Este documento discute varios problemas relacionados con delitos fiscales y la aplicación de garantías constitucionales. En primer lugar, analiza la supresión del trámite de audiencia previa y sus implicaciones. Luego, examina cuestiones sobre la prescripción en casos de concurrencia entre falsedad documental y delito fiscal. Finalmente, aborda posibles violaciones del principio de no doble enjuiciamiento en la continuación de actuaciones administrativas después de un proceso penal.

1. ALGUNOS PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL DELITO FISCAL
Guillermo G. Ruiz Zapatero*
Abogado
Garrigues
Resumimos a continuación algunas cuestiones que nos parecen relevantes en relación con la
aplicación de garantías constitucionales generales en el ámbito del delito fiscal y que han sido
desarrolladas por extenso en trabajos pendientes de publicación1.
I.-LA AUDIENCIA PREVIA Y SU SUPRESION
La audiencia al interesado previa a la remisión a la jurisdicción competente o al Ministerio
Fiscal del expediente instruido por la Inspección tributaria ha tenido una corta vida: Fue
introducida por la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre y suprimida por la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre.
La justificación de la supresión del trámite de audiencia previa es escueta :
Con el fin de no perjudicar las posibilidades de investigación en relación con los
delitos contra la Hacienda Pública, se suprime el trámite de audiencia previo a la
remisión del expediente a la vía judicial. La existencia de ese trámite suponía la
concesión de un privilegio a la delincuencia fiscal respecto a otro tipo de
delincuencia, pues en ningún otro delito de carácter público se condiciona la
correspondiente denuncia o querella a un trámite de audiencia previo al interesado.
*
Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor
1
Ruiz Zapatero, G.: Supresión del trámite administrativo de audiencia previa al impulso administrativo
de actuaciones procesales por delito fiscal e incidencia penal del requisito de previa declaración
administrativa de la simulación. En prensa; Ruiz Zapatero, G.: La prescripción en el concurso medial de
falsedad y delito fiscal. En prensa; Ruiz Zapatero, G.: Bis in idem material y procesal en la
continuación de actuaciones administrativas por no haberse apreciado la existencia de delito fiscal. En
prensa.

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Finalmente, la eficacia de la investigación del fraude en los casos en que existan
indicios de delito aconseja homogeneizar la actuación de la Administración
tributaria con el resto de órganos administrativos, con supresión del trámite de
audiencia previa.
Por ello, resulta oportuno destacar ahora que la Ley 50/1977 de Medidas Urgentes de Reforma
Fiscal, que inició la reforma democrática en materia de delito fiscal, ordenaba a la
Administración poner los hechos supuestamente constitutivos de delito fiscal en conocimiento
del Ministerio fiscal una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, en
todo caso, cuando haya recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo
Central. .Esta prejudicialidad tributaria impura o a medio camino fue criticada por un amplio
sector doctrinal que consideraba más satisfactorio el sistema del Proyecto de extender la
prejudicialidad necesaria hasta la finalización de la vía contencioso-administrativa (Pérez Royo,
F.: Los delitos y las infracciones tributarias. IEF. Madrid 1986, página 44).
Lo que nadie podía imaginar entonces es que la regulación en vigor menos de 30 años después,
en un régimen constitucional, iba a prescindir por completo de toda prejudicialidad y que el
ciudadano contribuyente objeto de una comprobación iba a ser enviado al Fiscal sin actuación
administrativa recurrible en vía administrativa o contenciosa e, incluso, sin audiencia previa
para informarle de dicho envío.
Con arreglo a lo establecido en el artículo 6.3.a) del Convenio Europeo para la protección de los
derechos humanos y libertades fundamentales, el sujeto pasivo tiene derecho a conocer en el
más breve plazo de la naturaleza y de la causa de la acusación formulada contra él , y este
derecho se extiende, según la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, a
cualquier procedimiento previo de alcance administrativo. Así lo ha sostenido el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, en relación con el derecho de un contribuyente a no declarar
contra sí mismo en Sentencia de 3 de Mayo de 2001( J. B. v. Switzerland ).
La posibilidad de defenderse plenamente en el procedimiento penal sin la existencia de la
información previa en el procedimiento administrativo sobre la naturaleza y la causa de la
acusación formulada no modificaría la lesión del derecho constitucional, dado que el mismo se
refiere a una fase previa a la de defensa, como es la de la información de la acusación en el más
breve plazo posible.

