no haber estimado cuidadosamente sus costes (15). Un elemento interesante de la información financiera en que «Carnegie» confiaba para tomar decisiones operativas y de inversión eta el que se refería a los costes de producción directos de sus com- petidores. La estrategia operativa de «Carnegie: era la de obtener costes directos menores que los de la competencia, para así ofre- cer precios que aseguraran demanda suficiente para mantener su planta funcionando a plena capacidad. La estrategia le incitaba a pe- dir información frecuente sobre sus costes directos en relación con los de sus competidores. Con esta información, y sabiendo que sus costes eran los menores de la industria, «Carnegie» bajaba los pre- cios sin compasión en épocas de recesión económica. Mientras la competencia perdía dinero, él aún obtenía beneficios. En épocas de prosperidad, cuando la demanda excedía la capacidad de la indus- tria, «Camegie» subía sus precios como los demás. La actuación de Andrew Camegie demuestra que a finales del siglo pasado, los directivos utilizaban la información contable de forma sofisticada para racionalizar las operaciones de las grandes empresas con una sola actividad. De todas formas, los directivos de estos gigantes intensivos en capital prestaban a menudo aten- cion desproporcionada a la depreciación de activos, los pronósticos y los datos sobre retomo de la inversión que los contables del si- glo xx tratan conjuntamente en empresas intensivas en capital (16). Pero el caso de «Carnegie» demuestra que las grandes empresas de un solo producto que opemban en el mercado de expansión de Amé- LA com/ asuman DE casi-as 47 rica de finales de siglo xix no necesitaban información contable para seleccionar o controlar sus activos fijos. La información semanal S0 bre costes directos de material y fabricacion para. cada proceso en sus molinos era aparentemente toda la información contable que «Carnegie» necesitaba para invertir más capital Y 5°’ más renta“ ble que cualquier otra siderúrgica del acero en el inunda antes de 1902, E1 ¿me de «Carnegie» dependía de una buena información sobre los costes de fabricación directos. Los sistemas contables eran relevantes para esto. Para lo demás, fe e intuición eran suficientes. Gestión de costes en los ferrocarriles Después de 1840 los nuevos ferrocarriles americanos también pre- sentaban complejos problemas administrativos accuramenïe má‘ complejos que los de cualquier otra empresa del siglo XIX. La crea- ción de grandes compañías ferroviarias por parte de empresarios que querian hacerse con los beneficios resultantes de las. nuevas tecnologias del hierro y la máquina de vapor, marcó el comienzo de las «grandes empresas» (17). Aprovechando las nuevas tecnologías para reducir los costes del transporte, los ferrocarriles de mediados de siglo crecieron hasta extremos que hicieron parecer enanas a las mayores fabricas textiles y que sobrepasaron el tamano en 1830 de la enorme siderúrgica de «Carnegie». Dirigir estas entidades en una tarea sin precedentes, pero en 1870 varios administradores de ferrocarriles habian dado con soluciones ingeniosas que fueron el núcleo de la practica administrativa moderna. Los importantes es- tudios de Alfred D. Chandler, Jr. , sobre la administración de los ferrocarriles en el siglo XIX ilustran el papel dominante que tuvieron los ferrocarriles en la resolución de muchos de los problemas de ad- ministración, finanuis, relaciones laborales, competencia y regula- ciones gubemamentales a que se enfrentaron las grandes empresas industriales después de 1900 (ÍÜ- En“? 135 s°lucl°nes a que llfiga‘ ron los ferrocarriles estaban los sistemas contables internos dise- ñados para obtener información y control en las entidades adminis- trativas de gran escala. Al contrario que las primeras empresas industriales, los ferroca- rriles inventaron sistemas de registros especiales que contenían
  20. 20. 48 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN enormes cantidades de ‘transacciones diarias y resumian de forma eficiente las consecuencias de estas transacciones a efectos de in- formes intemos periodicos( 19). Los ferrocarriles trabajaban con “¿WVPWHCYO Y mayor volumen en dólares de transacciones que cualquiera de las empresas que los procedieron. Las técnicas de re- gistro cjue crearon Para dirigir y controlar de forma eficaz los gran- des flulos de dólares resultan familiares a los hombres de negocios contemporáneos. Para controlar y tener constancia de los registros de Pasflieros y transportistas, por ejemplo. crearon sistemas para la recogida y depósito de caja diarios en cientos de lugares distin- tos, localizados en una enorme