Finanziaria 2007 STUDI di SETTORE NOVITÀ della FINANZIARIA 2007

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 3 18 gennaio 2007
GUIDA PRATICA
Finanziaria 2007
STUDI di SETTORE
NOVITÀ della FINANZIARIA 2007
di Enrico Holzmiller ed Eugenio De Chiara
QUADRO NORMATIVO
La L. 27.12.2006, n. 296 (Fi- In particolare, i co. da 13 a 27 nonché un inasprimento delle
nanziaria 2007) ha profondamen- dell’art. 1 della legge prevedono, sanzioni.
te rivisitato la normativa in tema tra l’altro, modifiche dei casi di Tali novità vanno ad aggiun-
di studi di settore, introducendo esclusione, nuovi indici di «nor- gersi a quelle recentemente intro-
molteplici novità, talune aventi malità economica», una maggio- dotte con il D.L. 4.7.2006, n. 223,
effetto già nel periodo d’imposta re copertura da eventuali accer- conv. con modif. con L. 4.8.2006,
in corso al 31.12.2006. tamenti per i contribuenti congrui, n. 248 («manovra bis»).
STUDI di SETTORE COME STRUMENTO di CON- fiche apportate dal citato D.L. 223/2006, con il
TROLLO: con la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria quale è stato esteso il campo di applicazione
2007) si è voluto aumentare il peso degli studi degli studi di settore, applicando ai contribuenti
di settore nel tentativo di rendere maggiormen- in contabilità ordinaria, di fatto, il regime detta-
te incisivo tale strumento di controllo. to in precedenza esclusivamente per quelli in
L’obiettivo della riduzione dell’evasione fiscale contabilità semplificata.
viene dunque sempre più perseguito mediante Prima della suddetta novità, infatti, solo i con-
strumenti indiretti di definizione delle basi im- tribuenti in contabilità semplificata erano sogget-
ponibili, quali sono gli studi di settore; com’è ti ad accertamento sulla base degli studi di setto-
noto, infatti, questi ultimi consentono di indivi- re, quando i ricavi dichiarati risultavano essere
duare, mediante elaborazioni statistico-matema- non congrui (rispetto a quelli calcolati da
tiche, i ricavi presunti per le varie tipologie di GE.RI.CO.) anche per un solo periodo d’imposta.
attività. Al contrario, i contribuenti in contabilità or-
Questa direzione, intrapresa da circa due anni dinaria venivano sottoposti a controllo nel caso
e consolidata, prima della Finanziaria, con l’ap- in cui risultavano avere ricavi non congrui per
provazione del D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con due periodi d’imposta su tre, anche non conse-
modif. con L. 4.8.2006, n. 248 («manovra bis»), cutivi. A seguito delle innovazioni introdotte con
ha portato ad un costante avvicinamento dei se- la «manovra bis», dunque, per tutte le categorie
guenti obiettivi fissati dai Governi che in questi di contribuenti risulta ora possibile procedere
anni si sono avvicendati: all’accertamento sulla base degli studi di setto-
● coinvolgimento, nel meccanismo degli studi re quando i ricavi dichiarati non sono congrui
di settore, di un numero crescente di contri- rispetto a quelli calcolati da GE.RI.CO. anche per
buenti; un solo periodo d’imposta.
● una sempre maggiore efficacia degli «accer- Con il succitato D.L. 223/2006 è stata, inoltre,
tamenti diretti», effettuati nei casi di scosta- abrogata la norma che consentiva l’accertamen-
mento tra i ricavi dichiarati ed i ricavi pre- to dei soggetti esercenti attività d’impresa in con-
sunti dagli studi di settore. tabilità ordinaria (obbligatoriamente o per op-
Con la Finanziaria 2007 si è voluto andare zione), in caso di incoerenza degli indici di natu-
oltre, da una parte inasprendo il regime sanzio- ra economica, finanziaria e patrimoniale (cd.
natorio, dall’altra premiando i contribuenti con- indici di «super coerenza») individuati con Prov-
grui (naturalmente o a seguito di adeguamen- vedimento del Direttore dell’Agenzia delle En-
to). trate 18.1.2006 [CFF ➋ 7154].