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En relación con la audiencia previa en los casos de simulación tributaria (artículo 16 LGT) en
los que la Administración siga el procedimiento señalado en el artículo 180 LGT, la cuestión
que se plantea es la de si dicha audiencia previa se acordará como consecuencia de la
declaración y liquidación de dicha simulación tributaria por la Administración o, por el
contrario, se prescindirá de la misma por entender que la persecución del supuesto delito no
exigiría en este caso la declaración y liquidación administrativa previa del supuesto calificado
como simulación tributaria por la Administración.
En relación con esta situación, la ausencia de audiencia previa debería entenderse que entraña
las mismas consecuencias arriba indicadas en relación con todos aquellos supuestos distintos del
contemplado en el artículo 16 de la LGT.
La inexistencia de declaración y liquidación administrativa previa de la simulación tributaria
contemplada en el artículo 16 de la LGT plantea, además, desde el punto de vista procedimental,
la cuestión de si la actuación del Juez penal, ejerciendo funciones material y formalmente
liquidadoras de la simulación tributaria e invadiendo, por tanto, las competencias reservadas
exclusivamente a la Administración Tributaria, infringe el principio constitucional de
separación de poderes, así como la potestad jurisdiccional que se extiende sólo al conocimiento
y ejecución de los asuntos residenciados ante la jurisdicción, pero que no incluye el ejercicio de
competencias reservadas por las normas constitucionales y tributarias a los órganos de la
Administración Tributaria.
En especial, la posibilidad de que el Juez penal ejercite dichas facultades administrativas en su
enjuiciamiento del supuesto delito fiscal, sin posibilidad de que el enjuiciamiento sobre la
existencia de simulación tributaria pueda ser residenciado por el sujeto pasivo ante la
jurisdicción contenciosa-administrativa, como podría serlo en el caso de que las funciones se
ejercitaran por quien constitucional y legalmente las tiene atribuidas, debería considerarse, en
nuestra opinión, una violación del derecho a la tutela judicial efectiva enunciado en el artículo
24 de la Constitución Española.
Adicionalmente, la posibilidad de que unos mismos supuestos constitutivos de simulación
tributaria puedan conocerse exclusivamente en vía penal, o bien en dicha vía- con o sin
prejudicialidad- y en la vía contencioso-administrativa como consecuencia de la inexistencia en
la práctica de un criterio legal vinculante que tenga como resultado que todas las simulaciones

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tributarias se liquiden previamente por la Administración tributaria antes de suspender el
procedimiento administrativo (artículo 180.1 LGT), podría constituir una vulneración del
principio de igualdad ante la Ley, toda vez que sujetos pasivos en idénticas o similares
situaciones podrían verse sujetos, en la revisión de aquellos casos supuestamente constitutivos
de simulación tributaria, a la jurisdicción contencioso-administrativa y a la jurisdicción penal, o
exclusivamente a la jurisdicción penal, como consecuencia de la diferente aplicación por los
órganos de la Administración de los artículos 16 y 180.1 de la LGT.
Con independencia de los serios problemas vinculados a la integración del tipo penal de la
defraudación tributaria por la simulación tributaria del artículo 16 LGT (SSTC 120/2005 y
48/2006), su declaración y liquidación exigiría, en nuestra opinión, como mínimo, que los
sujetos pasivos pudieran, en todo caso, recurrir en vía contencioso-administrativa el acto
administrativo de liquidación y declaración de la simulación tributaria y, en su caso, invocar
cualquier sentencia firme dictada en vía contencioso-administrativa en relación con la
tramitación o sentencia dictada en el proceso penal.
II.-LA PRESCRIPCION EN EL CONCURSO MEDIAL DE FALSEDAD Y DELITO
FISCAL
Las SSTS de 11 de marzo de 2004, 3 de febrero de 2005 y 8 de abril de 2008 contienen hasta
tres criterios sancionadores distintos sobre la relación de concurso entre la falsedad documental
y la defraudación tributaria con anterioridad a la inclusión de la obtención indebida de
devoluciones en el artículo 305 CP.
La primera sentencia considera que no es posible la sanción penal como estafa por la falta de
subsunción de los hechos en el tipo con anterioridad a la modificación del mismo.
La segunda sentencia condena por estafa continuada, pero tiene en cuenta la cuantía límite del
delito fiscal y la relación de concurso medial con la falsead documental cometida por el
Inspector de Tributos que presentó actas de comprobado y conforme que tenían por objeto la
impunidad del delito patrimonial ya consumado .
Por último, la tercera sentencia condena por un delito continuado de falsedad documental en
concurso medial con un delito de estafa, sin tener en cuenta la cuantía límite del delito fiscal, ni

