NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO e REDDITOMETRO VALENZA PROBATORIA e CHIARIMENTI della C.M. 28/E/2011

1. ACCERTAMENTO
Accertamento
NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO
e REDDITOMETRO
VALENZA PROBATORIA
e CHIARIMENTI della C.M. 28/E/2011
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
La revisione dell’art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ trambe le fattispecie l’obbligatorietà del contrad-
6338], introdotta dal D.L. 78/2010, ha comportato la dittorio, modificando così l’iter dell’accertamento,
suddivisione netta tra il cd. «accertamento sintetico oggetto del presente articolo.
puro» (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973) ed il «nuovo Sullo strumento, recentemente si sono espresse
redditometro» (art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973). l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 28/E/2011 e la
La nuova formulazione legislativa introduce per en- Corte di Cassazione, con la Sentenza 13289/2011.
NUOVO REDDITOMETRO: in precedenti interventi PRIMA FASE – VERIFICA delle SPESE da PARTE
abbiamo affrontato le principali questioni legate dell’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: sul
ai cd. «nuovo redditometro» e «nuovo accerta- punto, come si è avuto modo di chiarire, il
mento sintetico». (1) «sintetico» ed il «redditometro» lavorano in
In quella sede si è già avuto modo di pre- modo completamente diverso, ancorché il fi-
cisare come il novellato art. 38, D.P.R. 600/1973 ne, comune, sia quello di verificare il reddito
[CFF ➋ 6338] abbia suddiviso nettamente le due effettivo in funzione delle spese effettivamente
modalità accertative. sostenute dal contribuente.
Tale novità è stata recentemente ribadita an- Per entrambi, il Fisco potrà utilizzare tutti
che dalla C.M. 28/E/2011, punto 6.1 (Telefisco). gli strumenti, soprattutto informatici, a sua
La scelta tra i due strumenti, spiega la disposizione.
circolare, non dovrà necessariamente essere Già da svariati anni, per la verità, l’Agenzia
effettuata a priori ma, in ragione della fattispecie delle Entrate ha allargato le verifiche che, in
concreta, potrà essere definita successivamente, partenza, attenevano solo, o principalmente,
in base alle risultanze istruttorie sottese alla i beni iscritti nei pubblici registri (immobili e
verifica. auto in primis).
Si ritiene utile approfondire le modalità con A ciò ha contribuito, ovviamente, un uti-
cui avviene l’accertamento sintetico schema- lizzo sempre più massiccio di Internet che ha
tizzando le relative fasi, anche alla luce della permesso un incrocio di dati in precedenza
recente posizione presa dalla Corte di Cassazio- impensabile.
ne e degli altri chiarimenti espressi nella citata Ecco perché, per entrambi gli strumenti, le
C.M. 28/E/2011. spese monitorate saranno tra le più varie.
(1) Si veda «La Settimana fiscale» n° 29/2011, pag. 31.
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2. ACCERTAMENTO
Volendo suddividerle per tipologie, potrem- dei due sistemi di accertamento i quali, seppur
mo identificare: accomunati dal medesimo riferimento norma-
●● spese per la casa (costo di acquisto/mutuo, tivo (art. 38, D.P.R. 600/1973) e da una serie di
utenze domestiche, ecc.); previsioni comuni (co. 6, 7 e 8 del medesimo
●● spese per auto/moto; articolo) sono caratterizzati da una logica com-
●● spese per il tempo libero (viaggi, circoli
pletamente differente.
ricreativi, ecc.);
Accertamento sintetico: in breve, il nuovo accerta-
●● spese per i figli (scuole private, badanti,
mento sintetico mette direttamente a confronto
ecc.).
tutte le spese (ovviamente, tutte quelle monito-
In altri termini, grazie alla tracciabilità dei rabili dal Fisco) con il reddito dell’anno in cui
pagamenti, il Fisco potrà monitorare gli usi le prime sono state sostenute.
degli italiani e le relative spese.