Un discorso a parte va fatto per i soggetti nei
NOVITÀ INTRODOTTE dalla «MANOVRA BIS»: pri- cui confronti si applicano gli studi di settore in
ma di procedere all’esame delle ultime novità, è via «sperimentale». In tali casi, l’Agenzia delle
appena il caso di richiamare le principali modi- Entrate ha più volte precisato (in particolare, con
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CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 17 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

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le CC.MM. 8.6.2000, n. 121/E e 13.6.2001, n. 54/ nei modelli per la comunicazione dei dati rile-
E) che i risultati derivanti dall’applicazione degli vanti ai fini dell’applicazione degli studi, nonché
studi non possono essere utilizzati direttamen- nei casi di indicazione di cause di esclusione o
te per l’azione di accertamento. Nei confronti di inapplicabilità degli studi non sussistenti, aumen-
tali contribuenti, i risultati di GE.RI.CO. possono tano del 10% le sanzioni minime e massime.
costituire solo uno strumento di supporto ai fini Tale maggiorazione, tuttavia, non viene applica-
della selezione delle posizioni da sottoporre a ta qualora l’eventuale maggior reddito, accerta-
controllo, mentre l’attività di accertamento av- to a seguito della corretta applicazione degli studi
viene utilizzando le ordinarie metodologie di di settore, non superi il 10% del reddito dichia-
verifica. rato (art. 1, co. 25, L. 296/2006).
NOVITÀ della FINANZIARIA 2007: nel contesto nor- Revisione degli studi di settore: prima della L. 296/
mativo appena illustrato si inseriscono le recen- 2006, l’art. 1, co. 399, L. 30.12.2004, n. 311 [CFF
tissime novità introdotte dalla citata L. 296/2006 ➋ 7145], ora abrogato dall’art. 1, co. 15, L. 296/
(Finanziaria 2007), che possiamo riassumere 2006, prevedeva che gli studi di settore fossero
come segue. «soggetti a revisione, di norma, ogni quattro anni
dalla data di entrata in vigore dello studio di
Ampliamento dei soggetti interessati: la L. 296/2006 settore ovvero da quella dell’ultima revisione».
conferma l’intendimento di ampliare la platea La revisione, tuttavia, poteva «essere disposta
dei contribuenti interessati dagli studi di settore. anche prima del decorso del termine» (quadri-
L’art. 1, co. 16, L. 296/2006 ha, infatti, elevato il ennio) nel caso in cui ricorressero particolari
limite massimo dei ricavi previsto dall’art. 10, presupposti. Ai fini della suddetta revisione an-
co. 4, L. 8.5.1998, n. 146 da € 5.164.568,99 a € ticipata era necessario verificare il parere di
7.500.000,00. Rimane in vita la previsione (mai un’apposita Commissione di esperti.
applicata finora) secondo cui il Ministro dell’Eco- Il periodo di tempo previsto per la revisione
nomia e delle Finanze, con il D.M. di approva- degli studi, a causa delle mutevoli condizioni
zione degli studi di settore, può indicare un tet- economiche e finanziarie cui soggiacciono at-
to differente (ma non eccedente il suindicato li- tualmente molti mercati, è stato ritenuto poco
mite) per ogni studio. adatto a garantire la loro rappresentatività della
Altra novità avente il fine di incrementare il realtà economica a cui si riferiscono; per tale
numero dei soggetti cui applicare gli studi è motivo, la Finanziaria 2007 ne fissa la riduzione
quella che prevede, ora, l’assoggettamento dei a (massimo) tre anni, prevedendo l’introduzio-
contribuenti con periodo d’imposta diverso da ne, nella L. 146/1998, dell’art. 10-bis (co. 13 del-
12 mesi (art. 1, co. 23, lett. a), L. 296/2006). Poi- l’art. 1, L. 296/2006).
ché permane l’esclusione degli esercizi di inizio Resta fermo il fatto che la revisione dovrà
e cessazione di attività (per quanto con talune essere programmata con Provvedimento del
modifiche, come si dirà in seguito), tale norma Direttore dell’Agenzia delle Entrate entro il mese
risulterà applicabile alle situazioni di modifica di febbraio di ogni anno.
