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GUÍA DE AUDITORÍA NÚM. 2
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA
INTRODUCCIÓN
Esta guía está dedicada a tratar diversos aspectos relacionados con la ejecución
de las auditorías, tocando a la vez ciertos temas de otros tipos de auditoría que
son comunes y que por lo tanto resulta beneficioso su mención en este
segmento.

La auditoría gubernamental se lleva a cabo en tres fases generales
denominadas: planificación, ejecución y comunicación de resultados.

En cada una de esas fases se ejecutan una serie de actividades, labores y
tareas, siendo algunas de ellas tratadas en la presente guía. Por tal motivo, a lo
largo de este documento se irán desarrollando temas relacionados con la
primera etapa, tales como la Planificación Preliminar o Estratégica y la
Planificación Específica o detallada.

La Norma de Auditoría Gubernamental 212.03 establece que “Los planes de
auditoría deben prepararse para las actividades institucionales y de auditoría y en
este último caso deben tenerse en cuenta las particularidades y los objetivos
específicos que implica cada una de las auditorías”.

De la misma forma la Norma establece que “La planificación de la auditoría
gubernamental debe estar basada en la experiencia de los miembros del equipo
para decidir el enfoque de la auditoría y los procedimientos a aplicar, la
comprensión del ente o área a examinar, la naturaleza de sus transacciones, el
ambiente de control y los sistemas de información”.

La planificación de la auditoría gubernamental deberá fundamentarse en el
contenido de la orden de trabajo emitida por la autoridad correspondiente, la que
contendrá el objetivo general y el alcance del examen, los recursos humanos,
financieros y de tiempo presupuestados, y de ser necesario, instrucciones
específicas para realizar la auditoría.

La planificación de cada auditoría comprenderá la planificación preliminar que
facilite un enfoque general de la auditoría y la planificación específica dirigida a
obtener una programación completa e integral del examen.

La planificación de la auditoría incluirá los elementos que aseguren resultados de
alta calidad, obtenidos de manera eficiente y económica.

Por su parte, la Norma de Auditoría Gubernamental 222.02 establece que “Se
prepararán programas de auditoría que obedezcan a la necesidad de sistematizar
el cumplimiento de las fases de la auditoría y la ejecución de los análisis
propiamente dichos, para ello se deberá considerar lo siguiente:




GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                               1
a. Programas estándares, se refieren a los procedimientos necesarios para
            lograr los propósitos de la planificación preliminar y específica de la
            auditoría.

         b. Programas específicos, comprende los programas de auditoría definidos
            de acuerdo con los resultados de la evaluación de la estructura de
            control interno y el enfoque de la auditoría a nivel de componente.

Un trabajo de auditoría debe ser adecuadamente planeado para satisfacer el
objetivo general de auditoría y para determinar los métodos para alcanzarlo en
forma eficiente.

La planificación de la auditoría debe estar basada en la comprensión de las
actividades de las entidades, sus sistemas de administración y control, la
naturaleza de las transacciones que realiza y las leyes y reglamentos que la
regulan. La planificación debe ser documentada como parte integral de los
papeles de trabajo, la misma será flexible porque puede ser modificada, cuando
sea necesario, durante el transcurso de la auditoría.

La planificación es imprescindible para todo tipo de trabajo, cualquiera sea su
tamaño. Sin una adecuada planificación es prácticamente imposible obtener
efectividad y eficiencia en la ejecución de los trabajos; debe ser cuidadosa y
creativa, positiva e imaginativa y tener en cuenta alternativas para realizar las
tareas, seleccionando los métodos más apropiados, es decir, determinando un
enfoque de auditoría adecuado y práctico, acorde con las circunstancias.

La planificación de la auditoría ofrece, entre otros, los siguientes beneficios
específicos:

         Al considerar la significatividad y el riesgo, el trabajo se concentra en lo
         que es importante, especialmente lo relacionado con situaciones de alto
         riesgo que requieren especial atención.

         Se establece el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas para
         obtener la satisfacción de la auditoría requerida.

         Se consideran formas alternativas para obtener satisfacción de auditoría
         efectiva y eficiente.

         Se considera la conveniencia de rotar el énfasis de auditoría y el uso del
         conocimiento de auditoría acumulado para aumentar la eficiencia.

         Se considera la posibilidad de proporcionar servicios adicionales a las
         Instituciones mediante una mejor comprensión de sus expectativas y
         necesidades.




GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                                 2
El enfoque de auditoría se adapta a la medida de cada Institución,
         aumentando la eficiencia, efectividad y eficacia en la ejecución de los
         trabajos.

Esta Guía está dividida en tres secciones a saber: " planificación preliminar de
auditoría", "Planificación específica de auditoría" y "Papeles de Trabajo en el
Proceso de planificación".



                       PLANIFICACIÓN DE CADA AUDITORÍA
Para los efectos de esta Guía por "Planificación de la Auditoría", se debe
entender el proceso mediante el cual, una vez decidido en el Plan Anual de
Auditoría, cuales Entidades se van auditar y cual es el tipo de auditoría a
efectuar, se desarrolla la estrategia específica para la Entidad seleccionada,
dando como resultado decisiones de carácter técnico y administrativo.

De acuerdo con lo anterior, el enfoque de planificación puede ser dividido en dos
etapas:

              Planificación Preliminar o Desarrollo de la estrategia de auditoría

              Planificación Específica o Planificación detallada

Como resultado de la Planificación se prepara un plan específico de auditoría, el
cual incluye entre sus elementos los programas de auditoría por Componentes.

Las etapas mencionadas y su orden suponen un trabajo de auditoría recurrente.
En estos casos, ya se cuenta con un conocimiento acumulado de las
operaciones y actividades de las Instituciones como resultado de trabajos y
experiencias anteriores.

En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento
acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un esfuerzo
de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de relevancia para
poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera la actividad del
ente a auditar.

El Jefe de la Unidad de Auditoría correspondiente designará por escrito a los
auditores encargados de efectuar el examen a un ente o área, precisando los
profesionales responsables de la supervisión y de la jefatura del equipo.

La designación del equipo constará en una orden de trabajo que contendrá los
siguientes elementos:

         a.        Objetivo general de la auditoría


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b.        Alcance de la auditoría.

         c.        Presupuesto de recursos y tiempo.

         d.        Instrucciones específicas.

Para lograr unificar los criterios presentamos el Anexo Núm.1 relacionado con el
formato de la orden de trabajo que debe utilizarse en el proceso de auditoría.

La planificación es importante cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es
prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada
planificación. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e
imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para realizar las tareas y debe
seleccionar los métodos más apropiados.

1. Planificación Preliminar
Constituye la primera etapa del proceso de planificación y tiene como objetivo
establecer las guías fundamentales que dirigirán el trabajo de auditoría.

La Planificación de una auditoría representa el soporte sobre el cual estarán
basadas todas las actividades requeridas para la ejecución del trabajo y para
alcanzarlo en forma eficiente.

Es indispensable establecer una estrategia para desarrollar la auditoría. En esta
etapa participarán obligatoriamente el supervisor y el jefe de equipo para obtener
la información actualizada dirigida a validar el enfoque de la auditoría.

El supervisor y el jefe de equipo de la auditoría deberán preparar un programa
de planificación preliminar, que está considerado dentro de los programas
estándares de la auditoría. Este programa deberá contener como mínimo el
objetivo del programa, los procedimientos aplicados, el tiempo a utilizar, la
fuente de información y la firma de los responsables.

En el Anexo Núm. 2 se presenta un formato de programa de planificación
preliminar que puede ser utilizado como programa estándar para la realización
de la planificación preliminar.

La información necesaria para cumplir con la fase de planificación preliminar de
la auditoría según las normas de auditoría gubernamental contendrá como
mínimo lo siguiente:

         a.        Conocimiento del ente o área a examinar y su naturaleza jurídica.

         b.        Conocimiento de las principales actividades,            operaciones,
                   instalaciones, metas u objetivos a cumplir.



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c.        Identificación de las principales políticas y prácticas contables,
                   administrativas y de operación.

         d.        Determinación del grado de confiabilidad de la información
                   financiera, administrativa y de operación, así como la organización y
                   responsabilidades de las unidades financiera, administrativa y de
                   auditoría interna.

         e.        Comprensión global del desarrollo, complejidad y grado de
                   dependencia del sistema de información computarizado.

El resultado de la planificación preliminar se presentará en un reporte dirigido al
jefe de la unidad de auditoría, para la validación del enfoque global de la
auditoría, el cual se identificará en este documento como el memorando de
planificación preliminar (MPP).

Para efecto de establecer una estrategia en el proceso de planificación
tendremos que considerar fases como:

         1. Establecimiento de Términos de Referencia

         2. Seguimiento de Hallazgos y Recomendaciones

         3. Inicio del proceso de Evaluación del Control Interno

         4. Determinación de Unidades Operativas

         5. Selección de Componentes a evaluar

         6. Calificación de Riesgos de Auditoría

         7. Preparación del Memorado de Planificación Preliminar.



1.1. Establecimiento De Términos De Referencia

El establecimiento de los términos de referencia consiste en la definición de la
responsabilidad general que asume la Dirección de Auditoría General, logrando
un claro entendimiento del tipo de auditoría o revisión especializada que se
contempló en el "Programa Anual de Auditoría" y por consiguiente, definiendo
los objetivos que se buscan alcanzar con el trabajo.

La preparación de los "términos de referencia", implica definir:




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1.1.1. La naturaleza del trabajo de auditoría

Se refiere al tipo de auditoría o revisión que se efectuará y a los objetivos
consecuentes; por ejemplo:

    •    Auditoría administrativa y de control interno.

    •    Auditoría de los registros contables y operativos (en caso de Entidades
         que no estén obligadas o no puedan producir estados financieros)

    •    Auditoría financiera

    •    Auditoría operacional o de gestión pública

    •    Auditoría especial

Por ejemplo, una auditoría financiera tendrá por objetivo "emitir un dictamen
sobre la presentación razonable de la situación financiera, de los resultados de
operación, de los cambios en la situación financiera o de los flujos de efectivo y
de la información financiera complementaria en concordancia con las Normas de
Contabilidad Gubernamental y formular un informe con recomendaciones para
mejorar las operaciones financieras y el control interno vigente".

En las auditorías especiales sería determinar la corrección o incorrección en el
manejo de los bienes y fondos públicos, mientras que en las auditorías
operacionales o de gestión pública el objetivo se relacionaría con determinar el
grado de eficiencia, eficacia y economía de las actividades u operaciones
realizadas por las entidades públicas.

1.1.2. Normas de Auditoría Gubernamental u otras normas a aplicar

La programación debe dar consideración a la realización del trabajo conforme a
las Normas de Auditoría Gubernamental u otras normas complementarias que
puedan ser necesarias para el tipo de trabajo a realizar. Durante la fase de
programación se deberán identificar aquellas circunstancias que impidan o
puedan limitar la aplicación de las Normas y dejar constancia de ello en el
Memorando de Planificación Preliminar "MPP".

En los casos de las auditorías de proyectos internacionales hay que considerar
las disposiciones establecidas para la realización de auditoría en esos
proyectos.

1.1.3. Referencia a principios y normas contables y a disposiciones legales

Se debe obtener información sobre las normas y los principios contables y
demás regulaciones que sean aplicables a la Entidad auditada y los cuales
serán tenidos en cuenta al desarrollar el trabajo. Por lo anterior, en el archivo
permanente se deberá mantener actualizada la legislación aplicable a la Entidad.

GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                              6
Todas las regulaciones, normas y principios son necesarios en cualquier tipo de
auditoría, puesto que se debe conocer los criterios que rigen las actividades y
operaciones de la entidad auditada.

1.2. Seguimiento De Hallazgos Y Recomendaciones

Para evaluar el efecto sobre los Sistemas y estados financieros de las
Entidades, se debe efectuar seguimiento a los hallazgos y recomendaciones de
importancia obtenidos de auditorías anteriores.

Se debe evaluar si la Dirección de cada Entidad u Organismo ha adoptado las
medidas correctivas para subsanar dichas situaciones.

La aceptación y el aporte efectuado por las auditorías está reflejado en la
implementación de las recomendaciones efectuadas, por la Administración de
las Entidades. Por lo tanto, es de suma importancia, efectuar seguimiento para
evaluar su responsabilidad de adhesión a los hallazgos de auditoría y
recomendaciones.

De conformidad con las disposiciones legales en vigencia, la Dirección de las
Entidades u Organismos, son responsables por el establecimiento y
mantenimiento de un adecuado control interno. La atención a las
recomendaciones contribuye al cumplimiento de su responsabilidad legal y, por
ende, a que los auditores se aseguren que han sido entendidos los beneficios de
su labor.

De acuerdo con la importancia de los hallazgos y recomendaciones que no
hayan sido implementados, se deben emitir informes, recordando su importancia
y necesidad de corrección y para propósitos de la planificación del trabajo se
considerará su efecto para la determinación del enfoque, alcance, naturaleza y
oportunidad de las pruebas que se fijen.

Para la realización de este punto se cuenta con el Anexo Núm. 3 el cual
representa uno de los papeles de trabajo que deben prepararse para controlar
las recomendaciones de auditorías anteriores y se debe complementar con las
recomendaciones que se produzcan durante el proceso de auditoría.

1.3. Evaluación Del Control Interno

El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos y
procedimientos que adopta la dependencia, órgano descentralizado o entidad
para salvaguardar sus recursos; obtener información suficiente, oportuna y
confiable; promover la eficiencia operacional; y asegurar la observancia de las
leyes, normas y políticas en vigor, con el objeto de lograr el cumplimiento de las
actividades institucionales y los objetivos establecidos.




GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                              7
El auditor debe evaluar la suficiencia y efectividad del control interno establecido
por el ente a auditar, con el propósito de verificar que los procedimientos,
políticas, mecanismos, registros, etc., que lo integra sean efectivos y funcionen
de acuerdo con lo previsto, y que los objetivos de control que persigue el propio
sistema se estén cumpliendo.

El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, derivados de
la manera como la administración realiza los negocios, y están integrados al
proceso de administración. Aunque los componentes se aplican a todas las
entidades, las instituciones pequeñas y medianas pueden implementarlos de
forma diferente que las grandes. Sus controles pueden ser menos formales y
menos estructurados, no obstante, una institución pequeña puede tener un
control interno efectivo. Los componentes son: Ambiente de Control, Evaluación
de riesgos, actividades de control, información y comunicación y el monitoreo.
Estos componentes se explican con detalle en la guía Núm.3 de Evaluación de
Control Interno.

En la planificación se efectúa la evaluación del control interno para definir la
oportunidad y alcance de las pruebas que habrán de efectuarse. Por tanto, la
finalidad de la evaluación del control interno es identificar los procedimientos que
aplica el ente en relación con el rubro, sistema, programa o concepto por revisar
para verificar si garantizan el adecuado control.

En la evaluación del control interno, el auditor de la Contraloría General de la
República deberá determinar en qué grado puede apoyarse en los resultados del
trabajo de los auditores internos para tener una seguridad razonable de que los
controles funcionan adecuadamente y, de ese modo, evitar la duplicación de
esfuerzos.

La evaluación del Control Interno debe realizarse en las dos etapas de
planificación. En la planificación preliminar se recoge información básica y se
definen los ciclos o componentes para el análisis; mientras que en la
planificación específica o detallada se analiza el diseño de los sistemas y se
preparan los programas específicos de auditoría. En la ejecución de la auditoría
se comprueba el diseño del sistema mediante las pruebas de control y por último
se realiza la comunicación del resultado de la evaluación del control interno.

Para iniciar la evaluación del control interno el auditor debe realizar primero un
estudio preliminar considerando todos los hechos y transacciones significativas,
luego los diferentes sistemas administrativos que realiza la entidad y el
componente informático, de manera que pueda conocer en términos globales
como se maneja la institución y cual es el ambiente de control que presenta la
misma. Es importante también que el auditor evalúe el grado de determinación y
evaluación de riesgos que tiene la entidad con respecto al logro de sus objetivos
y metas.



GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                               8
1.3.1. Estudio Preliminar

Las informaciones obtenidas en esta etapa mediante la obtención de información
básica señaladas en la guía núm.3 sobre evaluación de control interno deberán
servir de base para que a manera de síntesis en el memorando de planificación
preliminar, se ilustre bajo un capítulo de "información básica" con énfasis en los
cambios ocurridos en el último año, al menos lo siguiente:

1.3.1.1. Marco legal y Organizativo
Las principales disposiciones y normas legales que regulan la entidad o Área
investigada, así como también la composición organizativa que mantiene la
misma, es información básica para la realización de la planificación preliminar.
Esta información se obtiene aplicando el Anexo Núm.1 de la guía de auditoría
Núm. 3 sobre evaluación de control interno.


1.3.1.2. La naturaleza de las operaciones y el entorno económico de la
       Entidad

El análisis de la naturaleza de las operaciones de la Entidad es primordial para
aplicar el enfoque de asesoramiento empresarial de la Contraloría General de la
República. Debido a que cada Entidad del Estado tiene objetos sociales
diferentes, el análisis de la naturaleza de sus operaciones no se puede
estandarizar.

La información referente a estos cambios será tomada o extractada de las
reuniones que se sostengan con los ejecutivos de la Entidad, la revisión somera
de los estados financieros más recientes y las conclusiones obtenidas en el
análisis del diseño de los sistemas. Por ejemplo, se explicarían:

    •    Cambios en el patrimonio o la estructura del capital, de la forma legal, del
         objeto social, del personal clave y de la organización.

    •    Creación o supresión de regionales u otras dependencias geográficas y
         de la forma como se controla y se procesa su contabilidad.

    •    Cambios importantes en Activos Fijos como compra o venta de
         maquinaria y equipo, edificios, plantas, etc.

    •    Creación o supresión de productos o servicios y cambios importantes en
         los componentes de sus ingresos operacionales.

    •    Cambios significativos en los clientes y acreedores más importantes; tales
         cambios podrían originar deudas de difícil recaudo, lentitud en el manejo
         de los fondos, problemas de suministro, etc.



GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                                 9
•    Refinanciamiento o nuevas líneas de crédito, lo cual puede indicar
         problemas en la solvencia financiera de la Entidad y restricciones sobre
         su activo por garantías.

    •    Cambios ocurridos en la fuerza laboral o en los convenios o acuerdos de
         trabajo.

    •    El efecto del entorno económico, tal como las tasas de interés, los
         gravámenes tributarios, planes de privatización etc., los cuales pueden
         llegar a afectar cuentas importantes en los estados financieros e incluso
         cuestionar la continuidad de "la empresa en marcha".

Se debe utilizar el formulario que presenta la guía Núm.3 de Evaluación de
Control Interno en su anexo Núm.1.

1.3.2. Sistemas de Administración

En esta parte se deben identificar y comprender los principales sistemas y
subsistemas administrativos y operativos que se desarrollan en la entidad como
son: Contabilidad, Tesorería, Presupuesto, Administración de bienes y servicios,
Crédito Público, Administración de personal, entre otros.

Es de suma importancia que el equipo de auditoría conozca y comprenda los
sistemas que se manejan y operan en la entidad, por lo que deberán lograr una
visión global de los sistemas en general y de los subsistemas en particular, la
forma como se desarrollan e interactúan y la significatividad que algunos de ellos
pueden tener para el logro de los objetivos de la institución y para el logro de los
objetivos de la auditoría que se está realizando.

Se debe utilizar el formulario que presenta la guía Núm.3 de Evaluación de
Control Interno en su anexo Núm.2.

1.3.3. Sistema de Información incluyendo el Procesamiento Electrónico de
        Datos (PED)

En esta sección se debe ilustrar en forma general la importancia del Sistema de
Información de la Entidad y su grado de automatización, por ejemplo:

    •    Si el sistema de procesamiento contable es homogéneo para las
         regionales o unidades geográficamente separadas.

