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DANIEL G. PÉREZ(*)
LEY 27346. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS. ALGUNAS CUESTIONES PARTICULARES Y
ESPECIALES. EL CASO DE LAS HORAS EXTRAORDINARIAS
I - INTRODUCCIÓN
Esta ley que pretendemos analizar está produciendo algunas reformas de importancia en el impuesto a las
ganancias, en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, en el impuesto al valor agregado y -
además- creando nuevos tributos.
Entendemos que deben destacarse algunos párrafos que, en lo inmediato y en relación con el impuesto a
las ganancias, parecen ser el prolegómeno de algo más trascendente.
Se ha dejado traslucir, por las recientemente asumidas autoridades del área económica que -ahora más
que nunca- se está pensando seriamente en una reforma tributaria global, tantas veces deseada y tan
necesaria para recomponer no solo la maltratada y vapuleada legislación, sino también (y tal vez lo más
importante) lograr a través de un redimensionamiento de la política tributaria el despegue sin atenuantes de
la estancada economía y la realmente necesaria posibilidad de inversiones productivas.
Vamos a tocar, en este primer trabajo de análisis, la reforma operada por la ley 27346 en un aspecto
observado como realmente importante, tanto desde la técnica del impuesto a la renta como de la
probabilidad de que este cambio provoque algunos claros efectos económicos.
Nos estamos refiriendo a lo que el artículo 1 de la ley incorpora como último inciso [inc. z)] en el artículo
20 de la ley del gravamen, estableciendo una exención muy especial respecto del concepto de horas
extraordinarias. Esta es la situación que pretendemos agotar en este breve recorrido.
Adicionalmente a este tratamiento exentivo y por combinación de las normas que han sido modificadas,
debemos tener en cuenta -en este aspecto- las operadas en el artículo 90 de la ley de impuesto a las
ganancias (LIG). La ley en análisis incorpora -según veremos- un último párrafo al artículo 90 de la LIG, con
el tratamiento de las horas extras respecto de la determinación del ingreso neto, a los efectos del cálculo del
impuesto.
La combinación de ambas regulaciones implica un tratamiento diferencial de las horas extras, respecto de
la normativa vigente hasta el ejercicio 2016.
II - LA EXENCIÓN DEL INCISO Z) DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIG
Como ya adelantamos, el artículo 1 de la ley 27346 agrega como inciso z) del artículo 20 (exenciones) el
siguiente:
“…z) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los
trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los
fines de semana, calculadas conforme a la legislación laboral correspondiente…”.
Así redactado el nuevo inciso y tratando de seguir la línea interpretativa que ha plasmado en forma
decidida el nuevo código civil y comercial, acudiendo a la armonización necesaria, diremos que hay un tema
realmente destacable: el cálculo a los efectos de lo que dispone la exención debe hacerse conforme a “…la
legislación laboral vigente…”. Este enunciado -como decimos- es de alta relevancia: debemos saber entonces
(y aplicar) la legislación laboral vigente para llegar -en el caso previsto- al monto correcto de la exención; o
sea, no se puede suplantar la legislación laboral por ninguna otra forma determinativa de los valores en
juego.
Esto, obviamente, nos obliga a efectuar un repaso de la normativa aplicable, a los efectos de concordar, en
el cálculo estimativo de las exenciones cuando se liquiden horas extraordinarias.
Sin perjuicio de ese recorrido normativo que proponemos, esta nueva norma supone que el empleador que
abone horas extraordinarias deberá, a los efectos de la retención del impuesto, recomponer la base de
cálculo, ya que -por ahora- no se ha modificado la resolución general 2437. De esta forma, cuando se
abonen horas extraordinarias, deberá detraerse el importe complementario para depurar la base.
Ahora bien, la pregunta obligada: ¿esta exención procede en todos los casos en que se abonen horas
extraordinarias?
La redacción del inciso nos hace reflexionar para llegar a una respuesta correcta y aquí -entonces-
debemos considerar una forma armónica de interpretación.
El inciso habla de eximir a: “…la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las
horas ordinarias … por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana…”.
Muy claro debe quedar (y esto lo veremos en el próximo punto) que el abono de horas extraordinarias
puede ser más amplio que el tiempo referido a feriados, inhábiles y durante los fines de semana. Las horas
suplementarias o extraordinarias trabajadas en exceso a la jornada legal de labores también son extras y no
están referidas a feriados o inhábiles.
Entonces: ¿se pretende con esta exención solo beneficiar a determinadas horas extraordinarias? ¿o a todas
ellas y se confunde el concepto?
Ya podemos adelantar una respuesta. La redacción del inciso que prevé la exención no tiene -en
apariencia- errores. Esto lo extraemos de la combinación entre este nuevo inciso del artículo 20 y las
modificaciones operadas en el último párrafo del artículo 90 de la ley, lo cual veremos en detalle.
III - CONCEPTO, TERMINOLOGÍA Y CÁLCULO EN LAS LEYES
LABORALES
Obviamente, si tenemos que hablar de las horas complementarias, suplementarias o extraordinarias, antes
tenemos que referirnos a la jornada legal de trabajo.