área geográfica. Asjnfismo’ ¿[carga sistemas para lograr informes y transferencias de fondos rápidos a la oficina central. Para lograr esto. los ferrocarriles fueron los pio- Ézrtfïiascf: el desarrollo de billetes prenumerados y procedimientos tran f ‘ras. anticipos de fondos de caja y uso del telégrafo para s enr tanto fondos como información. También desarrollaron nuevos sistemas contables para controlar desembolsos de caja y TCSÍSÜGTÍOS de forma eficiente, para que los directivos tuvieran in- firmes °P°¡"-l1l10s y precisos por tipo de gasto. Las empresas solu- cionaron el problema del control y registro de los desembolsos creando lo que hoy se conoce como el sistema documentado de te- nencia de libros (20). _ Los ferrocarriles, como las empresas industriales, desarrollaron sistemas de contabilidad de costes para evaluar y controlar los pro- 08805 internos por los que transformaban productos intermedios en ÉCáIQÏICIOS de transporte. Utilizando la tonelada-milla como unidad ‘una de producto crearon procedimientos contables internos com- ¡’lejos para calcular el coste por tonelada-milla. Tal vez el primer directivg que uso la información de coste por tonelada-milla, según afirma a handler, fue _Albert Fmk, supenntendente general y vicepre- si ente de la «Louisville and Nashville», a finales de 1860 (21). Fink construyo sesenta y ocho conjuntos de cuentas, agrupados en cuatro 93580713S segun las distintas formas en que los costes variaban 9°“ el PTOÜUCtO (ZÜ-AUHa categoría incluía mantenimiento y gastos generales que no vanaban con el volumen de trafico; otra categoria inch“ 105 gastos de personal de estación que variaban con el volu- men de carga pero no con el número de millas recorridas; una ter- cera melina combustibles y otros gastos de explotación que variaban (¿on e numero de trenes-millas recorridas; la cuarta incluía costes 10s por intereses. En las tres primeras categorias, Fink registraba ¡OS Bastos de explotación en base a una medida de tren-milla para T LA CONTABILIDAD DE COSTES 49 cada subunidad de los ferrocarriles. Con una serie de fónnulas transformaba los costes de cada categoria a una base de tonelada- rnilla, con lo que podia no sólo controlar los costes por tonela- da-milla para todo el trazado y cada subunidad, sino también apun- tar con precisión las causas de las diferencias de costes entre sub- unidades. Ia gran complejidad y escala geográfica de una organización fe- rroviaria indica el porqué de que directivos como Fink en la «Louis- ville and Nashville» se sintieron impulsados a desarrollar cuentas de coste más elaboradas que las que se encuentran en empresas in- dustriales antes de 1880. Los ferrocarriles no sólo contrataron a una persona para dirigir la integración de varios procesos especializados en una única organización física, como es cl caso de las primeras fábricas industriales del sector textil. En los ferrocarriles, la divi- sión de tareas especializadas se desarrolló en una escala tan grande y compleja que también se dieron divisiones de tareas a nivel direc- tivo. Como Chandler apunta, los ferrocarriles americanos fueron las primeras empresas en el mundo que se dio una jerarquía directiva que dirigía a los ejecutivos asalariados (23). La contabilidad de cos- te en los ferrocarriles se convirtió en más que una herramienta para evaluar los procesos de transformación internos; en las manos de Fink y los que le siguieron se convirtió en una herramienta para valorar el rendimiento de los directivos asalariados. Los ferrocarriles también fueron más allá que muchas indus- trias del siglo xIx, al desarrollar información contable sobre el irn- pacto de las distintas partes de la organización en su rendimiento financiero total, Por ejemplo, el «ratio de explotación», un ratio de costes de explotacion sobre ingresos, que los ferrocarriles estudia- ban con asiduidad, indicaba la forma en que posibles variaciones en el trabajo de distintas subunidades afectaría al rendimiento total de la empresa (24). Como cualquier otra empresa con una sola actividad del si- glo xix, los ferrocarriles utilizaban la información contable interna primordialmente para calibrar la eficiencia de los procesos en los que invertian capital, no para calibrar la eficiencia global con que se utilizaba este capital. Más aún, no utilizaba la información con- table para juzgar la eficacia de nuevas inversiones o para evaluar la rentabilidad de las ya realiradas (25). Por ejemplo, los ferroca- rriles no contabilizaban la cantidad total invertida en planta y equi- po. El coste del equipo en servicio se mantenía en el balance, y cual- quier modificación o renovación se cargaba a ingresos corrientes.