dell’esercizio sociale (da «solare» ad infrannua-
le, e viceversa) per attività già in corso. Nuovi indicatori: una delle novità più interessanti è
senz’altro l’introduzione di nuovi indicatori, tesi
Cause di inapplicabilità: la causa di inapplicabilità a supportare le risultanze degli studi di settore
degli studi costituita dall’inizio ovvero dalla ces- per conferire loro un maggior valore probatorio.
sazione dell’attività nel periodo d’imposta (già Nella L. 296/2006 è possibile individuare tre
esistente) viene maggiormente inquadrata e nuove tipologie di indicatori:
specificata, al fine di evitare il verificarsi di ● indicatori di normalità economica idonei alla
manovre elusive. individuazione dei ricavi, compensi e corri-
In particolare, è ora previsto che permane spettivi fondatamente attribuibili al contri-
l’assoggettamento agli studi di settore nei casi buente in relazione alle caratteristiche e alle
in cui l’inizio dell’attività da parte dello stesso condizioni di esercizio della specifica attività
soggetto avvenga entro 6 mesi dalla data di (pre- svolta (co. 14 dell’art. 1). Tali indicatori inte-
cedente) cessazione, nonché quando l’attività ressano la generalità dei soggetti non esclu-
costituisca mera prosecuzione di quella svolta si dagli studi di settore, e verranno applicati
da altri soggetti (art. 1, co. 16, L. 296/2006, che «transitoriamente», fino all’elaborazione e re-
modifica il co. 4 dell’art. 10, L. 146/1998). visione degli studi.
Rimane invariata la causa di non applicabili- Dal tenore letterale della norma non è chiaro
tà degli studi di settore per le situazioni di non se l’applicazione dei suddetti indicatori sia
normale svolgimento dell’attività. da considerarsi «una tantum», vale a dire fino
alla prima futura revisione degli studi, oppu-
Inasprimento delle sanzioni: nei casi di omessa, re sia da considerarsi come una modalità di
infedele o inesatta indicazione dei dati previsti adeguamento indiretto di ogni studio tra una
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revisione e l’altra. In quest’ultimo caso, gli (co. 20 dell’art. 1).
indicatori di normalità avrebbero il compito L’applicazione di questi indicatori, che dovran-
di seguire tempestivamente le variazioni dei no essere approvati entro fine febbraio 2007
mercati di riferimento. In tale senso potreb- con Provvedimento del Direttore dell’Agen-
be interpretarsi la disapplicazione, per tali zia delle Entrate, avrà decorrenza dal perio-
indicatori, dell’obbligo di valutazione degli do di imposta in corso al 31.12.2006. Resta
stessi da parte di una Commissione di Esper- da comprendere appieno il reale significato
ti (già prevista, invece, per gli studi di setto- della formulazione «requisiti minimi di conti-
re, al fine di esprimere un parere sull’idonei- nuità»: sarebbe auspicabile, in merito, un in-
tà degli stessi a rappresentare la realtà cui si tervento chiarificatore da parte dell’Ammini-
riferiscono); tuttavia, se da una parte la man- strazione finanziaria.
canza di tale adempimento dovrebbe consen-
tire una maggiore velocità di formulazione Introduzione di «franchigia da accertamento» per i
ed applicazione di tali indicatori, dall’altra soggetti congrui: la L. 296/2006 garantisce una
potrebbe portare al rischio di un allontana- maggiore copertura dagli accertamenti a chi ri-
mento dall’effettiva rappresentazione della sulta congruo (naturalmente o per adeguamen-
realtà monitorata; to) rispetto agli studi di settore. Viene previsto,
● indicatori di normalità economica idonei a infatti, che l’Amministrazione finanziaria non
rilevare la presenza di ricavi o compensi non potrà effettuare accertamenti (e conseguenti li-
dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irrego- quidazioni di maggiore imposte, interessi e san-
lare. Tali particolari indicatori, aventi una fi- zioni) sulla base di presunzioni semplici di tipo
nalità differente da quelli di cui al punto pre- analitico-induttivo ex art. 39, co. 1, lett. d), se-
cedente, sono specificatamente rivolti ai con- condo periodo, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6339], nei
tribuenti titolari di reddito di impresa o di confronti dei contribuenti congrui «qualora l’am-
lavoro autonomo per i quali non si rendono montare delle attività non dichiarate, con un
applicabili gli studi di settore (co. 19 dell’art. massimo di € 50.000, sia pari o inferiore al 40%
1). Sempre per le stesse finalità, è stata altre- dei ricavi o compensi dichiarati» (co. 17 dell’art.
sì prevista la possibilità che in ipotesi di non 1). Si tratta, in sostanza, di una sorta di premio
applicazione degli studi, quali: per coloro che risultano congrui, incentivando
– cessazione dell’attività, altresì l’adeguamento a GE.RI.CO. per i soggetti
– liquidazione ordinaria, che, viceversa, non lo sono.
