Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter –
udvalgte problemstillinger
Supplerende oplysninger i
revisionspåtegninger og
andre erklæringer på
årsrapporter
– udvalgte problemstillinger

15Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter –
plerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven. Afsnit 5 om-
handler supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder
supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen
og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. I dette afsnit besvares
bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give supplerende oplys-
ninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, spørgsmålet om,
hvornår ledelsen kan ifalde ansvar, spørgsmålet om, hvorvidt revisor
har en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre
ledelsesansvar, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en aktiv
undersøgelsespligt, hvor revisor aktivt skal lede efter forhold, der kan
medføre ledelsesansvar, eller en passiv rapporteringspligt, hvor revisor
alene skal rapportere om forhold, der kan medføre ledelsesansvar, hvis
revisor bliver opmærksom på sådanne forhold, spørgsmålet om, hvor-
vidt revisor altid skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar,
hvis ledelsen kan ifalde ansvar, og spørgsmålet om, hvor længe revisor
skal blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar.
Desuden omtales formulering af supplerende oplysninger om ledelses-
ansvar.
2. Generelt om supplerende oplysninger i revisionspåteg-
ninger og andre erklæringer på årsrapporter
2.1. Revisionspåtegninger
En revisionspåtegning på en årsrapport afgives med høj grad af sikker-
hed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger
på – underforstået: reviderede – regnskaber samt ISA 700 om udform-
ning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Hertil
kommer ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige
revisors erklæring, dvs. forbehold, samt ISA 706 om supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende op-
1. Indledning
Denne artikel omhandler udvalgte problemstillinger vedrørende sup-
plerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på
årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, review-
erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.
Formålet med artiklen er at øge revisors kendskab til reglerne om
supplerende oplysninger og fortolkningen af disse regler – dels gene-
relt, dels i relation til de udvalgte problemstillinger.
Artiklen omhandler alene supplerende oplysninger. Artiklen omhand-
ler derimod ikke forbehold eller ”bemærkninger” i udtalelsen om le-
delsesberetningen. For så vidt angår forbehold, blev der i foregående
nummer af Revision & Regnskabsvæsen bragt en artikel om udvalgte
problemstillinger vedrørende forbehold i revisionspåtegninger og an-
dre erklæringer på årsrapporter (Seehausen, 2015d). For så vidt angår
”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, blev der i Revi-
sion & Regnskabsvæsen, nr. 6 og 7, 2014 bragt to artikler om revisors
udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter, herun-
der ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og konse-
kvenserne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i erklæ-
ringen på årsrapporten (Bisgaard og Seehausen, 2014a og 2014b).
Artiklen er opbygget på følgende måde: afsnit 2 omhandler sup-
plerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på
årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, review-
erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger,
generelt.3 Afsnit 3 omhandler supplerende oplysninger vedrørende
forhold i regnskabet. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om,
hvornår revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forhold
i regnskabet. Desuden omtales formulering af supplerende oplysnin-
ger vedrørende forhold i regnskabet. Afsnit 4 omhandler supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen. I dette
afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give sup-
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper
Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm,
ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt
Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af
FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1 2
Formålet med artiklen er at
øge revisors kendskab til
reglerne om supplerende
oplysninger og fortolkningen
af disse regler.

• Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-
givning eller
• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-
bevaring af regnskabsmateriale.
Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø-
ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskilt
afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre
forhold”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.
Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf.
erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 3.
Erklæringsbekendtgørelsen sondrer således mellem to typer supple-
rende oplysninger:
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 7,
stk. 1
• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2.
ISA 706 sondrer også mellem to typer supplerende oplysninger, men
ikke de samme to typer supplerende oplysninger som erklæringsbe-
kendtgørelsen:
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf.
afsnit 5.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-
ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet efter ISA 706. Sup-
plerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæringsbe-
kendtgørelsen og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen efter ISA 706 er derimod to særskilte typer supplerende
oplysninger. Sammenfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og
ISA 706 således mellem tre typer supplerende oplysninger:
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter
erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbekendtgørelsens
betegnelse ”supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-
bet” har forrang for betegnelsen ”supplerende oplysninger vedrø-
rende forståelse af regnskabet”, der anvendes i ISA 706, men de to
betegnelser dækker som nævnt over det samme indhold
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter
ISA 706
• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæ-
ringsbekendtgørelsen.
ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-
hold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som
efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende
for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a.
lysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors
erklæring, hvis revisionspåtegningen indeholder forbehold og/eller
supplerende oplysninger.4 5
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisionspåtegningen
bl.a. skal indeholde følgende:
• En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4,
jf. også § 5, stk. 4-6
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. §
5, stk. 1, nr. 5
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 5, stk.
1, nr. 6
Det fremgår tilsvarende af ISA 700 og ISA 706, at revisionspåtegnin-
gen bl.a. skal indeholde følgende:
• Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om regnska-
bet, og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebs-
ramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL
eller IFRS, jf. ISA 700, afsnit 34-37
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet,
jf. ISA 706, afsnit 6 og 7
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf.
ISA 706, afsnit 8
• Evt. andre erklæringsforpligtelser, jf. ISA 700, afsnit 38 og 39.
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspå-
tegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regn-
skabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1.
Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-
bet”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.
Det fremgår desuden af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor altid
skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og
opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågæl-
dende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens
§ 7, stk. 2. Revisor skal endvidere give supplerende oplysninger om
forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som
giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan
ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der
berører:
• Virksomheden,
• Tilknyttede virksomheder,
• Virksomhedsdeltagere,
• Kreditorer eller
• Medarbejdere.
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:
• Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgiv-
ningen,
Erklæringsbekendtgørelsen
og ISA 706 mellem tre typer
supplerende oplysninger.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspåtegningen skal give supplerende oplysninger
om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende
oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn-
skabet”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.
Det fremgår af denne standard, at revisor skal medtage supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder
det nødvendigt at henvise regnskabsbrugernes opmærksomhed på et
sådant forhold, og revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisions-
bevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet, jf. afsnit
6. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage
forbehold. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-
bet kun må henvise til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i
regnskabet.
Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-
hold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter
revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af revi-
sionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b.
Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det
nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.6
FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i juli 2012
udsendt en udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige
revisors erklæring.7

2.2. Erklæringer om udvidet gennemgang
En erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport afgives med
begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på baggrund af specifikt
krævede supplerende handlinger efter erklæringsbekendtgørelsens §§
9-11 vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber
samt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs.
Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af
årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-
nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.8
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal
indeholde følgende:
• En konklusion vedrørende den udførte udvidede gennemgang, jf. §
9, stk. 1, nr. 5, jf. også § 9, stk. 4 og 5
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. §
9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal
angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysnin-
ger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7,
stk. 4
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk.
1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2. Sådanne supplerende oplysninger skal angi-
ves i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4.
Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at erklæ-
ringen bl.a. skal indeholde følgende:
• Et afsnit med overskriften ”Konklusion”, der indeholder revisors
konklusion om årsregnskabet som helhed og en henvisning til ÅRL,
jf. afsnit 73, litra h
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet,
jf. afsnit 74. Revisor skal placere et afsnit med sådanne supplerende
oplysninger under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø-
rende forhold i regnskabet”, jf. afsnit 75
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede
gennemgang, jf. afsnit 76. Revisor skal kommunikere om sådanne
supplerende oplysninger i et afsnit i sin erklæring under overskriften
”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede
gennemgang” eller en anden passende overskrift. Det anbefales at
anvende overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forstå-
else af den udvidede gennemgang”
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit
78. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt af-
snit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre
forhold”.9
Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer sup-
plerende oplysninger:
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9,
stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1
• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1,
nr. 7, jf. § 7, stk. 2.
FSR – danske revisorers standard sondrer derimod mellem tre typer
supplerende oplysninger:
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf.
afsnit 74 og 75
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede
gennemgang, jf. afsnit 76
• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-
ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende
oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet efter FSR – danske
revisorers standard. Det samme gælder supplerende oplysninger ved-
rørende andre forhold, der således også er direkte sammenlignelige
efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske reviso-
rers standard.10 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den
udvidede gennemgang er derimod en særskilt type supplerende op-
lysninger, der ikke er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, men alene
i FSR – danske revisorers standard.
For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
årsregnskabet, fremgår det af FSR – danske revisorers standard, at re-
visor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes op-
mærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i årsregn-
skabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at
det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet,
jf. afsnit 74. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende op-
lysninger vedrørende forhold i årsregnskabet i sin erklæring, forudsat
at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at
det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan
som det er præsenteret i årsregnskabet. Hvis denne forudsætning ikke
er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende oplysnin-
ger vedrørende forhold i årsregnskabet må der kun henvises til oplys-
ninger, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet.
den udvidede gennemgang, fremgår det af FSR – danske revisorers
standard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere
om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i årsregnskabet,
og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes
forståelse af den udvidede gennemgang, revisors ansvar eller revisors
erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplys-
ninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit
76.11
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold omtales ikke
nærmere, idet FSR – danske revisorers standard i den forbindelse næ-
sten udelukkende gengiver erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, der
blev omtalt i foregående afsnit, jf. afsnit 78.
Supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af den
udvidede gennemgang er
ikke reguleret i erklærings-
bekendtgørelsen.