  21. 21. 50 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN Sólo las reposiciones de equipo se capitalizaban y únicamente por la diferencia de valor entre el equipo nuevo y el viejo. Tampoco quedaban registrados cargos sistemáticos por depreciación. Parece que los ferrocarriles no se sentían obligados a invertir recursos en los sistemas contables del capital, por las mismas ra- zones por las que «Carnegie» no controlaba el rendimiento del ca- pital en su enorme siderúrgica. Una vez se decidía construir un ferrocarril, quedaba poco por hacer aparte de tender la via y ope- rarla de forma lo más eficiente posible. Al diseñar sistemas de in- formación contable de gestión, los ferrocarriles se comentaban con conocer la eficiencia de los procesos cordinados de forma interna. Para eso las estadisticas sobre el coste por tonelada-milla y el ratio de explotación parecian bastar. De todas formas, los ferrocarriles del siglo xrx daban información pública, muchas veces auditada, sobre ratios de explotación y otros indicadores de rendimiento fi- nanciero (26). Su único interés en dar informes públicos estaba en su fuerte dependencia del capital financiero externo; los ferrocarri- les sufrían restricciones en el mercado de capital que «Camegie» y los operadores de otras empresas dirigidas por sus propietarios no tenian que afrontar. Gestión de costes en los distribuidores y detallistas urbanos Además de las industrias y el transporte ferroviario, un tercer tipo de empresa unisectorial, el distribuidor a gran escala, desarro- lló sistemas de contabilidad de gestión nuevos durante el siglo XIX. En el último cuarto del siglo XIX la economía americana fue testigo de una increíble profusión de bienes producidos en masa y de for- ma estandarizada, tanto para fabricantes como para consumido- res. Dos fuerzas, de las que ya hemos hablado, ayudaron a hacer esto posible. La primera fue el desarrollo extendido de tecnologías de transformación para producir de forma masificada todo tipo de cosas, incluyendo hierro y acero, destilados de petróleo, bebidas al- cohólicas, productos químicos, comida procesada y herramientas para el hogar como la máquina de coser. Estas tecnologias utiliza- ban maquinaria compleja e intensas fuentes de energia para produ- LA CONTABILIDAD DE COSTES cir volúmenes de producto sin precedentes, en empresas prod ras, intensivas en capital de gran escala. La otra variable que pro- pulsó la profusión de bienes producidos en masa fue el sistema de ferrocarriles y telégrafo, que enlazaba todo el pais en 1870 (27) y daba el transporte y comunicación rápidos y eficientes que se re- querían para transportar grandes cantidades de materia prima y producto terminado desde y hasta los lugares de producción. Una tercera variable. a la que ahora dirigimos nuestra atención, fue la creación de sistemas para distribuir el resultado de la producción a los consumidores. El sistema de mercado americano en el último cuarto del si- glo XIX no contaba con canales a través de los cuales los fabricantes pudieran vender su producto directamente al consumidor, de for- ma rápida y eficiente. Esto era evidentemente cierto para los fa- bricantes de productos no convencionales o complejos técnicamente como las máquinas de coser, la dinamita y el buey congelado; los productores de estos bienes compensaban los altos costes de llegar al consumidor invirtiendo en sus propios sistemas internos de mar- keting (28). Pero también resultaba dificil para los nuevos fabri- cantes de productos diarios corrientes, como tabaco, bebidas, ce- reales, textiles, ferreteria y muchos otros, llegar al consumidor. El agente que puso en contacto a los productores y consumidores de estos productos fue una nueva raza de distribuidores masivos ——-ma- yoristas y minoristas— que aparecieron en el escenario americano después de la Guerra Civil (29). Estas compañías, asociadas hoy a nombres como uMacyn, «Marshall Field» y «Sears», utilizaron to- das las ventajas que ofrecían los ferrocarriles y el telégrafo para ensanchar el mercado a los productores. La oportunidad de beneficio para los distribuidores masivos residía en su capacidad para estrechar la brecha entre los precios que cargaban los pequeños productores o distribuidores locales y los precios que se derívaban de las economías de escala de la dis- tribución y producción masivas, potencialmente menores. Los dis- tribuidores podian forzar a los transportistas a competir de forma vigorosa, podian dar a los productores información de mercado ajustada y oportuna, podían ofrecer crédito y servicio a los consu- midores y, sobre todo, podian dar a los consumidores acceso fácil a la información sobre la variedad de mercancía existente. Sin los servicios únicos dados por los distribuidores masivos, es difícil imaginar cómo los consumidores americanos de finales del siglo XIX podrian haber gozado de los beneficios materiales de la red nacio-