In attesa di verificarne l’applicazione pratica,
Tale monitoraggio risulterà ancora più ac- il controllo dovrebbe basarsi su un confronto
centuato in relazione alla nuova comunicazione «1 a 1»: tante spese sono state sostenute, al-
obbligatoria, in capo a tutti i soggetti Iva, per trettanto reddito ci si aspetta sia entrato nelle
le operazioni superiori a e 3.600 (se rivolte a disponibilità del contribuente. Va da sé che
privati). l’approccio sarà quello di una verifica per cassa
Così, l’Amministrazione finanziaria potrà sia delle spese che dei redditi.
verificare non solo le spese cd. continuative Sul punto, alcuni interessanti chiarimenti
(mutui, rette scolastiche, stipendi di colf e ba- sono stati recentemente forniti dalla richiamata
danti, assicurazioni, ecc.) ma anche le spese C.M. 28/E/2011, la quale, oltre ad affrontare la già
una tantum di una certa rilevanza. descritta alternatività tra accertamento sintetico
A titolo esemplificativo, l’acquisto di un e redditometro, conferma quanto segue:
gioiello, di un quadro o di altro bene di valore ●● principio di cassa: se, ad esempio, un immo-
superiore a e 3.600 (Iva inclusa) comporterà bile dovesse venire acquistato con pagamenti
una segnalazione del nome dell’acquirente tramite versamento di un acconto in un anno
(che il venditore ha l’obbligo di annotare ai fini e di un saldo nell’anno successivo, ai fini
della comunicazione in commento) e la spesa dell’accertamento sintetico verranno consi-
sostenuta rientrerà nella banca dati utilizzabile derati solo i pagamenti effettuati nell’anno
ai fini dell’accertamento sintetico. oggetto di accertamento (punto 8.2 della
Altro mezzo, già esistente ed utilizzato a fini circolare);
accertativi, è dato dalle cd. indagini finanziarie ●● in presenza di un acquisto di un cespite (bene
che consistono essenzialmente nel controllo di natura patrimoniale) effettuato tramite un
delle movimentazioni dei conti correnti. finanziamento (di qualunque tipologia), ai fini
Al riguardo, la C.M. 21/E/2011, con riferi- del «sintetico» rileveranno soltanto le quote
mento ai programmi di controllo previsti per o i canoni pagati nell’anno (ulteriore confer-
il 2011, ha confermato che tale strumento è e ma del principio di cassa: punto 6.2);
verrà utilizzato con particolare vigore a supporto ●● stante l’esistenza di redditi esenti o soggetti
degli accertamenti di natura presuntiva, come a ritenuta alla fonte, o comunque legalmente
l’accertamento sintetico ed il redditometro. esclusi dalla base imponibile, il riferimento
Invero, vi è da dire, proprio i conti correnti al reddito cd. fiscale sarebbe incongruente
in questione potrebbero rivelarsi un forte mezzo poiché potenzialmente inferiore al reddito
di difesa in mano al contribuente. effettivo. Per tale motivo, è stato precisato
Per tale motivo, i contribuenti verranno che il riferimento corretto è al reddito finan-
chiamati sempre più ad una gestione oculata ziario disponibile (punto 6.3). In altre parole,
delle proprie operazioni finanziarie, tenendo l’Amministrazione finanziaria è consapevole
debita traccia per non incorrere nel rischio di che vi sono molte situazioni nelle quali il red-
contestazioni. (2) dito dichiarato è un mero reddito figurativo
che non rispecchia la realtà mentre risulta
SECONDA FASE – UTILIZZO dei DATI RACCOLTI e attendibile e più corretto il riferimento su
COMPARAZIONE con il REDDITO DICHIARATO: quanto sia stato effettivamente incassato;
in questa fase si assiste al differente approccio ●● nel concetto di «spese di qualsiasi genere»
(2) A. Mastromatteo e B. Santacroce, «Controlli sui conti sempre in agguato», ne Il Sole 24 Ore del 20.6.2011,
pag. 9.