    •    Si el sistema asegura en su diseño la acumulación de transacciones
         similares para conformar cada cuenta de los estados financieros, por
         ejemplo: el saldo de cuentas por cobrar deberá reflejar los ingresos a
         crédito, los recaudos, las notas débito y crédito, y las provisiones para
         cuentas de difícil recuperación.



GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                               10
•    Explicar el tipo de procesamiento electrónico de los datos contables, por
         ejemplo: si el procesamiento:

                   •    Está centralizado o no

                   •    Si usan un sistema en red, microcomputadoras independientes,
                        unidad central, etc.

                   •    Nivel de realimentación de la información procesada

                   •    Si se utilizan aplicaciones técnicas y si son integradas a la
                        contabilidad

                   •    Además, si la Entidad tiene conocimiento y pone en práctica los
                        principios o normas de contabilidad gubernamental (se debe
                        revelar si hay excepciones).

Para un mejor detalle de la información recopilada en esta parte se debe utilizar
el formulario que presenta la Guía Núm.3 de Evaluación de Control Interno en su
Anexo Núm. 3.

1.3.4. Otros aspectos generales

Podrían incluir una descripción de contingencias, convenios con otras Entidades
y otros asuntos que por su importancia pueden influir en el desarrollo de la
Entidad y en el establecimiento de información financiera y operacional
confiable.

La existencia de hechos y transacciones individualmente significativos puede
afectar la adopción del enfoque de auditoría. Mediante la adopción de
procedimientos sustantivos a dichas transacciones se podría obtener un alto
grado de satisfacción de auditoría con respecto a un componente. Además, el
riesgo de errores de importancia en las restantes transacciones puede llegar a
ser muy bajo.


1.4. Determinación de materialidad e identificación                      de   cuentas
     significativas en los estados financieros

Se define la materialidad como la magnitud de una omisión o afirmación
equívocada que, individualmente o en conjunto, según las circunstancias del
caso, hace que el juicio del auditor se modifique, respecto a su apreciación
sobre la razonabilidad de los estados financieros. Por otra parte, la planificación
de la auditoría requiere de una evaluación certera de la probabilidad que existan
errores de importancia en auditoría en la información sujeta a examen, por lo
que se hace necesario que se identifiquen las cuentas o grupos de cuentas
significativos.

GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                                  11
La materialidad está relacionada con el monto máximo de errores posibles, lo
que incluye todo tipo de error, irregularidades y fraudes que pueden afectar los
estados financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa. En
los estados financieros obedecen a inobservancia de los principios de
contabilidad e incluyen desviaciones de la realidad, la determinación inadecuada
de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos de control interno,
incumplimiento de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables y
la omisión de información necesaria que tengan un efecto directo y significativo
en la determinación de las cifras de los estados financieros.

Al desarrollar la estrategia de auditoría, se considerará la materialidad a dos
niveles: a nivel general, con relación a los estados financieros en conjunto, a la
que se denomina materialidad preliminar (MP); y, a nivel de cuentas o grupos de
cuentas individuales, determinando error tolerable (ET). El Anexo Núm. 4,
contiene orientación detallada sobre la determinación de la materialidad y el
error tolerable en la planeación, así como también la determinación de cuentas o
grupos de cuentas significativas.


1.5. Determinación de Unidades Operativas.
Como parte de la comprensión de la actividad de la entidad que se está
auditando, debemos identificar las principales unidades operativas que tienen
importancia para la auditoría y tomar las decisiones que sean necesarias
respecto al alcance de nuestra auditoría en cada una de ellas.
Como base para la determinación de las Unidades operativas se tiene que
identificar lo siguiente:

         •    Divisiones importantes dentro de la entidad evaluada u otras
              operaciones.

         •    Establecimientos importantes en distintas áreas geográficas

         •    Tipo de identificación de las unidades (funcional o por línea de
              producto)

         •    Importancia y relación de las operaciones de la central con las otras
              unidades

         •    Efectos de los requerimientos legales y contractuales impuestos por
              contratos o relaciones con organismos internacionales.

No solo se trata de determinar las unidades operativas, hay que tomar
decisiones que incluyan la identificación en términos generales de la naturaleza
y alcance del trabajo que será realizado en cada unidad operativa principal.


GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                              12
Estas decisiones constituyen la base para desarrollar un enfoque de auditoría
objetivo. Entre los temas que se deben considerar para tomar decisiones sobre
las principales unidades operativas se incluyen las siguientes:

         •    Información financiera y estructura operativa de la organización

         •    Importancia relativa de cada unidad operativa

         •    Riesgos inherentes de cada unidad operativa y la naturaleza y alcance
              del trabajo de auditoría para manejar la áreas de mayor riesgo.

         •    Ambiente de control de cada unidad operativa

         •    Confianza en la unidad de auditoría interna.

         •    Requerimientos especiales de los administradores con respecto al
              trabajo de auditoría.

         •    Importancia y estado actual de los problemas identificados en
              auditorías anteriores.

La preparación de un papel de trabajo en el que consten las decisiones de
planificación para las unidades operativas, es útil para documentar el enfoque de
auditoría.

1.6. Selección de Componentes a Evaluar

Siguiendo con un concepto de partir de lo general para llegar a lo particular
(síntesis – detalle), las distintas consideraciones efectuadas hasta el momento
implicaban la definición de pautas de tipo global aplicables a la auditoría en su
conjunto sin entrar en consideraciones sobre grados de desagregación mayor de
la información analizada.

Sin querer entrar todavía en materia de la planificación específica de auditoría,
en este punto se comienza a dividir a lo general en unidades más pequeñas o
componentes.

En el mismo orden de pensamientos para poder determinar el enfoque de
auditoría esperado, se deben considerar los factores y evaluaciones del riesgo y
la obtención y análisis de información adicional a realizar durante la planificación
específica o detallada.

Para identificar los componentes a evaluar, se tienen que considerar aspectos
como:

         •    Un capítulo de los estados financieros

         •    Una cuenta de los estados financieros

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•    Un ciclo de transacciones que afecta diversas cuentas de los estados
              financieros

         •    Una transacción o evento expuesto en nota a los estados financieros

También se tiene que tomar en cuenta para realizar la identificación de los
componentes factores como:

         •    Valor monetario

         •    Naturaleza del riesgo relacionado con las cuentas individuales o
              grupos de cuentas.

         •    Expectativas o requerimientos de clientes y usuarios de los estados
              financieros. (entidades gubernamentales, organismos de crédito,
              grupos de inversión , etc.).

         •    Naturaleza de las cuentas o grupos de transacciones.

Los siguientes son los componentes que usualmente se identifican en los planes
de auditoría financieras a fin de evaluar el riesgo e identificar controles:

         •    Ingresos por ventas y cuentas a cobrar: ingresos por ventas, cobros de
              deudores, cuentas por cobrar por ventas.

         •    Inventario y costos de producción: costos de producción, costos de
              ventas, inventarios.

         •    Compras y cuentas por pagar: compras de bienes y servicios,
              desembolsos por bienes y servicios, cuentas por pagar.

         •    Activo Fijo: adquisiciones y retiros, depreciación, activos fijos.

         •    Caja y Banco: saldo de caja y bancos.

         •    Inversiones: inversiones, resultados de inversiones.

         •    Préstamos y Patrimonio: préstamos, patrimonio, intereses.

         •    Otros Activos: costos diferidos e intangibles, gastos pagados por
              adelantado, otros activos.

         •    Otros pasivos: provisiones y otros pasivos, ingresos diferidos.

De la misma forma, en las auditorías especiales para determinar hechos
irregulares, se debe descomponer la investigación en unidades operativas y en
componentes, los cuales para estos casos pueden ser los diferentes procesos


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que se dan en las áreas investigadas, tal como se presenta en el manual de
auditoría especial.

1.7. Riesgos de Auditoría

Con la información básica obtenida hasta este momento el auditor inicia la matriz
de calificación de riesgos considerando los riesgos inherentes identificados y
relacionados con el ambiente de control y la evaluación de riesgos que haya
realizado la entidad con respecto al logro de sus objetivos y metas.

Los factores de riesgos deben ser considerados en el contexto de la posibilidad
de un error significativo. A estos efectos, la significatividad normalmente será la
referida al componente.

La determinación del plan de auditoría para las unidades operativas identificadas
y sus respectivos componentes, es influenciado tal como se ha señalado
anteriormente por las evaluaciones de los riesgos inherentes y del ambiente de
control. Normalmente estas evaluaciones se basan en el conocimiento de la
información básica obtenida en la planificación preliminar. Entre los factores a
tener en cuenta se pueden identificar:

         •    Características de la Entidad

         •    Naturaleza de cada actividad: medio en que opera, organización en
              general, estructura, complejidad y adherencia a los objetivos trazados.

         •    Hechos o tendencias del año en curso (fluctuaciones inusuales en los
              montos de los componentes, deterioro en la antigüedad de cuentas a
              cobrar, etc.)

         •    Experiencia de errores de años anteriores.

         •    Cambios recientes en la administración de una unidad operativa

         •    Cambios en las actividades de la auditoría interna

         •    Forma en que cada unidad operativa reacciona o anticipa ante los
              problemas

         •    Actitud de la administración en cada unidad operativa.

         •    Existencia de grupos significativos de transacciones o deudores.

         •    Susceptibilidad a la manipulación o pérdida

         •    Susceptibilidad a la aplicación inapropiada de políticas

         •    Problemas de realización.

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1.8. Memorando de Planificación Preliminar

Una vez calificado los riesgos inherentes y haber evaluado el ambiente de
control y la calificación de riesgos de la entidad, se prepara el memorando de
planificación preliminar, que representa el primer informe que se expone en el
proceso de la auditoría.

El memorado de planificación preliminar deberá contener como mínimo lo
siguiente:

         •    Objetivo de la Auditoría: se debe detallar el objetivo de la auditoría
              que para el caso de las auditorías financieras será: dictaminar los
              estados financieros de la entidad al 31 de diciembre de 2XXX, de
              acuerdo a las Normas de Auditoría Gubernamental y ....

         •    Información básica: se debe considerar en esta sección la base
              legal, los antecedentes, la organización de la entidad, sus principales
              actividades, operaciones e instalaciones, el presupuesto, el
              financiamiento, el control y cualquier otra información adicional.

         •    Sistemas de Administración: se deberá presentar los principales
              sistemas administrativos que se manejan y operan en la entidad, como
              se desarrollan y la significatividad que tienen con respecto a los
              objetivos de la entidad y de la propia auditoría.

         •    Componente Informático: en esta sección se debe señalar la
              complejidad, la estructura, la forma de almacenamiento y seguridad, el
              control de acceso lógico y físico, las aplicaciones y el plan de
              contingencia que presenta la entidad con respecto a los sistemas
              computarizados.

         •    Alcance de la Auditoría: describe la profundidad que se le va a dar al
              trabajo, qué áreas, procesos, actividades, programas o procedimientos
              van a ser evaluados con miras al buen logro del objetivo.

         •    Enfoque de la Auditoría: consiste en dirigir la atención o el interés
              hacia un asunto o problema desde unos supuestos previos, para tratar
              de resolverlos acertadamente. En esta fase podemos indicar hacia
              donde va el esfuerzo de auditoría, si se evaluarán a profundidad los
              sistemas o si el control interno muestra síntomas de eficiencia o no,
              que nos lleve a la realización de pruebas de control o sustantivas, o
              bien a pruebas de análisis especiales.




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•    Puntos de Interés para la auditoría: se detallarán los principales
              puntos de interés para la auditoría, los cuales deberán ser
              considerados en el transcurso del examen.

         •    Recursos a utilizar en la auditoría: se debe enunciar la cantidad y
              calidad de los recursos que se emplearán en el desarrollo del trabajo
              tales como: tiempo de duración, cantidad de auditores, viajes a realizar
              y equipo especial requerido.

Para efecto de la auditoría especial el memorando de planificación preliminar
debe prepararse como lo establece el manual de auditoría especial.



2. Planificación Específica
En esta etapa de la planificación se analizará la información recopilada en la
planificación preliminar, se obtendrá información adicional, se continuará con la
evaluación del control interno en los aspectos relacionados con el análisis del
diseño de control interno, se confirmará la calificación y evaluación de riesgos
iniciada en la planificación preliminar, para luego identificar los procedimientos
de auditoría que serán necesarios para complementar la auditoría, los cuales se
presentarán en los programas específicos de auditoría por componentes.

En el anexo Núm. 5 se presenta un formato de programa de planificación
específica que puede ser utilizado como programa estándar para la realización
de la planificación específica.

2.1. Análisis de información recopilada

Es necesario que el auditor tenga en cuenta algunas consideraciones
relacionadas con la forma en las que se presenta y se expone la información
financiera a ser auditada, las transacciones correctamente clasificadas y
resumidas, la realidad y veracidad de sus registros, lo apropiado de sus cálculos
y valoración, la adecuada acumulación de sus transacciones, saldos y el registro
en períodos correctos.
Debe considerarse los factores de riesgos inherentes y de control, la falta de
información gerencial significativa y confiable y operaciones del centro de
cómputo que pueden ser ineficientes.
El supervisor y el jefe de equipo deberán revisar toda la documentación
producida durante la planificación preliminar a fin de verificar la naturaleza y el
alcance de la planificación específica. En esta etapa el auditor antes de
seleccionar los procedimientos de auditoría debe considerar el efecto de los
factores de riesgos determinados en la planificación preliminar y asegurarse que
el plan de auditoría que se prepara en esta fase considere dichos riesgos.



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Los riesgos de control de esta etapa de la planificación se dan por el
conocimiento y experiencia de auditorías anteriores. También se considera el
ambiente de control y la evaluación de riesgo, evaluada para considerar algunos
factores de riesgos de control.

2.2. Obtención de Información Adicional

La recopilación de información adicional relacionada con las actividades de la
entidad, proyecto o programa permite identificar las condiciones que aparecen
con mayor riesgo y que requieren de atención especial para la elaboración del
plan específico de auditoría.

La aplicación de los procedimientos para el análisis de la información adicional
sobre uno o varios componentes de los estados financieros, son útiles para la
mejor comprensión de la naturaleza y volumen de las transacciones y saldos.

Para identificar las áreas de mayor riesgo y debilidades que pueden existir en los
diversos sistemas de control, debemos considerar los siguientes procedimientos:

         •    Identificar la naturaleza y volumen de las transacciones significativas e
              identificar partidas inusuales relacionadas con las actividades
              principales.

         •    Observar los movimientos en las cuentas control del mayor general.

         •    Determinar en los almacenes la existencia de ajustes de registros
              automáticos o manual sobre el manejo y revalorizaciones de
              materiales.

         •    Identificar ajustes en las cuentas por montos significativos.

         •    Estudiar los contratos suscritos.

         •    Examinar el plan anual de adquisiciones.

         •    Verificar las garantías vigentes de diversas índole.

         •    Observar los procedimientos para conciliar los registros y saldos.

         •    Evaluar los resultados de las investigaciones de auditoría interna.

         •    Determinar lo adecuado de las provisiones establecidas.

         •    Observar la existencia de cuentas significativas pendientes de registro.

         •    Identificar transacciones rechazadas en los procesos automatizados.



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El auditor debe comprender y formarse una opinión respecto a las políticas
aplicadas en la entidad, proyecto o programa, con el fin de establecer si los
componentes evaluados se encuentran conforme a dichas políticas.

2.3. Evaluación Del Control Interno

En esta etapa de la planificación de la auditoría el auditor debe continuar con la
evaluación del control interno, considerando el análisis del diseño de los
diferentes sistemas, subsistemas y procesos, con el fin de comprender como se
realizan las operaciones dentro de la entidad, proyecto o programa.

El auditor debe evaluar la suficiencia y efectividad del sistema de control interno
establecido por el ente, con el propósito de verificar que los procedimientos,
políticas, mecanismos, registros, etc., que lo integran sean efectivos y funcionen
de acuerdo con lo previsto, y que los objetivos de control que persigue el propio
sistema se estén cumpliendo.

La finalidad de la evaluación del control interno es identificar los procedimientos
que aplica el ente en relación con el rubro, sistema, programa o concepto por
revisar; después, se evalúa el diseño de dichos procedimientos para verificar si
garantizan el adecuado control interno.

Asimismo, mediante la recopilación de información sobre los ciclos o
componentes a evaluar, la aplicación de flujogramas y pruebas de recorridos, así
como entrevistas y cuestionarios al personal del ente, se evalúan los
procedimientos que se aplican en la práctica para el control del rubro, sistema,
programa o concepto en revisión; se realiza una descripción de las actividades y
se elaboran los diagramas de flujo correspondientes.

Lo anterior permite comparar los procedimientos utilizados por el ente con los
establecidos en sus manuales o en disposiciones establecidas por los
organismos reguladores, y señalar las diferencias detectadas.

Para cumplir con esta fase el auditor debe aplicar las instrucciones establecidas
en la guía Núm.3 de auditoría sobre Evaluación de Control Interno en lo que
respecta al análisis del diseño del sistema de control interno. Además deberá
utilizar los anexos 4 y 5 para los flujogramas y pruebas de recorrido.

Luego de haber recopilado información suficiente sobre los ciclos de
transacciones o de los componentes a evaluar, con sus respectivos flujogramas
validados, el auditor ha adquirido un conocimiento profundo de cómo se
procesan las transacciones, lo que servirá para confeccionar los cuestionarios
de control interno respectivos, tal como lo establece la guía núm.3, de manera
que se pueda iniciar el análisis del diseño de los controles establecidos.




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2.3.1. Análisis del Diseño

En esta fase el auditor procede al análisis del diseño del control interno, lo cual
se realiza en dos actividades como son: revisión de la segregación de funciones
y la contestación de los cuestionarios preparados.

La segregación de funciones es una de las actividades de control más
importantes, por lo tanto debemos revisar las funciones y responsabilidades de
las personas que participan de los procesos evaluados para identificar si existen
funcionarios que controlan todas las etapas del procesamiento de una
transacción.

Se debe preparar un papel de trabajo que ayude al auditor a formarse un criterio
específico sobre como está la segregación de funciones dentro de cada proceso,
actividad o componente evaluado.

La segunda labor en el análisis del diseño es la contestación de los
cuestionarios de control interno. Los cuestionarios deben estar conformados
por grupos de preguntas que ayuden al auditor a evaluar el diseño de los
sistemas de administración de la entidad.

El desarrollo de los cuestionarios junto con la validación de los flujogramas y el
análisis de la segregación de funciones servirá de base para identificar los
riesgos de control y determinar la naturaleza y alcance de las pruebas de
auditoría para comprobar integralmente los sistemas.

La contestación de los cuestionarios para cada ciclo o componente constituye
una herramienta valiosa, los cuales podemos encontrar en el anexo núm.6 de la
guía núm.3 de evaluación de control interno, los cuales sirven de modelo para
las diferentes instituciones.

Los cuestionarios deben ser diseñados de tal manera que las respuestas
positivas representen la existencia de controles y las negativas deficiencias.
Siguiendo estas mismas pautas las respuestas positivas serán evaluadas para
determinar controles claves y las negativas para determinar hallazgos de control
interno, puesto que representan la ausencia de controles y riesgos de control.

Con base en el análisis y evaluación de la documentación e información
obtenidas, se determina el grado de confianza que se depositará en el control
establecido, así como la naturaleza, extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoría. Con ello inicia la elaboración del Programa
Específico de Auditoría.

2.4. Hallazgos de Auditoría

Todas las deficiencias encontradas en la evaluación del diseño del sistema de
control interno deberán documentarse en papeles de trabajo que deberán ser


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revisados y discutidos por el jefe de equipo y el supervisor, ya que estas
representan la base del resultado de la evaluación del control interno, que se
deberá presentar en los resultados de la auditoría.