sesansvar. Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger
om øvrige forhold, f.eks. forhold, der medfører ledelsesansvar, må be-
ro på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, hvorvidt RL’s regler
om tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger.
FSR – danske revisorer har i oktober 2014 udsendt en faglig nyhed
om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i review-
erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger
(FSR – danske revisorer, 2014b). Det fremgår tilsvarende af denne
faglige nyhed, at det – for så vidt angår spørgsmålet om revisors ret
til at medtage supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
ved andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller udvi-
det gennemgang, f.eks. ved erklæringer om review (eller erklæringer
opstilling af finansielle oplysninger, der dog ikke er erklæringer med
sikkerhed) – er Revisionsteknisk Udvalgs opfattelse, at sådanne sup-
plerende oplysninger som udgangspunkt vil være en overtrædelse af
revisors tavshedspligt, jf. RL § 30.
I Revisornævnets kendelse af 17. april 2013 i sag nr. 113/2011, der
er indbragt af SKAT, udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:
”Den påtegning [erklæring], som indklagede den 22. juni
2009 har afgivet vedrørende årsrapporten for 2008 for
I/S A, er såvel efter sin overskrift som efter sit indhold en
erklæring om gennemgang (review). Efter erklæringsbe-
kendtgørelsen gælder for så vidt angår supplerende oplys-
ninger på reviewerklæringer bestemmelsen i § 9, stk. 1 [nu
§ 14, stk. 1] … . Revisor skal efter … [denne bestemmelse]
give en supplerende oplysning om eventuelle forhold, som
revisor påpeger uden at tage forbehold.
… Det fremgår … af erklæringsvejledningen … , at der
alene er krav om, at revisor afgiver supplerende oplysnin-
ger vedrørende forhold i selve regnskabet, hvorimod der
ikke er krav om, at revisor afgiver supplerende oplysninger
vedrørende øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre
ledelsesansvar.
På denne baggrund – og idet klagers anbringender alene
vedrører krav om, at der burde være afgivet supplerende
oplysninger om forhold, der ikke vedrører selve regnska-
bet, men om selskabets momsregistrering og momsbeta-
ling – finder Revisornævnet ikke, at den indklagede ved
afgivelsen af sin reviewerklæring har tilsidesat god revisor-
skik, hvorfor den indklagede frifindes.”
Denne udtalelse viser også, at der i reviewerklæringer på årsrapporter
ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrø-
rende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelses-
ansvar.
FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i marts 2014
udsendt en udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer
om udvidet gennemgang.
2.3. Reviewerklæringer
En reviewerklæring på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed
efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 vedrørende erklæringer om
review af regnskaber og ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af
historiske regnskaber.12 13 14
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal
indeholde følgende:
• En konklusion, jf. § 12, stk. 1, nr. 5, jf. også § 12, stk. 3 og 4
• Evt. supplerende oplysninger, jf. § 12, stk. 1, nr. 6.
Det fremgår tilsvarende af ISRE 2400, at erklæringen bl.a. skal inde-
holde følgende:
• Et afsnit, der indeholder revisors konklusion om regnskabet som
helhed og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige
begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet,
f.eks. ÅRL, jf. afsnit 86, litra h
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet,
jf. afsnit 87.
• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf.
afsnit 90.
Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen
skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor på-
peger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1. Sådanne supplerende
oplysninger er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger
vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger på årsrappor-
ter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 5 og § 7, stk. 1, samt
erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklærings-
bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1.
Der er ikke – som for revisionspåtegninger på årsrapporter, jf.
erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 6 og § 7, stk. 2, samt
erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklærings-
bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, jf. også FSR – danske
revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der
udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78 – krav om, at revisor skal give supple-
rende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken sup-
plerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller
supplerende oplysninger om ledelsesansvar.
Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at der i er-
klæringer om review af regnskaber alene er krav om at give suppleren-
de oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. afsnit 6.7. Revisor
skal derimod ikke efter erklæringsbekendtgørelsen give supplerende
oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledel-

Det anbefales derfor, at revisor i reviewerklæringer på årsrapporter
ikke giver supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herun-
der hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings-
lovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet
dette kan være i strid med revisors tavshedspligt.15
Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf.
§ 14, stk. 2. Supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit
med overskriften ”Supplerende oplysninger”.
ISRE 2400 sondrer mellem to typer supplerende oplysninger:
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf.
afsnit 87 og 89
• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit
90.16
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet er direk-
te sammenlignelige med supplerende oplysninger efter erklæringsbe-
kendtgørelsen.17 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re-
viewet er derimod en særskilt type supplerende oplysninger, der alene
er reguleret i ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen.18
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet skal
have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit
89. Det anbefales dog at anvende overskriften ”Supplerende oplysnin-
ger vedrørende forhold i regnskabet”, idet denne overskrift kendes fra
både revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørel-
sens § 7, stk. 4, og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrap-
porter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4.
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet skal
have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
reviewet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 90.
Det anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger ved-
rørende forståelse af reviewet”.
Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet, skal de supplerende oplysninger have to overskrifter: dels
den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger” efter erklæ-
ringsbekendtgørelsen, jf. § 14, stk. 2, dels den underordnede over-
skrift ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”(eller
overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-
skabet” eller en anden passende overskrift) efter ISRE 2400, jf. afsnit
89. Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Supplerende oplysnin-
ger – supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” eller
lignende, idet erklæringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskrif-
ten ”Supplerende oplysninger” skal anvendes.
Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
reviewet, skal de supplerende oplysninger derimod ikke have to over-
skrifter, men alene overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af reviewet” (eller en anden passende overskrift). De supple-
rende oplysninger skal derimod ikke have den overordnede overskrift
”Supplerende oplysninger”, idet denne overskrift ikke er påkrævet i
erklæringsbekendtgørelsen i denne situation.
For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet, fremgår det af ISRE 2400, at revisor kan anse det for
nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et
forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revi-
sors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regn-
skabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87. I sådanne tilfælde
skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstræk-
keligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at
forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i
regnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i ste-
det tage forbehold. I supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet må der kun henvises til oplysninger, der er præsenteret
eller oplyst i regnskabet.
reviewet, fremgår det af denne standard, at hvis revisor anser det for
nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret el-
ler angivet i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for
regnskabsbrugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors
erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplys-
ninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90.19
FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i november
2013 udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer
om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supple-
rende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.20
2.4. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger
En erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på en årsrapport
afgives uden sikkerhed efter ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstil-
ling af finansielle oplysninger.21 22
Der er ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en
erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, f.eks. på en årsrap-
port.
Revisor bør under alle omstændigheder aldrig give supplerende
oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende
oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supple-
rende oplysninger om ledelsesansvar, i en erklæring om opstilling af
finansielle oplysninger, idet dette som udgangspunkt vil være i strid
med revisors tavshedspligt, jf. også erklæringsvejledningens afsnit 6.7,
for så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter.
FSR – danske revisorer har som tidligere nævnt udsendt en faglig
nyhed om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i re-
viewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger
(FSR – danske revisorer, 2014b). Det fremgår af denne faglige nyhed,
at det – for så vidt angår spørgsmålet om revisors ret til at medtage
Det anbefales, at revisor i
reviewerklæringer på årsrap-
porter ikke giver suppleren-
de oplysninger vedrørende
andre forhold.