En tal sentido, el artículo 196 de la ley 20744 (LCT) expresa con mucha claridad que la extensión de la
jornada de trabajo es uniforme para toda la Nación y se rige por la ley 11544, excluyendo a toda disposición
provincial en contrario, salvo las excepciones que el mismo artículo establece.
En virtud de lo cual se aplican para la jornada legal las regulaciones tanto de la LCT como las de la ley
11544, y a ello nos referiremos.
De estos dispositivos surge entonces que la jornada legal de trabajo no podrá exceder de ocho (8) horas
diarias o cuarenta y ocho (48) semanales para toda persona ocupada por cuenta ajena en explotaciones
públicas o privadas aunque no persigan fin de lucro.
En cuanto a los límites de la jornada legal y en razón de la flexibilidad que otorga la fórmula “8 horas
diarias o 48 semanales”, se permite la distribución desigual de aquellas durante la semana: y por ello
aparecen las nueve horas diarias y las cuarenta y ocho semanales; ello por cuanto el artículo 1, inciso b),
del decreto 16115/33, reglamentario de la ley 11544, determina que la movilidad horaria por jornada no
puede exceder de una hora diaria (de 8 a 9 hs) y entonces pasadas las nueve horas de labor en exceso debe
considerárselas horas extras; ello aun cuando no se supere el tope semanal (las 48 horas).(1)
Por ello, entonces, el tiempo que se trabaja en exceso de los límites legales se denomina de manera
indistinta: “suplementario” o “extraordinario”, siendo su acepción más común el de “horas extras” u “horas
extraordinarias”. Estas son a las que ahora se refiere el inciso z) incorporado por la nueva ley.
El artículo 201 de la LCT establece el concepto y las modalidades para el cómputo y el pago de las horas
extraordinarias (suplementarias):
“…El empleador deberá abonar al trabajador que prestare servicios en horas suplementarias, medie o no
autorización del organismo administrativo competente, un recargo del cincuenta por ciento (50%) calculado
sobre el salario habitual, si se tratare de días comunes, y del ciento por ciento (100%) en días sábado
después de las trece (13) horas, domingo y feriados…”.
En el pago de horas suplementarias es imprescindible determinar el cálculo “valor hora” y para ello es
necesario conocer el divisor adecuado que a juzgar por la jurisprudencia dominante no es otro que la
totalidad de horas normales laboradas por el dependiente en el mes o la quincena de que se trate.
Este concepto prevalece en la jurisprudencia actual sobre el antiguo uso del valor 200 (25 días de trabajo
de 8 horas cada uno) que se acostumbraba en razón a las diferencias que con él se pueden generar tanto
sea perjudicando o favoreciendo de una manera indiscriminada al trabajador.
La salvedad a lo aquí dicho puede estar dada en las convenciones colectivas de trabajo cuando estas
establecen un valor numérico fijo para dividir el salario normal y así determinar el costo base de la hora. En
este caso, entonces, y de acuerdo con la convención colectiva aplicable se determinará el valor hora de
acuerdo con la LCT o por la convención colectiva, siempre lo más favorable al trabajador.
Ejemplo de este último caso es el convenio colectivo 40/1989 (trabajadores camioneros, obreros y
empleados del transporte de cargas), que en el ítem 6.1.6. dispone que, a los efectos de establecer el divisor
para el cálculo del valor hora:
“…Déjase establecido a todos los efectos legales y convencionales que el valor del jornal diario, será igual al
que resulte de dividir el sueldo mensual por veinticuatro (24) de la categoría que se trate. Para determinar el
valor de la hora extra se deberá dividir el jornal diario por ocho (8) y adicionarle el recargo
correspondiente…”.
Otro ejemplo es el convenio 2/1988 (industria lechera), que en su artículo 44 establece que a todos los
efectos el cálculo de la remuneración mensual debe hacerse sobre la base de veintidós (22) jornales.
En tanto, el convenio colectivo 244/1994 (industria de la alimentación) dispone que los divisores generales
son veinticinco (25) días o doscientas (200) horas.
Pues entonces, deberán contemplarse, primeramente, las regulaciones de la convención respectiva y en su
defecto o falta de indicación se utilizarán los mecanismos dispuestos por la normativa, abonada, por
supuesto, por la jurisprudencia.
IV - LA INTEGRACIÓN DE LA BASE DE CÁLCULO
Las normas legales aplicables establecen que se debe pagar el importe del salario habitual con más el
recargo ya descripto. La determinación de la base de cálculo reviste suma importancia, pues el error en su
integración lleva fatalmente a una diferencia.
Este representa un punto liminar en cuanto a la nueva exención, por cuanto el cálculo correcto de la “hora
normal” es la base para establecer la diferencia entre esta y la porción exenta.
En numerosas oportunidades se observa la aplicación de un criterio errado. Esto se debe a que se reduce
solamente al cómputo del salario denominado “básico” sin incluir conceptos adicionales que también integran
la remuneración.
La doctrina viene señalando que el concepto de “salario habitual” impone la necesidad de considerar los
supuestos que posibilitan atribuir esa característica a un rubro o concepto retributivo: el supuesto atinente a
la naturaleza del rubro (por ej.: salario básico) y el supuesto atinente a la reiteración de la percepción del
rubro.(2)
En su consecuencia deben computarse en la remuneración que integra la base cálculo, los rubros que la
componen, considerando tanto los conceptos fijos como los variables, con tal que cumplan la condición de
habitualidad.
