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Trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario de la AVDT
IMPLICACIONES TRIBUTARIAS DERIVADAS DEL CONFERIMIENTO A LOS
MUNICIPIOS, DE LA COMPETENCIA PARA EL OTORGAMIENTO DE LAS
AUTORIZACIONES NECESARIAS PARA EL EXPENDIO DE BEBIDAS
ALCOHÓLICAS
Abg. Juan Cristóbal Carmona Borjas
Presidente de la AVDT
Abg. Karla D’Vivo Yusti
Prof. Universidad José María Vargas
La entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, cuyo artículo 46 prevé
que las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas
alcohólicas corresponde a las alcaldías, suscitó una controversia en el
ámbito tributario, dada la concurrente pretensión de distintos niveles
político territoriales, e incluso, del Distrito Metropolitano de Caracas, de
gravar la expedición de tal licencia. Tal problemática deviene de que el
ejercicio de esa competencia, tradicionalmente en cabeza del Poder
Nacional, iba aparejado del cobro de una tasa por la República
conforme al Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, hecho
imponible este que fue incluido en algunas de las leyes de timbre fiscal
dictadas por los Estados a raíz de la entrada en vigencia de la
Constitución de 1999, en la que se les atribuyó dentro de su poder
tributario al ramo de timbre fiscal. Con la reforma de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y especies Alcohólicas, atribuida la competencia
administrativa en comentarios a los municipios, se ha generado en ellos
1
también la intención de exigir adicionalmente una tasa con ocasión a su
ejercicio.
La evaluación de la polémica suscitada ante la múltiple pretensión
en el ejercicio del mismo poder tributario por los distintos entes político-
territoriales e incluso por los Distritos Metropolitanos, ante su equiparación
en el ámbito tributario a los Estados, con miras a darle una solución con
fundamento sólido en el ordenamiento jurídico venezolano, constituye el
objeto central del presente estudio.
I) Consideraciones generales en torno a la figura del Timbre Fiscal
Más allá de la controversia que puede suscitar la pretensión que
puedan tener la República, los Estados, los Municipios y los Distritos
Metropolitanos, de considerarse titulares de poder tributario con ocasión
a la tramitación y emisión de licencias para el expendio de bebidas
alcohólicas, producto de su aparente atribución a cada uno de ellos,
como supuesto generador del mal llamado tributo de timbre fiscal, la
problemática a ser analizada, tiene como punto de partida, la
calificación, concepción y tratamiento que nuestro Constituyente y
Legislador han conferido al ramo de timbre fiscal.
Uno de lo factores que dificulta la búsqueda de una respuesta
contundente a la interrogante planteada, la representa el hecho de que
la Constitución de 1999 no da luces en cuanto a lo que se entiende por el
ramo de timbre fiscal, lo que ha conducido a la reafirmación por parte
de los Estados de la tradición en su trato por la ley nacional.
Fue así como, una vez vigente la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela de 1999, la posición adoptada por la gran
2
mayoría de los Estados, por no decir la totalidad, fue la de considerar que
el ramo de timbre fiscal a ellos atribuido como parte de su poder
tributario, comprendía los mismos supuestos previstos en la Ley de Timbre
Fiscal nacional, en razón de lo cual, en sus leyes de timbre fiscal se
contemplaron como hechos imponibles servicios prestados por el Poder
Nacional, situación que si bien ha sido aceptada por el Tribunal Supremo
de Justicia y por la Asamblea Nacional, en buena medida debe ser
objeto de nuevas acciones por su parte, dirigidas a armonizar y coordinar
el ejercicio de ese ramo de ingresos, pues lo por ambas instituciones
hecho hasta la fecha, no ha sido lo más adecuado, muestra de lo cual lo
constituye la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal sancionada por
la Asamblea Nacional el 11 de marzo de 2004, y vetada por el Ejecutivo
Nacional en abril de ese mismo año, y los varios pronunciamientos
hechos sobre la materia por nuestro Máximo Tribunal, como pondremos
en evidencia a lo largo de nuestro análisis.
El origen del timbre fiscal está asociado a la creación del
gravamen a la circulación de riquezas, trátese ésta de actos de
circulación de capital o de transferencias de propiedades o de otros
valores, a título oneroso o gratuito, o bien de intercambio de mercaderías
o de prestación de servicios.
Los impuestos a la circulación de riquezas se ubican en tiempos
muy remotos, soliéndose mencionar que fueron aplicados en la antigua
Roma en época de Justiniano, así como en Holanda en el año 1624
como resultado de un concurso para lograr un tributo productivo, de
recolección fácil y poco vejatorio para los ciudadanos.
3
Como destaca HÉCTOR VILLEGAS, tal “... invención consistió en exigir
que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se
extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica
suma. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de
papel común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y
anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior evolución
del tributo llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los
efectos de hacer variar la medida del gravamen según la naturaleza del
documento.”1
La introducción fiscal del papel sellado en España y posesiones, se
realizó por pragmática de Felipe IV, dada el 15 de diciembre de 1636, e
inserta en la Ley Primera del Título XXIV del Libro X de la Novena
Recopilación. Aunque el fundamento rentístico era fundamental, y la
medida se justificaba así por la finalidad de atender las necesidades del
reino, se quería velar además por la estabilidad de los documentos
públicos y privados, evitar los fraudes y suplantaciones posibles en el uso
del papel común.
El timbre fiscal, como lo señala HUMBERTO ROMERO-MUCI, representa
“... la afectación de una suma ya entregada al cumplimiento de una
determinada obligación tributaria. Esta se entiende cumplida, no cuando
se entrega el dinero al adquirir el efecto timbrado, sino cuando se usa, es
decir, cuando se afecta la suma que su valor representa, al pago de la
concreta obligación.”2
1
VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 3era edición. Desalma.
Buenos Aires, 1979, pp. 103 y 104.
2
ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización,
Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización
Política de la Federación. Colección textos Legislativos N° 11. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1990, pp. 230 y 231.
4
No debe perderse de vista por tanto, como lo destaca MANUEL DE
JUANO, que la estampilla y el papel sellado, ramos estos que conforman al
llamado “Timbre Fiscal”, no son más que medios recaudatorios o
perceptivos, no constituyendo por tanto la esencia de la tributación.
Lo anterior es tan cierto, que el Decreto con Fuerza de Ley de
Timbre Fiscal del 22 de diciembre de 1999, principal instrumento regulador
de esta materia a nivel nacional, así lo reconoce expresamente en
artículos como el 35, en el que hace referencia a los timbres móviles
(estampillas) como instrumentos de “cobro” de contribuciones.
De acuerdo con el Diccionario de CABANELLAS, por papel sellado o
timbrado se entiende aquél que lleva los símbolos nacionales y se
emplea en las escrituras públicas, diligencias judiciales y otros
instrumentos sobre todo en los de justicia, que no surtirán sus efectos
propios de estar extendidos en papel común.
Por su parte, las estampillas son calificadas como timbres móviles,
que deben ser adheridos a determinados documentos e inutilizados al
momento de su presentación, como condición para su tramitación por
las autoridades competentes.
La exigencia del Timbre Fiscal, está íntimamente asociada a cierto
tipo de actuación pública que, como destaca el jurista argentino
AHUMADA, puede ser de tipo preventivo o represivo en la actuación del
derecho y en la protección social. Aquella contribución, representa una
parte o medida del beneficio obtenido de los servicios que el Estado
organiza con un fin de interés general. El ramo de ingresos en comento,
comprende así las contribuciones particulares pagadas por servicios
5
especiales recibidos de la autoridad pública en la formación o
consolidación de actos por los que se reconocen o se aseguran
derechos reales o personales, de protección o de justicia preventiva. La
ingerencia del Estado se hace en ambos casos indispensable, sea entre
otros, para asegurar el respeto de formalidades solemnes exigidas
preventivamente para los actos sobre los cuales eventualmente le pueda
tocar intervenir para asegurar el derecho protegido, sea para otorgar
concesiones eficaces a los particulares, garantizándoles derechos
especiales contra cualquier lesión u oposición.
Del tratamiento dado al Timbre Fiscal en Venezuela por parte del
Poder Nacional, puede observarse su exigencia básicamente con
ocasión a servicios y actuaciones de organismos públicos requeridos por
los administrados por mandato del ordenamiento jurídico; así como por la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público,
aunque existen casos de excepción, por cierto de dudosa calificación
dentro de este instituto, en los que se exige el tributo en situaciones
totalmente ajenas a una actuación del ente exactor, como son los casos
del impuesto de salida del país, y del 1 x 1000 con ocasión a la emisión de
pagarés y letras de cambio por parte de instituciones bancarias y
financieras y de órdenes de pago emitidas a favor de contratistas de
obras y servicios prestados al sector público.
A raíz de la delegación a los Estados en la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del
Poder Público (LODDT) de la competencia de organización,
recaudación, control y administración del papel sellado, surgió la
inquietud en torno a la posible alteración de la naturaleza jurídica que,
6
tradicionalmente, se le había reconocido a los tributos pagados a través
de esa especie fiscal.
Tal controversia se suscitaba por el hecho de constituirse los Estados
en creadores y beneficiarios de un tributo cobrado con ocasión a
servicios prestados por la República, situación que rompía con el
carácter propio de la tasa, de ser un tributo contraprestativo de un
servicio prestado por el ente exactor, como reiteradamente lo han
sostenido la doctrina y la jurisprudencia.
Ante tal inquietud, ROMERO-MUCI sostuvo a la luz de la LODDT que “...
si los Estados crearen su propia legislación sobre papel sellado y definen
como imponible los mismos supuestos que hoy grava la Ley de Timbre
Fiscal, entonces, el tributo cuya recaudación acontezca a través del
papel sellado, no participaría de la naturaleza de una tasa, por la
prestación de algún servicio público, sino de un impuesto, toda vez que
la administración beneficiaria de la exacción no colaboraría ni
protagonizaría la acción o situación cuya realización origina el
nacimiento de la obligación que deberá satisfacerse con el papel
sellado, esto es, el sujeto activo no realiza contraprestación alguna con
ocasión de la percepción del tributo. De modo que es inexacto el
caracterizar apriorísticamente el tributo que se recauda a través del
papel sellado, como una tasa, particularmente cuando los perceptores
de la misma sean los Estados.”3
Como se desprende de lo hasta ahora señalado, el timbre fiscal ha
de entenderse como un medio de pago de tributos, es decir, como
especies a través de las cuales la obligación jurídica tributaria es
3
Ibídem, pp. 233 y 234.
7
extinguida mediante la figura del pago. Los tributos generalmente
pagados a través de esas especies fiscales, cuyas dos modalidades
tradicionales son las estampillas y el papel sellado, son tasas, aun
cuando, como indicamos, nuestra legislación en la materia ha incluido
también en esa categoría, a impuestos que, como el de salida del país, 1
x 1000 por emisión de pagarés y letras de cambio, así como de órdenes
de pago emitidas a favor de contratistas de obras y servicios prestados al
sector público, son pagados, sin embargo, en dinero en efectivo. Al
afirmar lo anterior no desconocemos la particular situación que se ha
exacerbado a raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela de 1999, en la que los Estados han
exigido el timbre fiscal con ocasión a un considerable número de
servicios prestados por la República, lo que pudiera conducirnos a la
utilización de aquella especie fiscal como medio de pago de impuestos,
situación esta con serias implicaciones financieras para el Poder Central y
que de pretender también extenderse por parte de los Estados a
actividades llevadas a cabo por los Municipios, como es el caso de la
expedición de licencias para el expendio de bebidas alcohólicas,
agravaría dicha situación aun más.
II) Reparto competencial y distribución del poder tributario respecto a las
autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas
El artículo 46 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto
sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, establece que:
Artículo 46. (…)
Las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas
alcohólicas serán otorgadas por las alcaldías, de conformidad
con las normas que establezcan las ordenanzas respectivas,
sin perjuicio de lo establecido en las leyes que rigen la materia
municipal. Hasta tanto los organismos municipales
8
competentes dicten las normas relativas a las autorizaciones
para el expendio de bebidas alcohólicas, las alcaldías se
encargarán de hacer cumplir las disposiciones contenidas en
la presente Ley y su Reglamento. (Subrayado nuestro)
Como se evidencia de la disposición transcrita, la Ley de Reforma
Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas no
sólo traslada a las alcaldías la competencia para el otorgamiento de las
autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas, sino
que también reconoce la potestad de los entes municipales para
establecer las condiciones para su otorgamiento, entre las que nada
impide pensar queden incluidas las tasas derivadas de la prestación de
tal actividad.
Ahora bien, a los fines de determinar si aquella atribución de
competencia comprende el ejercicio de poder tributario por parte de los
Municipios, resulta pertinente citar los artículos 168 y 179 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según los cuales:
“Artículo 168. Los Municipios constituyen la unidad política
primaria de la organización nacional, gozan de personalidad
jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución
y de la ley. La autonomía municipal comprende:
(…)
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos…”
“Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(…)
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas
administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos
sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas
en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos,
vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas,
propaganda y publicidad comercial; y la contribución
especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por
cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con
que se vean favorecidas por los planes de ordenación
urbanística.” (Negrillas nuestras)
9
Atendiendo al poder tributario atribuido por la Carta Magna a los
Municipios, los artículos 4 y 137 de Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, consagran:
“Artículo 4. En el ejercicio de su autonomía corresponde al
Municipio:
(…)
7. Crear, recaudar e invertir sus ingresos…”
“Artículo 137. Son ingresos ordinarios del Municipio:
(…)
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas
administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos
sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas
en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela;
los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos,
espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda
y publicidad comercial; las contribuciones especiales por
mejoras sobre plusvalía de las propiedades generadas por
cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento con que
se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística
y cualesquiera otros que le sean asignados por ley.” (Negrillas
nuestras).
A la luz de las normas transcritas, resulta claro que los Municipios se
encuentran facultados para dictar la normativa que regule lo
concerniente a la creación, modificación y supresión de los tributos que
constitucionalmente le han sido asignados; la definición del hecho
imponible; la determinación de la materia o acto gravado; la cuantía del
tributo; el modo, término y oportunidad en que éste se cause y se haga
exigible; las obligaciones de los contribuyentes; los procedimientos
constitutivos; los recursos administrativos de impugnación y las sanciones
correspondientes4
, lógicamente sujetándose a lo establecido en la
Constitución de la República y en las leyes emanadas de la Asamblea
Nacional con fines de armonización.
4
Sentencia 406 de fecha 8 de marzo de 2002, Caso Constructora Pedeca C.A. vs. Alcaldía del Municipio
Caroní del Estado Bolívar.
10
En consecuencia, vista la transferencia de la competencia para el
otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de
bebidas alcohólicas, ocurrida con motivo de la Reforma Parcial de la Ley
de Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, y, tomando en
consideración que entre los tributos asignados por la Constitución de la
República a los Municipios figuran las tasas administrativas por la
expedición por su parte de licencias y autorizaciones, es de obligatoria
conclusión que los Municipios ostentan la competencia para dictar las
Ordenanzas correspondientes a los fines de establecer, tanto las normas
que regulen el otorgamiento de tales autorizaciones, como las tasas
derivadas de ello.
En esta misma línea de razonamiento, debemos aludir a la
sentencia del 8 de julio de 1998 dictada por la extinta Corte Suprema de
Justicia en Sala Plena (Exp. Nº 12442, Ponente: Hildegard Rondón de
Sansó), en la que se sostuvo que:
"...El ordinal quinto [del artículo 11 de la Ley de
Descentralización] está referido a la transferencia de las
competencias exclusivas sobre la prestación de los servicios
públicos relativos a la administración y aprovechamiento de los
puertos y aeropuertos públicos de uso comercial; por lo cual, la
transferencia de tales competencias trae aparejada la forzosa
cobertura del costo para la prestación de los servicios públicos
en cuestión, típicamente arbitrados bajo la fórmula tributaria de
la tasa, ingreso público destinado a las tareas concretas de
mantenimiento y conservación de los bienes requeridos para la
prestación de los servicios señalados. Evidentemente, las
funciones concretas de conservación, administración,
mantenimiento y aprovechamiento de tales bienes, constituyen
elementos de la prestación de servicios, cuyo mecanismo de
‘soporte’ está representado bajo la figura tributaria de tasas,
siempre y cuando se trate de bienes del dominio público; pues,
en caso contrario, la contraprestación de los usuarios del
servicio -en sentido lato, público-, consistirá en el pago de un
precio, más no de una tasa. (...) la transferencia de las referidas
competencias relacionadas con la actividad estadal de
contenido prestacional, implica de suyo la competencia para
la creación de las respectivas tasas, como medios idóneos
11
para garantizar la suficiencia de los recursos necesarios para la
concreción del servicio...". (Negrillas nuestras)
La suficiencia a que alude la decisión en referencia, es un principio
que encuentra consagración en nuestra Carta Magna, por lo que no
debe perderse de vista en el análisis del tema objeto de este estudio. El
fortalecimiento de la descentralización va de la mano adicionalmente
de la consolidación de la autonomía financiera, otro principio rector de
aquel proceso, por lo que es un contrasentido transferir competencias
administrativas sin el poder tributario a ellas vinculados.
No obstante lo lógico y claro del razonamiento hasta el momento
efectuado, que nos conduciría al reconocimiento de poder tributario a
los Municipios en materia de expedición de licencias para el expendio de
bebidas alcohólicas, nuestro análisis no puede agotarse en él, dado el
comportamiento de nuestro legislador y del Máximo Tribunal en el tema.
III) Incidencia de la vigencia del Decreto Ley N° 363 con Fuerza y Rango
de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal respecto a los
servicios cuya prestación haya sido transferida del Poder Nacional a otro
ente político territorial
En las Constituciones venezolanas que estuvieron vigentes entre
1901 y 1914 se contempló al papel sellado como fuente exclusiva de
ingresos de los Estados Federados. En el año 1922, la Constitución hizo
mención por primera vez al “impuesto de estampillas o timbres fiscales”
atribuyéndolo a la competencia federal, es decir, al Poder Central,
mientras que el papel sellado siguió en cabeza de los Estados. No es sino
hasta el año 1947 cuando se unifica, a nuestro modo de ver, el ramo en
comento, atribuyéndosele al Poder Nacional los llamados impuestos de
timbres fiscales, que ante la falta de distinción, abarcaban tanto los
susceptibles de ser cancelados mediante estampillas como a través del
12
empleo de papel sellado. Este tratamiento continuó con la Constitución
de 1961, hasta que en la Carta Magna de 1999 se atribuyó íntegramente
de manera expresa el ramo de timbre fiscal a los Estados.
En virtud de este reconocimiento de poder tributario a los Estados,
el Constituyente estableció en la Disposición Transitoria Decimotercera
que: “Hasta tanto los Estados asuman por ley estadal las competencias
referidas en el numeral 7 del artículo 164 de esta Constitución, se
mantendrá el régimen vigente.”. Tal medida pudiera considerarse
expresión de la intención del Constituyente de asignarle a los Estados un
poder tributario idéntico al que venía ejerciendo la República, de ahí
que, consciente de lo inconveniente que resultaría el derogar la
normativa nacional dictada en la materia de manera abrupta con la
sola entrada en vigencia de la Carta Magna; cuando para el pleno
ejercicio de aquel poder se hacía necesaria la sanción de leyes en cada
uno de los Estados, optó por tomar tal previsión transitoria.
De una simple lectura de la disposición en comento pudiese
concluirse, en principio, que a partir de la entrada en vigencia de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, los
Estados, en ejercicio del poder tributario que les fue atribuido, se
encontraban plenamente facultados para regular en sus leyes todo lo
relativo al ramo de timbre fiscal que venía ejerciendo la República, vale
decir, a establecer en tales instrumentos normativos, todos los elementos
de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Timbre Fiscal
Nacional, entre ellos, el hecho imponible, la base imponible y la alícuota
correspondiente.
13
No obstante lo anterior, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, en la Sentencia Nº 572 de fecha 18 de marzo de 2003,
dictada con ocasión del Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad
intentado contra los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 19
de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas,
publicada en la Gaceta Oficial No. 5.493 Extraordinario, de fecha 19 de
octubre de 2000, que será posteriormente analizada, entre otros aspectos
relacionados con el reparto competencial previsto en la Constitución en
materia fiscal, si bien reconoció la posibilidad de que los Estados
contemplaran como hechos imponibles del timbre fiscal servicios
prestados por la República, consagró respecto de ellos un régimen de
armonización provisional, con base en los principios establecidos en los
artículos 2, 19, 317 y 318 de la Carta Magna, el cual detentaría carácter
provisional, en tanto estará vigente hasta tanto fueren sancionadas las
leyes de Coordinación Tributaria y de Hacienda Pública Estadal previstas
en los artículos 156, numeral 13 y 157 constitucionales.