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3. ACCERTAMENTO
rientrano anche quelle che, nella previgente tro compreso).
normativa, erano individuate come «spese Tale obbligo impone agli Uffici di offrire al
per incrementi patrimoniali» (punto 8.1). contribuente una possibilità (ulteriore rispetto a
quella costituita dalla cd. lettere preventive) di
Redditometro: il redditometro è basato su una chiarire la propria posizione e la congruità dei
logica molto differente rispetto al «sintetico propri redditi rispetto alle spese sostenute.
puro». Rispetto alle lettere in questione, che rap-
Il confronto tra spese e reddito innanzi tutto presentano una fase che potremmo definire
non è diretto, ma mediato; le spese, indicative pre-istruttoria, il contraddittorio rappresenta una
di capacità contributiva, vengono normalizzate vera e propria fase istruttoria prevista ex lege,
sulla base di coefficienti prestabiliti e di un’ana- in assenza della quale non si può dar luogo
lisi di campioni, considerati significativi. all’emissione dell’avviso di accertamento.
Altri elementi caratterizzanti sono il nucleo Proprio per tale motivo, a parere di chi scrive,
familiare (richiamato specificatamente per il tale momento dovrebbe considerarsi preclusivo
redditometro, non per il «sintetico puro») e del ravvedimento operoso (a differenza delle
l’analisi territoriale, ovvero l’adeguamento dei lettere preventive), in quanto considerabile
coefficienti suesposti in relazione all’area geo- come l’inizio dell’attività di accessi, ispezioni e
grafica in cui il contribuente vive. verifiche richiamato dall’art. 13, D.Lgs. 472/1997
In altre parole, mentre con il «sintetico [CFF ➋ 9476].
puro» le spese vengono prese per come so- L’esistenza di un contraddittorio comporta
no, e direttamente confrontate con la capacità conseguenze importanti in termini di maggiore
reddituale del contribuente che le ha sostenute, tutela da parte del contribuente, anche (e soprat-
per il redditometro queste verranno in qualche tutto) in vista di un successivo contenzioso.
modo elaborate in funzione di campioni stati- Laddove, infatti, il Fisco non dovesse consi-
sticamente rappresentativi. derare sufficienti le prove formulate dal contri-
buente, nell’atto di accertamento emesso dovrà
TERZA FASE – RICHIESTA PREVENTIVA di CHIARI- giustificare puntualmente i motivi che l’hanno
MENTI: a maggio/giugno l’Agenzia delle Entrate indotto a non tenere conto di tali deduzioni
ha inviato a molti contribuenti delle lettere, con avanzate, pena la nullità dell’atto per difetto
la segnalazione di alcune voci potenzialmente di motivazione.
sensibili (rispetto ad anomalie riscontrate sulla Interessante sul punto appare il disposto del-
base delle informazioni in possesso del Fisco). la Sentenza della Corte di Cassazione 17.6.2011,
Una seconda tornata verrà inviata tra settembre n. 13289 che, con riferimento ad un caso di
e ottobre. accertamento da redditometro relativo al 2008
Tali lettere hanno il principale scopo non (quindi prima dell’introduzione ex lege dell’ob-
già di ottenere chiarimenti, ma di sollecitare il bligo del contraddittorio) ha ritenuto imprescin-
contribuente a verificare le proprie dichiarazioni dibile l’esistenza di un preventivo confronto tra
dei redditi. Fisco e contribuente, così da poter permettere
Proprio per tale motivo non contengono di adeguare alla realtà verificata il risultato
alcuna scadenza per eventuali risposte. standardizzato derivante da una applicazione
Tuttavia, chi dovesse riscontrare la non asettica del redditometro stesso.
correttezza delle anomalie segnalate farà bene, In sostanza, la Corte di Cassazione ha consi-
in tempi brevi, a comunicarlo all’Agenzia delle derato retroattivo il riferimento ex lege all’ob-
Entrate (le lettere in questione riportano un in- bligatorietà di un contraddittorio, mettendo
dirizzo email al quale rivolgersi) così da poter lo strumento in commento sullo stesso piano
ridurre il rischio di un successivo invito ad un degli studi di settore per i quali tale obbligo è
contraddittorio. (3) presente da svariati anni.