La jurisprudencia de la Cámara del Trabajo se expidió acerca de la interpretación que corresponde al
artículo 201 de la LCT:
“…en relación a cuál es el salario que debe tomarse, no se extraen demasiadas dudas, pues si bien puede
ocasionalmente estar conformado por rubros variables si los mismos son habituales, deben integrar el
salario…”.(3)
Con similar alcance, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha resuelto:
“…a los fines de determinar el valor de las horas extraordinarias con arreglo al artículo 201 de la ley de
contrato de trabajo, deben tenerse en cuenta todos los rubros salariales -cualquiera fuese su denominación o
método de cálculo- percibidos por el trabajador con carácter habitual, quedando excluidos solamente
aquellos conceptos extraordinarios o contingentes que carecen de la nota de la permanencia…”.(4)
Esto que es de índole laboral es lo que debe tenerse en cuenta a los efectos del cálculo en la base para
determinar el impuesto, por cuanto como quedó traducido del texto de la exención la diferencia está entre el
“valor normal” de la hora y el tiempo calculado como suplementario.
Ahora bien, no todo tiempo que aparente ser un exceso tiene la naturaleza de hora extra como lo que
arriba quedó definido.
El hecho de que se trabaje los sábados después de las trece (13) horas y domingos no convierte en forma
automática a esas horas en suplementarias.
Este es el caso, por ejemplo, de un trabajador que solo preste servicios los sábados y domingos y si no
supera las nueve horas diarias no tendría derecho al pago del suplemento que el artículo 201 establece.(5)
También se presentan como excepción las horas trabajadas en exceso a un acuerdo contractual en el que
se pactan o establecen jornadas inferiores a la legal, surgida -como vimos- de la ley 11544. En este aspecto
la remisión obligada en al Plenario Nº 226 de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo del
25/6/1981, en los autos “D’Aloi, Salvador c/Selsa SA”, en el que la Cámara en pleno ha sostenido lo
siguiente:
“…el trabajo realizado fuera de la jornada convenida por las partes, sin exceder el máximo legal, debe
pagarse sin el recargo previsto en el RCT, artículo 201…”.
Aunque en algunos temas la jurisprudencia de la Provincia de Buenos Aires es contraria a los postulados de
los plenarios del fuero nacional del trabajo, en este caso hay coincidencia en el tratamiento. La Suprema
Corte de la Provincia de Buenos Aires ha avalado el criterio en “López, Avelino c/Viganó, Marcos Sasone y
otros” del 8/7/1986 y en sentido similar “Luz, Víctor Juan Carlos c/Expósito, Enrique José s/despido”.
Distinta se presenta la situación cuando la convención colectiva o acuerdo convencional establecen la
jornada de labor y que el pago del tiempo extra se haga por sobre los máximos de esa jornada especial.
V - DEL NÚMERO MÁXIMO DE HORAS EXTRAS
Cabe destacar que, por decreto 484/2000 (BO: 20/6/2000), el número máximo de horas suplementarias
previsto en el artículo 13 del decreto 16115/1933, modificado por el decreto 2882/1979, quedó establecido
en treinta (30) horas mensuales y doscientas (200) horas anuales, sin necesidad de autorización
administrativa previa y sin perjuicio de la aplicación de las previsiones legales relativas a jornada y
descanso.
Esta norma, que a su vez está reglamentada por la resolución 330/2000 (BO: 27/7/2000) del entonces
Ministerio de Trabajo, Empleo y Formación de Recursos Humanos establece que las excepciones
permanentes y temporarias previstas en el artículo 4 de la ley 11544 -esto es: (i) las excepciones
permanentes admisibles para los trabajos preparatorios o complementarios que deban necesariamente ser
ejecutados fuera del límite asignado al trabajo permanente del establecimiento o por ciertas categorías de
personas cuyo trabajo sea especialmente intermitente; y (ii) las excepciones temporarias admisibles para
permitir a las empresas hacer frente a las demandas extraordinarias de trabajo- deben tramitarse ante la
Secretaría de Trabajo y que el número máximo de horas suplementarias anuales (las 200) deben
computarse por año calendario.
Habida cuenta, entonces, el número máximo de horas extras permitidas de acuerdo con la normativa
expuesta, queda por decir que las horas practicadas en exceso reciben el nombre de “horas extras ilícitas”.
Sin perjuicio de que estas horas deben pagarse con el recargo pertinente se consideran trabajo prohibido
(art. 40, LCT) y en tal sentido la responsabilidad es de manera exclusiva del empleador y por lo tanto no
oponible a los derechos del trabajador dependiente.(6)
VI - TRABAJADORES EXCEPTUADOS DE LAS REGULACIONES DE LA LEY
11544
La ley 11544 (según texto por L. 26597 - 11/6/2010), en su artículo 3, establece determinadas
excepciones al cumplimiento de la jornada legal; esto quiere decir, en términos concretos, que los casos y
sujetos exceptuados no generan derecho al cobro del sobretiempo u horas extraordinarias; y estos son:
“…Artículo 3 - En las explotaciones comprendidas en el artículo 1, se admiten las siguientes excepciones:
a) Cuando se trate de directores y gerentes. (Inc. sustituido por art. 1 de la L. 26597, BO: 11/6/2010).