La primera de estas reglas de armonización regula el caso
específico de los recursos obtenidos por timbres fiscales exigidos al
momento de cancelar los tributos debidos con ocasión de los servicios
prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de
la República, señalando la Sala que cuando el timbre fiscal sea exigido
por servicios prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u
órganos de la República, los elementos de la respectiva obligación
tributaria serán los fijados por la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto
la actividad reguladora y administrativa de la materia a que está
vinculado el servicio o la expedición del documento no sea transferida
por el Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157 constitucional, o por
algún otro mecanismo compatible con la Carta Fundamental; pero los
14
recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales (estampillas o
papel sellado) para el cumplimiento de dicha obligación, corresponderá
al Estado en cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la
Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o
expedir el documento. Cuando la oficina de la Administración Pública
Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento tenga
competencia en más de un Estado, corresponderá a aquél en donde se
encuentre ubicada la mencionada oficina.
De ahí pues que actualmente el ramo de timbre fiscal, no obstante
ser parte del poder tributario de los Estados, coexista en su ejercicio entre
el nivel político-territorial que aquéllos representan y el Poder Central, este
último, de aplicación exclusiva en la jurisdicción de aquellos Estados que
no hayan dictado a la fecha sus respectivas leyes estadales de timbre
fiscal; y, siguiendo el criterio esbozado por la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo, en aquellos Estados en que se hayan dictado las Leyes
de Timbre Fiscal, contemplando como hechos imponibles, servicios o
actuaciones del Poder Nacional, casos estos en los cuales, la
recaudación está atribuida a ellos, pero la determinación de los
elementos de la obligación tributaria corresponde al Poder Central.
El referido Decreto –Ley N° 363 publicado en Gaceta Oficial
Extraordinario N° 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999, partiendo de
la tradicional atribución como competencia nacional del otorgamiento
de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas
alcohólicas, consagrada en el artículo 45 de la derogada Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas5
, en concordancia con los
5
Gaceta Oficial 3574 Extraordinaria del 21 de junio de 1985
15
artículos 36 y siguientes de su Reglamento6
, contempla en el numeral 2
del artículo 10, lo siguiente:
“Artículo 10: Por los actos y documentos que se indican a
continuación, se pagarán las siguientes tasas:
(...)
2) Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de
bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los
mismos en zonas urbanas Ciento Cincuenta Unidades Tributarias
(150 U.T.) y en zonas suburbanas: Setenta y Cinco Unidades
Tributarias (75 U.T.). Las autorizaciones previstas en este numeral
deberán renovarse anualmente, lo cual causará una tasa de
veinte Unidades Tributarias (20 U.T.). No se causará la tasa prevista
en los numerales primero y segundo de este artículo,
correspondiente a otorgamientos de autorizaciones, en los casos
de traslados exigidos por las autoridades competentes...”
En el contexto normativo y jurisprudencial descrito, resulta
necesario determinar si ante la transferencia a los Municipios por parte de
la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas, de la competencia para el otorgamiento de las
autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, la precitada
disposición mantiene su vigencia, o si por el contrario, ha quedado
derogada.
A tales fines debemos recordar que el Decreto con Fuerza de Ley
de Timbre Fiscal se dicta bajo la vigencia de la Constitución de la
República de 1961, la cual otorgaba al Poder Nacional la competencia
para la organización, recaudación y control de los tributos contenidos en
dicha Ley, entre ellos, las tasas generadas por servicios de carácter
nacional.
6
Gaceta Oficial 3665 Extraordinaria del 5 de diciembre de 1985
16
En efecto, de la lectura del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre
Fiscal en concordancia con las competencias otorgadas al Poder
Nacional en la Constitución de la República de 1961, se constata que los
servicios a que alude son prestados en su casi totalidad por entes y
órganos de dicho Poder, lo que tiene su fundamento, primero, en que la
referida Carta Magna otorgaba a cada ente político territorial el poder
tributario para crear las tasas por los servicios que prestaran y, segundo,
a la naturaleza de los tributos en dicho instrumento contemplados, cuyos
hechos imponibles radican fundamentalmente en la utilización de un
servicio público, un bien del dominio público o que esté relacionado con
una actividad estatal que beneficie de modo particular al sujeto pasivo
de la obligación tributaria, y por ende, es a éste a quien corresponde, en
definitiva, fijar el elemento cuantitativo de los mismos.
A manera de ejemplo, podemos citar algunas de las disposiciones
contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, de las que
se puede inferir que las tasas a que alude dicha Ley derivan básicamente
de actuaciones o servicios atribuidos al Poder Nacional, entre ellas:
“Artículo 2º: El ramo de Estampillas queda integrado por el
producto de:
1. Las contribuciones establecidas en los artículos 4º, 5º, 6º, 7º, 8º,
9º, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 y 26.
2. Otras contribuciones o servicios nacionales que, según las
leyes, reglamentos sobre la materia o decretos, se recauden por
medio de timbres móviles, salvo que las correspondientes
disposiciones legales lo atribuyan a otra renta. (Negrillas nuestras)
Artículo 37: Los actos o documentos gravados en esta Ley,
realizados por personas, compañías o empresas que gocen de
franquicia de derechos o impuestos nacionales, estarán siempre
sujetos al pago de la contribución del timbre fiscal. (Negrillas
nuestras
Artículo 41: La Administración de la renta de timbre fiscal y la
emisión, custodia y depósitos de los timbres móviles y de hojas de
papel sellado, que correspondan a la renta nacional le compete
a la Administración Tributaria.
17
Artículo 44: Los servicios de administración, inspección y
fiscalización de la renta de timbre fiscal, se regirán por las
disposiciones contenidas en la presente Ley, en la Ley Orgánica
de la Hacienda Pública Nacional, en el Código Orgánico
Tributario y en los Decretos, resoluciones y circulares emanados
del Ejecutivo Nacional.
Lo anterior, sin embargo, como ya señaláramos, no puede ser
afirmado de manera absoluta, en tanto, también se contemplaban en
dicho Decreto con Fuerza de Ley como supuestos generadores de los
tributos, actividades llevadas a cabo por entes político-territoriales
distintos de la República, más específicamente por los Municipios.
Muestra de ello lo constituye su artículo 32 que en sus numerales cuatro y
seis dispone:
“Artículo 32: Se extenderán en papel sellado los siguientes actos o
escritos:
(…)
4. Las licencias o permisos para espectáculos o diversiones
públicas en los cuales se paguen derechos de entrada.
(…)
6. Las patentes otorgadas para el ejercicio de cualquier industria
o comercio.”
Es así como, si bien luce muy lógico sostener que sólo respecto de
materias competencia de la República era posible por el Poder Nacional
exigir el pago del timbre fiscal, normas como la antes citada, y
experiencias como las vividas durante la vigencia de la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del
Poder Público sancionada en 1989, en la que se delegó a los Estados el
ramo de papel sellado, el cual era exigido respecto de actuaciones de
la República como las relativas a la administración de justicia; o más
recientemente, el reconocimiento hecho por el Tribunal Supremo de
18
Justicia de que los Estados pueden exigir sus especies fiscales con
ocasión de servicios nacionales, o la actuación de la Asamblea Nacional
al sancionar la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, en la que se
reconoció igualmente aquella posibilidad (Art. 34), debilitan la
argumentación desarrollada anteriormente, sin que con ello le restemos
validez, ante la absurdidad que ha caracterizado a nuestro legislador y al
Máximo Tribunal en esta materia.
En efecto, si partimos del hecho de que la mayoría de los tributos
contenidos en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal tienen
carácter de tasas, por lo que el hecho imponible de aquellas
necesariamente consiste en la prestación de servicios por el mismo ente
con ese poder y potestad tributaria, podría concluirse que al dejar de ser
competencia de la República el otorgamiento de las licencias para el
expendio de licores, quedaría derogado automáticamente el numeral 2
del artículo 10 de dicho instrumento, incluso en aquellos Estados en los
que se hubieren dictado leyes estadales en la materia. No obstante ello,
el tratamiento dado al tema por nuestro legislador e incluso por el
Tribunal Supremo de Justicia, no permite realizar tal afirmación con
absoluta rotundidad.
Lo anterior nos conduce entonces al tercer escenario de
obligatorio análisis respecto de la materia central objeto de este estudio,
el ejercicio del poder tributario en materia de timbre fiscal por parte de
los Estados.
IV) Ejercicio del Poder Tributario en materia de timbre fiscal por parte de
los Estados
19
Como fuera señalado, de acuerdo con el numeral 7 del artículo
164 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es
competencia exclusiva de los Estados, la creación, organización,
recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado,
timbres y estampillas.
La atribución de esta competencia a los Estados ha generado en
el corto tiempo de su vigencia innumerables controversias y problemas,
que derivan tanto de lo inadecuado de los términos de su consagración
constitucional, como de la indefinición que existe en el ordenamiento
jurídico venezolano de lo que por ese ramo de ingresos ha de
entenderse.
a) Consagración y Regulación del Ramo de Timbre Fiscal en el
Ordenamiento Jurídico Venezolano
El numeral 7 del artículo 164 de la Constitución de 1999 al
consagrar como competencia de los Estados “la creación, organización,
recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado,
timbres y estampillas”, pareciera estarse refiriendo a tres (3) categorías
distintas de ingresos cuando, técnicamente, la primera y la última, no son
más que especies de la segunda, habiendo bastado hacer mención
únicamente al género, es decir, al ramo de timbre fiscal.
Con la entrada en vigencia de la Constitución de 1999 y el inicio
del ejercicio por parte de los Estados del poder tributario que se les había
conferido en materia de timbre fiscal, fue uniforme la práctica por ellos
asumida de dictar leyes de timbre fiscal que comprendían
prácticamente al calco, la totalidad de disposiciones normativas,
20
incluidos los hechos imponibles tradicionalmente contemplados en las
diversas versiones de la ley nacional de timbre fiscal.
Fue así como los Estados comenzaron a gravar servicios prestados
por la República, la emisión de pagarés y letras de cambio por
instituciones bancarias y financieras, órdenes de pago por servicios y
obras públicas emitidas por el sector público, y la salida del país, todos
generadores de fuertes controversias que tuvieron que ser evaluadas por
el Tribunal Supremo de Justicia a los fines de precisar el alcance del
poder tributario asignado constitucionalmente a esas entidades político
territoriales, y más específicamente, la viabilidad de su aplicación y
exigencia por parte de los Estados, sobre materias competencia de la
República.
En este orden de razonamiento, debemos recurrir a lo dispuesto en el
artículo 180 de la Constitución de la República, que si bien se refiere al
ámbito municipal nos permitirá arribar, aunque sea de manera
tangencial, a una conclusión sobre esta materia a nivel estadal.
De acuerdo con buena parte de la doctrina y de la jurisprudencia
venezolana, el poder tributario de los municipios, durante la vigencia de
la Constitución de 1961, estaba limitado no sólo por los principios
constitucionales que regían el sistema tributario venezolano, y las
expresas prohibiciones establecidas en el texto constitucional (Arts. 18 y
34), sino también, por las competencias originarias del Poder Nacional,
establecidas en el artículo 136 del referido Texto.
Muestra clara de esta posición a nivel jurisprudencial la
representaba la sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de
21
Justicia en 1996, con ocasión al amparo constitucional interpuesto por la
empresa Telcel Celular, C.A., contra actos administrativos dictados por la
Dirección de Rentas y la Consultoría Jurídica de la Alcaldía del Municipio
Maracaibo del Estado Zulia en la que se reconoció la adopción, en el
texto constitucional de 1961, del mecanismo de coordinación tributaria
de la atribución exclusiva de competencias entre entes político-
territoriales.
La instrumentación de esta posición a la luz de la Constitución de
1999 queda sujeta, como de seguida veremos, a los términos en que se
hayan consagrado las competencias regulatorias o administrativas y el
poder tributario de los distintos entes político-territoriales.
Si bien, reiteramos que, el artículo 180 de la Constitución se refiere
únicamente a los Municipios, no vemos obstáculo alguno dado su
carácter principista, para que el propósito perseguido por esa norma
resulte igualmente aplicable a las relaciones surgidas entre los demás
niveles de entes político-territoriales; entre ellas, las que se establezcan
entre los Estados y la República. Esta posición fue recientemente acogida
por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia
Nª 285 de fecha 4 de marzo de 2004, con ponencia del Magistrado
Antonio García García (Exp. 01-2306), dictada con ocasión de un
Recurso de Interpretación interpuesto por el Alcalde del Municipio Simón
Bolívar del Estado Zulia. Es así como refiriéndose al alcance e
interpretación del artículo en referencia, la Sala Constitucional dispuso
que: “Los Estados y Municipios pueden, por tanto, dictar normas para
exigir los tributos que constitucionalmente se les reconocen, aun en el
caso de actividades cuya normación sustantiva corresponde al Poder
Nacional.”.
22
En efecto, el artículo 180 constitucional según el cual “La potestad
tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las
potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al
Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.”,
pareciera establecer que no podrá sustraerse del pago de tributos
municipales a aquellos sujetos o actos que, incurriendo en el hecho
generador de un tributo municipal, se dediquen o queden comprendidos
en campos propios del Poder Nacional. Tal principio debiera aplicar
también a casos en los que los Estados pretendan ejercer su poder
tributario con respecto a materias de la competencia del Poder Nacional
o Municipal, siempre y cuando, por una parte, el tributo por ellos a ser
creado, mantenga inalterada su esencia y no pretenda
subrepticiamente gravar algo distinto a lo que está en capacidad
constitucional de hacer; y, por la otra, no medie reserva constitucional en
materia tributaria a favor de ese otro ente político-territorial (Ej:
hidrocarburos y minas Art. 156.12).
Es esto, lo que creemos debió ocurrir en el pasado, ocurre en el
presente y con las sentencias de la Sala Constitucional que serán objeto
de análisis más adelante, pudiera ocurrir en el futuro, cuando los Estados
ejerzan el poder tributario en materia de timbre fiscal, con ocasión a
actuaciones o servicios oficiales, sin importar el carácter nacional,
estadal o municipal de la actividad o el organismo que los preste.
En este orden, nuevamente debemos traer a colación la Sentencia
572 de fecha 18 de marzo de 2003 dictada por la Sala Constitucional,
que confirma la posición que venimos sosteniendo desde el año 20007
, sin
7
Ver ponencia de Juan Cristóbal Carmona Borjas en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
intitulada “Viabilidad de la descentralización fiscal estatal en el marco de la Constitución de 1999.
23
que con ello dejemos de reafirmar lo inadecuado de la medida
adoptada por el Constituyente y la posibilidad que existía de corregir a
través de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal el entuerto
existente en materia de timbre fiscal, que más que de armonización, era
de reparto de poder tributario, lo que lamentablemente no se hizo. En el
referido fallo la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
reconoció:
“ ... esta Sala Constitucional juzga que la inequívoca intención del
constituyente de 1999 fue atribuir de manera originaria a los Estados de
la Federación, así como al Distrito Metropolitano de Caracas, tanto el
poder de crear como el poder de recaudar tributos en materia de
timbre fiscal a fin de dotar a dichas entidades político-territoriales de
mayores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la
optimización de los servicios públicos cuya prestación les ha sido
encomendada por la propia Constitución o las leyes, ello en el marco
de la llamada descentralización fiscal, sin la cual la descentralización
política y administrativa del Poder no sería más que una simple
aspiración de las regiones, como fue durante buena parte de la
vigencia de la derogada Constitución de 1961.
En efecto, estima esta Sala que por voluntad del artículo 164, numeral
7, de la Constitución, que habla de creación y no sólo de
recaudación, el establecimiento por parte del órgano legislativo
estadal (o por el Cabildo Metropolitano de Caracas) de tributos por
concepto de timbre fiscal, no se encuentra limitado a la exacción de
tasas por la prestación de servicios públicos que de manera exclusiva y
excluyente sean brindados por los órganos o entes que lo integran
administrativamente, ya que los entes político-territoriales que detentan
el Poder Estadal serán los únicos competentes para crear, a través de
sus leyes estadales, tributos en materia de timbre fiscal, que en el caso
de Venezuela ha comprendido la creación de una multiplicidad de
hechos imponibles, a saber, la expedición u otorgamiento de
certificaciones, licencias, autorizaciones, concesiones, registros o la
Livrosca. Caracas. 1999.
24
realización de ciertos actos, pagarés a la orden o letras de cambio, los
cuales han dado lugar al establecimiento por el órgano legislativo
nacional no sólo de tasas a ser pagadas a través de estampillas o
papel sellado, sino también de impuestos no asociados con ninguna
actividad en particular, que deben ser cancelados en efectivo ante los
órganos competentes.
Admitir, por el contrario, que los Estados sólo pueden crear tributos en
materia de timbre fiscal mediante la fijación de tasas por el
aprovechamiento de los servicios y bienes que le son propios, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 167, numerales 2 y 3, de la
vigente Constitución, implicaría aceptar que existe una antinomia o
contradicción entre dichas disposiciones y la norma atributiva de
competencias, contenida en el artículo 164, numeral 7, de la
Constitución, ya que, fundada en un manifiesto desconocimiento de
las modalidades tributarias contenidas en la legislación nacional de
timbre fiscal cuya última reforma data de 1999, dicha interpretación
terminaría por afirmar que en realidad la Norma Fundamental no
presenta avance alguno en materia de descentralización fiscal, y que
el artículo 164, numeral 7, constitucional sólo puede entenderse dentro
de los “límites” que le fijarían las normas contenidas en los artículos 167,
numerales 2 y 3, que poco progreso implican en relación con el
ordenamiento jurídico preconstitucional.
Además supondría reducir la exacción del tributo denominado timbre
fiscal a la modalidad de tasas, cuando lo cierto es que de acuerdo
con el vigente régimen nacional en la materia, la obligación tributaria
por concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la prestación de un
servicio público determinado, especializado y exclusivo por parte de la
Administración competente para recaudar los recursos, como es la
expedición de licencias, autorizaciones o certificaciones, sino también,
tal y como lo ha reconocido la doctrina (Cfr. Humberto Romero-Muci,
op. Cit, pp. 230 y 231 y Juan Cristóbal Carmona Borjas, Principales
aspectos a ser tomados en consideración al momento de la asunción
e instrumentación por parte de los Estados de la competencia a ellos
reconocida en materia de Timbre Fiscal, en “Revista de Derecho
Tributario N° 89, Caracas, 2000, pp. 158 y ss.), con mayor énfasis luego
25
de la transferencia ocurrida en el ramo de papel sellado de la
República a los Estados por causa del artículo 11, numeral 1, de la Ley
Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de
Competencias del Poder Público, por el disfrute o aprovechamiento de
servicios prestado por órganos o entes integrantes de otro ente político-
territorial distinto al que tiene el poder de recaudar el tributo...”
(Negrillas nuestras)
En relación con la inclusión por parte de los Estado en sus leyes de
timbre fiscal como hechos imponibles de servicios prestados por el Poder
Nacional o materias que como los pagarés y letras de cambio compete
regular al Poder Central, el Tribunal Supremo de Justicia estableció en
dicha sentencia, que:
“... en modo alguno invaden competencias atribuidas por la
Constitución al Poder Nacional, ya que la única norma constitucional
que de manera expresa regula el ramo tributario del timbre fiscal es la
contenida en el artículo 164, numeral 7, ubicada dentro de las
competencias exclusivas de los Estados que integran la República
Bolivariana de Venezuela, la cual, por tanto, es evidencia suficiente de
la voluntad del constituyente de 1999 de descentralizar del Poder
Nacional al Poder Estadal la competencia de crear y recaudar tributos
en el ramo del papel sellado, timbre y estampillas, a fin de dotar a las
entidades federales de mayores recursos...” (Negrillas nuestras)
Establecido lo anterior, la Sala considera que las normas tributarias
contenidas en los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 19
de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de
Caracas (servicios prestados por el Poder Nacional) ... no coliden con
ninguna de las disposiciones contenidas en los numerales 1, 12 y 32
del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, tal y como denuncian los recurrentes, ya que tales normas
contienen competencias de regulación y administración atribuidas
de manera exclusiva por el artículo 164, numeral 7, a los Estados, y al
26
Distrito Metropolitano de Caracas por el artículo 24 de su ley de
creación.