En esta fase se cuenta con información importante para emitir un informe parcial
de control interno que abarque exclusivamente las deficiencias y debilidades
encontradas en los sistemas de administración evaluados. El auditor deberá
formular una conclusión sobre la eficacia del diseño del control interno, no
significa esto que su conclusión valida la eficacia del control interno en la
entidad, programa o proyecto evaluado, puesto que aún no se ha comprobado el
cumplimiento de los controles establecidos, lo que corresponde a la siguiente
fase de ejecución de los procedimientos y pruebas de auditoría.

2.5. Evaluación del Riesgo de Auditoría

Una vez evaluado el diseño de los controles internos se tiene que traducir las
deficiencias encontradas en términos de riesgos de control y proceder a calificar
el nivel de riesgo considerando el impacto que puede tener en la información
que se genera o en la ocurrencia de errores o irregularidades en las operaciones
que se realizan.

Se debe culminar la matriz de calificación de riesgos, considerando los riesgos
inherentes calificados en la planificación preliminar y los riesgos de control
identificados en el análisis del diseño.

La matriz de calificación de riesgos deberá recoger los siguientes aspectos:

     •    componentes a evaluar con sus respectivos objetivos específicos de la
          auditoría para cada componente.

     •    La calificación de los riesgos de auditoría con los posibles efectos o
          impactos que puedan tener en la información que se genera o los errores
          e irregularidades que puedan ocurrir

     •    El control clave existente

     •    El enfoque de la auditoría que recoge el tipo de prueba que se debe
          realizar y el detalle de la prueba de auditoría que se realizará

     •    Y por último las instrucciones necesarias para poder realizar las pruebas
          de auditoría.

La matriz de calificación de riesgos representa uno de los papeles de trabajo
más importantes, ya que la misma recoge la mayor parte de la información
necesaria para el plan específico de auditoría a realizar.




GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                              21
Dependiendo del tipo de auditoría que se va a realizar, en esta sección deberían
indicarse globalmente los riesgos más relevantes que surgieron del análisis
detallado para cada componente importante de los Sistemas, y de los estados
financieros.

La estimación de riesgos es un ejercicio subjetivo y tiene una relación directa
con los objetivos de auditoría. Ejemplo: En el caso de una auditoría de estados
financieros, se debe tener un criterio, para conjuntamente calificar el grado de
exposición a riesgo de distorsión de los Activos, los Pasivos y el Patrimonio y los
Ingresos, Costos y Gastos.

En la tabla siguiente se explican los objetivos generales en relación con las
principales tres categorías de las cuentas mencionadas:

Objetivos Generales:

Completos                           Auténticos                    Equitativos y Consistentes

            Activos

• Que todos los                     • Que       los    activos    • Que los activos han
 activos        estén                revelados en los Estados      sido     apropiadamente
 incluidos  en    los                Financieros,   realmente      contabilizados,
 Estados Financieros.                existan y pertenezcan         valuados, clasificados y
                                     legítimamente     a     la    revelados sobre bases
                                     Entidad.                      consistentes con las
                                                                   utilizadas   en     años
                                                                   precedentes.

Pasivos y Patrimonio

• Que no             existan        • Que       los    pasivos    • Que los pasivos y el
 pasivos                 sin         contabilizados realmente      patrimonio         están
 contabilizar.                       fueron incurridos y sean      apropiadamente
                                     deudas legítimas a cargo      contabilizados,
• Todas las cuentas                  de la Entidad.                valuados, clasificados y
 de patrimonio han                                                 revelados sobre bases
 sido contabilizadas                • Las      cuentas      de     consistentes con las
                                     patrimonio contabilizadas     utilizadas   en     años
                                     representan los haberes       precedentes.
                                     del Estado en la Entidad

    Ingresos, Costos y
          Gastos

•    Que       todos        los     •   Que todos los ingresos    •   Que   los   ingresos,


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Completos                           Auténticos                    Equitativos y Consistentes
ingresos, costos y                   y gastos contabilizados       costos y gastos están
gastos incurridos por                corresponden   a      la      apropiadamente
la Entidad, fueron                   Entidad.                      contabilizados,
contabilizados en el                                               clasificados y revelados
período contable al                 • Que todos los eventos        sobre             bases
cual corresponden.                   que pudieran afectar los      consistentes con las
                                     resultados efectivamente      utilizadas    en    años
• Todos los eventos                  corresponden      a    la     precedentes.
 que pudieran afectar                Entidad.
 los resultados han                                               • Que las contingencias
 sido contabilizados.                                              han sido reveladas



Como ejemplo en el área de Inventario encontramos los siguientes objetivos
específicos:

 AFIRMACIÓN DE LA                     OBJETIVOS
                                                            OBJETIVOS ESPECÍFICOS
  ADMINISTRACIÓN                      GENERALES
                                                       Verificar que existe todo el inventario
                                        Verificar la
          Existencia                                   registrado a la fecha del Estado de
                                        existencia
                                                       Situación Financiera.
                                        Verificar la
                                                       Comprobar que se han contado todo
          Integridad                   Integridad de
                                                       el inventario existente.
                                         inventario
                                                       Verificar que las cantidades de
                                        Verificar la
                                                       inventario concuerdan con los
          Valuación                      precisión
                                                       artículos físicamente disponibles. Los
                                        aritmética
                                                       valores utilizados son correctos.

                                        Verificar la   Verificar que las partidas de
        Clasificación                  clasificación   existencias de consumo están
                                         contable      clasificadas adecuadamente.
                                       Verificar los
        Derechos y                                     Verificar que la entidad es dueña de
                                        derechos y
        obligaciones                                   todas las partidas enumeradas.
                                       obligaciones
                                        Verificar la  Comprobar que se divulgan
                                     presentación y adecuadamente en notas explicativas
      Presentación y
                                    divulgación de la las principales cuentas de Existencias
       Divulgación
                                       información de Consumo y sus bases de valuación
                                        financiera    y registro.


GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                                              23
Para las auditorías especiales los objetivos generales guardan relación con la
determinación del hecho irregular que se investiga, la determinación de las
personas vinculadas a los hechos investigados y la determinación del monto
involucrado en los hechos.

En el Anexo Núm. 6 se presentan aspectos sobre el riesgo de auditoría y la
forma de estimar los mismos en el proceso de auditoría.

2.6. Muestreo

Para la realización de las pruebas de auditoría establecidas en la evaluación del
control interno de la entidad auditada, el auditor deberá definir dentro de la
estrategia como efectuará estas pruebas, lo que implica definir el método de
muestreo que se utilizará para lograr los objetivos.

Se debe partir del principio de selección de muestras, ya que la auditoría
detallada es antieconómica y solo en casos muy especiales se debe desarrollar.

El método puede ser a criterio del auditor o utilizando técnicas estadísticas. La
decisión depende de varios factores entre los cuales tenemos:

    •    El nivel de confianza programado

    •    El volumen de transacciones

    •    El ordenamiento de las unidades de muestreo.

El método de muestreo influirá en: la determinación de la muestra, en la
selección de las unidades de muestreo y en la interpretación de los resultados.

Una vez definido el tamaño de la muestra el auditor decidirá que es lo que se
debe comprobar en cada unidad de muestreo, lo que lo llevará a considerar el
enfoque de la auditoría definido en la matriz de calificación de riesgos.

En el Anexo Núm.7 se presenta información sobre los métodos de muestreo y
las técnicas de selección de la muestra.

2.7. Formulación y Programación de la Auditoría

Después de haber culminado la matriz de calificación de riesgos y decidido
sobre el método de muestreo, el auditor posee dos tipos de información vital
para continuar el proceso de planificación específica que son: los controles
claves y las deficiencias encontradas. Unidos a los objetivos específicos de la
auditoría y a la evaluación de los riesgos de auditoría, se puede iniciar la
formulación y diseño de la estrategia para comprobar los controles internos y
para realizar las pruebas de auditoría necesarias.



GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                            24
Esta fase consiste básicamente en el proceso mediante el cual se preparan las
listas de procedimientos de auditoría para examinar los Sistemas, cada cuenta
de los estados financieros, cada operación, requeridos según el tipo de auditoría
a efectuar.

Los programas de auditoría detallados son los instrumentos metodológicos
mediante los cuales se pone en ejecución el "Plan Específico de Auditoría" cuya
preparación es responsabilidad del Jefe de equipo y/o Supervisor de Auditoría.
Los principales fines de los programas son:

    •    Servir de guía a los auditores para ejecutar los procedimientos

    •    Proporcionar un registro permanente de la auditoría para facilitar la
         supervisión de la calidad

El proceso para preparar programas detallados a la medida de las operaciones y
actividades de una Entidad incluye las siguientes etapas:

2.7.1.       Consideración Del Análisis De Riesgos Por Componente U
             Operación

Las auditorías por lo general incluyen la realización de:

    •    Revisiones analíticas

    •    Comprobación del funcionamiento de los Sistemas, con pruebas de
         control

    •    Pruebas sustantivas

    •    Otras pruebas en las circunstancias

Esta estrategia durante la programación anual de operaciones, se define en
forma general para un componente u operación, de acuerdo con el análisis de
riesgos que se prepara en esa fase y el cual se documenta en el legajo de
planificación.

Sin embargo, para poder obtener evidencia suficiente, pertinente y competente
que respalde las conclusiones de auditoría, se requiere la preparación detallada
de los pasos a seguir para cumplir con la estrategia general de una manera
eficaz y eficiente.

De conformidad con lo anterior, los programas de auditoría deben basarse en los
resultados del análisis de riesgo mencionado, el cual permite al auditor plantear
objetivos de auditoría específicos para la revisión de un sistema, una cuenta de
los estados financieros o una operación dada y por consiguiente definir en qué
forma se deben alcanzar los objetivos.


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2.7.2. Formulación De Objetivos Específicos

Los objetivos de un programa de auditoría detallado consisten en las
afirmaciones o enunciados sobre los propósitos que se persiguen al realizar el
trabajo de auditoría y no deben confundirse con los procedimientos de auditoría.

Como es evidente los objetivos de cada programa dependen de la clase de
auditoría a realizar. Por ejemplo en el caso de una auditoría de los Sistemas, los
objetivos de los programas de cumplimiento nacen o son el resultado del análisis
de riesgos, los cuales a su vez son productos de las deficiencias de controles en
un sistema de administración. Es decir, que el auditor en primera instancia, debe
conocer cuáles controles internos le hacen falta al Sistema para darle razonable
seguridad (etapa de análisis del diseño de los sistemas) y con base en tal
conocimiento, formular los riesgos de confiabilidad del sistema.

En otras palabras "define los riesgos que hay en un Sistema, originados en las
deficiencias de su diseño". Con base en dicho conocimiento de los riesgos, el
auditor prepara entonces la lista de objetivos de auditoría para asegurar que
tales riesgos no tuvieron lugar y por tanto que la información procesada en el
sistema, que es la base para preparar información financiera y operativa, ofrece
confiabilidad.

A manera de ejemplo, si se identifica al analizar el diseño del sistema de
tesorería que no se preparan recibos de caja mediante numeración preimpresa,
esto le sugerirá cuando menos la existencia de riesgos de pérdida por usos
indebidos de los fondos y la eventualidad de registros deficientes o incompletos
sobre los importes de efectivo y cuentas por cobrar.

En tales circunstancias, el auditor podrá definir objetivos específicos para la
revisión del cumplimiento de los controles en el Sistema de Tesorería tales
como:

    •    Determinar que las facturas emitidas fueron recaudadas.

    •    Determinar que los recaudos efectuados fueron depositados en los
         bancos a nombre de la Entidad.

    •    Establecer que todos los recaudos se registraron en las cuentas
         correspondientes.

Sin perjuicio de lo anterior, los objetivos en este tipo de auditoría se encaminan a
confirmar que los controles claves que existen en el diseño de los sistemas
efectivamente funcionan como se espera.

En el caso de las pruebas sustantivas, para una auditoría de estados financieros
el auditor definirá los objetivos de los programas con base en el grado de
confiabilidad que se obtuvo al comprobar los Sistemas. Esto significa que una


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vez terminada dicha comprobación, el auditor evaluará los riesgos de distorsión
en las cuentas de los Estados Financieros y decidirá entonces los objetivos de
cada programa.

Son ejemplos típicos de objetivos para pruebas sustantivas:

    •    Establecer que el saldo acumulado se determinó conforme a principios
         contables de aceptación general.

    •    Determinar que los activos al cierre del período existen y son de
         propiedad de la Entidad.

    •    Que el activo se encuentra libre de restricciones para su uso, etc.



2.7.3. Selección De Procedimientos

Los procedimientos de auditoría consisten en el conjunto de técnicas de
auditoría organizadas estratégicamente de tal forma que al aplicarlos el auditor
pueda alcanzar cada objetivo propuesto.

Los métodos básicos mediante los cuales el auditor obtiene la evidencia para
establecer la base de su opinión se denominan Técnicas de Auditoría; (por
ejemplo la revisión, observación, investigación, confirmación, comparación, etc.).

El auditor debe comprender estas técnicas y conocer cómo se pueden utilizar,
su rango de aplicación y las limitaciones inherentes a las mismas. Una vez que
el auditor conoce a fondo las operaciones de la Entidad, está en condiciones de
usar estas técnicas en el diseño de procedimientos específicos que le servirán
para recopilar evidencia suficiente y competente.

De forma similar, al diseñar los procedimientos, el auditor deberá centrarse en
los objetivos de la auditoría que se han de cumplir para cualquier cuenta o grupo
de cuentas; al hacer esto, deberá tener en mente que un determinado
procedimiento podrá llevar a la consecución de más de un objetivo y que con
frecuencia, puede que sea necesario más de un procedimiento para alcanzar un
objetivo determinado. En consecuencia, es fundamental una evaluación de los
objetivos de auditoría más importantes que se han de alcanzar para que el
desarrollo del programa sea el adecuado.

Por ejemplo, si el auditor quiere cerciorarse de la confiabilidad del atributo
"debida autorización de las compras", (objetivo) diseñará procedimientos tales
como:

    •    Examinar la aprobación de las órdenes de compra



GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                             27
•    Comparar las firmas de aprobación contra las listas de firmas autorizadas
         en los manuales

    •    Comparar las compras contra las decisiones de los comités de compra,
         etc.

Por otra parte, si lo que el auditor quiere es cerciorarse (objetivo) de la existencia
y propiedad de los bienes de la Entidad, diseñará procedimientos tales como:

    •    Arqueos de valores

    •    Observación y recuentos de inventarios

    •    Inspección de documentos de propiedad

    •    Confirmación de custodia de inversiones, etc.

Los procedimientos pueden tener mucha variedad, la cual depende de los
objetivos y la estrategia del auditor, basados como ya se dijo en el conocimiento
de los riesgos, lo cual es consecuencia de una adecuada evaluación y
comprobación de los sistemas de control interno.

La definición de los procedimientos debe incluir consideraciones sobre el
alcance, la selección y el método.

El alcance hace relación a la unidad o unidades de muestreo, al período que se
tomará como universo de transacciones sujeto a la auditoría, a los controles
clave o características que se examinarán en las muestras de auditoría y a la
forma de determinar el tamaño de las muestras.

Es posible que en el "MPP", se encuentren orientaciones generales sobre el
alcance, sin embargo es al diseñar los procedimientos cuando definimos los
detalles anteriores. Por ejemplo al establecer el alcance de una auditoría de
cumplimiento del subsistema de pagos en el Subsistema de Tesorería, los
procedimientos incluirían explicaciones como estas:

    •    Unidad de muestreo: Comprobante de egreso

    •    Período de revisión: Pagos efectuados entre el 1° de enero de 200X y el
         31 de diciembre de 200X

    •    Controles clave a comprobar: Autorizaciones, cotizaciones y evidencia de
         recibo de los bienes y servicios comprados (concordantes con los
         objetivos del programa)




GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                                28
•    Las unidades a examinar se escogerán mediante el sistema de muestreo
         estadístico de atributos (o usando muestreo a criterio) tomando para tales
         efectos los siguientes parámetros:

         •    Porcentaje conservador de ocurrencia en el universo 1%

         •    Porcentaje máximo de desvío tolerable 3%

         •    Nivel de confianza 95%

La selección está relacionada con el método de muestreo que se utiliza y hace
referencia a la forma en que deben escogerse las unidades de muestreo
integrantes del tamaño de muestra; así habrá indicaciones sobre la selección de
unidades al azar o a criterio.

El método propiamente dicho se refiere a la manera como se van a ir
examinando cada una de las unidades de muestreo; básicamente consiste en
combinar según los riesgos y objetivos las diferentes técnicas de auditoría. De
esta forma los procedimientos se van convirtiendo en enunciados sencillos
referentes por ejemplo a:

    •    Comparar un documento con otro

    •    Verificar la coincidencia de valores de un documento con su registro
         contable

    •    Inspeccionar los fondos que están en poder de un servidor público

    •    Observar la condición de un inventario, etc.

La redacción de los procedimientos debe ser clara y sencilla a tal punto que
fácilmente puedan ser entendidos por los auditores que van a ejecutarlos, de ello
depende gran parte de la eficiencia y eficacia del programa.

En el caso de auditorías recurrentes en el proceso de decisión sobre el alcance
de las pruebas se podría decidir hacer rotación de algunas revisiones para áreas
no consideradas significativas o efectuar procedimientos mínimos. En estos
casos se deberán ilustrar en esta sección tales decisiones.

En el Anexo Núm. 8 se presentan algunos lineamientos sobre pruebas y
técnicas de auditoría con ejemplos útiles para el auditor.

2.7.4. Contenido Del Programa

Como se ilustra en el Anexo Núm. 9 el programa detallado además del
encabezado acostumbrado para los papeles de trabajo, tiene las siguientes
secciones:


GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                              29
•    Objetivos de la auditoría:

         En esta sección se deben detallar los objetivos globales y específicos de
         cada componente, cuenta o ciclo de transacciones que se analizarán.

    •    Procedimientos de auditoría

         Se deben detallar los procedimientos seleccionados para corroborar o
         para dar cumplimiento a los objetivos de la auditoría establecidos.

    •    Referencia a papeles de trabajo

         Como su nombre lo indica, esta sección que generalmente se ubica al
         margen derecho del programa, recoge la información sobre la sección de
         los papeles de trabajo (índice) en la cual quedó la evidencia del
         cumplimiento, uno a uno, de cada paso del programa. Esta información es
         vital para poder dar aseguramiento a la calidad del trabajo.

    •    Hecho por:

         Ubicada en posición similar a la mencionada en el literal anterior,
         deberá diligenciarse para cada paso del programa, dejando constancia
         con su inicial, el auditor que ejecutó cada procedimiento. De esta
         forma se facilitará la supervisión y la identificación de
         responsabilidades.

    •    Tiempo estimado:

         En esta sección se anota el tiempo que se le estima a cada
         procedimiento de manera que el auditor conozca el tiempo asignado al
         procedimiento.

    • Tiempo Real:

         Como quiera que al realizar los procedimientos el tiempo utilizado
         varia dependiendo de las circunstancias, en esta parte del programa
         se anota el tiempo real utilizado por el auditor.

    •    Cronograma de Tiempo:

         El tiempo estimado para la realización del procedimiento se debe
         detallar en esta sección en día y mes, de manera que no solo el
         auditor conoce el tiempo requerido para la realización del
         procedimiento, sino que además conoce el día y el mes que debe
         realizar el mismo.


GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                             30
•    Revisión y aprobación:

         En la parte inferior y al terminar el programa deberá ser diligenciada por el
         Auditor y Supervisor en señal de preparado y revisado y por el Jefe de
         Departamento de Auditoría en señal de aprobación. De esta forma se
         deja constancia de la participación integral del equipo de auditoría,
         constituyendo la garantía básica de calidad en los resultados.

El alcance, la selección y el método de muestreo deben estar en la parte
relacionada con el plan de muestreo de la auditoría.