b) Cuando los trabajos se efectúen por equipos, la duración del trabajo podrá ser prolongada más allá de las
ocho horas por día y de cuarenta y ocho semanales, a condición de que el término medio de las horas de
trabajo sobre un período de tres semanas a lo menos, no exceda de ocho horas por día o de cuarenta y ocho
horas semanales; (el art. 202 de la LCT, trata en especial el tema del trabajo por equipos).
c) En caso de accidente ocurrido o inminente, o en caso de trabajo de urgencia a efectuarse en las
máquinas, herramientas o instalaciones, o en caso de fuerza mayor, pero tan solo en la medida necesaria
para evitar que un inconveniente serio ocurra en la marcha regular del establecimiento y únicamente cuando
el trabajo no pueda ser efectuado durante la jornada normal, debiendo comunicarse el hecho de inmediato a
las autoridades encargadas de velar por el cumplimiento de la presente ley…”.
VII - LAS MODIFICACIONES EN EL ARTÍCULO 90 Y LAS CONCLUSIONES
En concordancia con el mecanismo exentivo del artículo 20, por la incorporación del inciso z), la ley 27346
también incluye un último párrafo en el artículo 90 de la LIG:
“…cuando la determinación del ingreso neto corresponda a horas extras obtenidas por trabajadores en
relación de dependencia, las sumas resultantes de tal concepto, sin incluir las indicadas en el inciso z) del
artículo 20, no se computarán a los fines de modificar la escala establecida en el primer párrafo, por lo que
tales emolumentos tributarán aplicando la alícuota marginal correspondiente, previo a incorporar las horas
extras…”.
En consecuencia de este párrafo, podemos llegar a resumir el tratamiento de las horas extras realizadas
por trabajadores dependientes a partir del ejercicio 2017. Para ello combinamos las dos modificaciones
operadas en la LIG: la incorporación del inciso z) del artículo 90 y el último párrafo del artículo 90.
Del total de horas extras trabajadas el tratamiento es el siguiente:
a) Las horas extraordinarias laboradas en días feriados, inhábiles y fines de semana reciben un tratamiento
exentivo parcial. Queda exenta -según el inc. z), art. 20, LIG- la diferencia entre el valor con recargo de
dichas horas extraordinarias y el valor hora normal. En resumidas cuentas, dichas horas reciben el
tratamiento en el impuesto como horas normales y habituales de trabajo.
b) A los efectos de determinar el ingreso neto gravado y aplicar las escalas del artículo 90, para determinar
el impuesto a ingresar (retención), no se consideran en el monto total, las horas extras laboradas fuera de la
jornada legal en días de semana; por lo tanto, en el ingreso neto ve disminuida la alícuota marginal
correspondiente, al no computarse las horas extraordinarias que se indican taxativamente.
La combinación de estas medidas -aunque algo compleja- implica una disminución en la carga tributaria.
Por un lado, el recargo de las horas extraordinarias de mayor valor cuenta solo como hora normal, con lo
cual el ingreso bruto disminuye. Por el otro, no considerar en el cómputo de la ganancia neta sujeta a
impuesto a las horas extraordinarias “normales” disminuye, asimismo, la carga tributaria.
La pretensión general parece acertada: el incentivo de mayor trabajo disminuyendo la carga tributaria;
pero debemos observar también que el mecanismo de cálculo es demasiado complejo. El agente de
retención deberá efectuar recomposiciones de base y cálculos adicionales para llegar a los resultados
buscados por la nueva norma.
Notas:
(*) Especialista en Derecho Tributario (UBA). Máster en Dirección y Gestión de Sistemas de Seguridad Social -
Universidad de Alcalá y OISS. Profesor adjunto regular del grupo de asignaturas del Departamento Tributario de
la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA. Profesor de posgrado designado por la Facultad de Derecho de la
UBA. Conferencista y panelista. Autor de libros y publicaciones
(1) Altamira Gigena, Raúl E. (Dir.): “Ley de contrato de trabajo. Comentada y concordada” - ERREPAR - Bs. As. -
2010 - pág. 1007, comentarios al art. 200 por Rolón, Enrique y Provensale, Federico. Los autores hacen mención
al trabajo de Pirolo, Miguel Á. y Murray, Cecilia: “Capítulo XII: Jornada de Trabajo. Pautas y descansos”; en
Ackerman, Mario (Dir.): “Tratado de Derecho del Trabajo” - Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T.
III - pág. 656
(2) Fera, Mario en Vázquez Vialard, Antonio (Dir.): “Ley de contrato de trabajo comentada y concordada” – Ed.
RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pág. 53 - nota 120
(3) “Bustamante, Hugo y otros c/Interpack SA s/diferencias de salarios” - CNTrab. - Sala III - 30/6/2006
(4) “Bajinay, Daniel Fernando y otros c/Ente Administrador del Astillero Río Santiago s/diferencias salariales” -
SC Bs. As. - 26/3/2015
(5) De voto del Dr. Guibourg en los autos “Cefaly, Fabián Roberto c/Cociar SA y otros s/despido” - Cám. Nac.