Sobre la base de tal consideración, la Sala estimó prudente, mientras
se dictaba el régimen jurídico nacional a que se refiere el artículo 164,
numeral 4, de la Constitución, que incluye a la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Estadal y a la por ella denominada Ley de
Coordinación Tributaria, sujetar el ejercicio de la competencia
atribuida constitucionalmente a los Estados a las siguientes pautas:
a) Los Estados pueden crear en sus Leyes de Timbre Fiscal,
obligaciones tributarias bajo la modalidad de tasas por el uso de sus
bienes y el disfrute de los servicios prestados por los órganos o entes
que los integran, sin necesidad de que sea dictado el marco legal
tributario nacional previsto en el numeral 4 del artículo 164 de la
Constitución.
(…)
d) El Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal perderá
progresivamente su vigencia en aquellas materias en las que los
Estados creen mediante sus respectivas normas de timbre fiscal,
aplicable dentro de sus límites territoriales, tasas por concepto de
servicios públicos que eran competencia del Poder Nacional, pero
que en la actualidad, por mandato constitucional, le han sido -o le
sean en el futuro por ley especial- transferidos a los mencionados
entes político-territoriales, así mismo perderá su vigencia dicho
régimen nacional en materia de impuestos por timbre fiscal sobre
letras de cambio y pagarés a la orden a favor de bancos u otras
instituciones financieras, en la medida que dicha competencia sea
asumida por los Estados mediante leyes de timbre fiscal.
(…)
f) A fin de lograr una armonización provisional de las competencias
tributarias existentes entre la República y los Estados que respete los
principios contenidos en los artículos 2, 19, 317 y 318 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala
Constitucional, como garante de la correcta aplicación del Texto
27
Constitucional y de los derechos fundamentales de los
contribuyentes, establece reglas, las cuales serán estrictamente
observadas hasta tanto sean promulgadas la Ley Orgánica de
Hacienda Pública Estadal y la Ley de Coordinación Tributaria,
estableció lo siguiente:
f.1. Cuando el timbre fiscal sea exigido por servicios prestados o
documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de la
República, los elementos de la respectiva obligación tributaria serán
fijados por la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad
reguladora y administrativa de la materia a que está vinculado el
servicio o la expedición del documento no sea transferida por el
Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157 constitucional, o por
algún otro mecanismo compatible con la Carta Fundamental; pero
los recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales
(estampillas o papel sellado) para el cumplimiento de dicha
obligación, corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga
competencia la oficina de la Administración Nacional encargada de
prestar el servicio o expedir el documento. Cuando la oficina de la
Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o
expedir el documento tenga competencia en más de un estado,
corresponderá a aquél en donde se encuentre ubicada la
mencionada oficina.”
Como se desprende de la decisión parcialmente transcrita, el
Tribunal Supremo de Justicia admite la posibilidad de que los Estados
cobren timbre fiscal con ocasión de servicios prestados por la República,
sólo que sujeta aquella posibilidad, por razones de armonización y
coordinación, a ciertas condiciones.
Cuando en el literal f.1. el sentenciador señala que el ejercicio del
poder tributario quedará en manos del legislador nacional cuando el
hecho imponible se corresponda con un servicio prestado por la
28
República, no lo ha hecho el Máximo Tribunal en señal de que considere
que no forman parte de los hechos imponibles de aquellos tributos
susceptibles de ser pagados a través de especies fiscales estadales, sino
que simplemente, en reconocimiento del exabrupto cometido por el
Constituyente, que demandaba medidas urgentes de armonización. Ello
sin embargo, encierra una contradicción entre el reconocimiento del
poder tributario a los Estados respecto de servicios o documentos
expedidos por el Poder Nacional, por una parte, y su sujeción a la previa
sanción de medidas de armonización, por la otra, cuando las leyes
armonizadoras no son ni habilitantes ni de delegación.
Por su parte, cuando señala el Tribunal en el literal d) que el Decreto con
Fuerza de Ley perderá vigencia progresivamente en aquellas materias
que sean transferidas por la República a los Estados, entendemos que el
sentenciador no está negando la posibilidad de que los Estados incluyan
servicios en aquel ámbito dentro de los hechos imponibles de sus leyes de
timbre fiscal, sino simplemente que, como resulta obvio, aquellos dejarán
de ser hechos imponibles del Decreto con fuerza de Ley nacional, en
aquellos Estados en los que aun permanezca vigente.
En igual sentido se pronunció la Sala Constitucional del Máximo
Tribunal en las Sentencias 978 y 1664 de fechas 30 de abril de 2003 y 17
de junio de 2003, respectivamente, indicando en el último fallo de los
citados (caso: British Airways, P.L.C), lo siguiente:
“No desconoce la Sala que la mayoría de los hechos imponibles
contenidos en el referido Decreto con Fuerza de Ley de Timbre
Fiscal y que dan lugar al surgimiento de dicha obligación
tributaria, se verifican con motivo del otorgamiento o de la
prestación de diversos documentos y servicios que, en la
actualidad, son prestados exclusivamente por órganos o entes
del Poder Nacional especializados en brindar tales servicios o
29
supervisar el cumplimiento de las exigencias legales para el
respectivo otorgamiento, en algunos casos a través de órganos
de la Administración Central y, en otros, mediante órganos
desconcentrados con forma de Servicios Autónomos, ello en
virtud de: (1) las competencias atribuidas por la Constitución a la
República en cuanto a la regulación, control y administración de
las materias a las que se encuentran vinculados los referidos
hechos imponibles (certificación de calidad de productos,
establecimiento de industrias o comercios, experimentación e
investigación de sustancias peligrosas para la salud, porte de
armas, expendio de bebidas alcohólicas, actividades de pesca,
caza y explotación forestal, registros de propiedad o de fondos
de comercio, actividades de exportación e importación,
actividades asociadas al transporte aéreo, marítimo y terrestre,
explotación de recursos naturales, autorizaciones para conducir,
etc), y (2) a fin de que, en algunos casos, los recursos obtenidos
mediante las tasas o el dinero en efectivo exigido por tales
actividades, puedan invertirse en el financiamiento de los
órganos administrativos encargados de realizarlas (ver artículo 46,
eiusdem).”
Estas medidas fueron recogidas en buena parte por la Ley
Orgánica de Hacienda Pública Estadal sancionada el 11 de marzo de
2004 y vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año. Es así
como en su artículo 34 dispuso que:
Artículo 34. Los Estados podrán exigir el ramo de timbre fiscal
establecido en sus respectivas leyes, conforme a las siguientes reglas:
(…)
2. En caso de servicios prestados por la República, y hasta tanto se
dicte la legislación sobre tributos generados por actividades de
supervisión, registro y servicios o similares prestadas por órganos del
Poder Nacional, por aquél Estado en cuya jurisdicción la oficina de la
administración pública de que se trate tenga competencia (…).”
Respecto al tema aquí analizado estableció adicionalmente el Máximo
Tribunal que:
“Sostener que los Estados sólo pueden crear tributos en materia de
timbre fiscal mediante la fijación de tasas por el aprovechamiento de
30
los servicios y bienes que le son propios, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 167, numerales 2 y 3, de la vigente Constitución, implicaría
aceptar que existe una antinomia intraconstitucional entre dichas
disposiciones y la norma atributiva de competencias, contenida en el
artículo 164, numeral 7, de la Constitución. Una interpretación
semejante implicaría afirmar que en realidad la Norma Fundamental
no presenta avance alguno en materia de descentralización fiscal, y
que poco progreso implica en relación con el ordenamiento jurídico
preconstitucional.
Además, esa interpretación supondría reducir el timbre fiscal a la
modalidad de tasas, cuando lo cierto es que de acuerdo con el
vigente régimen nacional en la materia, la obligación tributaria por
concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la prestación de un
servicio público determinado, especializado y exclusivo por parte de la
Administración competente para recaudar los recursos, sino también,
con mayor énfasis luego de la transferencia ocurrida en el ramo de
papel sellado de la República a los Estados por causa del artículo 11,
numeral 1, de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y
Transferencia de Competencias del Poder Público, por el disfrute o
aprovechamiento de servicios prestados por órganos o entes
integrantes de otro ente político-territorial, distinto al que tiene el poder
de recaudar el tributo, o a propósito de una actuación que es
considerada por la autoridad con poder de crear el tributo como una
manifestación de riqueza del contribuyente susceptible de ser gravada
mediante un impuesto, que como se sabe, no está vinculado a la
prestación de servicio alguno.
No desconoce la Sala que la mayoría de los hechos imponibles
contenidos en el referido Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal y
que dan lugar al surgimiento de dicha obligación tributaria, se verifican
con motivo del otorgamiento o de la prestación de diversos
documentos y servicios que, en la actualidad, son prestados
exclusivamente por órganos o entes del Poder Nacional especializados
en brindar tales servicios o supervisar el cumplimiento de las exigencias
legales para el respectivo otorgamiento, en algunos casos a través de
órganos de la Administración Central y, en otros, mediante órganos
31
desconcentrados con forma de Servicios Autónomos, ello en virtud de:
(1) las competencias atribuidas por la Constitución a la República en
cuanto a la regulación, control y administración de las materias a las
que se encuentran vinculados los referidos hechos imponibles
(certificación de calidad de productos, establecimiento de industrias o
comercios, experimentación e investigación de sustancias peligrosas
para la salud, porte de armas, expendio de bebidas alcohólicas,
actividades de pesca, caza y explotación forestal, registros de
propiedad o de fondos de comercio, actividades de exportación e
importación, actividades asociadas al transporte aéreo, marítimo y
terrestre, explotación de recursos naturales, autorizaciones para
conducir, etc), y (2) a fin de que, en algunos casos, los recursos
obtenidos mediante las tasas o el dinero en efectivo exigido por tales
actividades, puedan invertirse en el financiamiento de los órganos
administrativos encargados de realizarlas (ver artículo 46, eiusdem).
En efecto, de conformidad con los artículos 156, numerales 4, 5, 11, 20,
23, 26, 28, 32, y 324 de la Constitución, algunas de las competencias del
Poder Nacional que encuentran vinculación con los servicios o
documentos cuyo disfrute u obtención por los contribuyentes son
gravados por la legislación de timbre fiscal son: la naturalización de
extranjeros, los servicios de identificación, el control de mercado de
capitales, las obras públicas de interés nacional, la protección del
ambiente, las aguas y el territorio, el régimen del transporte, el control
de las telecomunicaciones, el control y propiedad de las armas de
fuego, etc. Asimismo, de acuerdo con el artículo 46 del Decreto con
Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, el Ministerio de Finanzas puede
mediante resolución, disponer que parte del presupuesto de gastos de
los Servicios Autónomos esté conformado hasta un 75% de lo
recaudado por concepto de tasas de timbre fiscal, ya que el
mantenimiento de los órganos encargados de prestar los servicios u
otorgar los documentos que dan lugar a la exigencia del timbre fiscal,
requiere de recursos que permitan financiar sus actividades, con el
propósito de garantizar un funcionamiento normal del servicio, en
provecho de los administrados y del interés público al que atienden.
32
Adicionalmente, es preciso observar que varias de las obligaciones
tributarias contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal
han sido creadas por el legislador, no tanto por motivos de
recaudación u obtención de ingresos para el Poder Nacional, sino para
que funcionen como mecanismos que permitan a los órganos y entes
competentes en la materia ejercer mayores y mejores controles
administrativos (actividad de policía) sobre determinadas actividades
realizadas por los particulares que, de no estar sujetas a la supervisión
del Estado, podrían afectar gravemente la convivencia ciudadana o
producir lesiones irreparables a los bienes públicos o a los derechos e
intereses colectivos de importantes sectores de la sociedad, siendo
evidente en tales supuestos la finalidad extrafiscal del tributo (Cfr.
Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho
Tributario, 7º edición, Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 68). Piénsese, por
ejemplo, en los tributos que deben ser cancelados para obtener la
autorización para expendio de alimentos o bebidas alcohólicas, portar
armamento, compra-venta de sustancias psicotrópicas y
estupefacientes, realizar actividades de caza, pesca o explotación
forestal, para dedicarse al tratamiento de las aguas de uso sanitario o
para realizar actividades de importación y exportación en aduanas,
entre otros tantos.” (Negrillas nuestras)
En esta decisión queda nuevamente reconocida la posibilidad de
que los Estados exijan el timbre fiscal con ocasión de servicios prestados
por la República, no obstante que se reconoce igualmente los problemas
de cobertura que pueda ello suponer para quien los presta.
En el contexto jurisprudencial descrito, sería posible afirmar que no
basta con que a los Municipios se les haya asignado la competencia de
expedir las licencias para el expendio de licores, para que los Estados
queden automáticamente excluidos de la posibilidad de exigir sus
timbres fiscales. Si bien en un caso como éste no aplica el tema de los
poderes tributarios implícitos por cuanto, la propia Constitución reconoce
33
a los municipios el derecho a cobrar tasas por los servicios que prestan y
las licencias que otorgan, a los Estados les ha sido reconocido el derecho
de incluir en el ramo de papel sellado servicios prestados por la
República, lo que da cabida a preguntarse si también pueden hacerlo
respecto de servicios prestados por los municipios, como de hecho lo hizo
el Poder Nacional en casos como los señalados en el artículo 32 del
Decreto-Ley N° 363.
Lo que si queda absolutamente claro, es la imposibilidad que
tendría la República de exigir timbre fiscal por concepto de servicios
ajenos a sus competencias, en aquellos estados en los que no haya sido
dictada la Ley de Timbre Fiscal o que habiéndolas dictado no incluyeron
ese supuesto como hecho generador.
No obstante que todo lo expuesto conduce a la posibilidad por
parte de los Estados de consagrar dentro de los hechos imponibles del
timbre fiscal a actividades y materias cuya normativa y prestación son
competencia del Poder Nacional, ello no impide criticar tal proceder del
Constituyente, por cuanto al utilizarse fundamentalmente el timbre fiscal
como medio de pago de tributos que califican como tasa, ha debido
corresponder a cada tipo de ente político-territorial que conforma el
Estado Federal venezolano con respecto a las actuaciones y servicios de
su competencia.
Es por todo lo señalado que, reiteramos nuestro criterio, de que no
obstante lo infeliz de la disposición constitucional en comento (Art. 164.7),
la intención del constituyente parece haber sido clara en cuanto a que
la atribución de tal competencia a los Estados, lo fuera de manera
exclusiva, comprendiendo su instrumentación incluso respecto de
34
actuaciones ajenas a dicho Poder, lo que desde el punto de vista
técnico nos conduciría a un impuesto y a un atentado contra la
descentralización.
Es importante acotar que en fecha 20 de marzo de 2006, la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia admitió un recurso de
interpretación constitucional de los artículos 156 numerales 12 y 13; y 164,
numerales 4, 7 y 8, así como de la Disposición Transitoria Décimo Tercera
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ejercido por
la Procuraduría General de la República, a través del cual se solicita a la
Sala determine si: “¿Corresponde al Poder Público Nacional, en ejercicio
de su competencia, la creación, Organización, administración,
recaudación y control de los impuestos del 1 por 1000 por emisión de
pagarés, letra de cambio y contratación de obras o servicios por el
poder público y el impuesto de salida del país?”; si “¿Pueden los Estados
y el Distrito Metropolitano de Caracas, en ejercicio de su competencia en
materia de papel sellado, timbres y estampillas; crear, organizar,
recaudar, administrar y controlar, los impuestos del 1 por 1000 por emisión
de pagarés, letras de cambio y contratación de obras o servicios en el
poder público y el impuesto de salida del país”; si “¿Corresponde al
poder público nacional, en ejercicio de su competencia, la creación,
organización, administración, recaudación y control de los tributos
establecidos en la Ley de Timbre Fiscal por los servicios o actos prestados
a través de sus órganos?”; si “¿Pueden los Estados y el Distrito
Metropolitano de Caracas, en ejercicio de su competencia crear,
organizar, recaudar, administrar y controlar, los tributos en materia de
papel sellado, timbres y estampillas, aun por servicios o actos del poder
público nacional o por el contrario únicamente podrán crear, organizar,
recaudar, administrar y controlar, los tributos o servicios prestados por los
35
estados a través de sus órganos o por el uso de los bienes de su
propiedad, o aquellos que le hayan sido transferidos por el Poder Público
Nacional?”.
Entre los planteamientos esbozados por la República, a los fines de
sustentar el referido recurso podemos mencionar, entre otros, los
siguientes: Que hasta la fecha se han dictado una serie de leyes
estadales de timbre fiscal, que en su mayoría repiten el mismo contenido
de la Ley de Timbre Fiscal nacional; Que esta coexistencia de una ley
nacional y de diversas leyes estadales, que regulan el mismo hecho
imponible, está generando una situación de incertidumbre, la cual
persiste tanto para los órganos que prestan los servicios gravados, como
para los sujetos pasivos que desean cumplir sus obligaciones tributarias,
creando conflictos de competencia entre distintos poderes (nacional-
estadal), y doble o múltiple imposición a los sujetos pasivos; Que el
problema de cobro de un tributo que está vinculado en la casi totalidad
de sus presupuestos de hecho, servicios o prestaciones efectuadas por
órganos del poder nacional, por un órgano distinto a éste, está
afectando el presupuesto asignado a los distintos órganos del poder
nacional, por cuanto un gran porcentaje de esta recaudación está
destinada al autofinanciamiento del servicio autónomo prestador del
servicio; Que en igual sentido, podría darse el caso que una ley estadal
no prevea el cobro de estos tributos, con lo cual no lo podría cobrar ni el
Estado ni el poder nacional, creando una distorsión y un trato diferencial
para los sujetos pasivos de ese estado, frente a los que efectúan sus
trámites en cualquier otro estado donde si se establezca el cobro de ese
tributo; que estos hechos vulneran las competencias constitucionales
atribuidas al poder público nacional, afectan la tesorería nacional, el
presupuesto asignado a los entes prestatarios del servicio y constituye
36
una ingerencia en el poder estatal o municipal (Distrito Metropolitano de
Caracas) sobre potestades tributarias y competencias originariamente
atribuidas al poder público nacional.8
Consideramos que un nuevo pronunciamiento del Máximo Tribunal
respecto a los aspectos planteados podría eventualmente dilucidar, e
incluso corregir, todas las anomalías que ha generado el tratamiento
dado al Timbre Fiscal en Venezuela por parte de la legislación, e incluso
por esa instancia Jurisdiccional, sólo que ello para arrojar un balance
positivo debe ir acompañado de la sanción de la Ley Orgánica de
Hacienda Pública estadal que refuerce el poder tributario de esas
entidades.
V) Poder Tributario del Distrito Metropolitano de Caracas
Con la entrada en vigencia de la Ley sobre el Régimen del Distrito
Metropolitano de Caracas, se equiparó desde el punto de vista tributario
a esa unidad político territorial a un Estado, de manera que el mismo
poder tributario asignado constitucionalmente a los Estados le fue
conferido al Distrito, entre ellos, el relativo al timbre fiscal. Tal tratamiento
fue igualmente dado al Distrito Metropolitano del Alto Apure, quedando
por tanto éstos, legitimados, entre otras, a ejercer la mencionada
competencia a que alude el numeral 7 del artículo 179 de la Carta
Magna.
Este poder tributario atribuido a los Estados y a los Distritos
Metropolitanos fue objeto de análisis en el caso específico del Distrito
Metropolitano de Caracas, en las antes citadas Sentencias números 572 y
8
Sentencia 564 de fecha 20 de marzo de 2006, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia (Exp. 05-1758), mediante la cual se admitió en Recurso de Interpretación interpuesto por la
República. .
37
978 de fechas 18 de marzo de 2003 y 30 de abril de 2003, respectivamente,
en las cuales el Máximo Tribunal, de manera expresa, dejó sentado que
los timbres debían ser exigidos por los servicios que ellos presten y por los
ejecutados por oficinas del Poder Nacional, ubicadas en el territorio de
esa unidad político-territorial. Si bien es cierto que nada señalan esas
sentencias respecto de servicios prestados por los Municipio; ya existiendo
precedentes como los antes mencionados en materia de papel sellado (Art.
32: licencias para el ejercicio de actividades industriales y comerciales), nada
extrañaría que un Estado o el Distrito Metropolitano de Caracas, pretendiera
exigir su timbre fiscal respecto de aquéllos.