  22. 22. 52 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT s. KAPLAN nal de transporte y comunicación y el sistema especializado de for- ma regional de los productores masivos. Para operar de forma eficiente y efectiva, los distribuidores ma- sivos crearon sistemas para administrar internamente el gran volu- men, la gran facturación y los márgenes bajos de los que dependía su éxito. Tenían que ser muy conscientes de los costes, sobre todo del coste de adquisición y financiación de inventarios, y garantizar el crédito del consumidor. No es sorprendente que desarrollaran rá- pidamente sistemas contables intemos para ayudarles a evaluar costes, producción y capital de trabajo. Tampoco es sorprendente que estos distribuidores masivos buscaran infonnación contable interna siguiendo la misma pauta que las empresas industriales y ferroviarias unisectoriales anteriores. Los distribuidores masivos tenían la única actividad de la distribucción pero para desarro- llarla integraban varios procesos distintos relacionados con dicha actividad; por ello desarrollaron medidas contables únicas de efi- ciencia del proceso, análogas al coste unitario industrial y al coste por tonelada-milla de los ferrocarriles. Los sistemas contables internos creados por los detallistas de las grandes ciudades y los mayoristas de los que a menudo nacie- ron, se centraban primordialmente en el rendimiento de los diver- sos departamentos de ventas de una empresa. Esto se daba, por ejemplo en «Marshall Field’s» en Chicago. Como dice el historiador de la «Field Company», cada departamento «era llevado como si fuera una empresa independiente. El jefe del departamento era un comerciante, completa e independientemente responsable de los beneficios en su departamento o "almacén". Compraba, ponia prev cio y hacia publicidad como le parecia y recibía por contrato un porcentaje de los beneficios que su departamento generaba» (30). Para controlar y evaluar a estos jefes de departamento, Field recogía información contable departamental sobre margen bruto y rotación de inventario. La información sobre margen bruto (ventas menos costes de ventas y gastos de explotación departamentales) no era particular de los distribuidores masivos; era análoga a la in- formación recogida por los ferrocarriles para calcular ratios de ex- plotación. La información sobre margen bruto media el rendimien- to de cada departamento y era una forma de comparar departa- mentos entre si y con el rendimiento global de la empresa. La información sobre rotación de inventarios, en cambio, era aparen- temente particular de los distribuidores; Chandler cree que la si- tuación originada con los comerciantes americanos tras la construc- LA CONTABILIDAD De cosres 53 ción de la red nacional de ferrocarriles, permitió el nacimiento del mayorista moderno (31). La rotación de inventario era, para el dis- tribuidor masivo, un determinante crucial del margen bruto y el beneficio. Al contrario que el comerciante tradicional, que consi- deraba que los aumentos de precio sobre el coste como determinan- tes del margen bruto, los nuevos distribuidores masivos conside- raban el beneficio (o margen bruto) por volumen. Por tanto, daban gran importancia a las tasas de rotación de inventario periódicas de cada departamento. «Marshall Field» ya controlaba la rotación de inventario en 1870 (32). Como las industrias y ferrocarriles hicieron antes que ellos, los distribuidores masivos tenían una razón central para necesitar in- formación contable interna. La recopilaban primordialmente para controlar los resultados de dirigir procesos intemos que de otra forma hubieran sido coordinados directamente a través del mer- cado o no se hubieran dado en absoluto. No recopilaban esta in- formación para medir la eficiencia con que usaban el capital fijo. Su inversión de capital en relación con su volumen de negocio era, por supuesto, muy inferior a lo que era corriente en empresas in- dustriales o ferroviarias (33). Esto puede explicar en gran medida su falta de interés por la contabilidad de depreciación o activos fijos. Es notable, de todas formas, que su uso de información sobre rotación de inventarios, aunque sólo relacionada con el capital de trabajo, presagiaba un método de ligar el rendimiento de la empresa al capital que seria descubierto por las empresas a principios del siglo xx. Nos referimos a esto otra vez en el capitulo IV, cuando hablamos de la evolución de la contabilidad de las inversiones en «Du Pont», Conclusión La circtmstancia principal que configuro las prácticas contables que se observan en las empresas del siglo xxx es la búsqueda de oportunidades de ganancias convirtiendo en internos dos o más procesos productivos para su única actividad económica. Las nue- vas prácticas contables de gestión en empresas industriales, de transporte por ferrocarril y de distribución tenían un objetivo oo-