Trab. - Sala III - 28/7/2005
(6) Rolón, Enrique y Provensale, Federico. Los autores hacen mención al trabajo de Pirolo, Miguel Á. y Murray,
Cecilia: “Capítulo XII: Jornada de trabajo. Pautas y descansos”; en Ackerman, Mario (Dir.): “Tratado de derecho
del trabajo” - Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pág. 1083

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Lley 27346. modific i.g. hs extras

  • 1. DANIEL G. PÉREZ(*) LEY 27346. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. ALGUNAS CUESTIONES PARTICULARES Y ESPECIALES. EL CASO DE LAS HORAS EXTRAORDINARIAS I - INTRODUCCIÓN Esta ley que pretendemos analizar está produciendo algunas reformas de importancia en el impuesto a las ganancias, en el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, en el impuesto al valor agregado y - además- creando nuevos tributos. Entendemos que deben destacarse algunos párrafos que, en lo inmediato y en relación con el impuesto a las ganancias, parecen ser el prolegómeno de algo más trascendente. Se ha dejado traslucir, por las recientemente asumidas autoridades del área económica que -ahora más que nunca- se está pensando seriamente en una reforma tributaria global, tantas veces deseada y tan necesaria para recomponer no solo la maltratada y vapuleada legislación, sino también (y tal vez lo más importante) lograr a través de un redimensionamiento de la política tributaria el despegue sin atenuantes de la estancada economía y la realmente necesaria posibilidad de inversiones productivas. Vamos a tocar, en este primer trabajo de análisis, la reforma operada por la ley 27346 en un aspecto observado como realmente importante, tanto desde la técnica del impuesto a la renta como de la probabilidad de que este cambio provoque algunos claros efectos económicos. Nos estamos refiriendo a lo que el artículo 1 de la ley incorpora como último inciso [inc. z)] en el artículo 20 de la ley del gravamen, estableciendo una exención muy especial respecto del concepto de horas extraordinarias. Esta es la situación que pretendemos agotar en este breve recorrido. Adicionalmente a este tratamiento exentivo y por combinación de las normas que han sido modificadas, debemos tener en cuenta -en este aspecto- las operadas en el artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG). La ley en análisis incorpora -según veremos- un último párrafo al artículo 90 de la LIG, con el tratamiento de las horas extras respecto de la determinación del ingreso neto, a los efectos del cálculo del impuesto. La combinación de ambas regulaciones implica un tratamiento diferencial de las horas extras, respecto de la normativa vigente hasta el ejercicio 2016. II - LA EXENCIÓN DEL INCISO Z) DEL ARTÍCULO 20 DE LA LIG Como ya adelantamos, el artículo 1 de la ley 27346 agrega como inciso z) del artículo 20 (exenciones) el siguiente: “…z) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana, calculadas conforme a la legislación laboral correspondiente…”. Así redactado el nuevo inciso y tratando de seguir la línea interpretativa que ha plasmado en forma decidida el nuevo código civil y comercial, acudiendo a la armonización necesaria, diremos que hay un tema realmente destacable: el cálculo a los efectos de lo que dispone la exención debe hacerse conforme a “…la legislación laboral vigente…”. Este enunciado -como decimos- es de alta relevancia: debemos saber entonces (y aplicar) la legislación laboral vigente para llegar -en el caso previsto- al monto correcto de la exención; o sea, no se puede suplantar la legislación laboral por ninguna otra forma determinativa de los valores en juego. Esto, obviamente, nos obliga a efectuar un repaso de la normativa aplicable, a los efectos de concordar, en el cálculo estimativo de las exenciones cuando se liquiden horas extraordinarias.
  • 2. Sin perjuicio de ese recorrido normativo que proponemos, esta nueva norma supone que el empleador que abone horas extraordinarias deberá, a los efectos de la retención del impuesto, recomponer la base de cálculo, ya que -por ahora- no se ha modificado la resolución general 2437. De esta forma, cuando se abonen horas extraordinarias, deberá detraerse el importe complementario para depurar la base. Ahora bien, la pregunta obligada: ¿esta exención procede en todos los casos en que se abonen horas extraordinarias? La redacción del inciso nos hace reflexionar para llegar a una respuesta correcta y aquí -entonces- debemos considerar una forma armónica de interpretación. El inciso habla de eximir a: “…la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias … por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana…”. Muy claro debe quedar (y esto lo veremos en el próximo punto) que el abono de horas extraordinarias puede ser más amplio que el tiempo referido a feriados, inhábiles y durante los fines de semana. Las horas suplementarias o extraordinarias trabajadas en exceso a la jornada legal de labores también son extras y no están referidas a feriados o inhábiles. Entonces: ¿se pretende con esta exención solo beneficiar a determinadas horas extraordinarias? ¿o a todas ellas y