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tampoco que el mismo no admite la figura de la continuidad delictiva (lo que habría sido
relevante a efectos de prescripción).
La primera sentencia no aborda el problema de la relación de concurso ideal entre el delito de
falsedad documental de naturaleza tributaria y la infracción administrativa con idéntico
contenido.
Las otras dos sentencias habían incurrido, en nuestra opinión, en una analogía prohibida en
perjuicio del reo (artículo 4.1 CP), al haber condenado por una estafa continuada de naturaleza
tributaria sin tipificación antes de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 10/1995.
Aún referido a la aplicación de una normativa ya derogada, nos parece que el resultado anterior
no puede juzgarse ni coherente ni justificado.
Al margen de lo anterior, la jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo
invocada, entre otras, en la STS de 29 de julio de 1998, sostiene que en el concurso medial de
delitos la prescripción de cualquiera de ellos no puede apreciarse si no ha prescrito el delito más
grave.
Ninguna norma expresa ampara este criterio jurisprudencial no secundado expresamente por los
votos particulares a la citada Sentencia y que, según al menos uno de ellos, resulta contrario el
principio constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE).
Las SSTC 68/2001 y 69/2001 que, entre otras, desestimaron los recursos de amparo interpuestos
contra la STS citada no abordaron ni justificaron expresamente este criterio jurisprudencial.
En el concurso medial entre la falsedad documental y el delito fiscal se plantea, inevitablemente,
la cuestión de las consecuencias penales de la consideración de una prescripción independiente
de dichos delitos en concurso.
En nuestra opinión, el principio constitucional de legalidad penal y el principio de culpabilidad
(artículo 25 CE) exigirían la consideración de forma separada e independiente de la prescripción
de los delitos en concurso.

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La no absolución por prescripción de la falsedad documental instrumental, con aplicación del
artículo 77 CP, daría lugar, en nuestra opinión, a una infracción del derecho constitucional a la
legalidad penal susceptible de amparo constitucional.
La prescripción independiente de la falsedad documental instrumental en concurso medial con
el delito fiscal, plantea, una vez apreciada en vía penal dicha prescripción, la cuestión de si la
Administración tributaria puede o no, después, sancionar en vía administrativa por los mismos
hechos (infracción) de conformidad con lo previsto en el artículo 180.1 LGT.
III.-BIS IN IDEM MATERIAL Y PROCESAL EN LA CONTINUACION DE
ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS POR NO HABERSE APRECIADO LA
EXISTENCIA DE DELITO FISCAL
Si, en contraposición a la jurisprudencia seguida hasta la fecha por el Tribunal Supremo, se
considerara de forma separada o independiente la prescripción de la falsedad documental
instrumental en concurso medial con el delito fiscal, no sería posible condenar con aplicación
expresa del artículo 77.2 CP sino exclusivamente por el delito fiscal no prescrito y se plantearía,
adicionalmente, la cuestión de si la prueba de dicha falsedad prescrita puede considerarse
idónea o suficiente para la condena por el delito fiscal no prescrito o, por el contrario, debe
reputarse contraria al principio de culpabilidad.
La consideración independiente de los delitos en concurso medial parece exigir aquí que la
prescripción de la conducta falsaria del delito medio no impida probar, por otros medios, la
conducta tipificada como delito fin.
En la medida en que no hubiera otros medios de prueba del delito fin distintos de los
acreditativos de la conducta falsaria prescrita, nos parece que resulta imposible ignorar que la
presunción de inocencia se verá inevitablemente afectada, a diferencia de lo que sucedería si
existieran otros medios de prueba, si la condena por el delito fiscal se basa exclusivamente en la
prueba de la conducta falsaria del delito medio prescrito. La acusación podría intentar sortear el
posible problema negando la relación de concurso medial y configurando de forma distinta la
relación entre ambos delitos.
Por la naturaleza de la conexión entre falsedad y delito fiscal, parece que la prueba principal
estará referida al delito medio prescrito, pero no es posible excluir la existencia de otras pruebas