supplerende oplysninger vedrørende andre forhold ved udførelse af
andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller udvidet
gennemgang, f.eks. ved afgivelse af erklæringer om opstilling af fi-
nansielle oplysninger, der dog ikke er erklæringer med sikkerhed (eller
reviewerklæringer) – er Revisionsteknisk Udvalgs opfattelse, at sådanne
supplerende oplysninger som udgangspunkt vil være en overtrædelse
af revisors tavshedspligt, jf. RL § 30.
Der er imidlertid efter forfatterens opfattelse næppe noget til hinder
for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger
– giver supplerende oplysninger vedrørende forhold i de finansielle
oplysninger svarende til supplerende oplysninger vedrørende forhold
i regnskabet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennem-
gang og reviewerklæringer på årsrapporter.
Dette skal også ses i sammenhæng med, dels at de regnskabsmæs-
sige krav i f.eks. ÅRL er upåvirkede af, hvorvidt årsrapporten forsynes
med en revisorerklæring eller ej, herunder om der i givet fald er tale
om en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang,
en reviewerklæring eller en erklæring om opstilling af finansielle op-
lysninger, dels at supplerende oplysninger svarende til supplerende
oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger,
erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer pr. de-
finition ikke tilfører regnskabsbrugerne nye oplysninger ud over de
oplysninger, der fremgår af årsregnskabet. Dette uddybes i afsnit 3.2
nedenfor, der omhandler formulering af supplerende oplysninger ved-
rørende forhold i regnskabet.
Tilsvarende er der efter forfatterens opfattelse næppe noget til
hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle op-
lysninger – giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
opgaven svarende til supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet i revisionspåteg-
ninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på
årsrapporter.
I praksis er det imidlertid relativt sjældent, at revisor i erklæringer om
opstilling af finansielle oplysninger giver supplerende oplysninger ved-
rørende forhold i de finansielle oplysninger eller supplerende oplysnin-
ger vedrørende forståelse af opgaven svarende til supplerende oplys-
ninger vedrørende forhold i regnskabet eller supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller
reviewet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang
og reviewerklæringer på årsrapporter.
Det må desuden anbefales, at revisor nøje overvejer, hvorvidt dette
bør ske under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende
eller uden overskrift. Erklæringer om opstilling af finansielle oplys-
ninger indeholder normalt ikke overskrifter – ud over titlen ”Revisors
erklæring om opstilling af finansielle oplysninger” eller lignende. Dette
taler på den ene side for, at supplerende oplysninger ikke gives under
overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende, men derimod
uden overskrift. På den anden side taler det for, at supplerende op-
lysninger netop gives under overskriften ”Supplerende oplysninger”
eller lignende for derved at tydeliggøre over for regnskabsbrugerne, at
de supplerende oplysninger ligger ud over kravene til indholdet af en
erklæring om opstilling af finansielle oplysninger
FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i maj 2013 ud-
sendt en udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af
finansielle oplysninger.
FSR – danske revisorer har i april 2014 udsendt en faglig nyhed
vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR –
danske revisorer, 2014a). Denne faglige nyhed indeholder en række
spørgsmål/svar vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle op-
lysninger. Flere af disse spørgsmål kan besvares med henvisning til det
forhold, at der ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplys-
ninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (og det
forhold, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling
af finansielle oplysninger, idet en erklæring om opstilling af finansielle
oplysninger er en erklæring uden sikkerhed).
2.5. Sammenfatning
Artiklen om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revi-
sionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter i foregående
nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Seehausen, 2015d) indeholdt
bl.a. en tabel med en oversigt over de væsentligste forskelle og lighe-
der mellem revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennem-
gang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle op-
lysninger på årsrapporter.23 Denne tabel omfatter ikke blot forbehold,
men også f.eks. supplerende oplysninger.
I de følgende afsnit behandles en række udvalgte problemstillinger
vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre
erklæringer på årsrapporter. Næste afsnit omhandler supplerende op-
lysninger vedrørende forhold i regnskabet, afsnit 4 nedenfor omhand-
ler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks.
revisionen, og afsnit 5 nedenfor omhandler supplerende oplysninger
vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om
overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger
om ledelsesansvar.
3. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
3.1. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger vedrø-
rende forhold i regnskabet?
For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det
som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisi-
onspåtegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i
regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1.
Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at sup-

plerende oplysninger skal overvejes medtaget, hvis vurderingen af
bestemte poster eller forhold i regnskabet er behæftet med væsentlig
usikkerhed, jf. afsnit 5.6.1.
ISA 706 definerer som tidligere nævnt supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring,
der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i
regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed,
at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf.
afsnit 5, litra a.
Det fremgår som tidligere nævnt af denne standard, at revisor skal
medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-
bet, hvis revisor finder det nødvendigt at henvise regnskabsbrugernes
opmærksomhed på et sådant forhold, og revisor har opnået tilstræk-
keligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt for-
kert i regnskabet, jf. afsnit 6. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt,
skal revisor i stedet tage forbehold.
Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit A1.
Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der
indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
regnskabet, jf. bilag 1.
FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om sup-
plerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring giver også
en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet. Der er tale om dels eksempler, hvor revisor kan finde
det nødvendigt at give supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet, dels eksempler, hvor der skal gives sådanne supple-
rende oplysninger.
For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrappor-
ter, henviser erklæringsbekendtgørelsen blot til § 7, stk. 1 vedrørende
revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. § 9, stk. 1, nr. 6.
For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det som
tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen
skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpe-
ger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1.
For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og review-
erklæringer på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af FSR
– danske revisorers standard og ISRE 2400, at revisor kan anse det for
nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et for-
hold, der er præsenteret eller oplyst i (års)regnskabet, og som efter re-
visors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regn-
skabsbrugernes forståelse af (års)regnskabet, jf. henholdsvis afsnit 74
og 87. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger
vedrørende forhold i henholdsvis forståelse af (års)regnskabet i sin er-
klæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til
at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejl-
behæftet, sådan som det er præsenteret i (års)regnskabet. Hvis denne
forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold.
FSR – danske revisorers Regnskabstekniske og Revisionstekniske
Udvalg har i 2009 udsendt et notat vedrørende oplysning om usik-
kerheder om going concern, usikkerhed ved indregning og måling,
usædvanlige forhold og efterfølgende begivenheder (FSR – danske
revisorer, 2009). Dette notat omhandler følgende usikkerheder m.v.:
• Usikkerhed om going concern
• Usikkerhed ved indregning og måling
• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten
• Efterfølgende begivenheder, dvs. begivenheder efter balancedagen.
Det fremgår af notatet, at sådanne usikkerheder m.v. skal omtales
i både årsregnskabet og ledelsesberetningen, for at årsregnskabet
opfylder kravet om, at årsregnskabet skal give et retvisende billede,
samtidig med at ledelsesberetningen opfylder kravet om, at ledelses-
beretningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold,
som ledelsesberetningen indeholder, jf. ÅRL § 11, stk. 1.
Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers Regnskabstekniske
Udvalgs regnskabsvejledning for virksomheder omfattet af regnskabs-
klasse B eller C, der dog ikke er bindende, at ledelsesberetningen for
en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B bl.a. skal omtale følgen-
de usikkerheder m.v.:
• Evt. usikkerhed ved indregning og måling, herunder usikkerhed om
going concern
• Usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregning og måling
• Udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold
• Betydningsfulde hændelser, der er indtruffet efter regnskabsårets
afslutning, jf. afsnit 6.2.2, jf. også afsnit 6.4-6.7.
Efter forfatterens opfattelse skal der desuden i revisionspåtegningen,
erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på års-
rapporten gives supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn-
skabet med henvisning til omtalen af usikkerhederne m.v. i årsregnska-
bet. De supplerende oplysninger må derimod som absolut hovedregel
ikke henvise til omtalen af usikkerhederne m.v. i ledelsesberetningen,
idet det ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet
af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet af årsregnska-
bet, medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom. Dette uddybes
i næste afsnit.
De regnskabsmæssige krav i f.eks. ÅRL er som tidligere nævnt upå-
virkede af, hvorvidt årsrapporten forsynes med en revisorerklæring
eller ej, herunder om der i givet fald er tale om en revisionspåtegning,
en erklæring om udvidet gennemgang, en reviewerklæring eller en
erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.
3.2. Formulering af supplerende oplysninger vedrørende for-
hold i regnskabet
Det fremgår generelt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal ud-
Der er ikke krav om, at re-
visor skal give supplerende
oplysninger i en erklæring
om opstilling af finansielle
oplysninger.