se confunde el concepto? Ya podemos adelantar una respuesta. La redacción del inciso que prevé la exención no tiene -en apariencia- errores. Esto lo extraemos de la combinación entre este nuevo inciso del artículo 20 y las modificaciones operadas en el último párrafo del artículo 90 de la ley, lo cual veremos en detalle. III - CONCEPTO, TERMINOLOGÍA Y CÁLCULO EN LAS LEYES LABORALES Obviamente, si tenemos que hablar de las horas complementarias, suplementarias o extraordinarias, antes tenemos que referirnos a la jornada legal de trabajo. En tal sentido, el artículo 196 de la ley 20744 (LCT) expresa con mucha claridad que la extensión de la jornada de trabajo es uniforme para toda la Nación y se rige por la ley 11544, excluyendo a toda disposición provincial en contrario, salvo las excepciones que el mismo artículo establece. En virtud de lo cual se aplican para la jornada legal las regulaciones tanto de la LCT como las de la ley 11544, y a ello nos referiremos. De estos dispositivos surge entonces que la jornada legal de trabajo no podrá exceder de ocho (8) horas diarias o cuarenta y ocho (48) semanales para toda persona ocupada por cuenta ajena en explotaciones públicas o privadas aunque no persigan fin de lucro. En cuanto a los límites de la jornada legal y en razón de la flexibilidad que otorga la fórmula “8 horas diarias o 48 semanales”, se permite la distribución desigual de aquellas durante la semana: y por ello aparecen las nueve horas diarias y las cuarenta y ocho semanales; ello por cuanto el artículo 1, inciso b), del decreto 16115/33, reglamentario de la ley 11544, determina que la movilidad horaria por jornada no puede exceder de una hora diaria (de 8 a 9 hs) y entonces pasadas las nueve horas de labor en exceso debe considerárselas horas extras; ello aun cuando no se supere el tope semanal (las 48 horas).(1) Por ello, entonces, el tiempo que se trabaja en exceso de los límites legales se denomina de manera indistinta: “suplementario” o “extraordinario”, siendo su acepción más común el de “horas extras” u “horas extraordinarias”. Estas son a las que ahora se refiere el inciso z) incorporado por la nueva ley. El artículo 201 de la LCT establece el concepto y las modalidades para el cómputo y el pago de las horas extraordinarias (suplementarias): “…El empleador deberá abonar al trabajador que prestare servicios en horas suplementarias, medie o no autorización del organismo administrativo competente, un recargo del cincuenta por ciento (50%) calculado
  • 3. sobre el salario habitual, si se tratare de días comunes, y del ciento por ciento (100%) en días sábado después de las trece (13) horas, domingo y feriados…”. En el pago de horas suplementarias es imprescindible determinar el cálculo “valor hora” y para ello es necesario conocer el divisor adecuado que a juzgar por la jurisprudencia dominante no es otro que la totalidad de horas normales laboradas por el dependiente en el mes o la quincena de que se trate. Este concepto prevalece en la jurisprudencia actual sobre el antiguo uso del valor 200 (25 días de trabajo de 8 horas cada uno) que se acostumbraba en razón a las diferencias que con él se pueden generar tanto sea perjudicando o favoreciendo de una manera indiscriminada al trabajador. La salvedad a lo aquí dicho puede estar dada en las convenciones colectivas de trabajo cuando estas establecen un valor numérico fijo para dividir el salario normal y así determinar el costo base de la hora. En este caso, entonces, y de acuerdo con la convención colectiva aplicable se determinará el valor hora de acuerdo con la LCT o por la convención colectiva, siempre lo más favorable al trabajador. Ejemplo de este último caso es el convenio colectivo 40/1989 (trabajadores camioneros, obreros y empleados del transporte de cargas), que en el ítem 6.1.6. dispone que, a los efectos de establecer el divisor para el cálculo del valor hora: “…Déjase establecido a todos los efectos legales y convencionales que el valor del jornal diario, será igual al que resulte de dividir el sueldo mensual por veinticuatro (24) de la categoría que se trate. Para determinar el valor de la hora extra se deberá dividir el jornal diario por ocho (8) y adicionarle el recargo correspondiente…”. Otro ejemplo es el convenio 2/1988 (industria lechera), que en su artículo 44 establece que a todos los efectos el cálculo de la remuneración mensual debe hacerse sobre la base de veintidós (22) jornales. En tanto, el convenio colectivo 244/1994 (industria de la alimentación) dispone que los divisores generales son veinticinco (25) días o doscientas (200) horas. Pues entonces, deberán contemplarse, primeramente, las regulaciones de la convención respectiva y en su defecto o falta de indicación se utilizarán los mecanismos dispuestos por la normativa, abonada, por supuesto, por la jurisprudencia. IV - LA INTEGRACIÓN DE LA BASE DE CÁLCULO Las normas legales aplicables establecen que se debe pagar el importe del salario habitual con más el recargo ya descripto. La determinación de la base de cálculo reviste suma importancia, pues el error en su integración lleva