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del delito fin que, aunque relacionadas con la falsedad previa, se refieran a la conducta
integrante del tipo de la defraudación (y a su prueba) y no a la de la falsedad.
La continuación de las actuaciones administrativas sancionadoras por los mismos hechos, con
arreglo al artículo 180.1 LGT, en aquellos supuestos en que se hubiera producido la absolución
o sobreseimiento libre en el procedimiento penal, sería, en nuestra opinión incompatible con el
principio constitucional non bis idem en su vertiente procesal y la condena por los mismos
estaría afectada por dicho vicio constitucional.
Cuando la absolución o sobreseimiento libre penales se hubieran producido por no apreciarse el
umbral cuantitativo del artículo 305 CP, opinamos que deberían operar los mismos límites y que
el supuesto distinto fundamento de la infracción administrativa no debería poder invocarse
por la misma Administración responsable de haber remitido indebidamente las actuaciones a la
jurisdicción penal. El sujeto pasivo que se ha defendido con éxito no tendría obligación
constitucional de soportar el segundo procedimiento sancionador como consecuencia del error o
vencimiento de la Administración en el primero.
La devolución del expediente por el Ministerio Fiscal sería, en nuestra opinión, el único
supuesto habilitante para la continuación del procedimiento administrativo sancionador, por la
inexistencia, a estos efectos, de un procedimiento penal en sentido estricto. Lo que no quiere
decir que el envío previo, utilizado a la ligera y sin audiencia previa, no pueda representar una
aflicción no justificada.
La jurisprudencia del TEDH (Gradinger v. Austria; Fischer v. Austria; V.F. v. Austria y Sailer
v. Austria2) y la jurisprudencia del TJCE (asuntos Gasparini (C-467/04) y Kretzinger (C-288/05)
avalarían lo anterior. Este no ha sido, sin embargo, el criterio del TC en relación con otra
infracción administrativa en la STC 2/2003.
En los supuestos de continuación del procedimiento administrativo sancionador a pesar de la
absolución o sobreseimiento libre por cualquier causa (incluida la inexistencia de cuantía a
efectos del artículo 305 CP) y en los de devolución del expediente, si la sanción administrativa
2
La jurisprudencia del TEDH no puede considerarse totalmente coherente en este sentido, pues no resulta
fácil comprender cuál es la diferencia entre Fischer v. Austria y W.F. v. Austria, de un lado, y por
ejemplo, Ponsetti and Chesnel v. France, de otro

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solo fuera posible como consecuencia de la suspensión de la prescripción de la infracción
administrativa durante la tramitación del procedimiento penal (y de su reanudación a la
terminación del mismo), dicha suspensión debería considerarse, en nuestra opinión, una medida
legal incompatible con el principio constitucional de unidad en materia sancionadora y, además,
como una medida de naturaleza en sí misma sancionadora y constitutiva de un bis in idem . La
suspensión se establece exclusivamente por la terminación sin condena (y con absolución o
sobreseimiento libre) del procedimiento penal o por la devolución de un expediente sin méritos
suficientes para la continuación de las actuaciones penales. No puede considerarse que ello
constituya un fundamento constitucional válido de la norma excepcional, más gravosa y de
naturaleza sancionadora.
La naturaleza igualmente sancionadora de la regla legal contenida en el artículo 68.6 de la
Ley 58/2003, que establece que el cómputo del plazo de prescripción respecto de las cuotas se
iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución
firme que ponga fin al proceso judicial, nos parece también clara.
La introducción excepcional de un segundo dies a quo a efectos de la exigencia de las cuotas
solo pretende hacer posible un segundo proceso (aunque no sea formalmente sancionador) por
los mismos hechos en circunstancias más favorables para la Administración de las que
resultarían de la aplicación de las normas generales y ello, precisamente, por la circunstancia de
la falta de éxito o continuación de la vía penal inicialmente seguida por la Administración
tributaria. Si la cuota no resultara exigible por prescripción según las normas generales, no
debería poder considerarse cuota, sino solo una nueva sanción que resulta de la reduplicación
o extensión de las facultades administrativas en caso de actuaciones previas desfavorables para
sus intereses.
¿Por qué las facultades de autotutela administrativa pueden reiniciarse con éxito en
circunstancias excepcionales una vez que la Administración tributaria decidió instar sin éxito el
ejercicio de sanciones penales?. ¿No exigiría una decisión tan grave como instar el ejercicio de
acciones penales un contrapeso adecuado para evitar que la Administración ensaye una tras otra,
sucesivamente y con arreglo a normas excepciones sobre prescripción, tras todas las opciones a
su alcance?.