QUARTA FASE – CONTRADDITTORIO: la previsione FORZA PRESUNTIVA – PRESUNZIONE SEMPLICE o
dell’obbligatorietà di un contraddittorio preven- LEGALE: in premessa, giova ricordare che l’art.
tivo all’emissione dell’avviso di accertamento è 2729 c.c. definisce come presunzioni semplici
senz’altro una delle novità più interessanti della quelle che «sono lasciate alla prudenza del
riforma dell’accertamento sintetico (redditome- giudice, il quale non deve ammettere che pre-
(3) Si veda anche B. Santacroce, «Dalla lettera all’invito il contribuente chiarisce», ne Il Sole 24 Ore del 20.6.2011,
pag. 10.
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4. ACCERTAMENTO
sunzioni gravi, precise e concordanti». meccanismo di verifica della congruità del
Quindi, è il giudice il soggetto adibito a reddito «spezza» il collegamento diretto
verificare l’esistenza della gravità, precisione tra spese sostenute dal contribuente ed
e concordanza. il reddito da egli sostenuto, intervenendo
Al contrario, la presunzione legale (ex art. variabili esogene (indicatori, analisi di ter-
2728 c.c.) è già di per sé dotata di tali requisiti ritorialità ecc).
sì da essere adottata come prova; in tal caso, In tale caso, sembrerebbe corretto ritenere
a seconda della tipologia di presunzione legale, la forza accertativa dello strumento pari ad
relativa od assoluta, il soggetto che la subisce, una presunzione semplice, non dotata di
rispettivamente, può o non può proporre prova per sé dei requisiti di gravità, precisione e
contraria. concordanza, in linea con quanto avviene
Rispondere sulla qualifica della valenza pro- per gli studi di settore.
batoria in relazione all’accertamento «sintetico Allo stesso risultato pervengono la Ctp di
puro» ed al nuovo redditometro appare arduo, Sondrio 25.3.2011, n. 24/2/11, nonché la ri-
stante la recentissima riformulazione dell’art. 38, chiamata Sentenza della Corte di Cassazione
D.P.R. 600/1973. 13289/2011 che assegna al redditometro
Tuttavia, mutuando quanto già storicamente (versione ante riforma) la valenza probatoria
avvenuto per gli studi di settore, unitamente a degli studi di settore, stravolgendo peraltro
quanto dettato dalla Corte di Cassazione con la quanto la stessa Corte Suprema, – Ufficio
Sentenza 13289/2011 già richiamata, si possono del Massimario e Ruolo – aveva precisato
fare alcune considerazioni: nella Relazione 9.7.2009, n. 94, nella quale
●● accertamento da redditometro: il nuovo il redditometro veniva qualificato come pre-
strumento appare per molti versi simile a sunzione legale iuris tantum;
quello degli studi di settore. In effetti, vi ●● accertamento «sintetico puro»: più difficile
sono molti elementi che accomunano le due appare la connotazione della forza presun-
tipologie di accertamento: tiva di questo strumento il quale dovrebbe
– l’obbligatorietà del contraddittorio e, mantenere (a differenza del redditometro)
con esso, l’obbligo di richiedere al con- un collegamento diretto tra i redditi e le
tribuente dati e notizie rilevanti ai fini spese del contribuente oggetto di verifica.
dell’accertamento; Tuttavia, considerando che l’obbligo del
– l’esistenza di un software (in fase di contraddittorio vale anche in questo caso, e
preparazione) che ponderi i risultati atteso che difficilmente il reddito finanziario
della dichiarazione del contribuente complessivo sarà determinabile direttamente
con indicatori (una sorta di «Gerico per dal Fisco attraverso la semplice lettura della
famiglie»); dichiarazione dei redditi, è da ritenere che
– l’esistenza, alla base di questo software, risulti determinante l’accesso ad ulteriori
di un’analisi di campioni rappresentativi dati reddituali; se tale linea dovesse essere
preventivamente «normalizzati» e di una confermata dalla prossima giurisprudenza,
analisi territoriale. anche tale strumento sarà caratterizzato da
Da quanto precede, appare chiaro che il una forza presuntiva semplice.
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