2.7.5. Revisión y Aprobación por El Jefe del Departamento de Auditoría

El Jefe del Departamento de Auditoría quien es el responsable por dirigir y
controlar la calidad de todo el proceso de auditoría, deberá asegurarse que:

    •    El supervisor prepare los programas durante la fase de programación y
         que dichos programas estén disponibles para uso del personal de
         auditoría al iniciar la fase de ejecución de las auditorías.

    •    Los programas se preparen a la medida de los sistemas u operaciones
         examinados. En caso de auditorías recurrentes para una misma Entidad y
         siendo la misma clase de auditoría, podrán usarse los programas de la
         vigencia anterior, con los ajustes correspondientes a la actualización
         sobre los Sistemas para el nuevo período examinado.

    •    Se hayan preparado programas de auditoría para todos los componentes
         u operaciones importantes de la Entidad y en relación con la clase de
         auditoría definida en los términos de referencia del "MPP".

    •    Los objetivos de los programas guarden una íntima relación con los
         análisis de riesgos y la estrategia formulada en el "MPP".

    •    Los procedimientos de auditoría se hayan escrito de tal modo que faciliten
         un rápido entendimiento de la labor a realizar, asegurándose de que todo
         procedimiento se haya diseñado para contribuir al logro de uno o más de
         los objetivos.

2.8. Lectura y Explicación a Los Auditores Ejecutantes

Una vez aprobados los programas en cuanto a su diseño, el supervisor deberá
hacerlos leer por los auditores a quienes se haya asignado su ejecución,
explicándoles el presupuesto de tiempo para su realización y dando las
aclaraciones metodológicas necesarias para la obtención y análisis de la



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evidencia de auditoría y el manejo de las relaciones con los funcionarios que
tengan que ver con la revisión.

El supervisor deberá también asegurarse de que los auditores no tienen
dificultades para la obtención de la información lo cual podría limitar la eficacia
de la auditoría.

2.9. Plan Específico de Auditoría

El resultado del proceso de PLANIFICACIÓN es un plan específico de auditoría
en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas
pertinentes al enfoque, alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas de
auditoría. Indica lo que se debe hacer, la razón por la cual se hace, dónde,
cuándo y quién lo debe hacer. El plan debe ser presentado y documentado
como parte integral de un archivo de planificación. (Norma de Auditoría
Gubernamental núm.222.04 y 222.05)

El Plan Específico de Auditoría debe contener lo siguiente:

    •    Objetivos generales y específicos de la auditoría

    •    Alcance de la auditoría en tiempo y operaciones

    •    Descripción de las actividades principales y de apoyo

    •    Calificación de los factores de riesgo

    •    Grado de confianza programado para cada componente

    •    Programas específicos de auditoría

    •    Requerimiento de personal técnico o especializado

    •    Distribución del trabajo y tiempo estimado para concluir

    •    Uso de técnicas de auditoría asistidas por el computador

    •    Síntesis de la comunicación del resultado de la evaluación del control
         interno.

La preparación del plan específico de auditoría será responsabilidad del jefe de
equipo y del supervisor y aprobado por el jefe de la unidad de auditoría.

En el plan específico de auditoría se recoge todo el resultado de la planificación
de la auditoría, desde la planificación preliminar hasta la planificación específica
y para los efectos de esta guía se utiliza el Anexo Núm. 10.



GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                               32
3. Papeles de Trabajo en La Planificación de Auditoría
Los diferentes formularios y demás análisis tratados en esta Guía deberán
conservarse en un archivo llamado "Planificación de la Auditoría" el cual deberá
identificarse abreviadamente como "PA".

Este archivo deberá prepararse por separado para cada Entidad Pública
auditada y se usará para documentar el proceso de planificación a la medida de
cada Entidad. El tipo y volumen de información que se debe conservar en este
archivo estará orientado por la aplicación de esta Guía y las circunstancias
particulares de cada Entidad.

El archivo de planificación debe prepararse en forma independiente del archivo
permanente o archivo en el cual se conserva información de importancia
continua y la cual servirá de apoyo al auditor no solamente en la etapa de
programación, sino también en las fases de ejecución, conclusión y seguimiento
de las auditorías.

La información que debe ser documentada como parte del proceso de
planificación es muy variada y depende de lo que a nuestro criterio se considere
necesario, para lograr ser efectivos y eficientes en la ejecución de los trabajos.

Parte de la información documentada tiene carácter de permanente e integrará
una base de información importante, que se utilizará en auditorías posteriores;
otra es específica del período o actividades sujetas a revisión y/o evaluación.

3.1. Responsabilidades sobre La Preparación y Supervisión

En general la preparación de los documentos en el proceso de planificación son
del Jefe de Equipo y del Supervisor de la Auditoría, ya que en esta etapa se
requiere la aplicación de criterio profesional suficientemente formado por la
experiencia en estas categorías. Sin embargo, es posible que con propósitos de
entrenamiento para ascensos a jefe de equipo, con la autorización y supervisión
directa del Jefe de Equipo y/o Supervisor, los auditores pueden desempeñar
algunos deberes en relación con el análisis del diseño de los Sistemas.

El Jefe de Equipo y el Supervisor, además de participar directamente en el
análisis de riesgos y en la formulación de la estrategia de auditoría, deberán
efectuar revisión de toda la documentación para cerciorarse que cumple con las
Normas de Auditoría Gubernamental con énfasis en la verificación de si se
cumple con la relación: Objetivos de la auditoría vs estrategia para lograrlos. El
Jefe del Departamento deberá diligenciar el cuestionario sobre el control de la
calidad del proceso de planificación.


GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                             33
Del cumplimiento de sus responsabilidades dejará constancia colocando su
inicial y la fecha en la cual hizo su última gestión sobre una sección o el archivo
en conjunto, en la parte anterior de cada sección y en la carátula del archivo.



3.2. Contenido

El archivo de planificación de la auditoría debería incluir como mínimo lo
siguiente:

    •    La resolución de autorización de la auditoría

    •    La orden de trabajo

    •    Nota de presentación

    •    El programa de Planificación Preliminar

    •    Información básica recogida y los respectivos documentos de recolección
         de información básica.

    •    El Memorando de planificación preliminar de la Auditoría "MPP"

    •    Matriz del resultado de calificación de riesgo por componente o unidad
         operativa para la comprobación de los Sistemas incluyendo la
         documentación sobre las decisiones respecto a enfoque y alcance de la
         auditoría. Anexo Núm. 11.

    •    Análisis de los Sistemas y subsistemas evaluados, con sus respectivos
         cuestionarios, flujogramas y pruebas de recorrido.

    •    Análisis detallados de la preparación de los presupuestos de tiempo y la
         distribución por auditores de los programas de auditoría para cada
         componente o unidad operativa de la Entidad y cronogramas de trabajo,
         incluyendo evidencia sobre la logística de viajes.

    •    Correspondencia y memorandos sobre comunicaciones con funcionarios
         de la Entidad para la planificación.

    •    Información detallada sobre las actividades que desarrollará la Unidad de
         Auditoría Interna, (cuando aplique) y en concordancia con la evaluación
         de dicha unidad, lo cual constará en forma detallada en el archivo
         corriente sobre auditoría de los Sistemas.

    •    Copia de los programas de auditoría preparados para cada componente u
         operación y el respectivo plan específico de auditoría.


GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                              34
•    Cuestionario para hacer el control de calidad de la planificación General
         de la Auditoría.

Si bien, la forma y cantidad de información y documentación varía, dependiendo
de la naturaleza, complejidad y tipo de auditoría, en las páginas siguientes se
ilustran las distintas secciones que conforman el archivo de Planificación de la
Auditoría.

3.3. Papeles De Trabajo Del Archivo De Planificación de la Auditoría

El archivo de planificación de la auditoría deberá estructurarse de la siguiente
manera:

    •    Carátula

    •    Índice general

    •    Cuestionario para el control de calidad

    •    Programa de Planificación Preliminar

    •    Memorando de PLANIFICACIÓN Preliminar de la auditoría

    •    Programa de Planificación Específica

    •    Análisis o actualización del diseño de los sistemas

    •    Análisis de riesgos y estrategia de auditoría

    •    Cambios o modificaciones en la PLANIFICACIÓN

    •    Preparación de Presupuestos de tiempo y logística administrativa del
         trabajo

    •    Comunicaciones sobre la planificación

    •    Relaciones con la función de auditoría interna

    •    Copia de los Programas detallados de auditoría

    •    Plan específico de Auditoría




GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL                             35
ANEXOS
ANEXO 4

        DETERMINACIÓN DE MATERIALIDAD E IDENTIFICACIÓN DE
         CUENTAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y FUENTES DE
                   INFORMACIÓN SIGNIFICATIVAS

Determinación de la materialidad

La Materialidad Preliminar (MP), es una estimación hecha durante la planeación
inicial. Se utiliza para planear el alcance general de los procedimientos de auditoría.
Cuando ésta concluye, se evaluará si los efectos (errores y diferencias de juicio)
que identificamos son materiales a la luz de la presentación razonable de los
estados financieros. El importe que consideremos material al finalizar la auditoría
puede diferir de la que determinamos inicialmente, pues normalmente no es posible
anticipar todas las circunstancias que habrán de influir finalmente sobre nuestro
juicio de materialidad. Si, al final de la auditoría, determinamos un importe
significativamente menor de materialidad al evaluar los efectos en sus conjuntos, los
procedimientos ejecutados durante ella pueden resultar insuficientes. Por ello, como
una medida práctica, debemos reconsiderar permanentemente lo adecuado de la
MP a través de toda la auditoría, para asegurarnos de ejecutar suficientes
procedimientos.
Los importes que utilizamos para MP y error tolerable (ET), afectan la naturaleza y
alcance de nuestros procedimientos de auditoría, incluyendo (1) las cuentas o
grupos de cuentas que identificamos como significativas, (2) los tamaños de
nuestras muestras.
La estimación de la MP, requiere juicio profesional y necesariamente toma en
cuenta aspectos cualitativos y cuantitativos implícitos en la definición de
materialidad. Las consideraciones cualitativas incluyen:
         La naturaleza de la entidad.
         Sus resultados de operación.
         Su posición financiera.

Generalmente en la empresa pública se consideran los resultados de operación
como la base de medición más relevante para la MP.
Algunas de las bases que se consideran para determinar la MP, tales como
resultados de operación o posición financiera, se describen más adelante, sin
embargo, no son las únicas medidas o porcentajes que se pueden usar. Otras
medidas pueden ser más apropiadas a la luz del juicio profesional en las
circunstancias particulares. Si ninguna de las bases es de importancia primaria,
podremos considerar más de una de ellas y determinar un rango dentro del cual
seleccionar a la MP.

Materialidad Preliminar, basada en resultados de operación

En sus decisiones, los usuarios de los estados financieros normalmente consideran
los resultados de operación de una entidad como la base de medición más
importante.
Cuando concluimos que los resultados de operación son una base de medición
apropiada para la MP, ordinariamente utilizamos como punto de partida el cinco por
ciento de la utilidad de operaciones continuadas. La razón subyacente es que las
diferencias de auditoría inferiores al cinco por ciento frecuentemente no son
materiales. Si bien los efectos (incluyendo las posibles diferencias no detectadas),
superiores al 10% usualmente son materiales, existe un área “gris” en la que las
diferencias (incluyendo las posibles diferencias no detectadas) entre cinco y diez
por ciento pueden ser aceptables en ciertas circunstancias. Por lo tanto, podremos
incrementar este porcentaje en la medida en que se cumplan con el criterio de:
       La entidad opera en un ambiente en el que, sus actividades no cambian
       rápidamente
       La entidad tiene buenas perspectivas a largo plazo, y tiene un balance sólido.
       Nuestras evaluaciones anteriores, indican que la dirección es competente
       Nuestra evaluación del control interno es “efectivo”.
       Nuestra historia anterior, en las auditorías efectuadas, ha mostrado que los
       efectos son de importes bajos (p. ej., Inferiores al 2%) en relación con la
       utilidad de operaciones continuadas (considerando tanto las diferencias
       contabilizadas como las diferencias no contabilizadas).

En ciertas circunstancias, la MP basada en resultados de operación puede no tener
sentido y resultar en un parámetro demasiado bajo, en tales circunstancias, puede
ser apropiado utilizar un pequeño porcentaje del activo total, de ingresos, etc. La
estimación de la MP, requiere considerar una variedad de factores y ejercitar juicio
profesional. Sin embargo, bajo circunstancias normales, la determinación de la MP
no tiene por qué ser un proceso complicado.
La metodología de auditoría conecta en forma directa el importe del error tolerable
(ET) con el de MP (a medida que se aumenta MP, automáticamente se aumenta
ET).

Determinación del error tolerable (ET)

El error tolerable es un concepto que nos permite aplicar la MP a los niveles de los
saldos de cuentas individuales. Juega un papel importante en:
       Ayudarnos a determinar cuáles cuentas o grupos de cuentas son
       significativas
       Determinar la confianza que tendremos en nuestras expectativas al nivel
       deseado de precisión al ejecutar nuestros procedimientos analíticos.
       Determinar el alcance de nuestros procedimientos de auditoría en muestreo
       representativo o pruebas sobre partidas clave.

Al auditar el saldo de una cuenta, no es apropiado planear pruebas enfocadas a
detectar errores que en conjunto igualen a la MP, pues ello no dejaría margen para
diferencias de auditoría en otras cuentas, ni para diferencias de auditoría no
detectadas. Por lo tanto, se establecerá el importe de ET abajo del de MP para
planear nuestras pruebas de los saldos de cuentas individuales. La auditoría se
diseña para dar seguridad razonable de que se detectará las afirmaciones
equívocas importantes. A medida que aumentamos los importes de MP/ET el
tamaño de las afirmaciones equívocas que pueden pasar inadvertidas aumenta (p.
ej., Si ET es el 5% de la utilidad de operaciones, tendremos seguridad razonable de
que los errores no detectados no excederán al 5% de la base, mientras que si ET es
igual a 2.5% de la utilidad de operaciones, tendremos seguridad razonable de que
los errores no detectados no excederán al 2.5% de la base). Así, el ET constituye
nuestra mejor estimación, si bien no exacta, del importe de las posibles diferencias
no detectadas que consideramos, si los estados financieros están presentados
razonablemente.

El importe de ET, se establece de tal manera que la probabilidad sea remota de que
el total de las diferencias de auditoría detectadas y no detectadas en todas las
cuentas exceda a la MP. El establecimiento del ET no es un cálculo mecánico. Así
como ejercitamos juicio al establecer MP, hacemos lo mismo al determinar ET.

Como no establecemos ET en un importe tan alto como MP, tampoco lo fijamos tan
bajo que nos lleve a sobreauditar. Por ejemplo, esto sucedería si fijásemos ET en
un importe tan bajo para cada cuenta o grupo de cuentas, que la simple suma de
ellos no excediera a la MP. Similarmente, en una cuenta o grupo de cuentas, no
distribuimos el importe de ET entre ellas de tal manera que su suma iguale al ET.
Dentro de estos dos extremos, existen varios niveles que podemos elegir para fijar
ET con relación a MP Generalmente fijamos el ET. al 50% de la MP. Pero ET puede
establecerse al 75% de la MP sin elevar indebidamente el riesgo que esperamos
sobre el importe de las diferencias de auditoría (tanto contabilizadas como no
contabilizadas). Las expectativas de error se basan en el conocimiento de la
entidad, actualizado durante la planeación y la historia anterior de diferencias de
auditoría (contabilizadas y no contabilizadas). Cuando fijamos el E.T al 75% de la
MP, estamos diseñando nuestros procedimientos de auditoría para detectar errores
en una cuenta específica superiores al 75% de la MP (ello no quiere decir que
anticipemos diferencias de auditoría que sumen ese importe). Tenemos presente
que elevar el E.T al 75% significa menor margen para diferencias de auditoría
detectadas y no detectadas en todas las cuentas.

Cuando fijamos el ET a un nivel diferente al 50% de la MP, documentamos nuestro
criterio en los papeles de trabajo, típicamente en el Memorando de la planificación
de Auditoría.

Determinación de cuentas o grupos de cuentas significativas

La planeación de auditoría requiere que se realice una evaluación certera de la
probabilidad de que incluyan errores de importancia, en la información sujeta a
examen, para lo cual debe identificarse las cuentas o grupos de cuentas
significativos que individual o colectivamente, pueden tener un efecto importante
sobre los estados financieros objeto de la auditoría.
Cuentas con saldos superiores al Error Tolerable (ET)

Las cuentas o grupos de cuentas cuyos saldos se aproximan o exceden el importe
determinado como error tolerable (ET) son candidatos a ser significativos. Así, por
ejemplo, si en una entidad los inventarios representan un alto porcentaje del activo
total, esta puede considerarse como una cuenta significativa. Sin embargo, el
importe del saldo de una cuenta no es el único factor que se puede considerar como
significativa, otras cuentas pueden serlo, dependiendo de la susceptibilidad de la
cuenta, o del número de las transacciones que se procesan en ella, a errores que
pudieran tener importancia en auditoría (es decir, cuentas o grupos de cuentas con
saldos inferiores al ET ordinariamente son significativos sí, individualmente o en
conjunto, pueden ser objeto de afirmación equívoca por un importe que se aproxima
o excede al ET). Por ejemplo, los saldos de las cuentas de efectivo pueden ser
pequeños, pero el volumen de sus movimientos y su vulnerabilidad a malos
manejos son tales que normalmente merecen clasificarse como significativos.
Además del importe de la cuenta o grupo de cuentas, se debe considerar también
“los factores de riesgo inherente que pueden afectar a las cuentas”, para determinar
si son significativos, entendiéndose como tal, el grado de susceptibilidad del saldo
de una cuenta (o grupo de cuentas) a afirmaciones equívocas importantes,
haciendo abstracción de los controles relacionados a ella (s); de ahí que, se debe
tomar en cuenta también el grado general de cambios en la entidad y sus efectos
sobre la cuenta o grupo de cuentas ya que existirá un mayor riesgo inherente que
otra entidad estable.

Para algunas cuentas, cuyos saldos se aproximan o exceden al ET, cuando hemos
evaluado el control interno a nivel empresa como efectivo, podremos pensar que su
riesgo inherente es tan bajo que la cuenta puede clasificarse como “no significativa”.
A continuación se ilustra una cuenta como la indicada: Las cuentas de propiedades,
planta y equipo de una entidad tienen un saldo de $20,000, que representa el 20%
de su activo. El error tolerable para esta entidad se fijó, adecuadamente, en $750.
El presupuesto anual de adiciones al activo fijo por $1,000 consiste principalmente
en desembolsos para mejoría de la productividad, y su importe es similar al de las
adiciones de años recientes. Creemos que el control interno a nivel de entidad es
efectivo, que las políticas de capitalización son apropiadas y se aplican en forma
generalmente conservadora, y que la susceptibilidad de estos activos a malos
manejos es baja. Así, concluimos que, a pesar del importe de las cuentas muy
superior al ET, su riesgo inherente es tan bajo que las podemos clasificar como “no
significativas.”

Sin embargo, si las adiciones presupuestadas fueran de $5,000, representando una
expansión algo significativa de la empresa, probablemente concluiríamos que las
cuentas de propiedades, planta y equipo son significativas. Continuaríamos
creyendo que el riesgo inherente es “menor” pero sería mayor que el riesgo
inherente en el ejemplo anterior. El saldo del activo fijo en relación con el activo
total, el volumen de adiciones, y el importe de crecimiento planeado para la
empresa nos inclina a creer que las cuentas son significativas y que debemos
identificar y comprender las fuentes de información que las alimentan, hacer una
evaluación de riesgos combinados para las cuentas, y determinar los
procedimientos de auditoría sustantivos adecuados a ejecutar.