forme erklæringer i et entydigt og let forståeligt sprog, jf. § 1, stk. 3.24
Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet
om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor
afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor giver supplerende
oplysninger (eller tager forbehold), jf. afsnit 4.1.
af erklæringsvejledningen, at:
• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet ikke må
tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens
opmærksom på særlige forhold i regnskabet
• Supplerende oplysninger ikke må anvendes til at afhjælpe væsent-
lige mangler i regnskabet, jf. afsnit 5.6.1. Hvis der er væsentlige
mangler i regnskabet, skal revisor altid tage forbehold.
Hvis revisor finder det nødvendigt at give yderligere oplysninger, skal
revisor i stedet tage forbehold. Et godt råd kan i den forbindelse være
at undgå alt for lange supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet – dels for at overholde kravet om et entydigt og let for-
ståeligt sprog, men også fordi meget lange supplerende oplysninger
kan være et tegn på, at der mangler oplysninger i årsregnskabet, og
i denne situation er supplerende oplysninger ikke den rigtige løsning,
men derimod et forbehold.
Kiertzner (2013b) anfører følgende om betegnelsen ”supplerende
oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”:25
”Den upræcise danske terminologi er især uheldig, fordi
’svage sjæle’ kan forledes til at tro, at der er en gradbøj-
ning efter væsentlighed mellem forbehold og supplerende
oplysninger. Det er der ikke; men formålene er forskellige:
Forbehold udtrykker uenighed/manglende bevis, mens den
supplerende oplysning fremhæver et fundamentalt forhold
for regnskabslæser. Revisor må ikke forbedre regnskabet
ved hjælp af supplerende oplysninger, så terminologien
er direkte selvmodsigende. De nødvendige supplerende
oplysninger kan ikke erstatte et forbehold, jf. udtrykkeligt
[erklæringsbekendtgørelsens] § 7, stk. 3, og kan således
ikke anvendes til at supplere regnskabet med information,
der er krævet efter lovgivningen.”
Dette kan tiltrædes.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bør indle-
des med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”. Formålet
med dette er at understrege – både over for regnskabsbrugerne og over
for revisor selv – at der er tale om supplerende oplysninger og ikke et
forbehold, og at forholdet derfor ikke har påvirket revisors konklusion.
Det bør desuden fremgå af supplerende oplysninger vedrørende for-
hold i regnskabet, at revisor er enig med ledelsen. Dette er dog ikke
et krav – hverken i erklæringsbekendtgørelsen eller i erklæringsstan-
darderne – men det er – uanset om det fremgår af de supplerende
oplysninger, at revisor er enig med ledelsen eller ej – vigtigt, at revisor
rent faktisk er enig med ledelsen, idet supplerende oplysninger ellers
ikke er den rigtige løsning, men derimod et forbehold.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet skal altid
henvise til årsregnskabet.
For så vidt angår både revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet
gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det i den
forbindelse af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i erklæringen,
herunder i supplerende oplysninger, er henvist til regnskabet, skal
henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf.
henholdsvis §§ 8, 11 og 15.
Der må derimod som absolut hovedregel ikke henvises til en evt.
ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke er muligt at lade
en evt. ledelsesberetning være omfattet af revisionen, den udvidede
gennemgang eller reviewet af årsregnskabet, medmindre der undta-
gelsesvist er lovkrav herom.
af erklæringsvejledningen, at hvis revisor giver supplerende oplys-
ninger (eller tager forbehold) i revisionspåtegningen, kan det være
hensigtsmæssigt at henvise til regnskabet, jf. afsnit 8. Det er ikke til-
strækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side
omhandler flere forhold.
Det fremgår af ISA 706, at der i supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet kun må henvises til oplysninger, der er præ-
senteret eller oplyst i regnskabet, jf. afsnit 6.
Det fremgår desuden af denne standard, at revisor – når revisor
medtager supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-
bet i revisors erklæring – bl.a. skal:
• Indsætte en tydelig henvisning i de supplerende oplysninger til det
forhold, der fremhæves, og til det sted i regnskabet, hvor der kan
findes relevante oplysninger, som beskriver forholdet fuldt ud samt
• Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det
forhold, der er fremhævet, jf. afsnit 7, litra c og d.
Det fremgår i den forbindelse af denne standard, at medtagelse af sup-
plerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i revisors er-
klæring ikke påvirker revisors konklusion, jf. afsnit A3. Supplerende oplys-
ninger vedrørende forståelse af regnskaber er hverken en erstatning for:
• At revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræf-
tende konklusion eller ikke udtrykker en konklusion, dvs. ”udtryk-
ker” en manglende konklusion, hvis omstændighederne ved den
specifikke revisionsopgaver kræver dette, eller
• Oplysninger i regnskabet, som ledelsen skal give ifølge den rele-
vante regnskabsmæssige begrebsramme, f.eks. ÅRL eller IFRS.26

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og review-
erklæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske
revisorers standard og ISRE 2400, at der i supplerende oplysninger
vedrørende forhold i henholdsvis forståelse af (års)regnskabet kun må
henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i (års)regnska-
bet, jf. henholdsvis afsnit 74 og 87.
4. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af op-
gaven, f.eks. revisionen
I praksis anvendes supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
opgaven i relativt begrænset omfang. Det er ikke desto mindre vig-
tigt, at revisor har kendskab til, hvornår revisor skal give supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af opgaven.
Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven er som
tidligere nævnt alene reguleret i ISA 706, FSR – danske revisorers stan-
dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter
ÅRL, og ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen.
For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, definerer ISA
706 som tidligere nævnt supplerende oplysninger vedrørende forstå-
else af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et
forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter
revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af revi-
sionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b.
Det fremgår som tidligere nævnt af denne standard, at revisor skal
medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen,
hvis revisor finder det nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf.
afsnit 8.27
Det er således vigtigt at være opmærksom på, at supplerende oplys-
ninger vedrørende forståelse af opgaven – ud over forståelse af selve
opgaven, f.eks. revisionen – også kan vedrøre forståelse af revisors
ansvar eller erklæring.
Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af revisionen, jf. afsnit A5-A9.
Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der
indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen, jf. bilag 2.
FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om sup-
plerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring giver også
en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af revisionen.
For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer-
klæringer på årsrapporter, fremgår det af FSR – danske revisorers stan-
dard og ISRE 2400, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kom-
munikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i (års)
regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabs-
brugernes forståelse af den udvidede gennemgang eller reviewet,
revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om
forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvi-
dede gennemgang eller reviewet, jf. henholdsvis afsnit 76 og 90.28
For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, anfører Kiertzner
(2013a), at:
• Særkravet om supplerende oplysninger vedrørende undersøgelsen
også gælder i review (i form af supplerende oplysninger vedrøren-
de forståelse af reviewet), men at der aldrig er krav herom
• Særreglen om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
reviewet ikke er forbundet med eksplicitte krav, og at anvendelsen
således er op til revisors faglige vurdering.29
Dette kan ikke tiltrædes. Bestemmelsen om supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af reviewet, jf. ISRE 2400, afsnit 90, er ganske
vist formuleret således, at ”hvis” revisor anser det for nødvendigt at
kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet
i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regn-
skabsbrugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors
erklæring, ”skal” revisor kommunikere om forholdet i supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, men det samme er
den centrale bestemmelse om supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87, der er formuleret således, at re-
visor ”kan” anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes
opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i regn-
skabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at
det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, og
at revisor i sådanne tilfælde ”skal” medtage supplerende oplysninger
vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor
har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke
er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det
er præsenteret i regnskabet – og der er næppe tvivl om, at der er krav
om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forståelse
af regnskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt.
I praksis anvendes supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
opgaven hovedsageligt i følgende to situationer:
• Hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede sammenligningstal
• Hvis årsregnskabet i øvrigt indeholder ikke reviderede oplysninger,
f.eks. budgettal.
I det følgende omtales disse to situationer.
For så vidt angår den situation, hvor årsregnskabet indeholder ikke
reviderede sammenligningstal, fremgår det af ISA 710 om sammen-
lignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskaber til
sammenligning, at hvis den tidligere periodes regnskab ikke er revi-
deret, skal revisor i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af
revisionen i revisors erklæring anføre, at sammenligningstallene ikke er
revideret, jf. afsnit 14. Sådanne supplerende oplysninger friholder dog
ikke revisor for kravet om at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis
for, at primobalancerne ikke indeholder fejlinformation, der påvirker
I praksis anvendes sup-
plerende oplysninger ved-
rørende forståelse af op-
gaven i relativt begrænset
omfang.