  23. 23. 54 H. THOMAS JOHNSON Y ROBERT S. KAPLAN mún: evaluar los procesos internos de la empresa. Cada tipo de empresa unisectorial identificó un tipo único de información con- table para cumplir este objetivo: en las empresas industriales el coste directo de transformar materias primas o producto semiter- minado desde un estado de producción al siguiente; en las ferrovia- rias el coste por tonelada-milla; en distribución masiva la rotación de inventario. En todos los casos esta nueva información conta- ble se centraba en la eficiencia con que las empresas utilizaban los recursos en sus procesos dirigidos internamente. ¿Por qué las circunstancias de finales de siglo xIx no llevaron a los contables de las empresas a producir información adiciona] que parece indispensable para los contables de las empresas a gran escala de hoy? Particularmente sorprendente para los contables modernos resulta la ausencia de información contable con la que planificar y controlar las inversiones de capital. Ya hemos comen- tado que los gigantes industriales intensivos en capital de finales del siglo XIX no registraban de forma sistemática sus activos fisi- cos y tampoco usaban información contable para evaluar el retomo de las inversiones. Y a pesar de la incertidumbre creciente que acompaña a los compromisos empresariales de capital a largo pla- zo, estas compañías no usaban aparentemente previsiones o presu- puestos de capital para coordinar y controlar desembolsos de in- versión. Tal vez esta falta de interés en la contabilidad de capital puede explicarse por la enorme expansión de los mercados en la América de finales del siglo XIX, que quizá redujo la incertidum- bre asociada a las inversiones a largo plazo. Otra explicación pue- de ser que las empresas industriales, de transporte y distribuidoras del siglo XIX sólo tenian una actividad. Cada empresa se diversi- ficaba únicamente en los procesos requeridos para su actividad res- pectiva, reduciendo las decisiones de inversión a una serie de deci- siones de fabricar/ comprar estrechamente ligadas. Para tomar es- tas decisiones, la empresa sólo necesitaba saber cómo una nueva in- versión de capital afectaría a la rotación de inventarios, a los cos- tes por tonelada-milla o a los costes unitarios de explotación. La in- formación en la mayoría de los sistemas contables de gestión del siglo xlx era adecuada para este propósito. Como veremos en el capítulo IV, los sistemas contables empie- lan a ligar el rendimiento de la empresa al capital invertido en el negocio de la compañía cuando las organizaciones combinan dos o más actividades separadas en una única empresa. Conocídas como empresas integradas verticalmente. estas compañías aparecieron LA CONTABILIDAD na cosres 55 por primera vez en los Estados Unidos hacia el i900. Pero antes de dirigir nuestra atención a este desarrollo de la contabilidad de gestión en empresas multisectoriales, examinaremos en el próximo capitulo un grupo adicional de desarrollos de la contabilidad de costes de explotación en el siglo XIX. Conocidos como administra- ción cientifica y coste standard de producto, estos desarrollos fue- ron llevados a cabo por ingenieros mecánicos en empresas meta- Iúrgicas, Los objetivos de los ingenieros, que trabajaron en su ma- yor parte en empresas unisectoriales entre 1880 y 1910, eran con- trolar la eficiencia de unos procesos de producción internos muy complejos y llegar a las fuentes de los beneficios globales de la empresa. NOTAS (l) Alfred D. Chandler, Jn, señala. correctamente según nuestro punto de vista, que los ferrocarriles americanos y no las fábricas de principios del si- glo xrx dieron el primer modelo administrativo para la compañia multinego- cio modema (ver The Visible Hand: The Manageríal Revolution in American Bruiness, de Chandler (Cambridge, Mass: Harvard University Press, i977]. 7581). Sin embargo la contabilidad de costes de explotación, primer ejemplo de la contabilidad de gestión, apareció en las fabricas textiles antes de que los ferrocarriles estuvieran siquiera construidos. Aunque los ferrocarriles desarrollaron la contabilidad rápidamente (asi como muchas otras herramien- tas administrativas) y con mas profundidad que ninguna fábrica textil, to niendo un impacto mucho mayor en la práctica administrativa americana, no fueron las primeras entidades económicas en utilizar la contabilidad de costes para racionalizar procesos coordinados internamente. (Z) «The Division of labor is Limited by the Extent of the Market». de George J. Stigler, Journal af Political Economy, 59 (1951), 185-193. (3) The visible Hand, de Chandler, 67-72. (4) The Cultural significan: of Accounts, de D. R. Scott (Nueva York: Henry Hult, 193i), 143. (5) Las cuentas Medici, conservadas en la Biblioteca Baker de la Harvard Business School, muestran cómo una organización doméstica preindustrial pudo mantener excelentes cuentas de transacciones financieras y de inventa- rios fisicos, pero no necesitar, aparentemente, cuentas de coste per se. Para una descripción sucinta de Las cuentas Medici, ver Evolution of Cost Accounting to 1925, de S. Paul Gamer (Tuscaloosa, Ala: University of Alabama Press, i954). 7-15. (6) En las primeras protofábricas, como la famosa fabrica de alfileres de Adam Smith, procesos múltiples podían ser centralizados sin ser coordi-

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