En las cuentas en que consideramos que su riesgo inherente es tan bajo que las
hace no significativas, podremos limitar nuestros procedimientos de auditoría a
procedimientos analíticos. El propósito de estos procedimientos analíticos es
satisfacernos que los números tienen sentido. Por ejemplo, en el primer caso
descrito arriba, podremos limitar nuestros procedimientos sobre propiedades, planta
y equipo a comparar los saldos al fin del año y las adiciones durante el mismo, con
los saldos del año anterior y las adiciones en el presupuesto aprobado,
respectivamente, y a comprobar el gasto por depreciación mediante un
procedimiento analítico. Si, como resultado de estos procedimientos, identificamos
saldos insólitos o inesperados, tendencias, relaciones u otros aspectos que no
tienen sentido a la luz de los resultados de los demás procedimientos de auditoría y
nuestra comprensión de la entidad, procederemos a obtener y corroborar
explicaciones y, si es necesario, a ejecutar procedimientos de auditoría adicionales.

Cuentas con saldos menores al Error Tolerable (ET)
Para las cuentas con saldos inferiores al ET, determinamos si son significativos a la
luz de su susceptibilidad a errores de importancia en auditoría, a base de los
factores de riesgo inherente que pueden afectar a las cuentas.

A menos que los factores de riesgo inherente nos lleven a otras conclusiones, las
cuentas individuales o grupos de cuentas de activo, ingresos y gastos cuyos saldos
sean inferiores al ET, y las cuentas o grupos de cuentas de pasivo que esperamos,
y en efecto sean, inferiores al ET, se clasificarían como sin significación en
auditoría. Para estas cuentas, nuestros procedimientos se limitarían a
procedimientos analíticos relativamente simples (por ejemplo, comparación de
saldos a una fecha o por un período con sus equivalentes).

Factores inherentes que afectan a las cuentas
      La susceptibilidad de una cuenta a afirmaciones equívocas, teniendo
      presente la experiencia en períodos anteriores (p. ej., errores frecuentes en
      el pasado pueden indicar mayor probabilidad de nuevos errores).
      El tamaño y composición de la cuenta, incluyendo su susceptibilidad a
      manipulación o pérdida.
      Los efectos de factores externos sobre la cuenta (p. ej., las condiciones
      económicas generales pueden afectar a la cobrabilidad de la cartera)
      La competencia y experiencia del personal responsable de la cuenta.
      El volumen de movimientos y el tamaño, complejidad y homogeneidad de las
      transacciones individuales registradas en la cuenta.
      La ejecución de una transacción insólita o compleja, particularmente al fin del
      período o cerca de él.
      La naturaleza de la cuenta (p. ej., Las cuentas “en suspenso” generalmente
      atraen mayor atención en auditoría).
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Guia De Auditoria 2 Planificacion