fatalmente a una diferencia. Este representa un punto liminar en cuanto a la nueva exención, por cuanto el cálculo correcto de la “hora normal” es la base para establecer la diferencia entre esta y la porción exenta. En numerosas oportunidades se observa la aplicación de un criterio errado. Esto se debe a que se reduce solamente al cómputo del salario denominado “básico” sin incluir conceptos adicionales que también integran la remuneración. La doctrina viene señalando que el concepto de “salario habitual” impone la necesidad de considerar los supuestos que posibilitan atribuir esa característica a un rubro o concepto retributivo: el supuesto atinente a la naturaleza del rubro (por ej.: salario básico) y el supuesto atinente a la reiteración de la percepción del rubro.(2) En su consecuencia deben computarse en la remuneración que integra la base cálculo, los rubros que la componen, considerando tanto los conceptos fijos como los variables, con tal que cumplan la condición de habitualidad. La jurisprudencia de la Cámara del Trabajo se expidió acerca de la interpretación que corresponde al artículo 201 de la LCT:
  • 4. “…en relación a cuál es el salario que debe tomarse, no se extraen demasiadas dudas, pues si bien puede ocasionalmente estar conformado por rubros variables si los mismos son habituales, deben integrar el salario…”.(3) Con similar alcance, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha resuelto: “…a los fines de determinar el valor de las horas extraordinarias con arreglo al artículo 201 de la ley de contrato de trabajo, deben tenerse en cuenta todos los rubros salariales -cualquiera fuese su denominación o método de cálculo- percibidos por el trabajador con carácter habitual, quedando excluidos solamente aquellos conceptos extraordinarios o contingentes que carecen de la nota de la permanencia…”.(4) Esto que es de índole laboral es lo que debe tenerse en cuenta a los efectos del cálculo en la base para determinar el impuesto, por cuanto como quedó traducido del texto de la exención la diferencia está entre el “valor normal” de la hora y el tiempo calculado como suplementario. Ahora bien, no todo tiempo que aparente ser un exceso tiene la naturaleza de hora extra como lo que arriba quedó definido. El hecho de que se trabaje los sábados después de las trece (13) horas y domingos no convierte en forma automática a esas horas en suplementarias. Este es el caso, por ejemplo, de un trabajador que solo preste servicios los sábados y domingos y si no supera las nueve horas diarias no tendría derecho al pago del suplemento que el artículo 201 establece.(5) También se presentan como excepción las horas trabajadas en exceso a un acuerdo contractual en el que se pactan o establecen jornadas inferiores a la legal, surgida -como vimos- de la ley 11544. En este aspecto la remisión obligada en al Plenario Nº 226 de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo del 25/6/1981, en los autos “D’Aloi, Salvador c/Selsa SA”, en el que la Cámara en pleno ha sostenido lo siguiente: “…el trabajo realizado fuera de la jornada convenida por las partes, sin exceder el máximo legal, debe pagarse sin el recargo previsto en el RCT, artículo 201…”. Aunque en algunos temas la jurisprudencia de la Provincia de Buenos Aires es contraria a los postulados de los plenarios del fuero nacional del trabajo, en este caso hay coincidencia en el tratamiento. La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha avalado el criterio en “López, Avelino c/Viganó, Marcos Sasone y otros” del 8/7/1986 y en sentido similar “Luz, Víctor Juan Carlos c/Expósito, Enrique José s/despido”. Distinta se presenta la situación cuando la convención colectiva o acuerdo convencional establecen la jornada de labor y que el pago del tiempo extra se haga por sobre los máximos de esa jornada especial. V - DEL NÚMERO MÁXIMO DE HORAS EXTRAS Cabe destacar que, por decreto 484/2000 (BO: 20/6/2000), el número máximo de horas suplementarias previsto en el artículo 13 del decreto 16115/1933, modificado por el decreto 2882/1979, quedó establecido en treinta (30) horas mensuales y doscientas (200) horas anuales, sin necesidad de autorización administrativa previa y sin perjuicio de la aplicación de las previsiones legales relativas a jornada y descanso. Esta norma, que a su vez está reglamentada por la resolución 330/2000 (BO: 27/7/2000) del entonces Ministerio de Trabajo, Empleo y Formación de Recursos Humanos establece que las excepciones permanentes y temporarias previstas en el artículo 4 de la ley 11544 -esto es: (i) las excepciones permanentes admisibles para los trabajos preparatorios o complementarios que deban necesariamente ser ejecutados fuera del límite asignado al trabajo permanente del establecimiento o por ciertas categorías de personas cuyo trabajo sea especialmente intermitente; y (ii) las excepciones temporarias admisibles para permitir a las empresas hacer frente a las demandas extraordinarias de trabajo- deben tramitarse ante la Secretaría de Trabajo y que el número máximo de horas suplementarias anuales (las 200) deben computarse por año calendario.