No obstante esta posibilidad, el Distrito Metropolitano de Caracas al
dictar su Ordenanza de Timbre Fiscal (Gaceta Oficial del Distrito
Metropolitano de Caracas de fecha 12 de noviembre de 2003,
Extraordinaria N° 0015), reconoció expresamente que los ingresos por ese
concepto previsto en la Ley de Timbre Fiscal le corresponderán a dicha
unidad político territorial, siempre y cuando la actividades sean
prestadas por el Poder Nacional. En efecto, el artículo 2 de la precitada
Ordenanza prevé:
“Artículo 2: Los ingresos por concepto de timbre fiscal a favor del
Tesoro del Distrito Metropolitano de Caracas, están integrados por el
producto de:
1. Los tributos establecidos en la presente ordenanza;
2. Los tributos en el ramo de timbre fiscal establecidos en el
Decreto N° 363 con rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de
Timbre Fiscal, de fecha 22 de Octubre de 1999, publicado en la
Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.416 Extraordinario
de fecha 22 de diciembre de 1999, que se originen con motivo de la
prestación de servicios o por la emisión de documentos, siempre y
cuando tales actividades sean ejecutadas por oficinas o autoridades
del Poder Nacional ubicadas en la jurisdicción de Distrito
Metropolitano de Caracas” (Negrillas nuestras).
38
En el contexto normativo y jurisprudencial descrito se evidencia que el
Distrito Metropolitano de Caracas tiene la competencia tributaria para
recaudar los recursos que se generen por concepto de la inutilización de
timbres fiscales metropolitanos por los servicios que ellos presten y por
aquellos ejecutados en oficinas del Poder Nacional, ubicadas en el
territorio de esta unidad político-territorial, mas no por servicios prestados
por los Municipios, independientemente de que la competencia le haya
sido transferida por el Poder Nacional a esas entidades.
Lo anterior sin embargo, es producto de los términos en que fue
tratado el tema en la Ordenanza Metropolitana, en tanto, como ya
hemos indicado, y sin que con ello respaldemos la manera en que se ha
tratado el tema a nivel constitucional y jurisprudencial, aquella da pie
para que incluso actuaciones municipales puedan ser gravadas con
timbre fiscal, como de hecho, lo han sido en casos excepcionales por el
Poder Nacional.
VI) Del aparente conflicto de competencias tributarias respecto a las
autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas
A lo largo del presente análisis hemos aludido a la aparente
contradicción que existe entre la atribución del ramo de timbre fiscal
como parte del poder tributario de los Estados y la competencia
administrativa y poder tributario de los municipios, en el caso específico
de la expedición de licencias para el expendio de licores, contradicción
que no necesariamente deriva de la Constitución de la República, sino
de las desviaciones que han caracterizado la instrumentación del
llamado timbre fiscal, tanto por el legislador nacional y estadal, como por
el Máximo Tribunal.
39
Ante tantos absurdos y quebrantamientos de principios
constitucionales, como el fortalecimiento de la descentralización a
través de principios como los de la autonomía financiera y la suficiencia
(Art. 4 CRBV), así como, del reparto de poder tributario bajo el postulado
de que cada ente político territorial tiene derecho al cobro de tasas por
los servicios que presta (Arts. 167.2 y 179.2 CRBV), luce inadmisible el que
un ente político territorial cobre un tributo respecto de materias que
conforman el poder tributario de otro, cosa que es distinta a la
diferenciación que de la competencia regulatoria y el poder tributario
establece el artículo 180 de la Carta Magna. Vale entonces preguntarse,
si la postura asumida por nuestro Máximo Tribunal y por el legislador
nacional y estadal en cuanto a la posibilidad de que los Estados en
ejercicio del Poder Tributario que les ha sido atribuido en materia de
timbre fiscal puedan incluir como hechos imponibles servicios prestados
por la República, debe considerarse inquebrantable o mejor dicho
invariable.
La Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas atribuye
una competencia administrativa y regulatoria a los Municipios, que
aisladamente considerada pudiera en opinión de algunos considerarse
no incluye el poder tributario, por aquello del rechazo por parte del
Tribunal Supremo de Justicia de la tesis del Poder Tributario Implícito, y
que de acuerdo con el artículo 180 constitucional, igualmente reforzaría
la idea de que no necesariamente comprende la posibilidad de crear
tributos con ocasión a ella. Sin embargo, esa norma ha de interpretarse
conjuntamente con el artículo 179 numeral 2 de la Constitución, en la
que se atribuye poder tributario a los municipios mediante la creación de
40
tasas por la prestación de servicios propios, y por las licencias y
autorizaciones por ellos emitidas.
Es así como la aparente contradicción que existe entre la
atribución del ramo de timbre fiscal como parte del poder tributario de
los Estados y la competencia administrativa y poder tributario de los
municipios, en el caso específico de la expedición de licencias para el
expendio de licores, debe ser definitivamente resuelta, bien por el
legislador o bien por el Tribunal Supremo de Justicia, a favor de los
Municipios, pues, el ejercicio concurrente del referido poder tributario por
parte de tales niveles político territoriales, traería como innegable
consecuencia, el establecimiento de dos obligaciones tributarias dirigidas
a un mismo sujeto pasivo, generada por un mismo hecho imponible
(expedición de la licencia para el expendio de bebidas alcohólicas), lo
cual resulta contrario a los principios fundamentales que rigen el sistema
tributario patrio.
En este sentido, importa citar el criterio sostenido por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 978 de
fecha 30 de abril de 2003, dictada con ocasión del Recurso por colisión
de normas legales, entre las disposiciones contenidas en el artículo 28 del
Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, publicado en Gaceta Oficial
n° 5.146, del 22 de diciembre de 1999, en el artículo 19 de la Ordenanza
de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en
Gaceta Oficial Nº 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre de 2000, y el
artículo 30 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda, publicada en
Gaceta Oficial del Estado Miranda, Número Extraordinario, del 26 de
octubre de 2000, en la que se sostuvo lo siguiente:
41
“Se afirma que dichas conductas jurídicas son distintas entre sí,
porque su fuente o causa normativa se halla en normas tributarias
contenidas en distintos instrumentos legales que no tienen conexión
entre sí, de tal modo que obedecer la norma contenida en el artículo
28 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, publicado en
Gaceta Oficial Nº 5.146, del 22 de diciembre de 1999, implica
observar una conducta que en modo alguno supone obedecer el
mandato previsto en el artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal
del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en Gaceta Oficial
Nº 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre de 2000, ni tampoco
observar la conducta exigida por el artículo 30 de la Ley de Timbre
Fiscal del Estado Miranda, publicada en Gaceta Oficial del Estado
Miranda, Número Extraordinario, del 26 de octubre de 2000; del
mismo modo se afirma que son contradictorias entre sí, ya que, por
principio lógico, es fácticamente imposible que los sujetos pasivos de
la obligación tributaria, en este caso Bolívar Banco Universal C.A.,
cumplan al mismo tiempo pero en relación a tres (3) sujetos activos
distintos, con el pago de tres impuestos, uno nacional, otro estadal y
otro municipal, cuya exigencia simultánea, aun en el supuesto de
contar con base legal, contraría de manera flagrante los principios
del sistema tributario consagrados en el Texto Constitucional.
Así las cosas, es evidente para esta Sala Constitucional, que en el
presente caso estamos ante un auténtico conflicto por colisión de
normas legales, el cual, según la jurisprudencia antes referida se
manifiesta cuando “la aplicación de una de las normas implica la
violación del objeto de la otra norma en conflicto; o bien, cuando
impide la ejecución de la misma”, pues están presentes los
presupuestos de dicha concurrencia excluyente o contradictoria que
es la colisión, a saber, que “los supuestos de hecho de varias normas
jurídicas pueden corresponderse plena o parcialmente, de tal modo
que un mismo hecho sea comprendido por ella. Se habla entonces
de un concurso o de una concurrencia de normas jurídicas (...). Si las
consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos
normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido
que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no-A. Por
tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas
jurídicas prevalece sobre la otra” (Cfr. Karl Larenz, Metodología de la
Ciencia del Derecho, Barcelona, Ariel, 1994, trad. de Marcelino
Rodríguez Molinero, P. 260)” (Negrillas nuestras)
Aplicando el criterio jurisprudencial transcrito a la situación bajo
análisis, y ante la imposibilidad constitucional de que ambos niveles
políticos territoriales exijan en forma concurrente una misma obligación
tributaria, estimamos que para aproximarse a una solución a la aparente
42
colisión de normas que se plantea respecto a las tasas por la expedición
de las autorizaciones necesarias para el expendio de especies
alcohólicas, se debe tomar en cuenta que el poder tributario atribuido a
los Estados en el ramo de timbre fiscal a nivel constitucional, debe
considerarse circunscrito al resto de la normativa de la Carta Magna,
entre ellas, el artículo 179, numeral 2, y lógicamente al artículo 316
constitucional, según el cual: “El sistema tributario procurará la justa
distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o
la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de
la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos.”.
Así, admitir el cobro de dos tributos, uno estadal y otro municipal,
por la prestación del mismo servicio, conllevaría a un doble gravamen
que atenta contra los principios constitucionales que ordenan el sistema
tributario, especialmente contra el de la capacidad contributiva; e
igualmente, aceptar que los municipios están vedados del cobro de la
tasa porque el supuesto que la desencadena forma parte del ramo de
timbre fiscal atribuido a los Estados, implica ir contra los principios rectores
del proceso de descentralización, como los de la autonomía financiera y
la suficiencia.
En este mismo orden, consideramos que resultaría un
contrasentido interpretar que los Estados y el Distrito Metropolitano, ante
la transferencia de una competencia en materia de prestación de
servicios, pueden fijar las tasas correspondientes al servicio transferido,
pero los municipios -en el mismo supuesto- deban considerarse al
margen de obtener de su ejercicio ingresos públicos, entre ellos los de
43
carácter tributario, cuando, como lo ha sostenido la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 572, antes citada, el
Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal debe perder
progresivamente su vigencia en aquellas materias en las que sean
transferidos servicios públicos que eran competencia del Poder Nacional,
a otros entes político-territoriales. La pérdida de esa vigencia no debe
considerarse limitada al Poder Nacional, sino también a la estadal.
En nuestra opinión, no puede la República exigir el tributo en
comento respecto de materias que ya no son de su competencia, en
aquellos Estados que aun no han dictado sus leyes de timbre fiscal, ni
deben poder los Estados que si las han dictado, incluir como hechos
imponibles materias de competencia municipal, pues la intención del
constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de la República y al
Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en materia de Timbre
Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para el financiamiento de
sus actividades y para la optimización de los servicios públicos cuya
prestación les ha sido encomendados por la propia Constitución o las
leyes, pero ello no puede entenderse en desmedro de los entes
municipales, quienes también tienen atribuidas diversas competencias en
materia de prestación de servicios públicos, para lo cual requieren
igualmente de recursos, entre ellos, los derivados de los tributos que
tienen asignados.
De lo anterior se colige que ésta es una materia que amerita ser
revisada tanto por el legislador nacional, estadal y por el Máximo
Tribunal, de manera tal que se regule en principio bajo los siguientes
postulados:
44
a) Reconocimiento del timbre fiscal como una especie tributaria, es
decir, como un medio de pago de tributos, y no como un tributo.
b) Limitación del timbre fiscal como medio de pago empelado por los
Estados únicamente respecto de servicios por ellos prestados.
c) Ampliación del espectro del ramo de ingresos en cuestión
adicionalmente a los impuestos del 1 x 1000 por emisión de pagarés y
letras de cambio, la emisión de órdenes de pago por servicios
profesionales no mercantiles al sector público estadal y por la salida del
país, salvo que estos se instituyan como tributos autónomos igualmente
reconocidos a los Estados, sólo que al margen del timbre fiscal. En tal
sentido, lo ideal sería como lo propuso en el año 2001 la Oficina de
Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional, el que se
creara en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal un impuesto a las
transacciones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en el que se
incluyan los impuestos previstos hoy día en las leyes de timbre fiscal,
dejando este último circunscrito únicamente a las tasas por servicios
estadales.
e) En el caso específico de la tramitación y expedición de las licencias
para el expendio de licores, por tratarse de una actuación municipal,
que se traduce en una licencia o autorización, debe corresponder al
Municipio de acuerdo con el artículo 179.2 constitucional su creación y
cobro, quedando al margen del ramo de timbre fiscal.
VII) Distinción entre el Poder Tributario otorgado al Poder Nacional en
materia de Impuesto al consumo de bebidas alcohólicas y el cobro de la
tasa por el otorgamiento de licencias para el expendio de tales especies
45
Para concluir el análisis que constituye el objeto del presente
estudio, vale decir, las implicaciones tributarias derivadas del
conferimiento a los municipios de la competencia para el otorgamiento
de las autorizaciones necesarias para el expendio de especies
alcohólicas, hemos considerado pertinente distinguir el poder tributario
otorgado a los Municipios en el numeral 2 del artículo 179 Constitucional,
relativo al cobro de las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones, del poder tributario atribuido a la República en el numeral
12 del artículo 156 del Texto Fundamental, según el cual:
“Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…)
12. La creación, organización, recaudación, administración y
control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones,
donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción,
el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes
a la importación y exportación de bienes y servicios, los
impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes
y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas
del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no
atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por
la ley.” (Negrillas nuestras)
La evaluación de este tema tiene por finalidad dejar claro, que el
poder tributario que deriva de la transferencia a las alcaldías de la
competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias
para el expendio de bebidas alcohólicas a partir de la entrada en
vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas, lógicamente en aplicación del numeral 2
del artículo 179 constitucional, está limitada exclusivamente al cobro de
la tasa derivada de su actuación, pues, de manera expresa, nuestra
Carta Magna ha atribuido al Poder Nacional, la creación, organización,
recaudación, administración y control de impuestos específicos al
consumo de bebidas alcohólicas.
46
En este orden de razonamiento, debemos citar el criterio esbozado
por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la
Sentencia Nº 670 del 6 de julio del 2000 (caso: “Cervecería Polar del
Centro, C.A. contra Ordenanza sobre Contribución por Consumo de
Cerveza con Contenido Alcohólico del Municipio San Carlos Estado
Cojedes), ratificado recientemente en Sentencia de ese mismo Tribunal
de fecha 9 de mayo de 2006. En el referido fallo se sostuvo:
“Así las cosas, se observa que a través del establecimiento de la
contribución por consumo de cerveza con contenido
alcohólico, el Municipio San Carlos del Estado Cojedes, ha
establecido un tributo que grava (…) justamente el consumo
de una bebida alcohólica, en el caso concreto de cerveza con
contenido alcohólico. En efecto, en el diseño de este tributo, el
hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación
tributaria, es la venta que los distribuidores al mayor hacen a
expendedores al detal o a consumidores que adquieran los
productos de estos distribuidores al mayor para su consumo
propio.
De lo anterior, resulta patente para esta Sala que el hecho
imponible del tributo consagrado en la Ordenanza sobre
Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido
Alcohólico, es sin duda alguna el consumo, aún cuando, como
se señalara anteriormente, el hecho imponible se verifica
cuando es realizada la venta del producto (cerveza con
contenido alcohólico). Afirma esta Sala que el hecho imponible
es el consumo y no las ventas, pues la razón por la cual el
legislador municipal estableció como hecho generador del
nacimiento de la obligación el momento en que los
distribuidores al mayor vendían el producto (al igual que ocurre
a nivel nacional en el caso de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado), se funda en un criterio de operatividad, que adopta
la presunción de que aquella persona que adquiera un bien del
comercio lo hace para su consumo; esto, debido a la gran
dificultad que supondría para la administración tributaria
municipal, determinar el momento en que en definitiva la
persona consume el producto adquirido de una relación
comercial, que en el caso de autos, sería el momento en que el
consumidor final bebiese efectivamente el contenido de la
botella o lata de cerveza.
(…)
47
Ahora bien, realizadas las anteriores consideraciones pasa esta
Sala a determinar en razón del ramo rentístico pechado por la
Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con
Contenido Alcohólico, si era competencia del Municipio, en
virtud de su autonomía normativa y financiera, el
establecimiento de un impuesto al consumo de alcohol. (…)
Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de
la autonomía municipal. Sobre este particular, la entonces Corte
Suprema de Justicia en Sala Plena, en sentencia del 13 de
noviembre de 1989, caso Herberto Contreras Cuenca, señaló lo
siguiente:
(…)
La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los
Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en
su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en
los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional,
derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de
garantizar la autosuficiencia económica de las entidades
locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a
las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades,
por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se
denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los
límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe
supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las
garantías constitucionales, que corresponden al Poder
Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada
al surgimiento mismo del Estado de Derecho.’
Reiterando el criterio sentado en la referida sentencia, estima
esta Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia,
que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia
como consecuencia de promulgación de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de
la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude,
siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias
que en materia tributaria ostentan las otras personas político
territoriales que conforman el modelo federal del Estado
Venezolano.
En consecuencia, debe determinarse si en el caso de autos, el
Concejo Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes
al dictar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de
Cerveza con Contenido Alcohólico, se mantuvo dentro de los
límites que la propia Constitución establece, o si por el contrario
los transgredió usurpando funciones del nivel estadal o nacional
de gobierno.
48
Al respecto, el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela, dispone textualmente lo
siguiente:
(…)
De la norma transcrita, se evidencia de forma palmaria la
abierta y flagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el
Municipio San Carlos del Estado Cojedes al promulgar la
Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con
Contenido Alcohólico, puesto que tanto el Constituyente de
1999, como el Constituyente de 1961 –al establecer en el ordinal
8º del artículo 136, que era competencia exclusiva del Poder
Nacional el establecimiento de los impuestos que recayesen
sobre la producción y consumo de bienes tales como alcoholes
y licores-, había dejado fuera del ámbito de las potestades
tributarias del Poder Municipal el establecimiento de tributos
sobre el consumo de bebidas con contenido alcohólico”.
Por su parte el SENIAT en consulta evacuada el 26 de enero de
2006 en relación a este mismo tema, es decir, la posibilidad por parte de
los Estados y Municipios de crear impuestos al consumo de licores,
alcoholes y demás especies alcohólicas, estableció que:
“Conforme a los dispositivos supra citados, no cabe duda que fue la
intención tanto del constituyente como del legislador, atribuir la
creación, organización, recaudación y control de los impuestos
establecidos en la Ley bajo análisis al Poder Nacional, por lo que
cualquier pretensión por parte de los Estados o Municipios sobre
dicho tributo resultaría evidentemente contrario al marco legal, e
incluso constitucional…”
Debemos entonces enfatizar que ante la claridad de la norma
contenida en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la
República, en el sentido que el impuesto al consumo de bebidas
alcohólicas está reservado constitucionalmente al Poder Nacional, lo que
además ha sido así reconocido por nuestro Máximo Tribunal y por el
49
SENIAT, los Municipios en caso de que les correspondiese en definitiva el
cobro de la referida tasa por la expedición de la licencia para el
expendio de bebidas alcohólicas - deberán atender a está limitación en
el ejercicio de sus poder tributario, y limitarse a regular la tasa que derive
del otorgamiento de la autorización en comento, sin pretender,
subrepticiamente, establecer impuestos que recaigan sobre la
producción y consumo de alcoholes y licores.
En ese mismo sentido, aunque no de una manera tan expresa más
si suficiente, en la antes citada consulta evacuada por el SENIAT, este
servicio autónomo se pronunció en los siguientes términos:
“ Asimismo nos permitimos hacer de su conocimiento que con
ocasión de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas previamente citada, corresponderá
a las Alcaldías otorgar las autorizaciones para el expendio de
bebidas alcohólicas, por lo que a partir del 27 de septiembre de
2005 podrían perfectamente los funcionarios adscritos a esas
Administraciones Tributarias realizar labores de fiscalización en
materias propias de su competencia, quedando reservado a este
Servicio Nacional el control y recaudación sobre la producción de
alcohol y demás especies alcohólicas.”