  • 1. GUÍA DE AUDITORÍA NÚM. 2 PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA
  • 2. INTRODUCCIÓN Esta guía está dedicada a tratar diversos aspectos relacionados con la ejecución de las auditorías, tocando a la vez ciertos temas de otros tipos de auditoría que son comunes y que por lo tanto resulta beneficioso su mención en este segmento. La auditoría gubernamental se lleva a cabo en tres fases generales denominadas: planificación, ejecución y comunicación de resultados. En cada una de esas fases se ejecutan una serie de actividades, labores y tareas, siendo algunas de ellas tratadas en la presente guía. Por tal motivo, a lo largo de este documento se irán desarrollando temas relacionados con la primera etapa, tales como la Planificación Preliminar o Estratégica y la Planificación Específica o detallada. La Norma de Auditoría Gubernamental 212.03 establece que “Los planes de auditoría deben prepararse para las actividades institucionales y de auditoría y en este último caso deben tenerse en cuenta las particularidades y los objetivos específicos que implica cada una de las auditorías”. De la misma forma la Norma establece que “La planificación de la auditoría gubernamental debe estar basada en la experiencia de los miembros del equipo para decidir el enfoque de la auditoría y los procedimientos a aplicar, la comprensión del ente o área a examinar, la naturaleza de sus transacciones, el ambiente de control y los sistemas de información”. La planificación de la auditoría gubernamental deberá fundamentarse en el contenido de la orden de trabajo emitida por la autoridad correspondiente, la que contendrá el objetivo general y el alcance del examen, los recursos humanos, financieros y de tiempo presupuestados, y de ser necesario, instrucciones específicas para realizar la auditoría. La planificación de cada auditoría comprenderá la planificación preliminar que facilite un enfoque general de la auditoría y la planificación específica dirigida a obtener una programación completa e integral del examen. La planificación de la auditoría incluirá los elementos que aseguren resultados de alta calidad, obtenidos de manera eficiente y económica. Por su parte, la Norma de Auditoría Gubernamental 222.02 establece que “Se prepararán programas de auditoría que obedezcan a la necesidad de sistematizar el cumplimiento de las fases de la auditoría y la ejecución de los análisis propiamente dichos, para ello se deberá considerar lo siguiente: GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 1
  • 3. a. Programas estándares, se refieren a los procedimientos necesarios para lograr los propósitos de la planificación preliminar y específica de la auditoría. b. Programas específicos, comprende los programas de auditoría definidos de acuerdo con los resultados de la evaluación de la estructura de control interno y el enfoque de la auditoría a nivel de componente. Un trabajo de auditoría debe ser adecuadamente planeado para satisfacer el objetivo general de auditoría y para determinar los métodos para alcanzarlo en forma eficiente. La planificación de la auditoría debe estar basada en la comprensión de las actividades de las entidades, sus sistemas de administración y control, la naturaleza de las transacciones que realiza y las leyes y reglamentos que la regulan. La planificación debe ser documentada como parte integral de los papeles de trabajo, la misma será flexible porque puede ser modificada, cuando sea necesario, durante el transcurso de la auditoría. La planificación es imprescindible para todo tipo de trabajo, cualquiera sea su tamaño. Sin una adecuada planificación es prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia en la ejecución de los trabajos; debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa y tener en cuenta alternativas para realizar las tareas, seleccionando los métodos más apropiados, es decir, determinando un enfoque de auditoría adecuado y práctico, acorde con las circunstancias. La planificación de la auditoría ofrece, entre otros, los siguientes beneficios específicos: Al considerar la significatividad y el riesgo, el trabajo se concentra en lo que es importante, especialmente lo relacionado con situaciones de alto riesgo que requieren especial atención. Se establece el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas para obtener la satisfacción de la auditoría requerida. Se consideran formas alternativas para obtener satisfacción de auditoría efectiva y eficiente. Se considera la conveniencia de rotar el énfasis de auditoría y el uso del conocimiento de auditoría acumulado para aumentar la eficiencia. Se considera la posibilidad de proporcionar servicios adicionales a las Instituciones mediante una mejor comprensión de sus expectativas y necesidades. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 2
  • 4. El enfoque de auditoría se adapta a la medida de cada Institución, aumentando la eficiencia, efectividad y eficacia en la ejecución de los trabajos. Esta Guía está dividida en tres secciones a saber: " planificación preliminar de auditoría", "Planificación específica de auditoría" y "Papeles de Trabajo en el Proceso de planificación". PLANIFICACIÓN DE CADA AUDITORÍA Para los efectos de esta Guía por "Planificación de la Auditoría", se debe entender el proceso mediante el cual, una vez decidido en el Plan Anual de Auditoría, cuales Entidades se van auditar y cual es el tipo de auditoría a efectuar, se desarrolla la estrategia específica para la Entidad seleccionada, dando como resultado decisiones de carácter técnico y administrativo. De acuerdo con lo anterior, el enfoque de planificación puede ser dividido en dos etapas: Planificación Preliminar o Desarrollo de la estrategia de auditoría Planificación Específica o Planificación detallada Como resultado de la Planificación se prepara un plan específico de auditoría, el cual incluye entre sus elementos los programas de auditoría por Componentes. Las etapas mencionadas y su orden suponen un trabajo de auditoría recurrente. En estos casos, ya se cuenta con un conocimiento acumulado de las operaciones y actividades de las Instituciones como resultado de trabajos y experiencias anteriores. En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera la actividad del ente a auditar. El Jefe de la Unidad de Auditoría correspondiente designará por escrito a los auditores encargados de efectuar el examen a un ente o área, precisando los profesionales responsables de la supervisión y de la jefatura del equipo. La designación del equipo constará en una orden de trabajo que contendrá los siguientes elementos: a. Objetivo general de la auditoría GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 3
  • 5. b. Alcance de la auditoría. c. Presupuesto de recursos y tiempo. d. Instrucciones específicas. Para lograr unificar los criterios presentamos el Anexo Núm.1 relacionado con el formato de la orden de trabajo que debe utilizarse en el proceso de auditoría. La planificación es importante cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es prácticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados. 1. Planificación Preliminar Constituye la primera etapa del proceso de planificación y tiene como objetivo establecer las guías fundamentales que dirigirán el trabajo de auditoría. La Planificación de una auditoría representa el soporte sobre el cual estarán basadas todas las actividades requeridas para la ejecución del trabajo y para alcanzarlo en forma eficiente. Es indispensable establecer una estrategia para desarrollar la auditoría. En esta etapa participarán obligatoriamente el supervisor y el jefe de equipo para obtener la información actualizada dirigida a validar el enfoque de la auditoría. El supervisor y el jefe de equipo de la auditoría deberán preparar un programa de planificación preliminar, que está considerado dentro de los programas estándares de la auditoría. Este programa deberá contener como mínimo el objetivo del programa, los procedimientos aplicados, el tiempo a utilizar, la fuente de información y la firma de los responsables. En el Anexo Núm. 2 se presenta un formato de programa de planificación preliminar que puede ser utilizado como programa estándar para la realización de la planificación preliminar. La información necesaria para cumplir con la fase de planificación preliminar de la auditoría según las normas de auditoría gubernamental contendrá como mínimo lo siguiente: a. Conocimiento del ente o área a examinar y su naturaleza jurídica. b. Conocimiento de las principales actividades, operaciones, instalaciones, metas u objetivos a cumplir. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 4
  • 6. c. Identificación de las principales políticas y prácticas contables, administrativas y de operación. d. Determinación del grado de confiabilidad de la información financiera, administrativa y de operación, así como la organización y responsabilidades de las unidades financiera, administrativa y de auditoría interna. e. Comprensión global del desarrollo, complejidad y grado de dependencia del sistema de información computarizado. El resultado de la planificación preliminar se presentará en un reporte dirigido al jefe de la unidad de auditoría, para la validación del enfoque global de la auditoría, el cual se identificará en este documento como el memorando de planificación preliminar (MPP). Para efecto de establecer una estrategia en el proceso de planificación tendremos que considerar fases como: 1. Establecimiento de Términos de Referencia 2. Seguimiento de Hallazgos y Recomendaciones 3. Inicio del proceso de Evaluación del Control Interno 4. Determinación de Unidades Operativas 5. Selección de Componentes a evaluar 6. Calificación de Riesgos de Auditoría 7. Preparación del Memorado de Planificación Preliminar. 1.1. Establecimiento De Términos De Referencia El establecimiento de los términos de referencia consiste en la definición de la responsabilidad general que asume la Dirección de Auditoría General, logrando un claro entendimiento del tipo de auditoría o revisión especializada que se contempló en el "Programa Anual de Auditoría" y por consiguiente, definiendo los objetivos que se buscan alcanzar con el trabajo. La preparación de los "términos de referencia", implica definir: GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 5
  • 7. 1.1.1. La naturaleza del trabajo de auditoría Se refiere al tipo de auditoría o revisión que se efectuará y a los objetivos consecuentes; por ejemplo: • Auditoría administrativa y de control interno. • Auditoría de los registros contables y operativos (en caso de Entidades que no estén obligadas o no puedan producir estados financieros) • Auditoría financiera • Auditoría operacional o de gestión pública • Auditoría especial Por ejemplo, una auditoría financiera tendrá por objetivo "emitir un dictamen sobre la presentación razonable de la situación financiera, de los resultados de operación, de los cambios en la situación financiera o de los flujos de efectivo y de la información financiera complementaria en concordancia con las Normas de Contabilidad Gubernamental y formular un informe con recomendaciones para mejorar las operaciones financieras y el control interno vigente". En las auditorías especiales sería determinar la corrección o incorrección en el manejo de los bienes y fondos públicos, mientras que en las auditorías operacionales o de gestión pública el objetivo se relacionaría con determinar el grado de eficiencia, eficacia y economía de las actividades u operaciones realizadas por las entidades públicas. 1.1.2. Normas de Auditoría Gubernamental u otras normas a aplicar La programación debe dar consideración a la realización del trabajo conforme a las Normas de Auditoría Gubernamental u otras normas complementarias que puedan ser necesarias para el tipo de trabajo a realizar. Durante la fase de programación se deberán identificar aquellas circunstancias que impidan o puedan limitar la aplicación de las Normas y dejar constancia de ello en el Memorando de Planificación Preliminar "MPP". En los casos de las auditorías de proyectos internacionales hay que considerar las disposiciones establecidas para la realización de auditoría en esos proyectos. 1.1.3. Referencia a principios y normas contables y a disposiciones legales Se debe obtener información sobre las normas y los principios contables y demás regulaciones que sean aplicables a la Entidad auditada y los cuales serán tenidos en cuenta al desarrollar el trabajo. Por lo anterior, en el archivo permanente se deberá mantener actualizada la legislación aplicable a la Entidad. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 6
  • 8. Todas las regulaciones, normas y principios son necesarios en cualquier tipo de auditoría, puesto que se debe conocer los criterios que rigen las actividades y operaciones de la entidad auditada. 1.2. Seguimiento De Hallazgos Y Recomendaciones Para evaluar el efecto sobre los Sistemas y estados financieros de las Entidades, se debe efectuar seguimiento a los hallazgos y recomendaciones de importancia obtenidos de auditorías anteriores. Se debe evaluar si la Dirección de cada Entidad u Organismo ha adoptado las medidas correctivas para subsanar dichas situaciones. La aceptación y el aporte efectuado por las auditorías está reflejado en la implementación de las recomendaciones efectuadas, por la Administración de las Entidades. Por lo tanto, es de suma importancia, efectuar seguimiento para evaluar su responsabilidad de adhesión a los hallazgos de auditoría y recomendaciones. De conformidad con las disposiciones legales en vigencia, la Dirección de las Entidades u Organismos, son responsables por el establecimiento y mantenimiento de un adecuado control interno. La atención a las recomendaciones contribuye al cumplimiento de su responsabilidad legal y, por ende, a que los auditores se aseguren que han sido entendidos los beneficios de su labor. De acuerdo con la importancia de los hallazgos y recomendaciones que no hayan sido implementados, se deben emitir informes, recordando su importancia y necesidad de corrección y para propósitos de la planificación del trabajo se considerará su efecto para la determinación del enfoque, alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas que se fijen. Para la realización de este punto se cuenta con el Anexo Núm. 3 el cual representa uno de los papeles de trabajo que deben prepararse para controlar las recomendaciones de auditorías anteriores y se debe complementar con las recomendaciones que se produzcan durante el proceso de auditoría. 1.3. Evaluación Del Control Interno El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos y procedimientos que adopta la dependencia, órgano descentralizado o entidad para salvaguardar sus recursos; obtener información suficiente, oportuna y confiable; promover la eficiencia operacional; y asegurar la observancia de las leyes, normas y políticas en vigor, con el objeto de lograr el cumplimiento de las actividades institucionales y los objetivos establecidos. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 7
  • 9. El auditor debe evaluar la suficiencia y efectividad del control interno establecido por el ente a auditar, con el propósito de verificar que los procedimientos, políticas, mecanismos, registros, etc., que lo integra sean efectivos y funcionen de acuerdo con lo previsto, y que los objetivos de control que persigue el propio sistema se estén cumpliendo. El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, derivados de la manera como la administración realiza los negocios, y están integrados al proceso de administración. Aunque los componentes se aplican a todas las entidades, las instituciones pequeñas y medianas pueden implementarlos de forma diferente que las grandes. Sus controles pueden ser menos formales y menos estructurados, no obstante, una institución pequeña puede tener un control interno efectivo. Los componentes son: Ambiente de Control, Evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación y el monitoreo. Estos componentes se explican con detalle en la guía Núm.3 de Evaluación de Control Interno. En la planificación se efectúa la evaluación del control interno para definir la oportunidad y alcance de las pruebas que habrán de efectuarse. Por tanto, la finalidad de la evaluación del control interno es identificar los procedimientos que aplica el ente en relación con el rubro, sistema, programa o concepto por revisar para verificar si garantizan el adecuado control. En la evaluación del control interno, el auditor de la Contraloría General de la República deberá determinar en qué grado puede apoyarse en los resultados del trabajo de los auditores internos para tener una seguridad razonable de que los controles funcionan adecuadamente y, de ese modo, evitar la duplicación de esfuerzos. La evaluación del Control Interno debe realizarse en las dos etapas de planificación. En la planificación preliminar se recoge información básica y se definen los ciclos o componentes para el análisis; mientras que en la planificación específica o detallada se analiza el diseño de los sistemas y se preparan los programas específicos de auditoría. En la ejecución de la auditoría se comprueba el diseño del sistema mediante las pruebas de control y por último se realiza la comunicación del resultado de la evaluación del control interno. Para iniciar la evaluación del control interno el auditor debe realizar primero un estudio preliminar considerando todos los hechos y transacciones significativas, luego los diferentes sistemas administrativos que realiza la entidad y el componente informático, de manera que pueda conocer en términos globales como se maneja la institución y cual es el ambiente de control que presenta la misma. Es importante también que el auditor evalúe el grado de determinación y evaluación de riesgos que tiene la entidad con respecto al logro de sus objetivos y metas. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 8
  • 10. 1.3.1. Estudio Preliminar Las informaciones obtenidas en esta etapa mediante la obtención de información básica señaladas en la guía núm.3 sobre evaluación de control interno deberán servir de base para que a manera de síntesis en el memorando de planificación preliminar, se ilustre bajo un capítulo de "información básica" con énfasis en los cambios ocurridos en el último año, al menos lo siguiente: 1.3.1.1. Marco legal y Organizativo Las principales disposiciones y normas legales que regulan la entidad o Área investigada, así como también la composición organizativa que mantiene la misma, es información básica para la realización de la planificación preliminar. Esta información se obtiene aplicando el Anexo Núm.1 de la guía de auditoría Núm. 3 sobre evaluación de control interno. 1.3.1.2. La naturaleza de las operaciones y el entorno económico de la Entidad El análisis de la naturaleza de las operaciones de la Entidad es primordial para aplicar el enfoque de asesoramiento empresarial de la Contraloría General de la República. Debido a que cada Entidad del Estado tiene objetos sociales diferentes, el análisis de la naturaleza de sus operaciones no se puede estandarizar. La información referente a estos cambios será tomada o extractada de las reuniones que se sostengan con los ejecutivos de la Entidad, la revisión somera de los estados financieros más recientes y las conclusiones obtenidas en el análisis del diseño de los sistemas. Por ejemplo, se explicarían: • Cambios en el patrimonio o la estructura del capital, de la forma legal, del objeto social, del personal clave y de la organización. • Creación o supresión de regionales u otras dependencias geográficas y de la forma como se controla y se procesa su contabilidad. • Cambios importantes en Activos Fijos como compra o venta de maquinaria y equipo, edificios, plantas, etc. • Creación o supresión de productos o servicios y cambios importantes en los componentes de sus ingresos operacionales. • Cambios significativos en los clientes y acreedores más importantes; tales cambios podrían originar deudas de difícil recaudo, lentitud en el manejo de los fondos, problemas de suministro, etc. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 9
  • 11. Refinanciamiento o nuevas líneas de crédito, lo cual puede indicar problemas en la solvencia financiera de la Entidad y restricciones sobre su activo por garantías. • Cambios ocurridos en la fuerza laboral o en los convenios o acuerdos de trabajo. • El efecto del entorno económico, tal como las tasas de interés, los gravámenes tributarios, planes de privatización etc., los cuales pueden llegar a afectar cuentas importantes en los estados financieros e incluso cuestionar la continuidad de "la empresa en marcha". Se debe utilizar el formulario que presenta la guía Núm.3 de Evaluación de Control Interno en su anexo Núm.1. 1.3.2. Sistemas de Administración En esta parte se deben identificar y comprender los principales sistemas y subsistemas administrativos y operativos que se desarrollan en la entidad como son: Contabilidad, Tesorería, Presupuesto, Administración de bienes y servicios, Crédito Público, Administración de personal, entre otros. Es de suma importancia que el equipo de auditoría conozca y comprenda los sistemas que se manejan y operan en la entidad, por lo que deberán lograr una visión global de los sistemas en general y de los subsistemas en particular, la forma como se desarrollan e interactúan y la significatividad que algunos de ellos pueden tener para el logro de los objetivos de la institución y para el logro de los objetivos de la auditoría que se está realizando. Se debe utilizar el formulario que presenta la guía Núm.3 de Evaluación de Control Interno en su anexo Núm.2. 1.3.3. Sistema de Información incluyendo el Procesamiento Electrónico de Datos (PED) En esta sección se debe ilustrar en forma general la importancia del Sistema de Información de la Entidad y su grado de automatización, por ejemplo: • Si el sistema de procesamiento contable es homogéneo para las regionales o unidades geográficamente separadas. • Si el sistema asegura en su diseño la acumulación de transacciones similares para conformar cada cuenta de los estados financieros, por ejemplo: el saldo de cuentas por cobrar deberá reflejar los ingresos a crédito, los recaudos, las notas débito y crédito, y las provisiones para cuentas de difícil recuperación. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 10
  • 12. Explicar el tipo de procesamiento electrónico de los datos contables, por ejemplo: si el procesamiento: • Está centralizado o no • Si usan un sistema en red, microcomputadoras independientes, unidad central, etc. • Nivel de realimentación de la información procesada • Si se utilizan aplicaciones técnicas y si son integradas a la contabilidad • Además, si la Entidad tiene conocimiento y pone en práctica los principios o normas de contabilidad gubernamental (se debe revelar si hay excepciones). Para un mejor detalle de la información recopilada en esta parte se debe utilizar el formulario que presenta la Guía Núm.3 de Evaluación de Control Interno en su Anexo Núm. 3. 1.3.4. Otros aspectos generales Podrían incluir una descripción de contingencias, convenios con otras Entidades y otros asuntos que por su importancia pueden influir en el desarrollo de la Entidad y en el establecimiento de información financiera y operacional confiable. La existencia de hechos y transacciones individualmente significativos puede afectar la adopción del enfoque de auditoría. Mediante la adopción de procedimientos sustantivos a dichas transacciones se podría obtener un alto grado de satisfacción de auditoría con respecto a un componente. Además, el riesgo de errores de importancia en las restantes transacciones puede llegar a ser muy bajo. 1.4. Determinación de materialidad e identificación de cuentas significativas en los estados financieros Se define la materialidad como la magnitud de una omisión o afirmación equívocada que, individualmente o en conjunto, según las circunstancias del caso, hace que el juicio del auditor se modifique, respecto a su apreciación sobre la razonabilidad de los estados financieros. Por otra parte, la planificación de la auditoría requiere de una evaluación certera de la probabilidad que existan errores de importancia en auditoría en la información sujeta a examen, por lo que se hace necesario que se identifiquen las cuentas o grupos de cuentas significativos. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 11
  • 13. La materialidad está relacionada con el monto máximo de errores posibles, lo que incluye todo tipo de error, irregularidades y fraudes que pueden afectar los estados financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa. En los estados financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad e incluyen desviaciones de la realidad, la determinación inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos de control interno, incumplimiento de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables y la omisión de información necesaria que tengan un efecto directo y significativo en la determinación de las cifras de los estados financieros. Al desarrollar la estrategia de auditoría, se considerará la materialidad a dos niveles: a nivel general, con relación a los estados financieros en conjunto, a la que se denomina materialidad preliminar (MP); y, a nivel de cuentas o grupos de cuentas individuales, determinando error tolerable (ET). El Anexo Núm. 4, contiene orientación detallada sobre la determinación de la materialidad y el error tolerable en la planeación, así como también la determinación de cuentas o grupos de cuentas significativas. 1.5. Determinación de Unidades Operativas. Como parte de la comprensión de la actividad de la entidad que se está auditando, debemos identificar las principales unidades operativas que tienen importancia para la auditoría y tomar las decisiones que sean necesarias respecto al alcance de nuestra auditoría en cada una de ellas. Como base para la determinación de las Unidades operativas se tiene que identificar lo siguiente: • Divisiones importantes dentro de la entidad evaluada u otras operaciones. • Establecimientos importantes en distintas áreas geográficas • Tipo de identificación de las unidades (funcional o por línea de producto) • Importancia y relación de las operaciones de la central con las otras unidades • Efectos de los requerimientos legales y contractuales impuestos por contratos o relaciones con organismos internacionales. No solo se trata de determinar las unidades operativas, hay que tomar decisiones que incluyan la identificación en términos generales de la naturaleza y alcance del trabajo que será realizado en cada unidad operativa principal. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 12
  • 14. Estas decisiones constituyen la base para desarrollar un enfoque de auditoría objetivo. Entre los temas que se deben considerar para tomar decisiones sobre las principales unidades operativas se incluyen las siguientes: • Información financiera y estructura operativa de la organización • Importancia relativa de cada unidad operativa • Riesgos inherentes de cada unidad operativa y la naturaleza y alcance del trabajo de auditoría para manejar la áreas de mayor riesgo. • Ambiente de control de cada unidad operativa • Confianza en la unidad de auditoría interna. • Requerimientos especiales de los administradores con respecto al trabajo de auditoría. • Importancia y estado actual de los problemas identificados en auditorías anteriores. La preparación de un papel de trabajo en el que consten las decisiones de planificación para las unidades operativas, es útil para documentar el enfoque de auditoría. 1.6. Selección de Componentes a Evaluar Siguiendo con un concepto de partir de lo general para llegar a lo particular (síntesis – detalle), las distintas consideraciones efectuadas hasta el momento implicaban la definición de pautas de tipo global aplicables a la auditoría en su conjunto sin entrar en consideraciones sobre grados de desagregación mayor de la información analizada. Sin querer entrar todavía en materia de la planificación específica de auditoría, en este punto se comienza a dividir a lo general en unidades más pequeñas o componentes. En el mismo orden de pensamientos para poder determinar el enfoque de auditoría esperado, se deben considerar los factores y evaluaciones del riesgo y la obtención y análisis de información adicional a realizar durante la planificación específica o detallada. Para identificar los componentes a evaluar, se tienen que considerar aspectos como: • Un capítulo de los estados financieros • Una cuenta de los estados financieros GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 13