  • 5. Habida cuenta, entonces, el número máximo de horas extras permitidas de acuerdo con la normativa expuesta, queda por decir que las horas practicadas en exceso reciben el nombre de “horas extras ilícitas”. Sin perjuicio de que estas horas deben pagarse con el recargo pertinente se consideran trabajo prohibido (art. 40, LCT) y en tal sentido la responsabilidad es de manera exclusiva del empleador y por lo tanto no oponible a los derechos del trabajador dependiente.(6) VI - TRABAJADORES EXCEPTUADOS DE LAS REGULACIONES DE LA LEY 11544 La ley 11544 (según texto por L. 26597 - 11/6/2010), en su artículo 3, establece determinadas excepciones al cumplimiento de la jornada legal; esto quiere decir, en términos concretos, que los casos y sujetos exceptuados no generan derecho al cobro del sobretiempo u horas extraordinarias; y estos son: “…Artículo 3 - En las explotaciones comprendidas en el artículo 1, se admiten las siguientes excepciones: a) Cuando se trate de directores y gerentes. (Inc. sustituido por art. 1 de la L. 26597, BO: 11/6/2010). b) Cuando los trabajos se efectúen por equipos, la duración del trabajo podrá ser prolongada más allá de las ocho horas por día y de cuarenta y ocho semanales, a condición de que el término medio de las horas de trabajo sobre un período de tres semanas a lo menos, no exceda de ocho horas por día o de cuarenta y ocho horas semanales; (el art. 202 de la LCT, trata en especial el tema del trabajo por equipos). c) En caso de accidente ocurrido o inminente, o en caso de trabajo de urgencia a efectuarse en las máquinas, herramientas o instalaciones, o en caso de fuerza mayor, pero tan solo en la medida necesaria para evitar que un inconveniente serio ocurra en la marcha regular del establecimiento y únicamente cuando el trabajo no pueda ser efectuado durante la jornada normal, debiendo comunicarse el hecho de inmediato a las autoridades encargadas de velar por el cumplimiento de la presente ley…”. VII - LAS MODIFICACIONES EN EL ARTÍCULO 90 Y LAS CONCLUSIONES En concordancia con el mecanismo exentivo del artículo 20, por la incorporación del inciso z), la ley 27346 también incluye un último párrafo en el artículo 90 de la LIG: “…cuando la determinación del ingreso neto corresponda a horas extras obtenidas por trabajadores en relación de dependencia, las sumas resultantes de tal concepto, sin incluir las indicadas en el inciso z) del artículo 20, no se computarán a los fines de modificar la escala establecida en el primer párrafo, por lo que tales emolumentos tributarán aplicando la alícuota marginal correspondiente, previo a incorporar las horas extras…”. En consecuencia de este párrafo, podemos llegar a resumir el tratamiento de las horas extras realizadas por trabajadores dependientes a partir del ejercicio 2017. Para ello combinamos las dos modificaciones operadas en la LIG: la incorporación del inciso z) del artículo 90 y el último párrafo del artículo 90. Del total de horas extras trabajadas el tratamiento es el siguiente: a) Las horas extraordinarias laboradas en días feriados, inhábiles y fines de semana reciben un tratamiento exentivo parcial. Queda exenta -según el inc. z), art. 20, LIG- la diferencia entre el valor con recargo de dichas horas extraordinarias y el valor hora normal. En resumidas cuentas, dichas horas reciben el tratamiento en el impuesto como horas normales y habituales de trabajo. b) A los efectos de determinar el ingreso neto gravado y aplicar las escalas del artículo 90, para determinar el impuesto a ingresar (retención), no se consideran en el monto total, las horas extras laboradas fuera de la jornada legal en días de semana; por lo tanto, en el ingreso neto ve disminuida la alícuota marginal correspondiente, al no computarse las horas extraordinarias que se indican taxativamente. La combinación de estas medidas -aunque algo compleja- implica una disminución en la carga tributaria. Por un lado, el recargo de las horas extraordinarias de mayor valor cuenta solo como hora normal, con lo
  • 6. cual el ingreso bruto disminuye. Por el otro, no considerar en el cómputo de la ganancia neta sujeta a impuesto a las horas extraordinarias “normales” disminuye, asimismo, la carga tributaria. La pretensión general parece acertada: el incentivo de mayor trabajo disminuyendo la carga tributaria; pero debemos observar también que el mecanismo de cálculo es demasiado complejo. El agente de retención deberá efectuar recomposiciones de base y cálculos adicionales para llegar a los resultados buscados por la nueva norma. Notas: (*) Especialista en Derecho Tributario (UBA). Máster en Dirección y Gestión de Sistemas de Seguridad Social - Universidad de Alcalá y OISS. Profesor adjunto regular del grupo de asignaturas del Departamento Tributario de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA. Profesor de posgrado designado por la Facultad de Derecho de la UBA. Conferencista y panelista. Autor de libros y publicaciones (1) Altamira Gigena, Raúl E. (Dir.): “Ley de contrato de trabajo. Comentada y concordada” - ERREPAR - Bs. As. - 2010 - pág. 1007, comentarios al art. 200 por Rolón, Enrique y Provensale, Federico. Los autores hacen mención al trabajo de Pirolo, Miguel Á. y Murray, Cecilia: “Capítulo XII: Jornada de Trabajo. Pautas y descansos”; en Ackerman, Mario (Dir.): “Tratado de Derecho del Trabajo” - Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pág. 656 (2) Fera, Mario en Vázquez Vialard, Antonio (Dir.): “Ley de contrato de trabajo comentada y concordada” – Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pág. 53 - nota 120 (3) “Bustamante, Hugo y otros c/Interpack SA s/diferencias de salarios” - CNTrab. - Sala III - 30/6/2006 (4) “Bajinay, Daniel Fernando y otros c/Ente Administrador del Astillero Río Santiago s/diferencias salariales” - SC Bs. As. - 26/3/2015 (5) De voto del Dr. Guibourg en los autos “Cefaly, Fabián Roberto c/Cociar SA y otros s/despido” - Cám. Nac. Trab. - Sala III - 28/7/2005 (6) Rolón, Enrique y Provensale, Federico. Los autores hacen mención al trabajo de Pirolo, Miguel Á. y Murray, Cecilia: “Capítulo XII: Jornada de trabajo. Pautas y descansos”; en Ackerman, Mario (Dir.): “Tratado de derecho del trabajo” - Ed. RubinzalCulzoni Editores - Santa Fe - 2005 - T. III - pág. 1083