– non normale svolgimento dell’attività, L’Amministrazione finanziaria potrà comun-
venga richiesta comunque la compilazione que effettuare, anche sui soggetti congrui, sia
dei modelli allegati alla dichiarazione (in so- gli accertamenti di tipo analitico di cui all’art.
stanza, come se i contribuenti che si trovano 39, co. 1, D.P.R. 600/1973 sia quelli induttivi «puri»
nelle predette situazioni fossero soggetti agli ex art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973. Questi ultimi, si
studi di settore); ricorda, sono quelli che risultano esperibili sulla
● indicatori di coerenza specificamente previ- base di presunzioni semplici (ad esempio, quan-
sti per «il primo periodo di imposta di eser- do la contabilità non viene tenuta o il reddito
cizio di attività (...) per la individuazione dei d’impresa non viene dichiarato). (1)
requisiti minimi di continuità della stessa» Tale «bonus» tuttavia è assegnato a condi-
I NUOVI INDICATORI
Indicatori di normalità econo-
mica per l’individuazione di Indicatori di normalità econo-
ricavi fondatamente attribui- mica idonei a rilevare la pre- Indicatori di coerenza applica-
bili in relazione alle caratteri- senza di ricavi non dichiarati bili nel primo esercizio di at-
stiche ed alle condizioni di ovvero rapporti di lavoro ir- tività
esercizio della specifica atti- regolare
vità svolta
(1) Dario Deotto, ne Il Sole 24 Ore del 10.12.2006, pag. 20.
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GUIDA PRATICA
STUDI di SETTORE e FINANZIARIA 2007 in SINTESI
Ampliamento dei soggetti interessati Art. 1, co. 16 e 23
Cause di inapplicabilità Art. 1, co. 16
Inasprimento delle sanzioni Art. 1, co. 25, 26 e 27
Revisione degli studi di settore Art. 1, co. 13
Nuovi indicatori Art. 1, co. 14, 19 e 20
Franchigia da accertamento Art. 1, co. 17
zione che non siano irrogabili sanzioni per omes- A nostro parere, è importante che rimanga
sa o infedele dichiarazione, oppure per indica- presente il limite intrinseco degli studi di setto-
zione di cause di esclusione o di inapplicabilità re i quali, essendo strumenti statistici (per quanto
degli studi di settore non sussistenti. sempre più affinati e precisi), dovranno essere
sempre contestati nei molteplici casi in cui i con-
CONCLUSIONI: la Finanziaria 2007 ha sicuramente tribuenti interessati non abbiano realmente con-
dato un notevole aiuto all’Amministrazione finan- seguito i ricavi presunti non solo per un anor-
ziaria, introducendo novità (quali, ad esempio, i male svolgimento dell’attività (già causa di esclu-
nuovi indicatori e la riduzione del lasso di tempo sione), ma anche laddove le cause siano ri-
tra una revisione e quella successiva) che dovreb- scontrabili nel particolare mercato di riferimento
bero agevolare il sostenimento della validità «pro- (anche geografico), nella mancanza di capacità
batoria» degli studi di settore. Tale tentativo vie- dell’imprenditore o in altre motivazioni assoluta-
ne effettuato in un momento storico in cui la mente «normali», che tuttavia portino i suddetti
validità di tale strumento è sempre più messa in soggetti a versare in condizioni peggiori rispetto
discussione dalla giurisprudenza. (2) a quelle previste dagli studi di settore applicati.
(2) In proposito, si segnala la recentissima Sentenza n. 189/12/06 pronunciata dalla Ctr Campania, sezione distaccata di
Salerno, secondo la quale risulta privo di motivazione l’avviso di accertamento, basato sugli studi di settore, al quale non
sia stato allegato il prospetto di calcolo effettuato dal Fisco per pervenire ai maggiori ricavi contestati al contribuente.
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