  • 15. Un ciclo de transacciones que afecta diversas cuentas de los estados financieros • Una transacción o evento expuesto en nota a los estados financieros También se tiene que tomar en cuenta para realizar la identificación de los componentes factores como: • Valor monetario • Naturaleza del riesgo relacionado con las cuentas individuales o grupos de cuentas. • Expectativas o requerimientos de clientes y usuarios de los estados financieros. (entidades gubernamentales, organismos de crédito, grupos de inversión , etc.). • Naturaleza de las cuentas o grupos de transacciones. Los siguientes son los componentes que usualmente se identifican en los planes de auditoría financieras a fin de evaluar el riesgo e identificar controles: • Ingresos por ventas y cuentas a cobrar: ingresos por ventas, cobros de deudores, cuentas por cobrar por ventas. • Inventario y costos de producción: costos de producción, costos de ventas, inventarios. • Compras y cuentas por pagar: compras de bienes y servicios, desembolsos por bienes y servicios, cuentas por pagar. • Activo Fijo: adquisiciones y retiros, depreciación, activos fijos. • Caja y Banco: saldo de caja y bancos. • Inversiones: inversiones, resultados de inversiones. • Préstamos y Patrimonio: préstamos, patrimonio, intereses. • Otros Activos: costos diferidos e intangibles, gastos pagados por adelantado, otros activos. • Otros pasivos: provisiones y otros pasivos, ingresos diferidos. De la misma forma, en las auditorías especiales para determinar hechos irregulares, se debe descomponer la investigación en unidades operativas y en componentes, los cuales para estos casos pueden ser los diferentes procesos GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 14
  • 16. que se dan en las áreas investigadas, tal como se presenta en el manual de auditoría especial. 1.7. Riesgos de Auditoría Con la información básica obtenida hasta este momento el auditor inicia la matriz de calificación de riesgos considerando los riesgos inherentes identificados y relacionados con el ambiente de control y la evaluación de riesgos que haya realizado la entidad con respecto al logro de sus objetivos y metas. Los factores de riesgos deben ser considerados en el contexto de la posibilidad de un error significativo. A estos efectos, la significatividad normalmente será la referida al componente. La determinación del plan de auditoría para las unidades operativas identificadas y sus respectivos componentes, es influenciado tal como se ha señalado anteriormente por las evaluaciones de los riesgos inherentes y del ambiente de control. Normalmente estas evaluaciones se basan en el conocimiento de la información básica obtenida en la planificación preliminar. Entre los factores a tener en cuenta se pueden identificar: • Características de la Entidad • Naturaleza de cada actividad: medio en que opera, organización en general, estructura, complejidad y adherencia a los objetivos trazados. • Hechos o tendencias del año en curso (fluctuaciones inusuales en los montos de los componentes, deterioro en la antigüedad de cuentas a cobrar, etc.) • Experiencia de errores de años anteriores. • Cambios recientes en la administración de una unidad operativa • Cambios en las actividades de la auditoría interna • Forma en que cada unidad operativa reacciona o anticipa ante los problemas • Actitud de la administración en cada unidad operativa. • Existencia de grupos significativos de transacciones o deudores. • Susceptibilidad a la manipulación o pérdida • Susceptibilidad a la aplicación inapropiada de políticas • Problemas de realización. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 15
  • 17. 1.8. Memorando de Planificación Preliminar Una vez calificado los riesgos inherentes y haber evaluado el ambiente de control y la calificación de riesgos de la entidad, se prepara el memorando de planificación preliminar, que representa el primer informe que se expone en el proceso de la auditoría. El memorado de planificación preliminar deberá contener como mínimo lo siguiente: • Objetivo de la Auditoría: se debe detallar el objetivo de la auditoría que para el caso de las auditorías financieras será: dictaminar los estados financieros de la entidad al 31 de diciembre de 2XXX, de acuerdo a las Normas de Auditoría Gubernamental y .... • Información básica: se debe considerar en esta sección la base legal, los antecedentes, la organización de la entidad, sus principales actividades, operaciones e instalaciones, el presupuesto, el financiamiento, el control y cualquier otra información adicional. • Sistemas de Administración: se deberá presentar los principales sistemas administrativos que se manejan y operan en la entidad, como se desarrollan y la significatividad que tienen con respecto a los objetivos de la entidad y de la propia auditoría. • Componente Informático: en esta sección se debe señalar la complejidad, la estructura, la forma de almacenamiento y seguridad, el control de acceso lógico y físico, las aplicaciones y el plan de contingencia que presenta la entidad con respecto a los sistemas computarizados. • Alcance de la Auditoría: describe la profundidad que se le va a dar al trabajo, qué áreas, procesos, actividades, programas o procedimientos van a ser evaluados con miras al buen logro del objetivo. • Enfoque de la Auditoría: consiste en dirigir la atención o el interés hacia un asunto o problema desde unos supuestos previos, para tratar de resolverlos acertadamente. En esta fase podemos indicar hacia donde va el esfuerzo de auditoría, si se evaluarán a profundidad los sistemas o si el control interno muestra síntomas de eficiencia o no, que nos lleve a la realización de pruebas de control o sustantivas, o bien a pruebas de análisis especiales. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 16
  • 18. Puntos de Interés para la auditoría: se detallarán los principales puntos de interés para la auditoría, los cuales deberán ser considerados en el transcurso del examen. • Recursos a utilizar en la auditoría: se debe enunciar la cantidad y calidad de los recursos que se emplearán en el desarrollo del trabajo tales como: tiempo de duración, cantidad de auditores, viajes a realizar y equipo especial requerido. Para efecto de la auditoría especial el memorando de planificación preliminar debe prepararse como lo establece el manual de auditoría especial. 2. Planificación Específica En esta etapa de la planificación se analizará la información recopilada en la planificación preliminar, se obtendrá información adicional, se continuará con la evaluación del control interno en los aspectos relacionados con el análisis del diseño de control interno, se confirmará la calificación y evaluación de riesgos iniciada en la planificación preliminar, para luego identificar los procedimientos de auditoría que serán necesarios para complementar la auditoría, los cuales se presentarán en los programas específicos de auditoría por componentes. En el anexo Núm. 5 se presenta un formato de programa de planificación específica que puede ser utilizado como programa estándar para la realización de la planificación específica. 2.1. Análisis de información recopilada Es necesario que el auditor tenga en cuenta algunas consideraciones relacionadas con la forma en las que se presenta y se expone la información financiera a ser auditada, las transacciones correctamente clasificadas y resumidas, la realidad y veracidad de sus registros, lo apropiado de sus cálculos y valoración, la adecuada acumulación de sus transacciones, saldos y el registro en períodos correctos. Debe considerarse los factores de riesgos inherentes y de control, la falta de información gerencial significativa y confiable y operaciones del centro de cómputo que pueden ser ineficientes. El supervisor y el jefe de equipo deberán revisar toda la documentación producida durante la planificación preliminar a fin de verificar la naturaleza y el alcance de la planificación específica. En esta etapa el auditor antes de seleccionar los procedimientos de auditoría debe considerar el efecto de los factores de riesgos determinados en la planificación preliminar y asegurarse que el plan de auditoría que se prepara en esta fase considere dichos riesgos. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 17
  • 19. Los riesgos de control de esta etapa de la planificación se dan por el conocimiento y experiencia de auditorías anteriores. También se considera el ambiente de control y la evaluación de riesgo, evaluada para considerar algunos factores de riesgos de control. 2.2. Obtención de Información Adicional La recopilación de información adicional relacionada con las actividades de la entidad, proyecto o programa permite identificar las condiciones que aparecen con mayor riesgo y que requieren de atención especial para la elaboración del plan específico de auditoría. La aplicación de los procedimientos para el análisis de la información adicional sobre uno o varios componentes de los estados financieros, son útiles para la mejor comprensión de la naturaleza y volumen de las transacciones y saldos. Para identificar las áreas de mayor riesgo y debilidades que pueden existir en los diversos sistemas de control, debemos considerar los siguientes procedimientos: • Identificar la naturaleza y volumen de las transacciones significativas e identificar partidas inusuales relacionadas con las actividades principales. • Observar los movimientos en las cuentas control del mayor general. • Determinar en los almacenes la existencia de ajustes de registros automáticos o manual sobre el manejo y revalorizaciones de materiales. • Identificar ajustes en las cuentas por montos significativos. • Estudiar los contratos suscritos. • Examinar el plan anual de adquisiciones. • Verificar las garantías vigentes de diversas índole. • Observar los procedimientos para conciliar los registros y saldos. • Evaluar los resultados de las investigaciones de auditoría interna. • Determinar lo adecuado de las provisiones establecidas. • Observar la existencia de cuentas significativas pendientes de registro. • Identificar transacciones rechazadas en los procesos automatizados. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 18
  • 20. El auditor debe comprender y formarse una opinión respecto a las políticas aplicadas en la entidad, proyecto o programa, con el fin de establecer si los componentes evaluados se encuentran conforme a dichas políticas. 2.3. Evaluación Del Control Interno En esta etapa de la planificación de la auditoría el auditor debe continuar con la evaluación del control interno, considerando el análisis del diseño de los diferentes sistemas, subsistemas y procesos, con el fin de comprender como se realizan las operaciones dentro de la entidad, proyecto o programa. El auditor debe evaluar la suficiencia y efectividad del sistema de control interno establecido por el ente, con el propósito de verificar que los procedimientos, políticas, mecanismos, registros, etc., que lo integran sean efectivos y funcionen de acuerdo con lo previsto, y que los objetivos de control que persigue el propio sistema se estén cumpliendo. La finalidad de la evaluación del control interno es identificar los procedimientos que aplica el ente en relación con el rubro, sistema, programa o concepto por revisar; después, se evalúa el diseño de dichos procedimientos para verificar si garantizan el adecuado control interno. Asimismo, mediante la recopilación de información sobre los ciclos o componentes a evaluar, la aplicación de flujogramas y pruebas de recorridos, así como entrevistas y cuestionarios al personal del ente, se evalúan los procedimientos que se aplican en la práctica para el control del rubro, sistema, programa o concepto en revisión; se realiza una descripción de las actividades y se elaboran los diagramas de flujo correspondientes. Lo anterior permite comparar los procedimientos utilizados por el ente con los establecidos en sus manuales o en disposiciones establecidas por los organismos reguladores, y señalar las diferencias detectadas. Para cumplir con esta fase el auditor debe aplicar las instrucciones establecidas en la guía Núm.3 de auditoría sobre Evaluación de Control Interno en lo que respecta al análisis del diseño del sistema de control interno. Además deberá utilizar los anexos 4 y 5 para los flujogramas y pruebas de recorrido. Luego de haber recopilado información suficiente sobre los ciclos de transacciones o de los componentes a evaluar, con sus respectivos flujogramas validados, el auditor ha adquirido un conocimiento profundo de cómo se procesan las transacciones, lo que servirá para confeccionar los cuestionarios de control interno respectivos, tal como lo establece la guía núm.3, de manera que se pueda iniciar el análisis del diseño de los controles establecidos. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 19
  • 21. 2.3.1. Análisis del Diseño En esta fase el auditor procede al análisis del diseño del control interno, lo cual se realiza en dos actividades como son: revisión de la segregación de funciones y la contestación de los cuestionarios preparados. La segregación de funciones es una de las actividades de control más importantes, por lo tanto debemos revisar las funciones y responsabilidades de las personas que participan de los procesos evaluados para identificar si existen funcionarios que controlan todas las etapas del procesamiento de una transacción. Se debe preparar un papel de trabajo que ayude al auditor a formarse un criterio específico sobre como está la segregación de funciones dentro de cada proceso, actividad o componente evaluado. La segunda labor en el análisis del diseño es la contestación de los cuestionarios de control interno. Los cuestionarios deben estar conformados por grupos de preguntas que ayuden al auditor a evaluar el diseño de los sistemas de administración de la entidad. El desarrollo de los cuestionarios junto con la validación de los flujogramas y el análisis de la segregación de funciones servirá de base para identificar los riesgos de control y determinar la naturaleza y alcance de las pruebas de auditoría para comprobar integralmente los sistemas. La contestación de los cuestionarios para cada ciclo o componente constituye una herramienta valiosa, los cuales podemos encontrar en el anexo núm.6 de la guía núm.3 de evaluación de control interno, los cuales sirven de modelo para las diferentes instituciones. Los cuestionarios deben ser diseñados de tal manera que las respuestas positivas representen la existencia de controles y las negativas deficiencias. Siguiendo estas mismas pautas las respuestas positivas serán evaluadas para determinar controles claves y las negativas para determinar hallazgos de control interno, puesto que representan la ausencia de controles y riesgos de control. Con base en el análisis y evaluación de la documentación e información obtenidas, se determina el grado de confianza que se depositará en el control establecido, así como la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría. Con ello inicia la elaboración del Programa Específico de Auditoría. 2.4. Hallazgos de Auditoría Todas las deficiencias encontradas en la evaluación del diseño del sistema de control interno deberán documentarse en papeles de trabajo que deberán ser GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 20
  • 22. revisados y discutidos por el jefe de equipo y el supervisor, ya que estas representan la base del resultado de la evaluación del control interno, que se deberá presentar en los resultados de la auditoría. En esta fase se cuenta con información importante para emitir un informe parcial de control interno que abarque exclusivamente las deficiencias y debilidades encontradas en los sistemas de administración evaluados. El auditor deberá formular una conclusión sobre la eficacia del diseño del control interno, no significa esto que su conclusión valida la eficacia del control interno en la entidad, programa o proyecto evaluado, puesto que aún no se ha comprobado el cumplimiento de los controles establecidos, lo que corresponde a la siguiente fase de ejecución de los procedimientos y pruebas de auditoría. 2.5. Evaluación del Riesgo de Auditoría Una vez evaluado el diseño de los controles internos se tiene que traducir las deficiencias encontradas en términos de riesgos de control y proceder a calificar el nivel de riesgo considerando el impacto que puede tener en la información que se genera o en la ocurrencia de errores o irregularidades en las operaciones que se realizan. Se debe culminar la matriz de calificación de riesgos, considerando los riesgos inherentes calificados en la planificación preliminar y los riesgos de control identificados en el análisis del diseño. La matriz de calificación de riesgos deberá recoger los siguientes aspectos: • componentes a evaluar con sus respectivos objetivos específicos de la auditoría para cada componente. • La calificación de los riesgos de auditoría con los posibles efectos o impactos que puedan tener en la información que se genera o los errores e irregularidades que puedan ocurrir • El control clave existente • El enfoque de la auditoría que recoge el tipo de prueba que se debe realizar y el detalle de la prueba de auditoría que se realizará • Y por último las instrucciones necesarias para poder realizar las pruebas de auditoría. La matriz de calificación de riesgos representa uno de los papeles de trabajo más importantes, ya que la misma recoge la mayor parte de la información necesaria para el plan específico de auditoría a realizar. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 21
  • 23. Dependiendo del tipo de auditoría que se va a realizar, en esta sección deberían indicarse globalmente los riesgos más relevantes que surgieron del análisis detallado para cada componente importante de los Sistemas, y de los estados financieros. La estimación de riesgos es un ejercicio subjetivo y tiene una relación directa con los objetivos de auditoría. Ejemplo: En el caso de una auditoría de estados financieros, se debe tener un criterio, para conjuntamente calificar el grado de exposición a riesgo de distorsión de los Activos, los Pasivos y el Patrimonio y los Ingresos, Costos y Gastos. En la tabla siguiente se explican los objetivos generales en relación con las principales tres categorías de las cuentas mencionadas: Objetivos Generales: Completos Auténticos Equitativos y Consistentes Activos • Que todos los • Que los activos • Que los activos han activos estén revelados en los Estados sido apropiadamente incluidos en los Financieros, realmente contabilizados, Estados Financieros. existan y pertenezcan valuados, clasificados y legítimamente a la revelados sobre bases Entidad. consistentes con las utilizadas en años precedentes. Pasivos y Patrimonio • Que no existan • Que los pasivos • Que los pasivos y el pasivos sin contabilizados realmente patrimonio están contabilizar. fueron incurridos y sean apropiadamente deudas legítimas a cargo contabilizados, • Todas las cuentas de la Entidad. valuados, clasificados y de patrimonio han revelados sobre bases sido contabilizadas • Las cuentas de consistentes con las patrimonio contabilizadas utilizadas en años representan los haberes precedentes. del Estado en la Entidad Ingresos, Costos y Gastos • Que todos los • Que todos los ingresos • Que los ingresos, GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 22
  • 24. Completos Auténticos Equitativos y Consistentes ingresos, costos y y gastos contabilizados costos y gastos están gastos incurridos por corresponden a la apropiadamente la Entidad, fueron Entidad. contabilizados, contabilizados en el clasificados y revelados período contable al • Que todos los eventos sobre bases cual corresponden. que pudieran afectar los consistentes con las resultados efectivamente utilizadas en años • Todos los eventos corresponden a la precedentes. que pudieran afectar Entidad. los resultados han • Que las contingencias sido contabilizados. han sido reveladas Como ejemplo en el área de Inventario encontramos los siguientes objetivos específicos: AFIRMACIÓN DE LA OBJETIVOS OBJETIVOS ESPECÍFICOS ADMINISTRACIÓN GENERALES Verificar que existe todo el inventario Verificar la Existencia registrado a la fecha del Estado de existencia Situación Financiera. Verificar la Comprobar que se han contado todo Integridad Integridad de el inventario existente. inventario Verificar que las cantidades de Verificar la inventario concuerdan con los Valuación precisión artículos físicamente disponibles. Los aritmética valores utilizados son correctos. Verificar la Verificar que las partidas de Clasificación clasificación existencias de consumo están contable clasificadas adecuadamente. Verificar los Derechos y Verificar que la entidad es dueña de derechos y obligaciones todas las partidas enumeradas. obligaciones Verificar la Comprobar que se divulgan presentación y adecuadamente en notas explicativas Presentación y divulgación de la las principales cuentas de Existencias Divulgación información de Consumo y sus bases de valuación financiera y registro. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 23
  • 25. Para las auditorías especiales los objetivos generales guardan relación con la determinación del hecho irregular que se investiga, la determinación de las personas vinculadas a los hechos investigados y la determinación del monto involucrado en los hechos. En el Anexo Núm. 6 se presentan aspectos sobre el riesgo de auditoría y la forma de estimar los mismos en el proceso de auditoría. 2.6. Muestreo Para la realización de las pruebas de auditoría establecidas en la evaluación del control interno de la entidad auditada, el auditor deberá definir dentro de la estrategia como efectuará estas pruebas, lo que implica definir el método de muestreo que se utilizará para lograr los objetivos. Se debe partir del principio de selección de muestras, ya que la auditoría detallada es antieconómica y solo en casos muy especiales se debe desarrollar. El método puede ser a criterio del auditor o utilizando técnicas estadísticas. La decisión depende de varios factores entre los cuales tenemos: • El nivel de confianza programado • El volumen de transacciones • El ordenamiento de las unidades de muestreo. El método de muestreo influirá en: la determinación de la muestra, en la selección de las unidades de muestreo y en la interpretación de los resultados. Una vez definido el tamaño de la muestra el auditor decidirá que es lo que se debe comprobar en cada unidad de muestreo, lo que lo llevará a considerar el enfoque de la auditoría definido en la matriz de calificación de riesgos. En el Anexo Núm.7 se presenta información sobre los métodos de muestreo y las técnicas de selección de la muestra. 2.7. Formulación y Programación de la Auditoría Después de haber culminado la matriz de calificación de riesgos y decidido sobre el método de muestreo, el auditor posee dos tipos de información vital para continuar el proceso de planificación específica que son: los controles claves y las deficiencias encontradas. Unidos a los objetivos específicos de la auditoría y a la evaluación de los riesgos de auditoría, se puede iniciar la formulación y diseño de la estrategia para comprobar los controles internos y para realizar las pruebas de auditoría necesarias. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 24
  • 26. Esta fase consiste básicamente en el proceso mediante el cual se preparan las listas de procedimientos de auditoría para examinar los Sistemas, cada cuenta de los estados financieros, cada operación, requeridos según el tipo de auditoría a efectuar. Los programas de auditoría detallados son los instrumentos metodológicos mediante los cuales se pone en ejecución el "Plan Específico de Auditoría" cuya preparación es responsabilidad del Jefe de equipo y/o Supervisor de Auditoría. Los principales fines de los programas son: • Servir de guía a los auditores para ejecutar los procedimientos • Proporcionar un registro permanente de la auditoría para facilitar la supervisión de la calidad El proceso para preparar programas detallados a la medida de las operaciones y actividades de una Entidad incluye las siguientes etapas: 2.7.1. Consideración Del Análisis De Riesgos Por Componente U Operación Las auditorías por lo general incluyen la realización de: • Revisiones analíticas • Comprobación del funcionamiento de los Sistemas, con pruebas de control • Pruebas sustantivas • Otras pruebas en las circunstancias Esta estrategia durante la programación anual de operaciones, se define en forma general para un componente u operación, de acuerdo con el análisis de riesgos que se prepara en esa fase y el cual se documenta en el legajo de planificación. Sin embargo, para poder obtener evidencia suficiente, pertinente y competente que respalde las conclusiones de auditoría, se requiere la preparación detallada de los pasos a seguir para cumplir con la estrategia general de una manera eficaz y eficiente. De conformidad con lo anterior, los programas de auditoría deben basarse en los resultados del análisis de riesgo mencionado, el cual permite al auditor plantear objetivos de auditoría específicos para la revisión de un sistema, una cuenta de los estados financieros o una operación dada y por consiguiente definir en qué forma se deben alcanzar los objetivos. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 25
  • 27. 2.7.2. Formulación De Objetivos Específicos Los objetivos de un programa de auditoría detallado consisten en las afirmaciones o enunciados sobre los propósitos que se persiguen al realizar el trabajo de auditoría y no deben confundirse con los procedimientos de auditoría. Como es evidente los objetivos de cada programa dependen de la clase de auditoría a realizar. Por ejemplo en el caso de una auditoría de los Sistemas, los objetivos de los programas de cumplimiento nacen o son el resultado del análisis de riesgos, los cuales a su vez son productos de las deficiencias de controles en un sistema de administración. Es decir, que el auditor en primera instancia, debe conocer cuáles controles internos le hacen falta al Sistema para darle razonable seguridad (etapa de análisis del diseño de los sistemas) y con base en tal conocimiento, formular los riesgos de confiabilidad del sistema. En otras palabras "define los riesgos que hay en un Sistema, originados en las deficiencias de su diseño". Con base en dicho conocimiento de los riesgos, el auditor prepara entonces la lista de objetivos de auditoría para asegurar que tales riesgos no tuvieron lugar y por tanto que la información procesada en el sistema, que es la base para preparar información financiera y operativa, ofrece confiabilidad. A manera de ejemplo, si se identifica al analizar el diseño del sistema de tesorería que no se preparan recibos de caja mediante numeración preimpresa, esto le sugerirá cuando menos la existencia de riesgos de pérdida por usos indebidos de los fondos y la eventualidad de registros deficientes o incompletos sobre los importes de efectivo y cuentas por cobrar. En tales circunstancias, el auditor podrá definir objetivos específicos para la revisión del cumplimiento de los controles en el Sistema de Tesorería tales como: • Determinar que las facturas emitidas fueron recaudadas. • Determinar que los recaudos efectuados fueron depositados en los bancos a nombre de la Entidad. • Establecer que todos los recaudos se registraron en las cuentas correspondientes. Sin perjuicio de lo anterior, los objetivos en este tipo de auditoría se encaminan a confirmar que los controles claves que existen en el diseño de los sistemas efectivamente funcionan como se espera. En el caso de las pruebas sustantivas, para una auditoría de estados financieros el auditor definirá los objetivos de los programas con base en el grado de confiabilidad que se obtuvo al comprobar los Sistemas. Esto significa que una GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 26
  • 28. vez terminada dicha comprobación, el auditor evaluará los riesgos de distorsión en las cuentas de los Estados Financieros y decidirá entonces los objetivos de cada programa. Son ejemplos típicos de objetivos para pruebas sustantivas: • Establecer que el saldo acumulado se determinó conforme a principios contables de aceptación general. • Determinar que los activos al cierre del período existen y son de propiedad de la Entidad. • Que el activo se encuentra libre de restricciones para su uso, etc. 2.7.3. Selección De Procedimientos Los procedimientos de auditoría consisten en el conjunto de técnicas de auditoría organizadas estratégicamente de tal forma que al aplicarlos el auditor pueda alcanzar cada objetivo propuesto. Los métodos básicos mediante los cuales el auditor obtiene la evidencia para establecer la base de su opinión se denominan Técnicas de Auditoría; (por ejemplo la revisión, observación, investigación, confirmación, comparación, etc.). El auditor debe comprender estas técnicas y conocer cómo se pueden utilizar, su rango de aplicación y las limitaciones inherentes a las mismas. Una vez que el auditor conoce a fondo las operaciones de la Entidad, está en condiciones de usar estas técnicas en el diseño de procedimientos específicos que le servirán para recopilar evidencia suficiente y competente. De forma similar, al diseñar los procedimientos, el auditor deberá centrarse en los objetivos de la auditoría que se han de cumplir para cualquier cuenta o grupo de cuentas; al hacer esto, deberá tener en mente que un determinado procedimiento podrá llevar a la consecución de más de un objetivo y que con frecuencia, puede que sea necesario más de un procedimiento para alcanzar un objetivo determinado. En consecuencia, es fundamental una evaluación de los objetivos de auditoría más importantes que se han de alcanzar para que el desarrollo del programa sea el adecuado. Por ejemplo, si el auditor quiere cerciorarse de la confiabilidad del atributo "debida autorización de las compras", (objetivo) diseñará procedimientos tales como: • Examinar la aprobación de las órdenes de compra GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 27