den aktuelle periodes regnskab væsentligt, jf. også ISA 510 om første-
gangsrevisionsopgaver og primobalancer, afsnit 6.
Disse supplerende oplysninger kan f.eks. formuleres således:
”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re-
visionen
Årsregnskabet for regnskabsåret 1. januar – 31. december
20x1 blev ikke revideret. Sammenligningstallene i årsregn-
skabet for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x2 er
derfor ikke revideret.”
Eller således, hvis der er tale om en virksomhed, der bliver omfattet af,
dvs. ”vokser ind i”, revisionspligt:
visionen
Virksomheden er med virkning for regnskabsåret 1. januar
– 31. december 20x2 blevet omfattet af revisionspligt.
Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revi-
deret.”
For så vidt angår den situation, hvor årsregnskabet i øvrigt indeholder
ikke reviderede oplysninger, f.eks. budgettal, har Erhvervs- og Sel-
skabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) i juni 2010 udsendt et notat om
ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet for virksomheder omfattet
af regnskabsklasse A (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, 2010). Dette er
f.eks. relevant for andelsboligforeninger, hvor årsregnskabet ofte inde-
holder budgettal.30
Det fremgår af dette notat, at følgende betingelser efter Erhvervs- og
Selskabsstyrelsens opfattelse skal være opfyldt, for at en virksomhed
omfattet af regnskabsklasse A lovligt kan medtage ikke reviderede op-
lysninger i årsregnskabet:
• Der skal være en klar og logisk opdeling i, hvilke oplysninger der er
revideret, og hvilke oplysninger der ikke er revideret
• Det skal tydeligt fremgå af årsregnskabet, hvilke dele af årsregnska-
bet der ikke er revideret, f.eks. ved en overskrift til den pågældende
kolonne eller oplysning. Oplysningen skal gives hvert enkelt sted,
hvor ikke reviderede oplysninger indgår i ellers reviderede elemen-
ter, f.eks. i resultatopgørelsen, balancen eller noterne
• Det skal tydeligt fremgå af revisionspåtegningen, hvilke dele af
årsregnskabet der ikke er revideret. Dette skal nu omtales under
supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, men
denne type supplerende oplysninger fandtes ikke i 2010, da Er-
hvervs- og Selskabsstyrelsen udsendte notatet.31
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen forudsætter desuden, at der er kontinui-
tet med hensyn til, hvilke oplysninger der revideres, og hvilke oplys-
ninger der ikke revideres.32
Hvis revisor ikke afgiver en revisionspåtegning, men en reviewerklæ-
ring på årsrapporten, gælder der tilsvarende betingelser, idet der dog
i sagens natur ikke er tale om supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af revisionen, men derimod supplerende oplysninger vedrø-
rende forståelse af reviewet.33
Hvis revisor afgiver en erklæring om opstilling af finansielle oplysnin-
ger på årsrapporten, giver det ikke mening at tale om ikke reviderede
eller ikke reviewede oplysninger, idet revisor i sagens natur ikke har
revideret eller reviewet årsregnskabet.
De supplerende oplysninger kan f.eks. formuleres således, hvis der er
tale om en virksomhed, hvor årsregnskabet indeholder budgettal:
visionen [eller] reviewet
Virksomheden har medtaget budgettal som sammenlig-
ningstal i resultatopgørelsen [og noterne]. Disse budgettal
har, som det også fremgår af resultatopgørelsen [og no-
terne], ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtryk-
ker nogen sikkerhed herom [eller] Disse budgettal er, som
det også fremgår af resultatopgørelsen [og noterne], ikke
omfattet af vores review, hvorfor vi ikke udtrykker nogen
sikkerhed herom.”
Eller således, hvis der er tale om en andelsboligforening, hvor årsregn-
skaber indeholder budgettal:34 35
visionen
Andelsboligforeningen har i overensstemmelse med
Erhvervsstyrelsens vejledning om årsregnskaber for an-
delsboligforeninger, der aflægger årsrapport efter årsregn-
skabsloven, medtaget budgettal som sammenligningstal
i resultatopgørelsen og noterne. Disse budgettal har, som
det også fremgår af resultatopgørelsen og noterne, ikke
været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen
sikkerhed herom.”
Det er vigtigt at være opmærksom på, at notatet alene omfatter virk-
somheder omfattet af regnskabsklasse A. Virksomheder omfattet af regn-
skabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt medtage ikke reviderede oplys-
ninger i årsregnskabet. Dette skyldes, at ÅRL for sådanne virksomheder

kræver, at hele årsregnskabet skal revideres, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.,
jf. også erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2, 1. pkt., medmindre virk-
somheden har fravalgt revision eller tilvalgt udvidet gennemgang, jf. ÅRL
§ 135, stk. 1, 2. og 3. pkt. Hvis en virksomhed omfattet af regnskabs-
klasse B, C eller D medtager ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet,
skal revisor således tage forbehold i revisionspåtegningen, erklæringen
om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på årsrapporten.
Tabel 1 indeholder en oversigt over betydningen for erklæringen på
årsrapporten, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysnin-
ger m.v., f.eks. budgettal.
5. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
5.1. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger vedrø-
rende andre forhold?
I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal give sup-
plerende oplysninger vedrørende andre forhold, overordnet. Næste
afsnit omhandler supplerende oplysninger om overtrædelse af bog-
føringslovgivningen, og afsnit 5.3 nedenfor omhandler supplerende
oplysninger om ledelsesansvar.
som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor altid skal
give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og op-
bevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende
overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7,
stk. 2. Revisor skal desuden give supplerende oplysninger om forhold,
som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde er-
statnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører:
• Virksomheden,
• Medarbejdere.
ningen,
givning eller
Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennem-
gang på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7,
jf. § 7, stk. 2, jf. også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.
For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, er der derimod
ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende
andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om over-
trædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om
ledelsesansvar.
Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om opstilling af
finansielle oplysninger på årsrapporter, idet der ikke er krav om, at
revisor skal give supplerende oplysninger, herunder supplerende op-
lysninger vedrørende andre forhold, i sådanne erklæringer.
5.2. Supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings-
lovgivningen
For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om
udvidet gennemgang på årsrapporter, skal revisor således give sup-
plerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring
af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtræ-
delse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, 1.
pkt. og § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., jf. – for så vidt angår
erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR –
danske revisorers standard, afsnit 78.
Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 1. pkt. er formuleret således,
at revisor ”altid” skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen
om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt,
og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. også FSR –
danske revisorers standard, afsnit 78. Det forhold, at revisor ”altid”
skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og
opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, skal dog sammen-
holdes med det forhold, at revisor alene skal give supplerende oplys-
ninger, hvis den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. også
den generelle bestemmelse i erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2.
pkt., hvorefter revisor skal tage stilling til alle forhold, medmindre de
er uvæsentlige for formålet med erklæringen, og andet ikke fremgår af
lovgivningen m.v.
• Det forhold, at den pågældende overtrædelse ikke skal være
uvæsentlig, indebærer, at der ikke skal oplyses om forhold, der er
uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogfø-
rings- og datadisciplin
• Spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse er væsentlig, altid vil
bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om
overtrædelsen er af betydning for modtageren
• Revisor ved vurdering af, om en overtrædelse er uvæsentlig, f.eks.
kan lægge vægt på følgende forhold:
• Er overtrædelserne bragt til ophør?
• Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
• Er der tale om gentagne overtrædelser?
• Hvad er omfanget af overtrædelserne?, jf. afsnit 5.6.2.
Virksomheder omfattet af
regnskabsklasse B, C eller
D kan ikke lovligt medtage
ikke reviderede oplysninger i
årsregnskabet.

Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers Revisionstekniske
Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revi-
sors erklæring, at:
• Spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse skal betragtes som ikke
uvæsentlig eller ej, vurderes på grundlag af oplysningens betydning
for modtagerens opfattelse af virksomhedens data- og bogførings-
disciplin
• Det således ikke er afgørende, om overtrædelserne har haft betyd-
ning for regnskabets retvisende billede og i den forbindelse måtte
have givet anledning til en modifikation til revisors konklusion om
regnskabet eller ej
• Bestemmelsen skal betragtes som en ordensbestemmelse med det
formål at advare regnskabsbrugerne om en virksomheds mang-
lende overholdelse af reglerne.
Det fremgår desuden af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal
udføre særlige undersøgelser rettet mod andre forhold, herunder
overtrædelse af bogføringslovgivningen, ud over revisionen af virk-
somhedens årsregnskab, jf. afsnit 5.6.2.
Det fremgår tilsvarende af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse, at revi-
sor ikke særskilt skal tilrette sin revision med det formål at konstatere,
om der er forhold, der kræves oplyst i henhold til erklæringsbekendtgø-
relsens § 7, stk. 2. Det er således alene de forhold, som revisor støder på
under udførelsen af sin revision, der danner grundlag for revisors identi-
fikation og rapportering af denne form for supplerende oplysninger.
For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrap-
porter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at
revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod at afdække,
om lovgivningen, herunder bogføringslovgivningen, er overholdt, ud
over hvad der kræves for at kunne afgive en erklæring om udvidet
gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit A111.
Lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale
omfatter naturligvis hovedsageligt BFL. Hovedparten af BFL er straf-
belagt, idet overtrædelse af hovedparten af lovens bestemmer straffes
med bøde, medmindre strengere straf er forskyldt efter anden lovgiv-
ning, f.eks. strfl., jf. BFL § 16, stk. 1. For så vidt angår supplerende op-
lysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, er det imidlertid
uden betydning, om ledelsen kan ifalde ansvar. Det afgørende er såle-
des alene, hvorvidt den pågældende overtrædelse er uvæsentlig. Hvis
BFL er overtrådt, den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig,
og ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelsen, skal revisor dog både
give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgiv-
ningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. I praksis giver
supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen
således ofte også anledning til supplerende oplysninger om ledelses-
ansvar. Der er i princippet tale om to særskilte supplerende oplysnin-
ger, men i praksis kan de to supplerende oplysninger sammenskrives i
ét afsnit.36
TABEL 1: BETYDNINGEN FOR ERKLÆRINGEN PÅ ÅRSRAPPORTEN,
HVIS ÅRSREGNSKABET INDEHOLDER IKKE REVIDEREDE OPLYSNIN-
GER M.V., F.EKS. BUDGETTAL
Regnskabs-
klasse
Erklæring på
årsrapporten
Mulighed for
ikke revide-
rede oplysnin-
ger m.v., f.eks.
budgettal, i
årsregnskabet?
Betydning for
erklæringen
på årsrappor-
ten
Regnskabs-
klasse A
Revisionspåteg-
ning
Ja, hvis visse
betingelser er
opfyldt
Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af
revisionen
Forbehold, hvis
betingelserne
ikke er opfyldt
Reviewerklæ-
ring
Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af
reviewet
Forbehold, hvis
betingelserne
ikke er opfyldt
Erklæring om
opstilling af
finansielle op-
lysninger
- Ingen betyd-
ning
Regnskabs-
klasse B
Revisionspåteg-
ning, erklæring
om udvidet
gennemgang
eller reviewer-
klæring
Nej Forbehold, hvis
årsregnskabet
indeholder ikke
reviderede op-
lysninger m.v.
Erklæring om
opstilling af
finansielle op-
lysninger
- Ingen betyd-
ning
Regnskabsklas-
se C eller D
Revisionspåteg-
ning
Nej Forbehold, hvis
årsregnskabet
indeholder ikke
reviderede op-
lysninger

5.3. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
5.3.1. Generelt vedrørende supplerende oplysninger om
ledelsesansvar
For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om udvi-
det gennemgang på årsrapporter, skal revisor desuden give suppleren-
de oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under
sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlem-
mer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger
eller undladelser, der berører:
• Virksomheden,
• Medarbejdere, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, 2. og 3.
pkt. samt § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, 2. og 3. pkt., jf. – for så
vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter –
også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.
ningen,
givning eller
5.3.2. Formulering af supplerende oplysninger om ledelses-
ansvar
Det fremgår som tidligere nævnt generelt af erklæringsbekendtgørel-
sen, at revisor skal udforme erklæringer i et entydigt og let forståeligt
sprog, jf. § 1, stk. 3.
Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet
om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor
afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor giver supplerende
oplysninger (eller tager forbehold), jf. afsnit 4.1.
For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår
det af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal oplyse navne på
bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller
straf, som de i givet fald kan ifalde, jf. afsnit 5.6.2. Kun de ansvarspå-
dragende forhold skal omtales.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bør som
tidligere nævnt indledes med ordene ”Uden at modificere vores
konklusion …”. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar indledes
derimod normalt ikke med disse ord.37 Dette skyldes, at det eller de
forhold, der ligger til grund for supplerende oplysninger om ledel-
sesansvar, som udgangspunkt ikke kan påvirke revisors konklusion – i
modsætning til de forhold, der ligger til grund for supplerende oplys-
ninger vedrørende forhold i regnskabet, der kan påvirke revisors kon-
klusion, hvis forholdet eller forholdene ikke fremgår af eller er omtalt i
årsregnskabet.
Det er vigtigt, at det fremgår af supplerende oplysninger om ledel-
sesansvar, at ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at
revisor skal give de supplerende oplysninger. Det må således antages,
at de supplerende oplysninger ikke overholder erklæringsbekendtgø-
relsen (og – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på
årsrapporter – FSR – danske revisorers standard), hvis det ikke fremgår
af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar.
Det er desuden vigtigt, at det – hvis der er tale om, at ledelsen kan
ifalde strafansvar (i modsætning til erstatningsansvar) – fremgår af
supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvilken lovgivning der er
overtrådt. Der er ikke krav om, at det skal fremgå af de supplerende
oplysninger, præcist hvilken eller hvilke bestemmelser, der er over-
trådt, men det skal fremgå af de supplerende oplysninger, hvilken lov,
f.eks. ”selskabsloven” eller ”bogføringsloven”, eller i det mindste hvil-
ket ”lovkompleks”, f.eks. ”selskabslovgivningen”, ”bogføringslovgiv-
ningen”, ”skattelovgivningen”, ”skatte- og afgiftslovgivningen” eller
”momslovgivningen”, der er overtrådt.
I Revisornævnets kendelse af 4. december 2014 i sag nr. 32/2014,
der er indbragt af SKAT, havde indklagede givet to supplerende oplys-
ninger om ledelsesansvar med følgende ordlyd:
”Med henvisning til ledelsens beretning, skal vi gøre op-
mærksom på, at der i bogholderiet er sket bogføringsfejl
som kan medføre ledelsesansvar.”
I denne afgørelse udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:
”Revisor har oplyst, at han ved revisionen af selskabernes
årsrapporter blev opmærksom på, at momsen ikke blev an-
meldt korrekt. Ved SKAT’s afgørelser af 12. december 2013
foretog SKAT korrektion af afgiftstilsvaret for A ApS med
258.006 kr. og for B ApS med -78.938 kr., for perioden fra
den 1. juli 2010 til og med den 30. juni 2011. Revisor har
ikke bestridt tallene, som ifølge afgørelserne er baseret på
tal fra selskabernes bogholderier sammenholdt med de af
selskaberne foretagne anmeldelser.
Det følger af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, nr. 1,
at revisor altid skal oplyse om overtrædelser af skatte- og
afgiftslovgivningen, og revisor burde som følge heraf have
afgivet supplerende oplysning om forholdet, idet ledelsen
kunne ifalde strafansvar jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7,
Supplerende oplysninger om
overtrædelse af bogførings-
lovgivningen giver ofte også
anledning til supplerende op-
lysninger om ledelsesansvar.