VIII) Conclusiones
Con fuerza en los razonamientos previamente expuestos se
formulan las siguientes conclusiones:
a) En atención al poder tributario atribuido constitucionalmente a los
municipios para establecer las tasas administrativas por licencias y
autorizaciones, así como a lo dispuesto tanto en la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal como en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de
50
Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, se debe necesariamente
concluir que estos entes político territoriales están plenamente facultados
para dictar las Ordenanzas correspondientes a los fines de establecer las
normas que regulen el otorgamiento de tales autorizaciones, como las
tasas derivadas de ello.
b) La intención del Constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de la
República y al Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en
materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para el
financiamiento de sus actividades y para la optimización de los servicios
públicos cuya prestación le ha sido encomendada por la propia
Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en desmedro de
los entes municipales, quienes también tienen atribuidas diversas
competencias en materia de prestación de servicios públicos, para lo
cual requieren igualmente de recursos, entre ellos los derivados de los
tributos que tienen asignados.
c) Tomando en consideración el poder tributario originario atribuido a los
municipios y el contenido de la disposición contenida en el artículo 46 de
la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especias
Alcohólicas, resulta evidente la derogatoria del Decreto con Fuerza de
Ley de Timbre Fiscal, pues, su aplicación (conjuntamente con las
Ordenanzas Municipales) implicaría el cobro de dos tributos por el mismo
servicio, conllevando a una doble tributación que atenta contra los
principios constitucionales que ordenan el sistema tributario venezolano.
d) Tal y como se desprende de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito
Metropolitano de Caracas, y de los fallos emanados del Tribunal Supremo
de Justicia, el Distrito Metropolitano si bien ostenta la competencia
51
tributaria para recaudar los recursos que se generen por concepto de la
inutilización de timbres fiscales metropolitanos cuando se verifiquen los
supuestos de hecho previstos en el Decreto Ley N° 363 con Fuerza y
Rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre fiscal, tal potestad
está limitada a que los servicios que generen el cobro de las referidas
tasas sean ejecutados en oficinas del Poder Nacional, ubicadas en el
territorio de esta entidad, mas no por servicios prestados por los
Municipios, independientemente de que la competencia le haya sido
transferida por el Poder Nacional.
e) No puede la República exigir el Timbre Fiscal respecto de materias que
ya no son de su competencia, en aquellos Estados que aun no han
dictado sus leyes de timbre fiscal, ni deben poder los Estados que si las
han dictado, incluir como hechos imponibles materias de competencia
municipal, pues la intención del constituyente de 1999, al otorgar a los
Estados de la República y al Distrito Metropolitano de Caracas la
competencia en materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores
recursos para el financiamiento de sus actividades y para la optimización
de los servicios públicos cuya prestación les ha sido encomendados por
la propia Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en
desmedro de los entes municipales, quienes también tienen atribuidas
diversas competencias en materia de prestación de servicios públicos,
para lo cual requieren igualmente de recursos, entre ellos, los derivados
de los tributos que tienen asignados.
f) Vista la transferencia a las Alcaldías de la competencia para otorgar
las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas,
ya no puede ser exigida la tasa consagrada en el numeral 2 del artículo
10 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pues, tal disposición
52
ha quedado derogada, y, por ende, corresponde a los Municipios
establecer las tasas correspondientes, a través de las Ordenanzas
correspondientes.
IX) BIBLIOGRAFÍA
CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. Descentralización Fiscal estadal en
Venezuela. Monografías Tributarias 1, AVDT. Ediciones Paredes. Caracas,
2005.
ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del
Poder Público. Leyes para la Descentralización Política de la Federación.
Colección textos Legislativos N° 11. Editorial Jurídica Venezolana,
Caracas, 1990.
VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 3era
edición. Desalma. Buenos Aires, 1979.
53

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Implicaciones tributarias derivadas del conferimiento a los municipios, de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas

  • 1. Trabajo publicado en la Revista de Derecho Tributario de la AVDT IMPLICACIONES TRIBUTARIAS DERIVADAS DEL CONFERIMIENTO A LOS MUNICIPIOS, DE LA COMPETENCIA PARA EL OTORGAMIENTO DE LAS AUTORIZACIONES NECESARIAS PARA EL EXPENDIO DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS Abg. Juan Cristóbal Carmona Borjas Presidente de la AVDT Abg. Karla D’Vivo Yusti Prof. Universidad José María Vargas La entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, cuyo artículo 46 prevé que las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas corresponde a las alcaldías, suscitó una controversia en el ámbito tributario, dada la concurrente pretensión de distintos niveles político territoriales, e incluso, del Distrito Metropolitano de Caracas, de gravar la expedición de tal licencia. Tal problemática deviene de que el ejercicio de esa competencia, tradicionalmente en cabeza del Poder Nacional, iba aparejado del cobro de una tasa por la República conforme al Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, hecho imponible este que fue incluido en algunas de las leyes de timbre fiscal dictadas por los Estados a raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, en la que se les atribuyó dentro de su poder tributario al ramo de timbre fiscal. Con la reforma de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y especies Alcohólicas, atribuida la competencia administrativa en comentarios a los municipios, se ha generado en ellos 1
  • 2. también la intención de exigir adicionalmente una tasa con ocasión a su ejercicio. La evaluación de la polémica suscitada ante la múltiple pretensión en el ejercicio del mismo poder tributario por los distintos entes político- territoriales e incluso por los Distritos Metropolitanos, ante su equiparación en el ámbito tributario a los Estados, con miras a darle una solución con fundamento sólido en el ordenamiento jurídico venezolano, constituye el objeto central del presente estudio. I) Consideraciones generales en torno a la figura del Timbre Fiscal Más allá de la controversia que puede suscitar la pretensión que puedan tener la República, los Estados, los Municipios y los Distritos Metropolitanos, de considerarse titulares de poder tributario con ocasión a la tramitación y emisión de licencias para el expendio de bebidas alcohólicas, producto de su aparente atribución a cada uno de ellos, como supuesto generador del mal llamado tributo de timbre fiscal, la problemática a ser analizada, tiene como punto de partida, la calificación, concepción y tratamiento que nuestro Constituyente y Legislador han conferido al ramo de timbre fiscal. Uno de lo factores que dificulta la búsqueda de una respuesta contundente a la interrogante planteada, la representa el hecho de que la Constitución de 1999 no da luces en cuanto a lo que se entiende por el ramo de timbre fiscal, lo que ha conducido a la reafirmación por parte de los Estados de la tradición en su trato por la ley nacional. Fue así como, una vez vigente la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, la posición adoptada por la gran 2
  • 3. mayoría de los Estados, por no decir la totalidad, fue la de considerar que el ramo de timbre fiscal a ellos atribuido como parte de su poder tributario, comprendía los mismos supuestos previstos en la Ley de Timbre Fiscal nacional, en razón de lo cual, en sus leyes de timbre fiscal se contemplaron como hechos imponibles servicios prestados por el Poder Nacional, situación que si bien ha sido aceptada por el Tribunal Supremo de Justicia y por la Asamblea Nacional, en buena medida debe ser objeto de nuevas acciones por su parte, dirigidas a armonizar y coordinar el ejercicio de ese ramo de ingresos, pues lo por ambas instituciones hecho hasta la fecha, no ha sido lo más adecuado, muestra de lo cual lo constituye la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal sancionada por la Asamblea Nacional el 11 de marzo de 2004, y vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año, y los varios pronunciamientos hechos sobre la materia por nuestro Máximo Tribunal, como pondremos en evidencia a lo largo de nuestro análisis. El origen del timbre fiscal está asociado a la creación del gravamen a la circulación de riquezas, trátese ésta de actos de circulación de capital o de transferencias de propiedades o de otros valores, a título oneroso o gratuito, o bien de intercambio de mercaderías o de prestación de servicios. Los impuestos a la circulación de riquezas se ubican en tiempos muy remotos, soliéndose mencionar que fueron aplicados en la antigua Roma en época de Justiniano, así como en Holanda en el año 1624 como resultado de un concurso para lograr un tributo productivo, de recolección fácil y poco vejatorio para los ciudadanos. 3
  • 4. Como destaca HÉCTOR VILLEGAS, tal “... invención consistió en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier naturaleza se extendieran en papel sellado que el fisco vendería por una módica suma. Con posterioridad se admitió como forma alternativa el uso de papel común provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el fisco o por el propio contribuyente. Una ulterior evolución del tributo llevó a discriminar el contenido de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del gravamen según la naturaleza del documento.”1 La introducción fiscal del papel sellado en España y posesiones, se realizó por pragmática de Felipe IV, dada el 15 de diciembre de 1636, e inserta en la Ley Primera del Título XXIV del Libro X de la Novena Recopilación. Aunque el fundamento rentístico era fundamental, y la medida se justificaba así por la finalidad de atender las necesidades del reino, se quería velar además por la estabilidad de los documentos públicos y privados, evitar los fraudes y suplantaciones posibles en el uso del papel común. El timbre fiscal, como lo señala HUMBERTO ROMERO-MUCI, representa “... la afectación de una suma ya entregada al cumplimiento de una determinada obligación tributaria. Esta se entiende cumplida, no cuando se entrega el dinero al adquirir el efecto timbrado, sino cuando se usa, es decir, cuando se afecta la suma que su valor representa, al pago de la concreta obligación.”2 1 VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 3era edición. Desalma. Buenos Aires, 1979, pp. 103 y 104. 2 ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización Política de la Federación. Colección textos Legislativos N° 11. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990, pp. 230 y 231. 4
  • 5. No debe perderse de vista por tanto, como lo destaca MANUEL DE JUANO, que la estampilla y el papel sellado, ramos estos que conforman al llamado “Timbre Fiscal”, no son más que medios recaudatorios o perceptivos, no constituyendo por tanto la esencia de la tributación. Lo anterior es tan cierto, que el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal del 22 de diciembre de 1999, principal instrumento regulador de esta materia a nivel nacional, así lo reconoce expresamente en artículos como el 35, en el que hace referencia a los timbres móviles (estampillas) como instrumentos de “cobro” de contribuciones. De acuerdo con el Diccionario de CABANELLAS, por papel sellado o timbrado se entiende aquél que lleva los símbolos nacionales y se emplea en las escrituras públicas, diligencias judiciales y otros instrumentos sobre todo en los de justicia, que no surtirán sus efectos propios de estar extendidos en papel común. Por su parte, las estampillas son calificadas como timbres móviles, que deben ser adheridos a determinados documentos e inutilizados al momento de su presentación, como condición para su tramitación por las autoridades competentes. La exigencia del Timbre Fiscal, está íntimamente asociada a cierto tipo de actuación pública que, como destaca el jurista argentino AHUMADA, puede ser de tipo preventivo o represivo en la actuación del derecho y en la protección social. Aquella contribución, representa una parte o medida del beneficio obtenido de los servicios que el Estado organiza con un fin de interés general. El ramo de ingresos en comento, comprende así las contribuciones particulares pagadas por servicios 5
  • 6. especiales recibidos de la autoridad pública en la formación o consolidación de actos por los que se reconocen o se aseguran derechos reales o personales, de protección o de justicia preventiva. La ingerencia del Estado se hace en ambos casos indispensable, sea entre otros, para asegurar el respeto de formalidades solemnes exigidas preventivamente para los actos sobre los cuales eventualmente le pueda tocar intervenir para asegurar el derecho protegido, sea para otorgar concesiones eficaces a los particulares, garantizándoles derechos especiales contra cualquier lesión u oposición. Del tratamiento dado al Timbre Fiscal en Venezuela por parte del Poder Nacional, puede observarse su exigencia básicamente con ocasión a servicios y actuaciones de organismos públicos requeridos por los administrados por mandato del ordenamiento jurídico; así como por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, aunque existen casos de excepción, por cierto de dudosa calificación dentro de este instituto, en los que se exige el tributo en situaciones totalmente ajenas a una actuación del ente exactor, como son los casos del impuesto de salida del país, y del 1 x 1000 con ocasión a la emisión de pagarés y letras de cambio por parte de instituciones bancarias y financieras y de órdenes de pago emitidas a favor de contratistas de obras y servicios prestados al sector público. A raíz de la delegación a los Estados en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (LODDT) de la competencia de organización, recaudación, control y administración del papel sellado, surgió la inquietud en torno a la posible alteración de la naturaleza jurídica que, 6
  • 7. tradicionalmente, se le había reconocido a los tributos pagados a través de esa especie fiscal. Tal controversia se suscitaba por el hecho de constituirse los Estados en creadores y beneficiarios de un tributo cobrado con ocasión a servicios prestados por la República, situación que rompía con el carácter propio de la tasa, de ser un tributo contraprestativo de un servicio prestado por el ente exactor, como reiteradamente lo han sostenido la doctrina y la jurisprudencia. Ante tal inquietud, ROMERO-MUCI sostuvo a la luz de la LODDT que “... si los Estados crearen su propia legislación sobre papel sellado y definen como imponible los mismos supuestos que hoy grava la Ley de Timbre Fiscal, entonces, el tributo cuya recaudación acontezca a través del papel sellado, no participaría de la naturaleza de una tasa, por la prestación de algún servicio público, sino de un impuesto, toda vez que la administración beneficiaria de la exacción no colaboraría ni protagonizaría la acción o situación cuya realización origina el nacimiento de la obligación que deberá satisfacerse con el papel sellado, esto es, el sujeto activo no realiza contraprestación alguna con ocasión de la percepción del tributo. De modo que es inexacto el caracterizar apriorísticamente el tributo que se recauda a través del papel sellado, como una tasa, particularmente cuando los perceptores de la misma sean los Estados.”3 Como se desprende de lo hasta ahora señalado, el timbre fiscal ha de entenderse como un medio de pago de tributos, es decir, como especies a través de las cuales la obligación jurídica tributaria es 3 Ibídem, pp. 233 y 234. 7
  • 8. extinguida mediante la figura del pago. Los tributos generalmente pagados a través de esas especies fiscales, cuyas dos modalidades tradicionales son las estampillas y el papel sellado, son tasas, aun cuando, como indicamos, nuestra legislación en la materia ha incluido también en esa categoría, a impuestos que, como el de salida del país, 1 x 1000 por emisión de pagarés y letras de cambio, así como de órdenes de pago emitidas a favor de contratistas de obras y servicios prestados al sector público, son pagados, sin embargo, en dinero en efectivo. Al afirmar lo anterior no desconocemos la particular situación que se ha exacerbado a raíz de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en la que los Estados han exigido el timbre fiscal con ocasión a un considerable número de servicios prestados por la República, lo que pudiera conducirnos a la utilización de aquella especie fiscal como medio de pago de impuestos, situación esta con serias implicaciones financieras para el Poder Central y que de pretender también extenderse por parte de los Estados a actividades llevadas a cabo por los Municipios, como es el caso de la expedición de licencias para el expendio de bebidas alcohólicas, agravaría dicha situación aun más. II) Reparto competencial y distribución del poder tributario respecto a las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas El artículo 46 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, establece que: Artículo 46. (…) Las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas serán otorgadas por las alcaldías, de conformidad con las normas que establezcan las ordenanzas respectivas, sin perjuicio de lo establecido en las leyes que rigen la materia municipal. Hasta tanto los organismos municipales 8
  • 9. competentes dicten las normas relativas a las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, las alcaldías se encargarán de hacer cumplir las disposiciones contenidas en la presente Ley y su Reglamento. (Subrayado nuestro) Como se evidencia de la disposición transcrita, la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas no sólo traslada a las alcaldías la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas, sino que también reconoce la potestad de los entes municipales para establecer las condiciones para su otorgamiento, entre las que nada impide pensar queden incluidas las tasas derivadas de la prestación de tal actividad. Ahora bien, a los fines de determinar si aquella atribución de competencia comprende el ejercicio de poder tributario por parte de los Municipios, resulta pertinente citar los artículos 168 y 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según los cuales: “Artículo 168. Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende: (…) 3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos…” “Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (…) 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.” (Negrillas nuestras) 9
  • 10. Atendiendo al poder tributario atribuido por la Carta Magna a los Municipios, los artículos 4 y 137 de Ley Orgánica del Poder Público Municipal, consagran: “Artículo 4. En el ejercicio de su autonomía corresponde al Municipio: (…) 7. Crear, recaudar e invertir sus ingresos…” “Artículo 137. Son ingresos ordinarios del Municipio: (…) 2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; las contribuciones especiales por mejoras sobre plusvalía de las propiedades generadas por cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística y cualesquiera otros que le sean asignados por ley.” (Negrillas nuestras). A la luz de las normas transcritas, resulta claro que los Municipios se encuentran facultados para dictar la normativa que regule lo concerniente a la creación, modificación y supresión de los tributos que constitucionalmente le han sido asignados; la definición del hecho imponible; la determinación de la materia o acto gravado; la cuantía del tributo; el modo, término y oportunidad en que éste se cause y se haga exigible; las obligaciones de los contribuyentes; los procedimientos constitutivos; los recursos administrativos de impugnación y las sanciones correspondientes4 , lógicamente sujetándose a lo establecido en la Constitución de la República y en las leyes emanadas de la Asamblea Nacional con fines de armonización. 4 Sentencia 406 de fecha 8 de marzo de 2002, Caso Constructora Pedeca C.A. vs. Alcaldía del Municipio Caroní del Estado Bolívar. 10
  • 11. En consecuencia, vista la transferencia de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas, ocurrida con motivo de la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, y, tomando en consideración que entre los tributos asignados por la Constitución de la República a los Municipios figuran las tasas administrativas por la expedición por su parte de licencias y autorizaciones, es de obligatoria conclusión que los Municipios ostentan la competencia para dictar las Ordenanzas correspondientes a los fines de establecer, tanto las normas que regulen el otorgamiento de tales autorizaciones, como las tasas derivadas de ello. En esta misma línea de razonamiento, debemos aludir a la sentencia del 8 de julio de 1998 dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena (Exp. Nº 12442, Ponente: Hildegard Rondón de Sansó), en la que se sostuvo que: "...El ordinal quinto [del artículo 11 de la Ley de Descentralización] está referido a la transferencia de las competencias exclusivas sobre la prestación de los servicios públicos relativos a la administración y aprovechamiento de los puertos y aeropuertos públicos de uso comercial; por lo cual, la transferencia de tales competencias trae aparejada la forzosa cobertura del costo para la prestación de los servicios públicos en cuestión, típicamente arbitrados bajo la fórmula tributaria de la tasa, ingreso público destinado a las tareas concretas de mantenimiento y conservación de los bienes requeridos para la prestación de los servicios señalados. Evidentemente, las funciones concretas de conservación, administración, mantenimiento y aprovechamiento de tales bienes, constituyen elementos de la prestación de servicios, cuyo mecanismo de ‘soporte’ está representado bajo la figura tributaria de tasas, siempre y cuando se trate de bienes del dominio público; pues, en caso contrario, la contraprestación de los usuarios del servicio -en sentido lato, público-, consistirá en el pago de un precio, más no de una tasa. (...) la transferencia de las referidas competencias relacionadas con la actividad estadal de contenido prestacional, implica de suyo la competencia para la creación de las respectivas tasas, como medios idóneos 11
  • 12. para garantizar la suficiencia de los recursos necesarios para la concreción del servicio...". (Negrillas nuestras) La suficiencia a que alude la decisión en referencia, es un principio que encuentra consagración en nuestra Carta Magna, por lo que no debe perderse de vista en el análisis del tema objeto de este estudio. El fortalecimiento de la descentralización va de la mano adicionalmente de la consolidación de la autonomía financiera, otro principio rector de aquel proceso, por lo que es un contrasentido transferir competencias administrativas sin el poder tributario a ellas vinculados. No obstante lo lógico y claro del razonamiento hasta el momento efectuado, que nos conduciría al reconocimiento de poder tributario a los Municipios en materia de expedición de licencias para el expendio de bebidas alcohólicas, nuestro análisis no puede agotarse en él, dado el comportamiento de nuestro legislador y del Máximo Tribunal en el tema. III) Incidencia de la vigencia del Decreto Ley N° 363 con Fuerza y Rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal respecto a los servicios cuya prestación haya sido transferida del Poder Nacional a otro ente político territorial En las Constituciones venezolanas que estuvieron vigentes entre 1901 y 1914 se contempló al papel sellado como fuente exclusiva de ingresos de los Estados Federados. En el año 1922, la Constitución hizo mención por primera vez al “impuesto de estampillas o timbres fiscales” atribuyéndolo a la competencia federal, es decir, al Poder Central, mientras que el papel sellado siguió en cabeza de los Estados. No es sino hasta el año 1947 cuando se unifica, a nuestro modo de ver, el ramo en comento, atribuyéndosele al Poder Nacional los llamados impuestos de timbres fiscales, que ante la falta de distinción, abarcaban tanto los susceptibles de ser cancelados mediante estampillas como a través del 12