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En nuestra opinión, esta regla introduce un grave desequilibrio constitucional en perjuicio del
contribuyente que, una vez que ha sorteado con éxito el procedimiento penal o su inicio en el
supuesto de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, debe responder de la deuda
tributaria sin posibilidad efectiva de beneficiarse de la prescripción de la misma con arreglo a
las normas generales sobre prescripción. Este desequilibrio podría entenderse que da lugar a un
bis in idem porque la excepción a la regla general -que solo podría consistir en una
consideración de la prescripción que no conceda efectos favorables excepcionales para la
Administración a actuaciones penales previas favorables al contribuyente- , se convierte en una
extensión reduplicativa de las armas ofensivas de la Administración tributaria que puede
simplemente extender el manto de la imputación penal aunque sea sin éxito para
conseguir retrasar sine die la prescripción tributaria que se habría aplicado inexorablemente
de no ser por una imputación penal fracasada.
El recurso de la Administración tributaria a la imputación penal debería conllevar, cuando
menos, la aplicación sin excepción de las reglas generales de la prescripción de los créditos
tributarios. En otro caso, la Administración tributaria suspende sine die sus facultades de
autotutela para instar sin éxito acciones penales infundadas. La alternativa clara y tajante entre
una y otras es el único sistema que permitiría reintroducir el equilibrio constitucional que está
en la base aunque aquí pueda parecer algo alejado- de la prohibición constitucional del bis in
idem y, también, de la interdicción de la arbitrariedad. Que se deriven legalmente efectos
favorables excepcionales para la Administración tributaria por haber instado acciones penales
infundadas, debería considerarse un supuesto que participa de la naturaleza de una sanción
arbitraria y/o infundada por un resultado favorable al contribuyente que se deriva del ejercicio
de sus derechos constitucionales.
La imposibilidad de continuar las actuaciones administrativas durante la tramitación penal solo
debería considerarse como lo que es, una opción legislativa sujeta, en cuanto a sus resultados, a
las limitaciones constitucionales. Cuando dicha opción excepciona en perjuicio del
contribuyente inocente las normas generales de prescripción y el non bis in idem , la misma no
podría considerarse constitucionalmente fundada. Si dicha consecuencia se juzgara demasiado
gravosa para la Administración, dada la duración de los procedimientos penales, siempre cabría
seguir la opción alternativa de la liquidación tributaria previa a las actuaciones penales.

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La normativa examinada pretendería unos efectos equivalentes a esta última opción
(eliminación del riesgo de prescripción en caso de falta de éxito de las actuaciones penales),
pero sin que el contribuyente tenga desde el principio la posibilidad de recurrir en vía
administrativa y contenciosa el supuesto determinante de la defraudación tributaria según la
Administración ni, por tanto, de beneficiarse en vía penal de los fallos favorables en dichas vías.
El resultado de extender en la práctica de forma desorbitada los plazos de prescripción
administrativa no parece equilibrado ni compatible con el non bis in idem .El riesgo de la
prescripción solo debería corresponder a quien decide cuál es el curso de actuación procedente
para la defensa de sus derechos. La regla del artículo 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal
de suspensión del pleito sobre el mismo hecho tiene sentido en relación con los simples
particulares que necesitan instar la declaración judicial de su derecho también respecto de la
acción civil, pero no en relación con la Administración tributaria que goza de autotutela
declarativa. La suspensión legislativa de la misma debería ser, por tanto, una mera opción
sujeta a las limitaciones mencionadas.
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