stk. 2, nr. 1. Revisors supplerende oplysninger i revisions-
påtegningerne på de 2 selskabers årsrapporter indeholder
ikke oplysning om, at der er en begrundet formodning
om, at ledelsen har overtrådt skatte- og afgiftslovgivnin-
gen, og revisors oplysning om at have afgivet supplerende
oplysninger om [manglende] overholdelse af skatte- og
afgiftslovgivningen ved indberetningen af selvangivelserne
opfylder ikke kravet i erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk.
2, nr. 1. Det efterfølgende forløb om efterangivelse kan
heller ikke føre til andet resultat. Revisor findes herefter
skyldig i den rejste klage.”
Denne afgørelse viser, at der er vigtigt, at det – hvis der er tale om, at
ledelsen kan ifalde strafansvar – i det mindste fremgår af de supple-
rende oplysninger, hvilket lovkompleks der er overtrådt.
Der er efter forfatterens opfattelse ikke noget til hinder for, at revisor
i supplerende oplysninger om ledelsesansvar udtrykker usikkerhed,
hvis der reelt er usikkerhed. Dette skyldes, at der er tale om et poten-
tielt og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar. Dette uddybes i
næste afsnit.
Revisor kan overordnet udtrykke usikkerhed på to måder. For det
første kan revisor udtrykke usikkerhed om, hvorvidt ledelsen kan ifalde
ansvar. Revisor skal altid udtrykke en sådan usikkerhed, idet det som
nævnt skal fremgå af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifal-
de ansvar. For det andet kan revisor udtrykke usikkerhed om, hvorvidt
lovgivningen er overtrådt. Revisor vil normalt ikke udtrykke en sådan
usikkerhed, men der kan forekomme situationer, hvor der reelt er usik-
kerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Der er efter forfatte-
rens opfattelse ikke noget til hinder for, at revisor i sådanne situationer
udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt – og selv-
følgelig også usikkerhed om, hvorvidt ledelsen kan ifalde ansvar.
I Revisornævnets kendelse af 27. april 2012 i sag nr. 48/2011, der er
indbragt af SKAT, havde indklagede givet supplerende oplysninger om
ledelsesansvar med følgende ordlyd:38
”Som det fremgår af ledelsesberetningen … , har selskabet
et tilgodehavende hos … på … . Tilgodehavendet er op-
stået som følge af almindelige forretningsmæssige disposi-
tioner for selskabet. … har, som ligeledes anført i ledelses-
beretningen, dog ikke kunnet nedbringe mellemværende i
løbet af 2007. Som følge heraf er der risiko for, at tilgode-
havendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslo-
vens § 49 [nu SL § 210, stk. 1] om ulovlig anpartshaverlån,
hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”
I denne afgørelse udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:
”Efter det af indklagede anførte om posteringerne på de
3 mellemregningskonti i C ApS’ bogholderi og de overve-
jelser, som indklagede gjorde sig i relation til spørgsmålet,
om der forelå et ulovligt anpartshaverlån, finder nævnet
ikke grundlag for at kritisere, at indklagede i den sup-
plerende oplysning på årsrapporten for 2007 for C ApS
formulerede oplysningen således, at der ’… som følge
heraf er risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestem-
melserne i anpartsselskabslovens § 49 om ulovligt anparts-
haverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar’.
Nævnet frifinder således indklagede for dette klagepunkt.”
Denne udtalelse viser, at der efter omstændighederne ikke er noget til
hinder for, at revisor i supplerende oplysninger om ledelsesansvar ud-
trykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Det er dog
naturligvis vigtigt, at revisor alene udtrykker usikkerhed om, hvorvidt
lovgivningen er overtrådt, hvis der reelt er usikkerhed herom.
5.3.3. Hvornår kan ledelsen ifalde ansvar?
Ledelsen omfatter både den daglige og den øverste ledelse, hvilket
– for så vidt angår selskaber omfattet af selskabsloven, dvs. aktiesel-
skaber, anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, og partner-
selskaber – vil sige direktionen og den evt. bestyrelse eller det evt.
tilsynsråd, jf. SL § 5, nr. 20, jf. § 5, nr. 4 og 5.
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar omfatter både erstat-
nings- og strafansvar.
For så vidt angår erstatningsansvar, kræver dette ansvar generelt, at
følgende betingelser er opfyldt:
• Der skal være lidt et økonomisk tab
• Skadevolder skal have handlet culpøst
• Der skal være den fornødne kausalitet, dvs. årsagssammenhæng,
mellem den culpøse adfærd og tabet
• Tabet skal være adækvat, dvs. påregneligt, i forhold til den culpøse
adfærd.
Culpavurderingen er overordnet en vurdering af, hvorvidt skadevolder
har handlet anderledes, end en ”bonus pater familias”, hvilket i denne
sammenhæng vil sige en fornuftig og omhyggelig ledelse, ville have
handlet i en tilsvarende situation.
For så vidt angår strafansvar, kræver dette ansvar generelt, at føl-
gende betingelser er opfyldt:
• Ansvarssubjektet, hvilket i denne sammenhæng vil sige de enkelte
ledelsesmedlemmer, skal have realiseret et strafbart gerningsind-
hold

• Gerningsindholdet skal være realiseret med den fornødne tilreg-
nelse
• Der må ikke foreligge en straffrihedsgrund.39
Kravet om, at ansvarssubjektet skal have realiseret et strafbart ger-
ningsindhold, følger af det grundlæggende strafferetlige princip i strfl.
§ 1, hvorefter straf kun kan pålægges for et forhold, hvis strafbarhed
er hjemlet ved lov, eller som ganske må ligestilles med et sådant.
Dette princip kaldes for legalitetsprincippet.
Gerningsindholdet er de objektive omstændigheder, der definerer
en forbrydelse. Når alle betingelser i en forbrydelses gerningsindhold
er realiseret, siges forbrydelsen at være fuldbyrdet. Tilregnelseskravet
vedrører derimod ansvarssubjektets subjektive forhold til gerningsind-
holdet.
Legalitetsprincippet indebærer, at gerningsindholdet fremgår af
de strafbelagte bestemmelser i lovgivningen – og kun disse bestem-
melser. Dvs., at et ansvarssubjekt kun kan ifalde strafansvar, hvis der
er hjemmel hertil i en lov eller en anden generel retskilde, som er
udstedt med hjemmel i en lov, f.eks. en bekendtgørelse. For så vidt
angår bekendtgørelser, er legalitetsprincippet opfyldt, hvis den pågæl-
dende bekendtgørelse er udstedt med hjemmel i en eller flere love,
og denne hjemmel desuden bemyndiger til udstedelse af en bekendt-
gørelse med strafbelagte bestemmelser. Dette kaldes for det dobbelte
hjemmelskrav.
Der sondres overordnet mellem følgende grader af tilregnelse:
• Forsæt
• Uagtsomhed, herunder:
• Grov uagtsomhed
• Simpel uagtsomhed
• Hændelighed.40
Hændelige forhold straffes kun ved såkaldt objektivt strafansvar – også
kaldet strafansvar uden tilregnelse.41
Det fremgår af strfl. § 19, at uagtsomhed kun straffes ved de i loven
omhandlede lovovertrædelser, hvis dette er særligt hjemlet. På andre
lovovertrædelser er de pågældende straffebud også anvendelige, hvis
lovovertrædelsen er begået af uagtsomhed, medmindre det modsatte
har særlig hjemmel. Dvs., at straffebestemmelser inden for strfl. som
hovedregel kun omfatter forsætlige forhold, hvorimod straffe- og
strafbelagte bestemmelser uden for strfl., dvs. i særlovgivningen, som
hovedregel både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold. Uagt-
somme forhold omfatter i den forbindelse som hovedregel både groft
og simpelt uagtsomme forhold.
af erklæringsvejledningen, at det kræves, at ledelsesmedlemmerne kan
ifalde ansvar, jf. afsnit 5.6.2. Efter dansk ret kræves normalt grov uagt-
somhed eller forsæt – i strfl. som hovedregel forsæt. I erstatningsret-
ten kræves normalt culpøs adfærd.
Det kan tiltrædes, at der i erstatningsretten normalt kræves culpøs
adfærd. Det kan desuden tiltrædes, at der i strafferetten – inden for
strfl. – som hovedregel kræves forsæt, idet dette fremgår direkte af
strfl. § 19. Det kan derimod ikke tiltrædes, at der – uden for strfl. –
som hovedregel kræves grov uagtsomhed eller forsæt, idet simpel
uagtsomhed som hovedregel er tilstrækkeligt. Dette fremgår indirekte
af strfl. § 19, der ikke sondrer mellem grov og simpel uagtsomhed.
Det skal allerede nu nævnes, at der findes undtagelser til hovedreg-
len om, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen
både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, herunder både groft
og simpelt uagtsomme forhold. Dette gælder f.eks. SKL § 14, der om-
tales nedenfor, idet denne bestemmelse alene omfatter forsætlige og
groft uagtsomme forhold, men ikke simpelt uagtsomme forhold.
Det fremgår som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at
der altid skal oplyses om overtrædelse af:
ningen,
givning eller
• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og
opbevaring af regnskabsmateriale, jf. § 7, stk. 2, 2. pkt., jf. – for så
vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter –
også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.
Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 omhandler formueforbrydelser.
Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-
givning omfatter f.eks. SL, LEF og LEV.42
Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-
bevaring af regnskabsmateriale, omfatter f.eks. ÅRL og BFL.
• Erklæringsbekendtgørelsen opregner en række eksempler på over-
trædelse af konkret lovgivning, hvor revisor skal give supplerende
oplysninger. Disse eksempler er retningsgivende, når omfanget af
den relevante lovgivning skal fastlægges. Ved lovgivning forstås
den pågældende lov og de retsforskrifter, bekendtgørelser m.v., der
er udstedt med hjemmel i loven
• Revisor skal være opmærksom på berigelsesforbrydelser og andre
strafbare formuekrænkelser efter strfl. kapitel 28 samt overtrædel-
ser af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, hvis revisor har en
begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde
erstatnings- eller strafansvar. Ved tilskudslovgivningen forstås lovgiv-
ningen om tilskud fra det offentlige eller EU
• Revisor desuden skal være opmærksom på den for virksomheden
gældende selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, dvs. den lov-
givning, der ligger til grund for den pågældende virksomhedsform,
jf. afsnit 5.6.2.
Der er efter omstændighe-
derne ikke noget til hinder
for, at revisor udtrykker usik-
kerhed om, hvorvidt lovgiv-
ningen er overtrådt.