  • 13. empleo de papel sellado. Este tratamiento continuó con la Constitución de 1961, hasta que en la Carta Magna de 1999 se atribuyó íntegramente de manera expresa el ramo de timbre fiscal a los Estados. En virtud de este reconocimiento de poder tributario a los Estados, el Constituyente estableció en la Disposición Transitoria Decimotercera que: “Hasta tanto los Estados asuman por ley estadal las competencias referidas en el numeral 7 del artículo 164 de esta Constitución, se mantendrá el régimen vigente.”. Tal medida pudiera considerarse expresión de la intención del Constituyente de asignarle a los Estados un poder tributario idéntico al que venía ejerciendo la República, de ahí que, consciente de lo inconveniente que resultaría el derogar la normativa nacional dictada en la materia de manera abrupta con la sola entrada en vigencia de la Carta Magna; cuando para el pleno ejercicio de aquel poder se hacía necesaria la sanción de leyes en cada uno de los Estados, optó por tomar tal previsión transitoria. De una simple lectura de la disposición en comento pudiese concluirse, en principio, que a partir de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, los Estados, en ejercicio del poder tributario que les fue atribuido, se encontraban plenamente facultados para regular en sus leyes todo lo relativo al ramo de timbre fiscal que venía ejerciendo la República, vale decir, a establecer en tales instrumentos normativos, todos los elementos de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Timbre Fiscal Nacional, entre ellos, el hecho imponible, la base imponible y la alícuota correspondiente. 13
  • 14. No obstante lo anterior, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia Nº 572 de fecha 18 de marzo de 2003, dictada con ocasión del Recurso de Nulidad por Inconstitucionalidad intentado contra los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en la Gaceta Oficial No. 5.493 Extraordinario, de fecha 19 de octubre de 2000, que será posteriormente analizada, entre otros aspectos relacionados con el reparto competencial previsto en la Constitución en materia fiscal, si bien reconoció la posibilidad de que los Estados contemplaran como hechos imponibles del timbre fiscal servicios prestados por la República, consagró respecto de ellos un régimen de armonización provisional, con base en los principios establecidos en los artículos 2, 19, 317 y 318 de la Carta Magna, el cual detentaría carácter provisional, en tanto estará vigente hasta tanto fueren sancionadas las leyes de Coordinación Tributaria y de Hacienda Pública Estadal previstas en los artículos 156, numeral 13 y 157 constitucionales. La primera de estas reglas de armonización regula el caso específico de los recursos obtenidos por timbres fiscales exigidos al momento de cancelar los tributos debidos con ocasión de los servicios prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de la República, señalando la Sala que cuando el timbre fiscal sea exigido por servicios prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de la República, los elementos de la respectiva obligación tributaria serán los fijados por la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y administrativa de la materia a que está vinculado el servicio o la expedición del documento no sea transferida por el Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157 constitucional, o por algún otro mecanismo compatible con la Carta Fundamental; pero los 14
  • 15. recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales (estampillas o papel sellado) para el cumplimiento de dicha obligación, corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento. Cuando la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento tenga competencia en más de un Estado, corresponderá a aquél en donde se encuentre ubicada la mencionada oficina. De ahí pues que actualmente el ramo de timbre fiscal, no obstante ser parte del poder tributario de los Estados, coexista en su ejercicio entre el nivel político-territorial que aquéllos representan y el Poder Central, este último, de aplicación exclusiva en la jurisdicción de aquellos Estados que no hayan dictado a la fecha sus respectivas leyes estadales de timbre fiscal; y, siguiendo el criterio esbozado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo, en aquellos Estados en que se hayan dictado las Leyes de Timbre Fiscal, contemplando como hechos imponibles, servicios o actuaciones del Poder Nacional, casos estos en los cuales, la recaudación está atribuida a ellos, pero la determinación de los elementos de la obligación tributaria corresponde al Poder Central. El referido Decreto –Ley N° 363 publicado en Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999, partiendo de la tradicional atribución como competencia nacional del otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas, consagrada en el artículo 45 de la derogada Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas5 , en concordancia con los 5 Gaceta Oficial 3574 Extraordinaria del 21 de junio de 1985 15
  • 16. artículos 36 y siguientes de su Reglamento6 , contempla en el numeral 2 del artículo 10, lo siguiente: “Artículo 10: Por los actos y documentos que se indican a continuación, se pagarán las siguientes tasas: (...) 2) Otorgamiento de autorización para instalación de expendio de bebidas alcohólicas, transformación, traspasos y traslados de los mismos en zonas urbanas Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) y en zonas suburbanas: Setenta y Cinco Unidades Tributarias (75 U.T.). Las autorizaciones previstas en este numeral deberán renovarse anualmente, lo cual causará una tasa de veinte Unidades Tributarias (20 U.T.). No se causará la tasa prevista en los numerales primero y segundo de este artículo, correspondiente a otorgamientos de autorizaciones, en los casos de traslados exigidos por las autoridades competentes...” En el contexto normativo y jurisprudencial descrito, resulta necesario determinar si ante la transferencia a los Municipios por parte de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, la precitada disposición mantiene su vigencia, o si por el contrario, ha quedado derogada. A tales fines debemos recordar que el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal se dicta bajo la vigencia de la Constitución de la República de 1961, la cual otorgaba al Poder Nacional la competencia para la organización, recaudación y control de los tributos contenidos en dicha Ley, entre ellos, las tasas generadas por servicios de carácter nacional. 6 Gaceta Oficial 3665 Extraordinaria del 5 de diciembre de 1985 16
  • 17. En efecto, de la lectura del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal en concordancia con las competencias otorgadas al Poder Nacional en la Constitución de la República de 1961, se constata que los servicios a que alude son prestados en su casi totalidad por entes y órganos de dicho Poder, lo que tiene su fundamento, primero, en que la referida Carta Magna otorgaba a cada ente político territorial el poder tributario para crear las tasas por los servicios que prestaran y, segundo, a la naturaleza de los tributos en dicho instrumento contemplados, cuyos hechos imponibles radican fundamentalmente en la utilización de un servicio público, un bien del dominio público o que esté relacionado con una actividad estatal que beneficie de modo particular al sujeto pasivo de la obligación tributaria, y por ende, es a éste a quien corresponde, en definitiva, fijar el elemento cuantitativo de los mismos. A manera de ejemplo, podemos citar algunas de las disposiciones contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, de las que se puede inferir que las tasas a que alude dicha Ley derivan básicamente de actuaciones o servicios atribuidos al Poder Nacional, entre ellas: “Artículo 2º: El ramo de Estampillas queda integrado por el producto de: 1. Las contribuciones establecidas en los artículos 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 y 26. 2. Otras contribuciones o servicios nacionales que, según las leyes, reglamentos sobre la materia o decretos, se recauden por medio de timbres móviles, salvo que las correspondientes disposiciones legales lo atribuyan a otra renta. (Negrillas nuestras) Artículo 37: Los actos o documentos gravados en esta Ley, realizados por personas, compañías o empresas que gocen de franquicia de derechos o impuestos nacionales, estarán siempre sujetos al pago de la contribución del timbre fiscal. (Negrillas nuestras Artículo 41: La Administración de la renta de timbre fiscal y la emisión, custodia y depósitos de los timbres móviles y de hojas de papel sellado, que correspondan a la renta nacional le compete a la Administración Tributaria. 17
  • 18. Artículo 44: Los servicios de administración, inspección y fiscalización de la renta de timbre fiscal, se regirán por las disposiciones contenidas en la presente Ley, en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en el Código Orgánico Tributario y en los Decretos, resoluciones y circulares emanados del Ejecutivo Nacional. Lo anterior, sin embargo, como ya señaláramos, no puede ser afirmado de manera absoluta, en tanto, también se contemplaban en dicho Decreto con Fuerza de Ley como supuestos generadores de los tributos, actividades llevadas a cabo por entes político-territoriales distintos de la República, más específicamente por los Municipios. Muestra de ello lo constituye su artículo 32 que en sus numerales cuatro y seis dispone: “Artículo 32: Se extenderán en papel sellado los siguientes actos o escritos: (…) 4. Las licencias o permisos para espectáculos o diversiones públicas en los cuales se paguen derechos de entrada. (…) 6. Las patentes otorgadas para el ejercicio de cualquier industria o comercio.” Es así como, si bien luce muy lógico sostener que sólo respecto de materias competencia de la República era posible por el Poder Nacional exigir el pago del timbre fiscal, normas como la antes citada, y experiencias como las vividas durante la vigencia de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público sancionada en 1989, en la que se delegó a los Estados el ramo de papel sellado, el cual era exigido respecto de actuaciones de la República como las relativas a la administración de justicia; o más recientemente, el reconocimiento hecho por el Tribunal Supremo de 18
  • 19. Justicia de que los Estados pueden exigir sus especies fiscales con ocasión de servicios nacionales, o la actuación de la Asamblea Nacional al sancionar la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, en la que se reconoció igualmente aquella posibilidad (Art. 34), debilitan la argumentación desarrollada anteriormente, sin que con ello le restemos validez, ante la absurdidad que ha caracterizado a nuestro legislador y al Máximo Tribunal en esta materia. En efecto, si partimos del hecho de que la mayoría de los tributos contenidos en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal tienen carácter de tasas, por lo que el hecho imponible de aquellas necesariamente consiste en la prestación de servicios por el mismo ente con ese poder y potestad tributaria, podría concluirse que al dejar de ser competencia de la República el otorgamiento de las licencias para el expendio de licores, quedaría derogado automáticamente el numeral 2 del artículo 10 de dicho instrumento, incluso en aquellos Estados en los que se hubieren dictado leyes estadales en la materia. No obstante ello, el tratamiento dado al tema por nuestro legislador e incluso por el Tribunal Supremo de Justicia, no permite realizar tal afirmación con absoluta rotundidad. Lo anterior nos conduce entonces al tercer escenario de obligatorio análisis respecto de la materia central objeto de este estudio, el ejercicio del poder tributario en materia de timbre fiscal por parte de los Estados. IV) Ejercicio del Poder Tributario en materia de timbre fiscal por parte de los Estados 19
  • 20. Como fuera señalado, de acuerdo con el numeral 7 del artículo 164 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es competencia exclusiva de los Estados, la creación, organización, recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado, timbres y estampillas. La atribución de esta competencia a los Estados ha generado en el corto tiempo de su vigencia innumerables controversias y problemas, que derivan tanto de lo inadecuado de los términos de su consagración constitucional, como de la indefinición que existe en el ordenamiento jurídico venezolano de lo que por ese ramo de ingresos ha de entenderse. a) Consagración y Regulación del Ramo de Timbre Fiscal en el Ordenamiento Jurídico Venezolano El numeral 7 del artículo 164 de la Constitución de 1999 al consagrar como competencia de los Estados “la creación, organización, recaudación, control y administración de los ramos de papel sellado, timbres y estampillas”, pareciera estarse refiriendo a tres (3) categorías distintas de ingresos cuando, técnicamente, la primera y la última, no son más que especies de la segunda, habiendo bastado hacer mención únicamente al género, es decir, al ramo de timbre fiscal. Con la entrada en vigencia de la Constitución de 1999 y el inicio del ejercicio por parte de los Estados del poder tributario que se les había conferido en materia de timbre fiscal, fue uniforme la práctica por ellos asumida de dictar leyes de timbre fiscal que comprendían prácticamente al calco, la totalidad de disposiciones normativas, 20
  • 21. incluidos los hechos imponibles tradicionalmente contemplados en las diversas versiones de la ley nacional de timbre fiscal. Fue así como los Estados comenzaron a gravar servicios prestados por la República, la emisión de pagarés y letras de cambio por instituciones bancarias y financieras, órdenes de pago por servicios y obras públicas emitidas por el sector público, y la salida del país, todos generadores de fuertes controversias que tuvieron que ser evaluadas por el Tribunal Supremo de Justicia a los fines de precisar el alcance del poder tributario asignado constitucionalmente a esas entidades político territoriales, y más específicamente, la viabilidad de su aplicación y exigencia por parte de los Estados, sobre materias competencia de la República. En este orden de razonamiento, debemos recurrir a lo dispuesto en el artículo 180 de la Constitución de la República, que si bien se refiere al ámbito municipal nos permitirá arribar, aunque sea de manera tangencial, a una conclusión sobre esta materia a nivel estadal. De acuerdo con buena parte de la doctrina y de la jurisprudencia venezolana, el poder tributario de los municipios, durante la vigencia de la Constitución de 1961, estaba limitado no sólo por los principios constitucionales que regían el sistema tributario venezolano, y las expresas prohibiciones establecidas en el texto constitucional (Arts. 18 y 34), sino también, por las competencias originarias del Poder Nacional, establecidas en el artículo 136 del referido Texto. Muestra clara de esta posición a nivel jurisprudencial la representaba la sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de 21
  • 22. Justicia en 1996, con ocasión al amparo constitucional interpuesto por la empresa Telcel Celular, C.A., contra actos administrativos dictados por la Dirección de Rentas y la Consultoría Jurídica de la Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia en la que se reconoció la adopción, en el texto constitucional de 1961, del mecanismo de coordinación tributaria de la atribución exclusiva de competencias entre entes político- territoriales. La instrumentación de esta posición a la luz de la Constitución de 1999 queda sujeta, como de seguida veremos, a los términos en que se hayan consagrado las competencias regulatorias o administrativas y el poder tributario de los distintos entes político-territoriales. Si bien, reiteramos que, el artículo 180 de la Constitución se refiere únicamente a los Municipios, no vemos obstáculo alguno dado su carácter principista, para que el propósito perseguido por esa norma resulte igualmente aplicable a las relaciones surgidas entre los demás niveles de entes político-territoriales; entre ellas, las que se establezcan entre los Estados y la República. Esta posición fue recientemente acogida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nª 285 de fecha 4 de marzo de 2004, con ponencia del Magistrado Antonio García García (Exp. 01-2306), dictada con ocasión de un Recurso de Interpretación interpuesto por el Alcalde del Municipio Simón Bolívar del Estado Zulia. Es así como refiriéndose al alcance e interpretación del artículo en referencia, la Sala Constitucional dispuso que: “Los Estados y Municipios pueden, por tanto, dictar normas para exigir los tributos que constitucionalmente se les reconocen, aun en el caso de actividades cuya normación sustantiva corresponde al Poder Nacional.”. 22
  • 23. En efecto, el artículo 180 constitucional según el cual “La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades.”, pareciera establecer que no podrá sustraerse del pago de tributos municipales a aquellos sujetos o actos que, incurriendo en el hecho generador de un tributo municipal, se dediquen o queden comprendidos en campos propios del Poder Nacional. Tal principio debiera aplicar también a casos en los que los Estados pretendan ejercer su poder tributario con respecto a materias de la competencia del Poder Nacional o Municipal, siempre y cuando, por una parte, el tributo por ellos a ser creado, mantenga inalterada su esencia y no pretenda subrepticiamente gravar algo distinto a lo que está en capacidad constitucional de hacer; y, por la otra, no medie reserva constitucional en materia tributaria a favor de ese otro ente político-territorial (Ej: hidrocarburos y minas Art. 156.12). Es esto, lo que creemos debió ocurrir en el pasado, ocurre en el presente y con las sentencias de la Sala Constitucional que serán objeto de análisis más adelante, pudiera ocurrir en el futuro, cuando los Estados ejerzan el poder tributario en materia de timbre fiscal, con ocasión a actuaciones o servicios oficiales, sin importar el carácter nacional, estadal o municipal de la actividad o el organismo que los preste. En este orden, nuevamente debemos traer a colación la Sentencia 572 de fecha 18 de marzo de 2003 dictada por la Sala Constitucional, que confirma la posición que venimos sosteniendo desde el año 20007 , sin 7 Ver ponencia de Juan Cristóbal Carmona Borjas en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, intitulada “Viabilidad de la descentralización fiscal estatal en el marco de la Constitución de 1999. 23
  • 24. que con ello dejemos de reafirmar lo inadecuado de la medida adoptada por el Constituyente y la posibilidad que existía de corregir a través de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal el entuerto existente en materia de timbre fiscal, que más que de armonización, era de reparto de poder tributario, lo que lamentablemente no se hizo. En el referido fallo la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, reconoció: “ ... esta Sala Constitucional juzga que la inequívoca intención del constituyente de 1999 fue atribuir de manera originaria a los Estados de la Federación, así como al Distrito Metropolitano de Caracas, tanto el poder de crear como el poder de recaudar tributos en materia de timbre fiscal a fin de dotar a dichas entidades político-territoriales de mayores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la optimización de los servicios públicos cuya prestación les ha sido encomendada por la propia Constitución o las leyes, ello en el marco de la llamada descentralización fiscal, sin la cual la descentralización política y administrativa del Poder no sería más que una simple aspiración de las regiones, como fue durante buena parte de la vigencia de la derogada Constitución de 1961. En efecto, estima esta Sala que por voluntad del artículo 164, numeral 7, de la Constitución, que habla de creación y no sólo de recaudación, el establecimiento por parte del órgano legislativo estadal (o por el Cabildo Metropolitano de Caracas) de tributos por concepto de timbre fiscal, no se encuentra limitado a la exacción de tasas por la prestación de servicios públicos que de manera exclusiva y excluyente sean brindados por los órganos o entes que lo integran administrativamente, ya que los entes político-territoriales que detentan el Poder Estadal serán los únicos competentes para crear, a través de sus leyes estadales, tributos en materia de timbre fiscal, que en el caso de Venezuela ha comprendido la creación de una multiplicidad de hechos imponibles, a saber, la expedición u otorgamiento de certificaciones, licencias, autorizaciones, concesiones, registros o la Livrosca. Caracas. 1999. 24
  • 25. realización de ciertos actos, pagarés a la orden o letras de cambio, los cuales han dado lugar al establecimiento por el órgano legislativo nacional no sólo de tasas a ser pagadas a través de estampillas o papel sellado, sino también de impuestos no asociados con ninguna actividad en particular, que deben ser cancelados en efectivo ante los órganos competentes. Admitir, por el contrario, que los Estados sólo pueden crear tributos en materia de timbre fiscal mediante la fijación de tasas por el aprovechamiento de los servicios y bienes que le son propios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 167, numerales 2 y 3, de la vigente Constitución, implicaría aceptar que existe una antinomia o contradicción entre dichas disposiciones y la norma atributiva de competencias, contenida en el artículo 164, numeral 7, de la Constitución, ya que, fundada en un manifiesto desconocimiento de las modalidades tributarias contenidas en la legislación nacional de timbre fiscal cuya última reforma data de 1999, dicha interpretación terminaría por afirmar que en realidad la Norma Fundamental no presenta avance alguno en materia de descentralización fiscal, y que el artículo 164, numeral 7, constitucional sólo puede entenderse dentro de los “límites” que le fijarían las normas contenidas en los artículos 167, numerales 2 y 3, que poco progreso implican en relación con el ordenamiento jurídico preconstitucional. Además supondría reducir la exacción del tributo denominado timbre fiscal a la modalidad de tasas, cuando lo cierto es que de acuerdo con el vigente régimen nacional en la materia, la obligación tributaria por concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la prestación de un servicio público determinado, especializado y exclusivo por parte de la Administración competente para recaudar los recursos, como es la expedición de licencias, autorizaciones o certificaciones, sino también, tal y como lo ha reconocido la doctrina (Cfr. Humberto Romero-Muci, op. Cit, pp. 230 y 231 y Juan Cristóbal Carmona Borjas, Principales aspectos a ser tomados en consideración al momento de la asunción e instrumentación por parte de los Estados de la competencia a ellos reconocida en materia de Timbre Fiscal, en “Revista de Derecho Tributario N° 89, Caracas, 2000, pp. 158 y ss.), con mayor énfasis luego 25
  • 26. de la transferencia ocurrida en el ramo de papel sellado de la República a los Estados por causa del artículo 11, numeral 1, de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, por el disfrute o aprovechamiento de servicios prestado por órganos o entes integrantes de otro ente político- territorial distinto al que tiene el poder de recaudar el tributo...” (Negrillas nuestras) En relación con la inclusión por parte de los Estado en sus leyes de timbre fiscal como hechos imponibles de servicios prestados por el Poder Nacional o materias que como los pagarés y letras de cambio compete regular al Poder Central, el Tribunal Supremo de Justicia estableció en dicha sentencia, que: “... en modo alguno invaden competencias atribuidas por la Constitución al Poder Nacional, ya que la única norma constitucional que de manera expresa regula el ramo tributario del timbre fiscal es la contenida en el artículo 164, numeral 7, ubicada dentro de las competencias exclusivas de los Estados que integran la República Bolivariana de Venezuela, la cual, por tanto, es evidencia suficiente de la voluntad del constituyente de 1999 de descentralizar del Poder Nacional al Poder Estadal la competencia de crear y recaudar tributos en el ramo del papel sellado, timbre y estampillas, a fin de dotar a las entidades federales de mayores recursos...” (Negrillas nuestras) Establecido lo anterior, la Sala considera que las normas tributarias contenidas en los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas (servicios prestados por el Poder Nacional) ... no coliden con ninguna de las disposiciones contenidas en los numerales 1, 12 y 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como denuncian los recurrentes, ya que tales normas contienen competencias de regulación y administración atribuidas de manera exclusiva por el artículo 164, numeral 7, a los Estados, y al 26