  • 29. Comparar las firmas de aprobación contra las listas de firmas autorizadas en los manuales • Comparar las compras contra las decisiones de los comités de compra, etc. Por otra parte, si lo que el auditor quiere es cerciorarse (objetivo) de la existencia y propiedad de los bienes de la Entidad, diseñará procedimientos tales como: • Arqueos de valores • Observación y recuentos de inventarios • Inspección de documentos de propiedad • Confirmación de custodia de inversiones, etc. Los procedimientos pueden tener mucha variedad, la cual depende de los objetivos y la estrategia del auditor, basados como ya se dijo en el conocimiento de los riesgos, lo cual es consecuencia de una adecuada evaluación y comprobación de los sistemas de control interno. La definición de los procedimientos debe incluir consideraciones sobre el alcance, la selección y el método. El alcance hace relación a la unidad o unidades de muestreo, al período que se tomará como universo de transacciones sujeto a la auditoría, a los controles clave o características que se examinarán en las muestras de auditoría y a la forma de determinar el tamaño de las muestras. Es posible que en el "MPP", se encuentren orientaciones generales sobre el alcance, sin embargo es al diseñar los procedimientos cuando definimos los detalles anteriores. Por ejemplo al establecer el alcance de una auditoría de cumplimiento del subsistema de pagos en el Subsistema de Tesorería, los procedimientos incluirían explicaciones como estas: • Unidad de muestreo: Comprobante de egreso • Período de revisión: Pagos efectuados entre el 1° de enero de 200X y el 31 de diciembre de 200X • Controles clave a comprobar: Autorizaciones, cotizaciones y evidencia de recibo de los bienes y servicios comprados (concordantes con los objetivos del programa) GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 28
  • 30. Las unidades a examinar se escogerán mediante el sistema de muestreo estadístico de atributos (o usando muestreo a criterio) tomando para tales efectos los siguientes parámetros: • Porcentaje conservador de ocurrencia en el universo 1% • Porcentaje máximo de desvío tolerable 3% • Nivel de confianza 95% La selección está relacionada con el método de muestreo que se utiliza y hace referencia a la forma en que deben escogerse las unidades de muestreo integrantes del tamaño de muestra; así habrá indicaciones sobre la selección de unidades al azar o a criterio. El método propiamente dicho se refiere a la manera como se van a ir examinando cada una de las unidades de muestreo; básicamente consiste en combinar según los riesgos y objetivos las diferentes técnicas de auditoría. De esta forma los procedimientos se van convirtiendo en enunciados sencillos referentes por ejemplo a: • Comparar un documento con otro • Verificar la coincidencia de valores de un documento con su registro contable • Inspeccionar los fondos que están en poder de un servidor público • Observar la condición de un inventario, etc. La redacción de los procedimientos debe ser clara y sencilla a tal punto que fácilmente puedan ser entendidos por los auditores que van a ejecutarlos, de ello depende gran parte de la eficiencia y eficacia del programa. En el caso de auditorías recurrentes en el proceso de decisión sobre el alcance de las pruebas se podría decidir hacer rotación de algunas revisiones para áreas no consideradas significativas o efectuar procedimientos mínimos. En estos casos se deberán ilustrar en esta sección tales decisiones. En el Anexo Núm. 8 se presentan algunos lineamientos sobre pruebas y técnicas de auditoría con ejemplos útiles para el auditor. 2.7.4. Contenido Del Programa Como se ilustra en el Anexo Núm. 9 el programa detallado además del encabezado acostumbrado para los papeles de trabajo, tiene las siguientes secciones: GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 29
  • 31. Objetivos de la auditoría: En esta sección se deben detallar los objetivos globales y específicos de cada componente, cuenta o ciclo de transacciones que se analizarán. • Procedimientos de auditoría Se deben detallar los procedimientos seleccionados para corroborar o para dar cumplimiento a los objetivos de la auditoría establecidos. • Referencia a papeles de trabajo Como su nombre lo indica, esta sección que generalmente se ubica al margen derecho del programa, recoge la información sobre la sección de los papeles de trabajo (índice) en la cual quedó la evidencia del cumplimiento, uno a uno, de cada paso del programa. Esta información es vital para poder dar aseguramiento a la calidad del trabajo. • Hecho por: Ubicada en posición similar a la mencionada en el literal anterior, deberá diligenciarse para cada paso del programa, dejando constancia con su inicial, el auditor que ejecutó cada procedimiento. De esta forma se facilitará la supervisión y la identificación de responsabilidades. • Tiempo estimado: En esta sección se anota el tiempo que se le estima a cada procedimiento de manera que el auditor conozca el tiempo asignado al procedimiento. • Tiempo Real: Como quiera que al realizar los procedimientos el tiempo utilizado varia dependiendo de las circunstancias, en esta parte del programa se anota el tiempo real utilizado por el auditor. • Cronograma de Tiempo: El tiempo estimado para la realización del procedimiento se debe detallar en esta sección en día y mes, de manera que no solo el auditor conoce el tiempo requerido para la realización del procedimiento, sino que además conoce el día y el mes que debe realizar el mismo. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 30
  • 32. Revisión y aprobación: En la parte inferior y al terminar el programa deberá ser diligenciada por el Auditor y Supervisor en señal de preparado y revisado y por el Jefe de Departamento de Auditoría en señal de aprobación. De esta forma se deja constancia de la participación integral del equipo de auditoría, constituyendo la garantía básica de calidad en los resultados. El alcance, la selección y el método de muestreo deben estar en la parte relacionada con el plan de muestreo de la auditoría. 2.7.5. Revisión y Aprobación por El Jefe del Departamento de Auditoría El Jefe del Departamento de Auditoría quien es el responsable por dirigir y controlar la calidad de todo el proceso de auditoría, deberá asegurarse que: • El supervisor prepare los programas durante la fase de programación y que dichos programas estén disponibles para uso del personal de auditoría al iniciar la fase de ejecución de las auditorías. • Los programas se preparen a la medida de los sistemas u operaciones examinados. En caso de auditorías recurrentes para una misma Entidad y siendo la misma clase de auditoría, podrán usarse los programas de la vigencia anterior, con los ajustes correspondientes a la actualización sobre los Sistemas para el nuevo período examinado. • Se hayan preparado programas de auditoría para todos los componentes u operaciones importantes de la Entidad y en relación con la clase de auditoría definida en los términos de referencia del "MPP". • Los objetivos de los programas guarden una íntima relación con los análisis de riesgos y la estrategia formulada en el "MPP". • Los procedimientos de auditoría se hayan escrito de tal modo que faciliten un rápido entendimiento de la labor a realizar, asegurándose de que todo procedimiento se haya diseñado para contribuir al logro de uno o más de los objetivos. 2.8. Lectura y Explicación a Los Auditores Ejecutantes Una vez aprobados los programas en cuanto a su diseño, el supervisor deberá hacerlos leer por los auditores a quienes se haya asignado su ejecución, explicándoles el presupuesto de tiempo para su realización y dando las aclaraciones metodológicas necesarias para la obtención y análisis de la GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 31
  • 33. evidencia de auditoría y el manejo de las relaciones con los funcionarios que tengan que ver con la revisión. El supervisor deberá también asegurarse de que los auditores no tienen dificultades para la obtención de la información lo cual podría limitar la eficacia de la auditoría. 2.9. Plan Específico de Auditoría El resultado del proceso de PLANIFICACIÓN es un plan específico de auditoría en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque, alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas de auditoría. Indica lo que se debe hacer, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer. El plan debe ser presentado y documentado como parte integral de un archivo de planificación. (Norma de Auditoría Gubernamental núm.222.04 y 222.05) El Plan Específico de Auditoría debe contener lo siguiente: • Objetivos generales y específicos de la auditoría • Alcance de la auditoría en tiempo y operaciones • Descripción de las actividades principales y de apoyo • Calificación de los factores de riesgo • Grado de confianza programado para cada componente • Programas específicos de auditoría • Requerimiento de personal técnico o especializado • Distribución del trabajo y tiempo estimado para concluir • Uso de técnicas de auditoría asistidas por el computador • Síntesis de la comunicación del resultado de la evaluación del control interno. La preparación del plan específico de auditoría será responsabilidad del jefe de equipo y del supervisor y aprobado por el jefe de la unidad de auditoría. En el plan específico de auditoría se recoge todo el resultado de la planificación de la auditoría, desde la planificación preliminar hasta la planificación específica y para los efectos de esta guía se utiliza el Anexo Núm. 10. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 32
  • 34. 3. Papeles de Trabajo en La Planificación de Auditoría Los diferentes formularios y demás análisis tratados en esta Guía deberán conservarse en un archivo llamado "Planificación de la Auditoría" el cual deberá identificarse abreviadamente como "PA". Este archivo deberá prepararse por separado para cada Entidad Pública auditada y se usará para documentar el proceso de planificación a la medida de cada Entidad. El tipo y volumen de información que se debe conservar en este archivo estará orientado por la aplicación de esta Guía y las circunstancias particulares de cada Entidad. El archivo de planificación debe prepararse en forma independiente del archivo permanente o archivo en el cual se conserva información de importancia continua y la cual servirá de apoyo al auditor no solamente en la etapa de programación, sino también en las fases de ejecución, conclusión y seguimiento de las auditorías. La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es muy variada y depende de lo que a nuestro criterio se considere necesario, para lograr ser efectivos y eficientes en la ejecución de los trabajos. Parte de la información documentada tiene carácter de permanente e integrará una base de información importante, que se utilizará en auditorías posteriores; otra es específica del período o actividades sujetas a revisión y/o evaluación. 3.1. Responsabilidades sobre La Preparación y Supervisión En general la preparación de los documentos en el proceso de planificación son del Jefe de Equipo y del Supervisor de la Auditoría, ya que en esta etapa se requiere la aplicación de criterio profesional suficientemente formado por la experiencia en estas categorías. Sin embargo, es posible que con propósitos de entrenamiento para ascensos a jefe de equipo, con la autorización y supervisión directa del Jefe de Equipo y/o Supervisor, los auditores pueden desempeñar algunos deberes en relación con el análisis del diseño de los Sistemas. El Jefe de Equipo y el Supervisor, además de participar directamente en el análisis de riesgos y en la formulación de la estrategia de auditoría, deberán efectuar revisión de toda la documentación para cerciorarse que cumple con las Normas de Auditoría Gubernamental con énfasis en la verificación de si se cumple con la relación: Objetivos de la auditoría vs estrategia para lograrlos. El Jefe del Departamento deberá diligenciar el cuestionario sobre el control de la calidad del proceso de planificación. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 33
  • 35. Del cumplimiento de sus responsabilidades dejará constancia colocando su inicial y la fecha en la cual hizo su última gestión sobre una sección o el archivo en conjunto, en la parte anterior de cada sección y en la carátula del archivo. 3.2. Contenido El archivo de planificación de la auditoría debería incluir como mínimo lo siguiente: • La resolución de autorización de la auditoría • La orden de trabajo • Nota de presentación • El programa de Planificación Preliminar • Información básica recogida y los respectivos documentos de recolección de información básica. • El Memorando de planificación preliminar de la Auditoría "MPP" • Matriz del resultado de calificación de riesgo por componente o unidad operativa para la comprobación de los Sistemas incluyendo la documentación sobre las decisiones respecto a enfoque y alcance de la auditoría. Anexo Núm. 11. • Análisis de los Sistemas y subsistemas evaluados, con sus respectivos cuestionarios, flujogramas y pruebas de recorrido. • Análisis detallados de la preparación de los presupuestos de tiempo y la distribución por auditores de los programas de auditoría para cada componente o unidad operativa de la Entidad y cronogramas de trabajo, incluyendo evidencia sobre la logística de viajes. • Correspondencia y memorandos sobre comunicaciones con funcionarios de la Entidad para la planificación. • Información detallada sobre las actividades que desarrollará la Unidad de Auditoría Interna, (cuando aplique) y en concordancia con la evaluación de dicha unidad, lo cual constará en forma detallada en el archivo corriente sobre auditoría de los Sistemas. • Copia de los programas de auditoría preparados para cada componente u operación y el respectivo plan específico de auditoría. GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 34
  • 36. Cuestionario para hacer el control de calidad de la planificación General de la Auditoría. Si bien, la forma y cantidad de información y documentación varía, dependiendo de la naturaleza, complejidad y tipo de auditoría, en las páginas siguientes se ilustran las distintas secciones que conforman el archivo de Planificación de la Auditoría. 3.3. Papeles De Trabajo Del Archivo De Planificación de la Auditoría El archivo de planificación de la auditoría deberá estructurarse de la siguiente manera: • Carátula • Índice general • Cuestionario para el control de calidad • Programa de Planificación Preliminar • Memorando de PLANIFICACIÓN Preliminar de la auditoría • Programa de Planificación Específica • Análisis o actualización del diseño de los sistemas • Análisis de riesgos y estrategia de auditoría • Cambios o modificaciones en la PLANIFICACIÓN • Preparación de Presupuestos de tiempo y logística administrativa del trabajo • Comunicaciones sobre la planificación • Relaciones con la función de auditoría interna • Copia de los Programas detallados de auditoría • Plan específico de Auditoría GUÍA DE PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL 35
  • 38.
  • 39. ANEXO 4 DETERMINACIÓN DE MATERIALIDAD E IDENTIFICACIÓN DE CUENTAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y FUENTES DE INFORMACIÓN SIGNIFICATIVAS Determinación de la materialidad La Materialidad Preliminar (MP), es una estimación hecha durante la planeación inicial. Se utiliza para planear el alcance general de los procedimientos de auditoría. Cuando ésta concluye, se evaluará si los efectos (errores y diferencias de juicio) que identificamos son materiales a la luz de la presentación razonable de los estados financieros. El importe que consideremos material al finalizar la auditoría puede diferir de la que determinamos inicialmente, pues normalmente no es posible anticipar todas las circunstancias que habrán de influir finalmente sobre nuestro juicio de materialidad. Si, al final de la auditoría, determinamos un importe significativamente menor de materialidad al evaluar los efectos en sus conjuntos, los procedimientos ejecutados durante ella pueden resultar insuficientes. Por ello, como una medida práctica, debemos reconsiderar permanentemente lo adecuado de la MP a través de toda la auditoría, para asegurarnos de ejecutar suficientes procedimientos. Los importes que utilizamos para MP y error tolerable (ET), afectan la naturaleza y alcance de nuestros procedimientos de auditoría, incluyendo (1) las cuentas o grupos de cuentas que identificamos como significativas, (2) los tamaños de nuestras muestras. La estimación de la MP, requiere juicio profesional y necesariamente toma en cuenta aspectos cualitativos y cuantitativos implícitos en la definición de materialidad. Las consideraciones cualitativas incluyen: La naturaleza de la entidad. Sus resultados de operación. Su posición financiera. Generalmente en la empresa pública se consideran los resultados de operación como la base de medición más relevante para la MP. Algunas de las bases que se consideran para determinar la MP, tales como resultados de operación o posición financiera, se describen más adelante, sin embargo, no son las únicas medidas o porcentajes que se pueden usar. Otras medidas pueden ser más apropiadas a la luz del juicio profesional en las circunstancias particulares. Si ninguna de las bases es de importancia primaria, podremos considerar más de una de ellas y determinar un rango dentro del cual seleccionar a la MP. Materialidad Preliminar, basada en resultados de operación En sus decisiones, los usuarios de los estados financieros normalmente consideran
  • 40. los resultados de operación de una entidad como la base de medición más importante. Cuando concluimos que los resultados de operación son una base de medición apropiada para la MP, ordinariamente utilizamos como punto de partida el cinco por ciento de la utilidad de operaciones continuadas. La razón subyacente es que las diferencias de auditoría inferiores al cinco por ciento frecuentemente no son materiales. Si bien los efectos (incluyendo las posibles diferencias no detectadas), superiores al 10% usualmente son materiales, existe un área “gris” en la que las diferencias (incluyendo las posibles diferencias no detectadas) entre cinco y diez por ciento pueden ser aceptables en ciertas circunstancias. Por lo tanto, podremos incrementar este porcentaje en la medida en que se cumplan con el criterio de: La entidad opera en un ambiente en el que, sus actividades no cambian rápidamente La entidad tiene buenas perspectivas a largo plazo, y tiene un balance sólido. Nuestras evaluaciones anteriores, indican que la dirección es competente Nuestra evaluación del control interno es “efectivo”. Nuestra historia anterior, en las auditorías efectuadas, ha mostrado que los efectos son de importes bajos (p. ej., Inferiores al 2%) en relación con la utilidad de operaciones continuadas (considerando tanto las diferencias contabilizadas como las diferencias no contabilizadas). En ciertas circunstancias, la MP basada en resultados de operación puede no tener sentido y resultar en un parámetro demasiado bajo, en tales circunstancias, puede ser apropiado utilizar un pequeño porcentaje del activo total, de ingresos, etc. La estimación de la MP, requiere considerar una variedad de factores y ejercitar juicio profesional. Sin embargo, bajo circunstancias normales, la determinación de la MP no tiene por qué ser un proceso complicado. La metodología de auditoría conecta en forma directa el importe del error tolerable (ET) con el de MP (a medida que se aumenta MP, automáticamente se aumenta ET). Determinación del error tolerable (ET) El error tolerable es un concepto que nos permite aplicar la MP a los niveles de los saldos de cuentas individuales. Juega un papel importante en: Ayudarnos a determinar cuáles cuentas o grupos de cuentas son significativas Determinar la confianza que tendremos en nuestras expectativas al nivel deseado de precisión al ejecutar nuestros procedimientos analíticos. Determinar el alcance de nuestros procedimientos de auditoría en muestreo representativo o pruebas sobre partidas clave. Al auditar el saldo de una cuenta, no es apropiado planear pruebas enfocadas a detectar errores que en conjunto igualen a la MP, pues ello no dejaría margen para diferencias de auditoría en otras cuentas, ni para diferencias de auditoría no detectadas. Por lo tanto, se establecerá el importe de ET abajo del de MP para
  • 41. planear nuestras pruebas de los saldos de cuentas individuales. La auditoría se diseña para dar seguridad razonable de que se detectará las afirmaciones equívocas importantes. A medida que aumentamos los importes de MP/ET el tamaño de las afirmaciones equívocas que pueden pasar inadvertidas aumenta (p. ej., Si ET es el 5% de la utilidad de operaciones, tendremos seguridad razonable de que los errores no detectados no excederán al 5% de la base, mientras que si ET es igual a 2.5% de la utilidad de operaciones, tendremos seguridad razonable de que los errores no detectados no excederán al 2.5% de la base). Así, el ET constituye nuestra mejor estimación, si bien no exacta, del importe de las posibles diferencias no detectadas que consideramos, si los estados financieros están presentados razonablemente. El importe de ET, se establece de tal manera que la probabilidad sea remota de que el total de las diferencias de auditoría detectadas y no detectadas en todas las cuentas exceda a la MP. El establecimiento del ET no es un cálculo mecánico. Así como ejercitamos juicio al establecer MP, hacemos lo mismo al determinar ET. Como no establecemos ET en un importe tan alto como MP, tampoco lo fijamos tan bajo que nos lleve a sobreauditar. Por ejemplo, esto sucedería si fijásemos ET en un importe tan bajo para cada cuenta o grupo de cuentas, que la simple suma de ellos no excediera a la MP. Similarmente, en una cuenta o grupo de cuentas, no distribuimos el importe de ET entre ellas de tal manera que su suma iguale al ET. Dentro de estos dos extremos, existen varios niveles que podemos elegir para fijar ET con relación a MP Generalmente fijamos el ET. al 50% de la MP. Pero ET puede establecerse al 75% de la MP sin elevar indebidamente el riesgo que esperamos sobre el importe de las diferencias de auditoría (tanto contabilizadas como no contabilizadas). Las expectativas de error se basan en el conocimiento de la entidad, actualizado durante la planeación y la historia anterior de diferencias de auditoría (contabilizadas y no contabilizadas). Cuando fijamos el E.T al 75% de la MP, estamos diseñando nuestros procedimientos de auditoría para detectar errores en una cuenta específica superiores al 75% de la MP (ello no quiere decir que anticipemos diferencias de auditoría que sumen ese importe). Tenemos presente que elevar el E.T al 75% significa menor margen para diferencias de auditoría detectadas y no detectadas en todas las cuentas. Cuando fijamos el ET a un nivel diferente al 50% de la MP, documentamos nuestro criterio en los papeles de trabajo, típicamente en el Memorando de la planificación de Auditoría. Determinación de cuentas o grupos de cuentas significativas La planeación de auditoría requiere que se realice una evaluación certera de la probabilidad de que incluyan errores de importancia, en la información sujeta a examen, para lo cual debe identificarse las cuentas o grupos de cuentas significativos que individual o colectivamente, pueden tener un efecto importante sobre los estados financieros objeto de la auditoría.
  • 42. Cuentas con saldos superiores al Error Tolerable (ET) Las cuentas o grupos de cuentas cuyos saldos se aproximan o exceden el importe determinado como error tolerable (ET) son candidatos a ser significativos. Así, por ejemplo, si en una entidad los inventarios representan un alto porcentaje del activo total, esta puede considerarse como una cuenta significativa. Sin embargo, el importe del saldo de una cuenta no es el único factor que se puede considerar como significativa, otras cuentas pueden serlo, dependiendo de la susceptibilidad de la cuenta, o del número de las transacciones que se procesan en ella, a errores que pudieran tener importancia en auditoría (es decir, cuentas o grupos de cuentas con saldos inferiores al ET ordinariamente son significativos sí, individualmente o en conjunto, pueden ser objeto de afirmación equívoca por un importe que se aproxima o excede al ET). Por ejemplo, los saldos de las cuentas de efectivo pueden ser pequeños, pero el volumen de sus movimientos y su vulnerabilidad a malos manejos son tales que normalmente merecen clasificarse como significativos. Además del importe de la cuenta o grupo de cuentas, se debe considerar también “los factores de riesgo inherente que pueden afectar a las cuentas”, para determinar si son significativos, entendiéndose como tal, el grado de susceptibilidad del saldo de una cuenta (o grupo de cuentas) a afirmaciones equívocas importantes, haciendo abstracción de los controles relacionados a ella (s); de ahí que, se debe tomar en cuenta también el grado general de cambios en la entidad y sus efectos sobre la cuenta o grupo de cuentas ya que existirá un mayor riesgo inherente que otra entidad estable. Para algunas cuentas, cuyos saldos se aproximan o exceden al ET, cuando hemos evaluado el control interno a nivel empresa como efectivo, podremos pensar que su riesgo inherente es tan bajo que la cuenta puede clasificarse como “no significativa”. A continuación se ilustra una cuenta como la indicada: Las cuentas de propiedades, planta y equipo de una entidad tienen un saldo de $20,000, que representa el 20% de su activo. El error tolerable para esta entidad se fijó, adecuadamente, en $750. El presupuesto anual de adiciones al activo fijo por $1,000 consiste principalmente en desembolsos para mejoría de la productividad, y su importe es similar al de las adiciones de años recientes. Creemos que el control interno a nivel de entidad es efectivo, que las políticas de capitalización son apropiadas y se aplican en forma generalmente conservadora, y que la susceptibilidad de estos activos a malos manejos es baja. Así, concluimos que, a pesar del importe de las cuentas muy superior al ET, su riesgo inherente es tan bajo que las podemos clasificar como “no significativas.” Sin embargo, si las adiciones presupuestadas fueran de $5,000, representando una expansión algo significativa de la empresa, probablemente concluiríamos que las cuentas de propiedades, planta y equipo son significativas. Continuaríamos creyendo que el riesgo inherente es “menor” pero sería mayor que el riesgo inherente en el ejemplo anterior. El saldo del activo fijo en relación con el activo total, el volumen de adiciones, y el importe de crecimiento planeado para la empresa nos inclina a creer que las cuentas son significativas y que debemos
  • 43. identificar y comprender las fuentes de información que las alimentan, hacer una evaluación de riesgos combinados para las cuentas, y determinar los procedimientos de auditoría sustantivos adecuados a ejecutar. En las cuentas en que consideramos que su riesgo inherente es tan bajo que las hace no significativas, podremos limitar nuestros procedimientos de auditoría a procedimientos analíticos. El propósito de estos procedimientos analíticos es satisfacernos que los números tienen sentido. Por ejemplo, en el primer caso descrito arriba, podremos limitar nuestros procedimientos sobre propiedades, planta y equipo a comparar los saldos al fin del año y las adiciones durante el mismo, con los saldos del año anterior y las adiciones en el presupuesto aprobado, respectivamente, y a comprobar el gasto por depreciación mediante un procedimiento analítico. Si, como resultado de estos procedimientos, identificamos saldos insólitos o inesperados, tendencias, relaciones u otros aspectos que no tienen sentido a la luz de los resultados de los demás procedimientos de auditoría y nuestra comprensión de la entidad, procederemos a obtener y corroborar explicaciones y, si es necesario, a ejecutar procedimientos de auditoría adicionales. Cuentas con saldos menores al Error Tolerable (ET) Para las cuentas con saldos inferiores al ET, determinamos si son significativos a la luz de su susceptibilidad a errores de importancia en auditoría, a base de los factores de riesgo inherente que pueden afectar a las cuentas. A menos que los factores de riesgo inherente nos lleven a otras conclusiones, las cuentas individuales o grupos de cuentas de activo, ingresos y gastos cuyos saldos sean inferiores al ET, y las cuentas o grupos de cuentas de pasivo que esperamos, y en efecto sean, inferiores al ET, se clasificarían como sin significación en auditoría. Para estas cuentas, nuestros procedimientos se limitarían a procedimientos analíticos relativamente simples (por ejemplo, comparación de saldos a una fecha o por un período con sus equivalentes). Factores inherentes que afectan a las cuentas La susceptibilidad de una cuenta a afirmaciones equívocas, teniendo presente la experiencia en períodos anteriores (p. ej., errores frecuentes en el pasado pueden indicar mayor probabilidad de nuevos errores). El tamaño y composición de la cuenta, incluyendo su susceptibilidad a manipulación o pérdida. Los efectos de factores externos sobre la cuenta (p. ej., las condiciones económicas generales pueden afectar a la cobrabilidad de la cartera) La competencia y experiencia del personal responsable de la cuenta. El volumen de movimientos y el tamaño, complejidad y homogeneidad de las transacciones individuales registradas en la cuenta. La ejecución de una transacción insólita o compleja, particularmente al fin del período o cerca de él. La naturaleza de la cuenta (p. ej., Las cuentas “en suspenso” generalmente atraen mayor atención en auditoría).