  • 27. Distrito Metropolitano de Caracas por el artículo 24 de su ley de creación. Sobre la base de tal consideración, la Sala estimó prudente, mientras se dictaba el régimen jurídico nacional a que se refiere el artículo 164, numeral 4, de la Constitución, que incluye a la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal y a la por ella denominada Ley de Coordinación Tributaria, sujetar el ejercicio de la competencia atribuida constitucionalmente a los Estados a las siguientes pautas: a) Los Estados pueden crear en sus Leyes de Timbre Fiscal, obligaciones tributarias bajo la modalidad de tasas por el uso de sus bienes y el disfrute de los servicios prestados por los órganos o entes que los integran, sin necesidad de que sea dictado el marco legal tributario nacional previsto en el numeral 4 del artículo 164 de la Constitución. (…) d) El Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal perderá progresivamente su vigencia en aquellas materias en las que los Estados creen mediante sus respectivas normas de timbre fiscal, aplicable dentro de sus límites territoriales, tasas por concepto de servicios públicos que eran competencia del Poder Nacional, pero que en la actualidad, por mandato constitucional, le han sido -o le sean en el futuro por ley especial- transferidos a los mencionados entes político-territoriales, así mismo perderá su vigencia dicho régimen nacional en materia de impuestos por timbre fiscal sobre letras de cambio y pagarés a la orden a favor de bancos u otras instituciones financieras, en la medida que dicha competencia sea asumida por los Estados mediante leyes de timbre fiscal. (…) f) A fin de lograr una armonización provisional de las competencias tributarias existentes entre la República y los Estados que respete los principios contenidos en los artículos 2, 19, 317 y 318 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala Constitucional, como garante de la correcta aplicación del Texto 27
  • 28. Constitucional y de los derechos fundamentales de los contribuyentes, establece reglas, las cuales serán estrictamente observadas hasta tanto sean promulgadas la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal y la Ley de Coordinación Tributaria, estableció lo siguiente: f.1. Cuando el timbre fiscal sea exigido por servicios prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de la República, los elementos de la respectiva obligación tributaria serán fijados por la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y administrativa de la materia a que está vinculado el servicio o la expedición del documento no sea transferida por el Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157 constitucional, o por algún otro mecanismo compatible con la Carta Fundamental; pero los recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales (estampillas o papel sellado) para el cumplimiento de dicha obligación, corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la Administración Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento. Cuando la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento tenga competencia en más de un estado, corresponderá a aquél en donde se encuentre ubicada la mencionada oficina.” Como se desprende de la decisión parcialmente transcrita, el Tribunal Supremo de Justicia admite la posibilidad de que los Estados cobren timbre fiscal con ocasión de servicios prestados por la República, sólo que sujeta aquella posibilidad, por razones de armonización y coordinación, a ciertas condiciones. Cuando en el literal f.1. el sentenciador señala que el ejercicio del poder tributario quedará en manos del legislador nacional cuando el hecho imponible se corresponda con un servicio prestado por la 28
  • 29. República, no lo ha hecho el Máximo Tribunal en señal de que considere que no forman parte de los hechos imponibles de aquellos tributos susceptibles de ser pagados a través de especies fiscales estadales, sino que simplemente, en reconocimiento del exabrupto cometido por el Constituyente, que demandaba medidas urgentes de armonización. Ello sin embargo, encierra una contradicción entre el reconocimiento del poder tributario a los Estados respecto de servicios o documentos expedidos por el Poder Nacional, por una parte, y su sujeción a la previa sanción de medidas de armonización, por la otra, cuando las leyes armonizadoras no son ni habilitantes ni de delegación. Por su parte, cuando señala el Tribunal en el literal d) que el Decreto con Fuerza de Ley perderá vigencia progresivamente en aquellas materias que sean transferidas por la República a los Estados, entendemos que el sentenciador no está negando la posibilidad de que los Estados incluyan servicios en aquel ámbito dentro de los hechos imponibles de sus leyes de timbre fiscal, sino simplemente que, como resulta obvio, aquellos dejarán de ser hechos imponibles del Decreto con fuerza de Ley nacional, en aquellos Estados en los que aun permanezca vigente. En igual sentido se pronunció la Sala Constitucional del Máximo Tribunal en las Sentencias 978 y 1664 de fechas 30 de abril de 2003 y 17 de junio de 2003, respectivamente, indicando en el último fallo de los citados (caso: British Airways, P.L.C), lo siguiente: “No desconoce la Sala que la mayoría de los hechos imponibles contenidos en el referido Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal y que dan lugar al surgimiento de dicha obligación tributaria, se verifican con motivo del otorgamiento o de la prestación de diversos documentos y servicios que, en la actualidad, son prestados exclusivamente por órganos o entes del Poder Nacional especializados en brindar tales servicios o 29
  • 30. supervisar el cumplimiento de las exigencias legales para el respectivo otorgamiento, en algunos casos a través de órganos de la Administración Central y, en otros, mediante órganos desconcentrados con forma de Servicios Autónomos, ello en virtud de: (1) las competencias atribuidas por la Constitución a la República en cuanto a la regulación, control y administración de las materias a las que se encuentran vinculados los referidos hechos imponibles (certificación de calidad de productos, establecimiento de industrias o comercios, experimentación e investigación de sustancias peligrosas para la salud, porte de armas, expendio de bebidas alcohólicas, actividades de pesca, caza y explotación forestal, registros de propiedad o de fondos de comercio, actividades de exportación e importación, actividades asociadas al transporte aéreo, marítimo y terrestre, explotación de recursos naturales, autorizaciones para conducir, etc), y (2) a fin de que, en algunos casos, los recursos obtenidos mediante las tasas o el dinero en efectivo exigido por tales actividades, puedan invertirse en el financiamiento de los órganos administrativos encargados de realizarlas (ver artículo 46, eiusdem).” Estas medidas fueron recogidas en buena parte por la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal sancionada el 11 de marzo de 2004 y vetada por el Ejecutivo Nacional en abril de ese mismo año. Es así como en su artículo 34 dispuso que: Artículo 34. Los Estados podrán exigir el ramo de timbre fiscal establecido en sus respectivas leyes, conforme a las siguientes reglas: (…) 2. En caso de servicios prestados por la República, y hasta tanto se dicte la legislación sobre tributos generados por actividades de supervisión, registro y servicios o similares prestadas por órganos del Poder Nacional, por aquél Estado en cuya jurisdicción la oficina de la administración pública de que se trate tenga competencia (…).” Respecto al tema aquí analizado estableció adicionalmente el Máximo Tribunal que: “Sostener que los Estados sólo pueden crear tributos en materia de timbre fiscal mediante la fijación de tasas por el aprovechamiento de 30
  • 31. los servicios y bienes que le son propios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 167, numerales 2 y 3, de la vigente Constitución, implicaría aceptar que existe una antinomia intraconstitucional entre dichas disposiciones y la norma atributiva de competencias, contenida en el artículo 164, numeral 7, de la Constitución. Una interpretación semejante implicaría afirmar que en realidad la Norma Fundamental no presenta avance alguno en materia de descentralización fiscal, y que poco progreso implica en relación con el ordenamiento jurídico preconstitucional. Además, esa interpretación supondría reducir el timbre fiscal a la modalidad de tasas, cuando lo cierto es que de acuerdo con el vigente régimen nacional en la materia, la obligación tributaria por concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la prestación de un servicio público determinado, especializado y exclusivo por parte de la Administración competente para recaudar los recursos, sino también, con mayor énfasis luego de la transferencia ocurrida en el ramo de papel sellado de la República a los Estados por causa del artículo 11, numeral 1, de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, por el disfrute o aprovechamiento de servicios prestados por órganos o entes integrantes de otro ente político-territorial, distinto al que tiene el poder de recaudar el tributo, o a propósito de una actuación que es considerada por la autoridad con poder de crear el tributo como una manifestación de riqueza del contribuyente susceptible de ser gravada mediante un impuesto, que como se sabe, no está vinculado a la prestación de servicio alguno. No desconoce la Sala que la mayoría de los hechos imponibles contenidos en el referido Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal y que dan lugar al surgimiento de dicha obligación tributaria, se verifican con motivo del otorgamiento o de la prestación de diversos documentos y servicios que, en la actualidad, son prestados exclusivamente por órganos o entes del Poder Nacional especializados en brindar tales servicios o supervisar el cumplimiento de las exigencias legales para el respectivo otorgamiento, en algunos casos a través de órganos de la Administración Central y, en otros, mediante órganos 31
  • 32. desconcentrados con forma de Servicios Autónomos, ello en virtud de: (1) las competencias atribuidas por la Constitución a la República en cuanto a la regulación, control y administración de las materias a las que se encuentran vinculados los referidos hechos imponibles (certificación de calidad de productos, establecimiento de industrias o comercios, experimentación e investigación de sustancias peligrosas para la salud, porte de armas, expendio de bebidas alcohólicas, actividades de pesca, caza y explotación forestal, registros de propiedad o de fondos de comercio, actividades de exportación e importación, actividades asociadas al transporte aéreo, marítimo y terrestre, explotación de recursos naturales, autorizaciones para conducir, etc), y (2) a fin de que, en algunos casos, los recursos obtenidos mediante las tasas o el dinero en efectivo exigido por tales actividades, puedan invertirse en el financiamiento de los órganos administrativos encargados de realizarlas (ver artículo 46, eiusdem). En efecto, de conformidad con los artículos 156, numerales 4, 5, 11, 20, 23, 26, 28, 32, y 324 de la Constitución, algunas de las competencias del Poder Nacional que encuentran vinculación con los servicios o documentos cuyo disfrute u obtención por los contribuyentes son gravados por la legislación de timbre fiscal son: la naturalización de extranjeros, los servicios de identificación, el control de mercado de capitales, las obras públicas de interés nacional, la protección del ambiente, las aguas y el territorio, el régimen del transporte, el control de las telecomunicaciones, el control y propiedad de las armas de fuego, etc. Asimismo, de acuerdo con el artículo 46 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, el Ministerio de Finanzas puede mediante resolución, disponer que parte del presupuesto de gastos de los Servicios Autónomos esté conformado hasta un 75% de lo recaudado por concepto de tasas de timbre fiscal, ya que el mantenimiento de los órganos encargados de prestar los servicios u otorgar los documentos que dan lugar a la exigencia del timbre fiscal, requiere de recursos que permitan financiar sus actividades, con el propósito de garantizar un funcionamiento normal del servicio, en provecho de los administrados y del interés público al que atienden. 32
  • 33. Adicionalmente, es preciso observar que varias de las obligaciones tributarias contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal han sido creadas por el legislador, no tanto por motivos de recaudación u obtención de ingresos para el Poder Nacional, sino para que funcionen como mecanismos que permitan a los órganos y entes competentes en la materia ejercer mayores y mejores controles administrativos (actividad de policía) sobre determinadas actividades realizadas por los particulares que, de no estar sujetas a la supervisión del Estado, podrían afectar gravemente la convivencia ciudadana o producir lesiones irreparables a los bienes públicos o a los derechos e intereses colectivos de importantes sectores de la sociedad, siendo evidente en tales supuestos la finalidad extrafiscal del tributo (Cfr. Héctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario, 7º edición, Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 68). Piénsese, por ejemplo, en los tributos que deben ser cancelados para obtener la autorización para expendio de alimentos o bebidas alcohólicas, portar armamento, compra-venta de sustancias psicotrópicas y estupefacientes, realizar actividades de caza, pesca o explotación forestal, para dedicarse al tratamiento de las aguas de uso sanitario o para realizar actividades de importación y exportación en aduanas, entre otros tantos.” (Negrillas nuestras) En esta decisión queda nuevamente reconocida la posibilidad de que los Estados exijan el timbre fiscal con ocasión de servicios prestados por la República, no obstante que se reconoce igualmente los problemas de cobertura que pueda ello suponer para quien los presta. En el contexto jurisprudencial descrito, sería posible afirmar que no basta con que a los Municipios se les haya asignado la competencia de expedir las licencias para el expendio de licores, para que los Estados queden automáticamente excluidos de la posibilidad de exigir sus timbres fiscales. Si bien en un caso como éste no aplica el tema de los poderes tributarios implícitos por cuanto, la propia Constitución reconoce 33
  • 34. a los municipios el derecho a cobrar tasas por los servicios que prestan y las licencias que otorgan, a los Estados les ha sido reconocido el derecho de incluir en el ramo de papel sellado servicios prestados por la República, lo que da cabida a preguntarse si también pueden hacerlo respecto de servicios prestados por los municipios, como de hecho lo hizo el Poder Nacional en casos como los señalados en el artículo 32 del Decreto-Ley N° 363. Lo que si queda absolutamente claro, es la imposibilidad que tendría la República de exigir timbre fiscal por concepto de servicios ajenos a sus competencias, en aquellos estados en los que no haya sido dictada la Ley de Timbre Fiscal o que habiéndolas dictado no incluyeron ese supuesto como hecho generador. No obstante que todo lo expuesto conduce a la posibilidad por parte de los Estados de consagrar dentro de los hechos imponibles del timbre fiscal a actividades y materias cuya normativa y prestación son competencia del Poder Nacional, ello no impide criticar tal proceder del Constituyente, por cuanto al utilizarse fundamentalmente el timbre fiscal como medio de pago de tributos que califican como tasa, ha debido corresponder a cada tipo de ente político-territorial que conforma el Estado Federal venezolano con respecto a las actuaciones y servicios de su competencia. Es por todo lo señalado que, reiteramos nuestro criterio, de que no obstante lo infeliz de la disposición constitucional en comento (Art. 164.7), la intención del constituyente parece haber sido clara en cuanto a que la atribución de tal competencia a los Estados, lo fuera de manera exclusiva, comprendiendo su instrumentación incluso respecto de 34
  • 35. actuaciones ajenas a dicho Poder, lo que desde el punto de vista técnico nos conduciría a un impuesto y a un atentado contra la descentralización. Es importante acotar que en fecha 20 de marzo de 2006, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia admitió un recurso de interpretación constitucional de los artículos 156 numerales 12 y 13; y 164, numerales 4, 7 y 8, así como de la Disposición Transitoria Décimo Tercera de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ejercido por la Procuraduría General de la República, a través del cual se solicita a la Sala determine si: “¿Corresponde al Poder Público Nacional, en ejercicio de su competencia, la creación, Organización, administración, recaudación y control de los impuestos del 1 por 1000 por emisión de pagarés, letra de cambio y contratación de obras o servicios por el poder público y el impuesto de salida del país?”; si “¿Pueden los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, en ejercicio de su competencia en materia de papel sellado, timbres y estampillas; crear, organizar, recaudar, administrar y controlar, los impuestos del 1 por 1000 por emisión de pagarés, letras de cambio y contratación de obras o servicios en el poder público y el impuesto de salida del país”; si “¿Corresponde al poder público nacional, en ejercicio de su competencia, la creación, organización, administración, recaudación y control de los tributos establecidos en la Ley de Timbre Fiscal por los servicios o actos prestados a través de sus órganos?”; si “¿Pueden los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas, en ejercicio de su competencia crear, organizar, recaudar, administrar y controlar, los tributos en materia de papel sellado, timbres y estampillas, aun por servicios o actos del poder público nacional o por el contrario únicamente podrán crear, organizar, recaudar, administrar y controlar, los tributos o servicios prestados por los 35
  • 36. estados a través de sus órganos o por el uso de los bienes de su propiedad, o aquellos que le hayan sido transferidos por el Poder Público Nacional?”. Entre los planteamientos esbozados por la República, a los fines de sustentar el referido recurso podemos mencionar, entre otros, los siguientes: Que hasta la fecha se han dictado una serie de leyes estadales de timbre fiscal, que en su mayoría repiten el mismo contenido de la Ley de Timbre Fiscal nacional; Que esta coexistencia de una ley nacional y de diversas leyes estadales, que regulan el mismo hecho imponible, está generando una situación de incertidumbre, la cual persiste tanto para los órganos que prestan los servicios gravados, como para los sujetos pasivos que desean cumplir sus obligaciones tributarias, creando conflictos de competencia entre distintos poderes (nacional- estadal), y doble o múltiple imposición a los sujetos pasivos; Que el problema de cobro de un tributo que está vinculado en la casi totalidad de sus presupuestos de hecho, servicios o prestaciones efectuadas por órganos del poder nacional, por un órgano distinto a éste, está afectando el presupuesto asignado a los distintos órganos del poder nacional, por cuanto un gran porcentaje de esta recaudación está destinada al autofinanciamiento del servicio autónomo prestador del servicio; Que en igual sentido, podría darse el caso que una ley estadal no prevea el cobro de estos tributos, con lo cual no lo podría cobrar ni el Estado ni el poder nacional, creando una distorsión y un trato diferencial para los sujetos pasivos de ese estado, frente a los que efectúan sus trámites en cualquier otro estado donde si se establezca el cobro de ese tributo; que estos hechos vulneran las competencias constitucionales atribuidas al poder público nacional, afectan la tesorería nacional, el presupuesto asignado a los entes prestatarios del servicio y constituye 36
  • 37. una ingerencia en el poder estatal o municipal (Distrito Metropolitano de Caracas) sobre potestades tributarias y competencias originariamente atribuidas al poder público nacional.8 Consideramos que un nuevo pronunciamiento del Máximo Tribunal respecto a los aspectos planteados podría eventualmente dilucidar, e incluso corregir, todas las anomalías que ha generado el tratamiento dado al Timbre Fiscal en Venezuela por parte de la legislación, e incluso por esa instancia Jurisdiccional, sólo que ello para arrojar un balance positivo debe ir acompañado de la sanción de la Ley Orgánica de Hacienda Pública estadal que refuerce el poder tributario de esas entidades. V) Poder Tributario del Distrito Metropolitano de Caracas Con la entrada en vigencia de la Ley sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, se equiparó desde el punto de vista tributario a esa unidad político territorial a un Estado, de manera que el mismo poder tributario asignado constitucionalmente a los Estados le fue conferido al Distrito, entre ellos, el relativo al timbre fiscal. Tal tratamiento fue igualmente dado al Distrito Metropolitano del Alto Apure, quedando por tanto éstos, legitimados, entre otras, a ejercer la mencionada competencia a que alude el numeral 7 del artículo 179 de la Carta Magna. Este poder tributario atribuido a los Estados y a los Distritos Metropolitanos fue objeto de análisis en el caso específico del Distrito Metropolitano de Caracas, en las antes citadas Sentencias números 572 y 8 Sentencia 564 de fecha 20 de marzo de 2006, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia (Exp. 05-1758), mediante la cual se admitió en Recurso de Interpretación interpuesto por la República. . 37
  • 38. 978 de fechas 18 de marzo de 2003 y 30 de abril de 2003, respectivamente, en las cuales el Máximo Tribunal, de manera expresa, dejó sentado que los timbres debían ser exigidos por los servicios que ellos presten y por los ejecutados por oficinas del Poder Nacional, ubicadas en el territorio de esa unidad político-territorial. Si bien es cierto que nada señalan esas sentencias respecto de servicios prestados por los Municipio; ya existiendo precedentes como los antes mencionados en materia de papel sellado (Art. 32: licencias para el ejercicio de actividades industriales y comerciales), nada extrañaría que un Estado o el Distrito Metropolitano de Caracas, pretendiera exigir su timbre fiscal respecto de aquéllos. No obstante esta posibilidad, el Distrito Metropolitano de Caracas al dictar su Ordenanza de Timbre Fiscal (Gaceta Oficial del Distrito Metropolitano de Caracas de fecha 12 de noviembre de 2003, Extraordinaria N° 0015), reconoció expresamente que los ingresos por ese concepto previsto en la Ley de Timbre Fiscal le corresponderán a dicha unidad político territorial, siempre y cuando la actividades sean prestadas por el Poder Nacional. En efecto, el artículo 2 de la precitada Ordenanza prevé: “Artículo 2: Los ingresos por concepto de timbre fiscal a favor del Tesoro del Distrito Metropolitano de Caracas, están integrados por el producto de: 1. Los tributos establecidos en la presente ordenanza; 2. Los tributos en el ramo de timbre fiscal establecidos en el Decreto N° 363 con rango y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal, de fecha 22 de Octubre de 1999, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.416 Extraordinario de fecha 22 de diciembre de 1999, que se originen con motivo de la prestación de servicios o por la emisión de documentos, siempre y cuando tales actividades sean ejecutadas por oficinas o autoridades del Poder Nacional ubicadas en la jurisdicción de Distrito Metropolitano de Caracas” (Negrillas nuestras). 38
  • 39. En el contexto normativo y jurisprudencial descrito se evidencia que el Distrito Metropolitano de Caracas tiene la competencia tributaria para recaudar los recursos que se generen por concepto de la inutilización de timbres fiscales metropolitanos por los servicios que ellos presten y por aquellos ejecutados en oficinas del Poder Nacional, ubicadas en el territorio de esta unidad político-territorial, mas no por servicios prestados por los Municipios, independientemente de que la competencia le haya sido transferida por el Poder Nacional a esas entidades. Lo anterior sin embargo, es producto de los términos en que fue tratado el tema en la Ordenanza Metropolitana, en tanto, como ya hemos indicado, y sin que con ello respaldemos la manera en que se ha tratado el tema a nivel constitucional y jurisprudencial, aquella da pie para que incluso actuaciones municipales puedan ser gravadas con timbre fiscal, como de hecho, lo han sido en casos excepcionales por el Poder Nacional. VI) Del aparente conflicto de competencias tributarias respecto a las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas A lo largo del presente análisis hemos aludido a la aparente contradicción que existe entre la atribución del ramo de timbre fiscal como parte del poder tributario de los Estados y la competencia administrativa y poder tributario de los municipios, en el caso específico de la expedición de licencias para el expendio de licores, contradicción que no necesariamente deriva de la Constitución de la República, sino de las desviaciones que han caracterizado la instrumentación del llamado timbre fiscal, tanto por el legislador nacional y estadal, como por el Máximo Tribunal. 39
  • 40. Ante tantos absurdos y quebrantamientos de principios constitucionales, como el fortalecimiento de la descentralización a través de principios como los de la autonomía financiera y la suficiencia (Art. 4 CRBV), así como, del reparto de poder tributario bajo el postulado de que cada ente político territorial tiene derecho al cobro de tasas por los servicios que presta (Arts. 167.2 y 179.2 CRBV), luce inadmisible el que un ente político territorial cobre un tributo respecto de materias que conforman el poder tributario de otro, cosa que es distinta a la diferenciación que de la competencia regulatoria y el poder tributario establece el artículo 180 de la Carta Magna. Vale entonces preguntarse, si la postura asumida por nuestro Máximo Tribunal y por el legislador nacional y estadal en cuanto a la posibilidad de que los Estados en ejercicio del Poder Tributario que les ha sido atribuido en materia de timbre fiscal puedan incluir como hechos imponibles servicios prestados por la República, debe considerarse inquebrantable o mejor dicho invariable. La Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas atribuye una competencia administrativa y regulatoria a los Municipios, que aisladamente considerada pudiera en opinión de algunos considerarse no incluye el poder tributario, por aquello del rechazo por parte del Tribunal Supremo de Justicia de la tesis del Poder Tributario Implícito, y que de acuerdo con el artículo 180 constitucional, igualmente reforzaría la idea de que no necesariamente comprende la posibilidad de crear tributos con ocasión a ella. Sin embargo, esa norma ha de interpretarse conjuntamente con el artículo 179 numeral 2 de la Constitución, en la que se atribuye poder tributario a los municipios mediante la creación de 40
  • 41. tasas por la prestación de servicios propios, y por las licencias y autorizaciones por ellos emitidas. Es así como la aparente contradicción que existe entre la atribución del ramo de timbre fiscal como parte del poder tributario de los Estados y la competencia administrativa y poder tributario de los municipios, en el caso específico de la expedición de licencias para el expendio de licores, debe ser definitivamente resuelta, bien por el legislador o bien por el Tribunal Supremo de Justicia, a favor de los Municipios, pues, el ejercicio concurrente del referido poder tributario por parte de tales niveles político territoriales, traería como innegable consecuencia, el establecimiento de dos obligaciones tributarias dirigidas a un mismo sujeto pasivo, generada por un mismo hecho imponible (expedición de la licencia para el expendio de bebidas alcohólicas), lo cual resulta contrario a los principios fundamentales que rigen el sistema tributario patrio. En este sentido, importa citar el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 978 de fecha 30 de abril de 2003, dictada con ocasión del Recurso por colisión de normas legales, entre las disposiciones contenidas en el artículo 28 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, publicado en Gaceta Oficial n° 5.146, del 22 de diciembre de 1999, en el artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre de 2000, y el artículo 30 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda, publicada en Gaceta Oficial del Estado Miranda, Número Extraordinario, del 26 de octubre de 2000, en la que se sostuvo lo siguiente: 41
  • 42. “Se afirma que dichas conductas jurídicas son distintas entre sí, porque su fuente o causa normativa se halla en normas tributarias contenidas en distintos instrumentos legales que no tienen conexión entre sí, de tal modo que obedecer la norma contenida en el artículo 28 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.146, del 22 de diciembre de 1999, implica observar una conducta que en modo alguno supone obedecer el mandato previsto en el artículo 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre de 2000, ni tampoco observar la conducta exigida por el artículo 30 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda, publicada en Gaceta Oficial del Estado Miranda, Número Extraordinario, del 26 de octubre de 2000; del mismo modo se afirma que son contradictorias entre sí, ya que, por principio lógico, es fácticamente imposible que los sujetos pasivos de la obligación tributaria, en este caso Bolívar Banco Universal C.A., cumplan al mismo tiempo pero en relación a tres (3) sujetos activos distintos, con el pago de tres impuestos, uno nacional, otro estadal y otro municipal, cuya exigencia simultánea, aun en el supuesto de contar con base legal, contraría de manera flagrante los principios del sistema tributario consagrados en el Texto Constitucional. Así las cosas, es evidente para esta Sala Constitucional, que en el presente caso estamos ante un auténtico conflicto por colisión de normas legales, el cual, según la jurisprudencia antes referida se manifiesta cuando “la aplicación de una de las normas implica la violación del objeto de la otra norma en conflicto; o bien, cuando impide la ejecución de la misma”, pues están presentes los presupuestos de dicha concurrencia excluyente o contradictoria que es la colisión, a saber, que “los supuestos de hecho de varias normas jurídicas pueden corresponderse plena o parcialmente, de tal modo que un mismo hecho sea comprendido por ella. Se habla entonces de un concurso o de una concurrencia de normas jurídicas (...). Si las consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no-A. Por tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas jurídicas prevalece sobre la otra” (Cfr. Karl Larenz, Metodología de la Ciencia del Derecho, Barcelona, Ariel, 1994, trad. de Marcelino Rodríguez Molinero, P. 260)” (Negrillas nuestras) Aplicando el criterio jurisprudencial transcrito a la situación bajo análisis, y ante la imposibilidad constitucional de que ambos niveles políticos territoriales exijan en forma concurrente una misma obligación tributaria, estimamos que para aproximarse a una solución a la aparente 42
  • 43. colisión de normas que se plantea respecto a las tasas por la expedición de las autorizaciones necesarias para el expendio de especies alcohólicas, se debe tomar en cuenta que el poder tributario atribuido a los Estados en el ramo de timbre fiscal a nivel constitucional, debe considerarse circunscrito al resto de la normativa de la Carta Magna, entre ellas, el artículo 179, numeral 2, y lógicamente al artículo 316 constitucional, según el cual: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”. Así, admitir el cobro de dos tributos, uno estadal y otro municipal, por la prestación del mismo servicio, conllevaría a un doble gravamen que atenta contra los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario, especialmente contra el de la capacidad contributiva; e igualmente, aceptar que los municipios están vedados del cobro de la tasa porque el supuesto que la desencadena forma parte del ramo de timbre fiscal atribuido a los Estados, implica ir contra los principios rectores del proceso de descentralización, como los de la autonomía financiera y la suficiencia. En este mismo orden, consideramos que resultaría un contrasentido interpretar que los Estados y el Distrito Metropolitano, ante la transferencia de una competencia en materia de prestación de servicios, pueden fijar las tasas correspondientes al servicio transferido, pero los municipios -en el mismo supuesto- deban considerarse al margen de obtener de su ejercicio ingresos públicos, entre ellos los de 43
  • 44. carácter tributario, cuando, como lo ha sostenido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 572, antes citada, el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal debe perder progresivamente su vigencia en aquellas materias en las que sean transferidos servicios públicos que eran competencia del Poder Nacional, a otros entes político-territoriales. La pérdida de esa vigencia no debe considerarse limitada al Poder Nacional, sino también a la estadal. En nuestra opinión, no puede la República exigir el tributo en comento respecto de materias que ya no son de su competencia, en aquellos Estados que aun no han dictado sus leyes de timbre fiscal, ni deben poder los Estados que si las han dictado, incluir como hechos imponibles materias de competencia municipal, pues la intención del constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de la República y al Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la optimización de los servicios públicos cuya prestación les ha sido encomendados por la propia Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en desmedro de los entes municipales, quienes también tienen atribuidas diversas competencias en materia de prestación de servicios públicos, para lo cual requieren igualmente de recursos, entre ellos, los derivados de los tributos que tienen asignados. De lo anterior se colige que ésta es una materia que amerita ser revisada tanto por el legislador nacional, estadal y por el Máximo Tribunal, de manera tal que se regule en principio bajo los siguientes postulados: 44
  • 45. a) Reconocimiento del timbre fiscal como una especie tributaria, es decir, como un medio de pago de tributos, y no como un tributo. b) Limitación del timbre fiscal como medio de pago empelado por los Estados únicamente respecto de servicios por ellos prestados. c) Ampliación del espectro del ramo de ingresos en cuestión adicionalmente a los impuestos del 1 x 1000 por emisión de pagarés y letras de cambio, la emisión de órdenes de pago por servicios profesionales no mercantiles al sector público estadal y por la salida del país, salvo que estos se instituyan como tributos autónomos igualmente reconocidos a los Estados, sólo que al margen del timbre fiscal. En tal sentido, lo ideal sería como lo propuso en el año 2001 la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional, el que se creara en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal un impuesto a las transacciones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en el que se incluyan los impuestos previstos hoy día en las leyes de timbre fiscal, dejando este último circunscrito únicamente a las tasas por servicios estadales. e) En el caso específico de la tramitación y expedición de las licencias para el expendio de licores, por tratarse de una actuación municipal, que se traduce en una licencia o autorización, debe corresponder al Municipio de acuerdo con el artículo 179.2 constitucional su creación y cobro, quedando al margen del ramo de timbre fiscal. VII) Distinción entre el Poder Tributario otorgado al Poder Nacional en materia de Impuesto al consumo de bebidas alcohólicas y el cobro de la tasa por el otorgamiento de licencias para el expendio de tales especies 45
  • 46. Para concluir el análisis que constituye el objeto del presente estudio, vale decir, las implicaciones tributarias derivadas del conferimiento a los municipios de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de especies alcohólicas, hemos considerado pertinente distinguir el poder tributario otorgado a los Municipios en el numeral 2 del artículo 179 Constitucional, relativo al cobro de las tasas administrativas por licencias o autorizaciones, del poder tributario atribuido a la República en el numeral 12 del artículo 156 del Texto Fundamental, según el cual: “Es de la competencia del Poder Público Nacional: (…) 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.” (Negrillas nuestras) La evaluación de este tema tiene por finalidad dejar claro, que el poder tributario que deriva de la transferencia a las alcaldías de la competencia para el otorgamiento de las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas a partir de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, lógicamente en aplicación del numeral 2 del artículo 179 constitucional, está limitada exclusivamente al cobro de la tasa derivada de su actuación, pues, de manera expresa, nuestra Carta Magna ha atribuido al Poder Nacional, la creación, organización, recaudación, administración y control de impuestos específicos al consumo de bebidas alcohólicas. 46
  • 47. En este orden de razonamiento, debemos citar el criterio esbozado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 670 del 6 de julio del 2000 (caso: “Cervecería Polar del Centro, C.A. contra Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico del Municipio San Carlos Estado Cojedes), ratificado recientemente en Sentencia de ese mismo Tribunal de fecha 9 de mayo de 2006. En el referido fallo se sostuvo: “Así las cosas, se observa que a través del establecimiento de la contribución por consumo de cerveza con contenido alcohólico, el Municipio San Carlos del Estado Cojedes, ha establecido un tributo que grava (…) justamente el consumo de una bebida alcohólica, en el caso concreto de cerveza con contenido alcohólico. En efecto, en el diseño de este tributo, el hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, es la venta que los distribuidores al mayor hacen a expendedores al detal o a consumidores que adquieran los productos de estos distribuidores al mayor para su consumo propio. De lo anterior, resulta patente para esta Sala que el hecho imponible del tributo consagrado en la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, es sin duda alguna el consumo, aún cuando, como se señalara anteriormente, el hecho imponible se verifica cuando es realizada la venta del producto (cerveza con contenido alcohólico). Afirma esta Sala que el hecho imponible es el consumo y no las ventas, pues la razón por la cual el legislador municipal estableció como hecho generador del nacimiento de la obligación el momento en que los distribuidores al mayor vendían el producto (al igual que ocurre a nivel nacional en el caso de la Ley de Impuesto al Valor Agregado), se funda en un criterio de operatividad, que adopta la presunción de que aquella persona que adquiera un bien del comercio lo hace para su consumo; esto, debido a la gran dificultad que supondría para la administración tributaria municipal, determinar el momento en que en definitiva la persona consume el producto adquirido de una relación comercial, que en el caso de autos, sería el momento en que el consumidor final bebiese efectivamente el contenido de la botella o lata de cerveza. (…) 47
  • 48. Ahora bien, realizadas las anteriores consideraciones pasa esta Sala a determinar en razón del ramo rentístico pechado por la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, si era competencia del Municipio, en virtud de su autonomía normativa y financiera, el establecimiento de un impuesto al consumo de alcohol. (…) Así las cosas, debe pronunciarse esta Sala sobre el alcance de la autonomía municipal. Sobre este particular, la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, en sentencia del 13 de noviembre de 1989, caso Herberto Contreras Cuenca, señaló lo siguiente: (…) La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.’ Reiterando el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, que en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano. En consecuencia, debe determinarse si en el caso de autos, el Concejo Municipal del Municipio San Carlos del Estado Cojedes al dictar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, se mantuvo dentro de los límites que la propia Constitución establece, o si por el contrario los transgredió usurpando funciones del nivel estadal o nacional de gobierno. 48
  • 49. Al respecto, el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone textualmente lo siguiente: (…) De la norma transcrita, se evidencia de forma palmaria la abierta y flagrante inconstitucionalidad en que ha incurrido el Municipio San Carlos del Estado Cojedes al promulgar la Ordenanza sobre Contribución por Consumo de Cerveza con Contenido Alcohólico, puesto que tanto el Constituyente de 1999, como el Constituyente de 1961 –al establecer en el ordinal 8º del artículo 136, que era competencia exclusiva del Poder Nacional el establecimiento de los impuestos que recayesen sobre la producción y consumo de bienes tales como alcoholes y licores-, había dejado fuera del ámbito de las potestades tributarias del Poder Municipal el establecimiento de tributos sobre el consumo de bebidas con contenido alcohólico”. Por su parte el SENIAT en consulta evacuada el 26 de enero de 2006 en relación a este mismo tema, es decir, la posibilidad por parte de los Estados y Municipios de crear impuestos al consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, estableció que: “Conforme a los dispositivos supra citados, no cabe duda que fue la intención tanto del constituyente como del legislador, atribuir la creación, organización, recaudación y control de los impuestos establecidos en la Ley bajo análisis al Poder Nacional, por lo que cualquier pretensión por parte de los Estados o Municipios sobre dicho tributo resultaría evidentemente contrario al marco legal, e incluso constitucional…” Debemos entonces enfatizar que ante la claridad de la norma contenida en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República, en el sentido que el impuesto al consumo de bebidas alcohólicas está reservado constitucionalmente al Poder Nacional, lo que además ha sido así reconocido por nuestro Máximo Tribunal y por el 49
  • 50. SENIAT, los Municipios en caso de que les correspondiese en definitiva el cobro de la referida tasa por la expedición de la licencia para el expendio de bebidas alcohólicas - deberán atender a está limitación en el ejercicio de sus poder tributario, y limitarse a regular la tasa que derive del otorgamiento de la autorización en comento, sin pretender, subrepticiamente, establecer impuestos que recaigan sobre la producción y consumo de alcoholes y licores. En ese mismo sentido, aunque no de una manera tan expresa más si suficiente, en la antes citada consulta evacuada por el SENIAT, este servicio autónomo se pronunció en los siguientes términos: “ Asimismo nos permitimos hacer de su conocimiento que con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas previamente citada, corresponderá a las Alcaldías otorgar las autorizaciones para el expendio de bebidas alcohólicas, por lo que a partir del 27 de septiembre de 2005 podrían perfectamente los funcionarios adscritos a esas Administraciones Tributarias realizar labores de fiscalización en materias propias de su competencia, quedando reservado a este Servicio Nacional el control y recaudación sobre la producción de alcohol y demás especies alcohólicas.” VIII) Conclusiones Con fuerza en los razonamientos previamente expuestos se formulan las siguientes conclusiones: a) En atención al poder tributario atribuido constitucionalmente a los municipios para establecer las tasas administrativas por licencias y autorizaciones, así como a lo dispuesto tanto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal como en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de 50
  • 51. Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, se debe necesariamente concluir que estos entes político territoriales están plenamente facultados para dictar las Ordenanzas correspondientes a los fines de establecer las normas que regulen el otorgamiento de tales autorizaciones, como las tasas derivadas de ello. b) La intención del Constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de la República y al Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la optimización de los servicios públicos cuya prestación le ha sido encomendada por la propia Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en desmedro de los entes municipales, quienes también tienen atribuidas diversas competencias en materia de prestación de servicios públicos, para lo cual requieren igualmente de recursos, entre ellos los derivados de los tributos que tienen asignados. c) Tomando en consideración el poder tributario originario atribuido a los municipios y el contenido de la disposición contenida en el artículo 46 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especias Alcohólicas, resulta evidente la derogatoria del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pues, su aplicación (conjuntamente con las Ordenanzas Municipales) implicaría el cobro de dos tributos por el mismo servicio, conllevando a una doble tributación que atenta contra los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario venezolano. d) Tal y como se desprende de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, y de los fallos emanados del Tribunal Supremo de Justicia, el Distrito Metropolitano si bien ostenta la competencia 51
  • 52. tributaria para recaudar los recursos que se generen por concepto de la inutilización de timbres fiscales metropolitanos cuando se verifiquen los supuestos de hecho previstos en el Decreto Ley N° 363 con Fuerza y Rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre fiscal, tal potestad está limitada a que los servicios que generen el cobro de las referidas tasas sean ejecutados en oficinas del Poder Nacional, ubicadas en el territorio de esta entidad, mas no por servicios prestados por los Municipios, independientemente de que la competencia le haya sido transferida por el Poder Nacional. e) No puede la República exigir el Timbre Fiscal respecto de materias que ya no son de su competencia, en aquellos Estados que aun no han dictado sus leyes de timbre fiscal, ni deben poder los Estados que si las han dictado, incluir como hechos imponibles materias de competencia municipal, pues la intención del constituyente de 1999, al otorgar a los Estados de la República y al Distrito Metropolitano de Caracas la competencia en materia de Timbre Fiscal, fue la de dotarlos de mayores recursos para el financiamiento de sus actividades y para la optimización de los servicios públicos cuya prestación les ha sido encomendados por la propia Constitución o las leyes, pero ello no puede entenderse en desmedro de los entes municipales, quienes también tienen atribuidas diversas competencias en materia de prestación de servicios públicos, para lo cual requieren igualmente de recursos, entre ellos, los derivados de los tributos que tienen asignados. f) Vista la transferencia a las Alcaldías de la competencia para otorgar las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohólicas, ya no puede ser exigida la tasa consagrada en el numeral 2 del artículo 10 del Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pues, tal disposición 52
  • 53. ha quedado derogada, y, por ende, corresponde a los Municipios establecer las tasas correspondientes, a través de las Ordenanzas correspondientes. IX) BIBLIOGRAFÍA CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal. Descentralización Fiscal estadal en Venezuela. Monografías Tributarias 1, AVDT. Ediciones Paredes. Caracas, 2005. ROMERO-MUCI, Humberto. Aspectos Tributarios en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Leyes para la Descentralización Política de la Federación. Colección textos Legislativos N° 11. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1990. VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 3era edición. Desalma. Buenos Aires, 1979. 53