Erklæringsvejledningen giver desuden en række eksempler på forhold,
der kan medføre ledelsesansvar og dermed supplerende oplysninger
herom. Der er tale om følgende eksempler:
• Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
• Ulovlige ”kapitalejerlån”
• Overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne ka-
pitalandele
• Uforsvarlig udlodning af udbytte
• Overtrædelse af kapitaltabsbestemmelserne
• Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat.
Det fremgår af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udta-
lelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring,
at den relevante lovgivning og de relaterede revisionshandlinger vil
være afhængige af den pågældende virksomheds aktiviteter, orga-
nisationsform m.v. Følgende lovgivning vil dog almindeligvis indgå i
revisors overvejelser:
• ÅRL eller anden lovgivning om regnskabsaflæggelse
• BFL
• SL
• Skatte- og afgiftslovgivningen
• Tilskudslovgivningen.
Denne udtalelse giver desuden en række eksempler på forhold, der
kan medføre ledelsesansvar og dermed supplerende oplysninger
herom. Der er tale om følgende eksempler:
• Konstateret eller mulig overtrædelse af følgende bestemmelser i SL
må generelt forventes overvejet af revisor som led i revisionen af
årsregnskabet:
• Det centrale ledelsesorgans ansvar, hvis ledelsen uberettiget har
gjort brug af muligheden for at undlade indhentelse af en vur-
deringsberetning ved stiftelse, jf. SL § 38
• Pligt til at føre ejerbog, jf. SL § 50, og protokol over forhand-
linger i det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 128, til at underskrive
revisionsprotokollen, jf. SL § 129, samt krav til bestyrelsens eller
tilsynsrådets forretningsorden, jf. SL § 130
• Forbud mod dispositioner, der er åbenbart egnet til at skaffe
visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapital-
ejeres eller selskabets bekostning, jf. SL § 127
• Pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses som nød-
vendige for revisionens gennemførelse, og til at give revisor
adgang til at foretage de fornødne undersøgelser, således at
revisor kan udføre sit hverv, jf. SL § 133
• Ledelsens ansvar for en forsvarlig udlodning af selskabets midler,
jf. SL §§ 180, 182 og 183
• Det centrale ledelsesorgans ansvar, hvis ledelsen uberettiget har
gjort brug af muligheder for at undlade indhentelse af en vurde-
ringsberetning ved udlodning af andre værdier end kontanter,
jf. SL § 181, eller kapitalnedsættelse, jf. SL § 190
• Erhvervelse eller tegning af egne kapitalandele, jf. SL §§ 197,
198 og 205
• Ydelse af lån eller sikkerhedsstillelse for lån til kapitalejere eller
ledelsesmedlemmer, dvs. ulovlige ”kapitalejerlån” jf. SL § 210.
• Andre konstaterede ansvarspådragende forhold hos ledelsen,
f.eks. manglende eller fejlagtige indberetninger af A-skat, moms
og andre afgifter eller manglende overholdelse af tilskudslovgiv-
ning.
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar omfatter som nævnt
både erstatnings- og strafansvar. I praksis er det imidlertid relativt
sjældent, at revisor giver supplerende oplysninger om, at ledelsen
kan ifalde erstatningsansvar. Revisor giver derimod relativt ofte sup-
plerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde strafansvar. Dette
skyldes formentlig, dels at det i praksis er relativt sjældent, at ledel-
sen ifalder erstatningsansvar, hvorimod ledelsen på visse områder,
f.eks. ulovlige ”kapital-ejerlån”, ikke helt sjældent ifalder strafansvar,
dels at vurderingen af erstatningsansvaret, herunder culpavurderin-
gen, er en ”blødere” og dermed ofte vanskeligere vurdering end
vurderingen af strafansvaret, hvor især tilregnelsesvurderingen dog
også kan give anledning til udfordringer. I det følgende fokuseres
der derfor på strafansvaret.
I praksis er det relativt sjældent, at revisor giver supplerende oplys-
ninger om, at ledelsen kan ifalde strafansvar som følge af overtrædelse
af strfl. Revisor giver derimod relativt ofte supplerende oplysninger
om, at ledelsen kan ifalde ansvar som følge af overtrædelse af særlov-
givningen. I det følgende fokuseres der derfor på særlovgivningen, der
i princippet omfatter al anden lovgivning end strfl., som indeholder
straffe- og/eller strafbelagte bestemmelser.
Det er i den forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at straffe-
og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen som nævnt som
hovedregel både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, og at
uagtsomme forhold i den forbindelse som hovedregel omfatter både
groft og simpelt uagtsomme forhold.
Formålet er i sagens natur ikke at foretage en udtømmende gen-
nemgang af al relevant særlovgivning, men derimod at omtale ud-
valgt særlovgivning, herunder:
• Skattelovgivningen,
• SL, LEF og LEV,
• BFL samt
• ÅRL.
For så vidt angår skattelovgivningen, fremgår følgende f.eks. af FSR
– danske revisorers notat om lån til hovedaktionærer, dvs. (ulovlige)
”kapitalejerlån” (FSR – danske revisorer, 2015), som foreningen har
udsendt i marts 2015:43

”Hvis det er relevant skal revisor … give ’Supplerende
oplysninger vedrørende andre forhold’ om, at selskabets
ledelse kan ifalde ansvar for selskabets manglende indehol-
delse af udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag på udbeta-
lingstidspunktet.
Den praktiske hovedregel er, at revisor ved aktionærlån
omfattet af ligningslovens § 16 E skal give supplerede
oplysninger om, at selskabets ledelse kan ifalde ansvar for
selskabets manglende indeholdelse og indberetning af
udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag. Dette gælder også,
selvom straffebestemmelserne i skattekontrollovens § 14
om forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af indbe-
retningspligten i skattekontrollovens § 7, stk. 1, og § 9 B,
stk. 2, og kildeskattelovens § 74 om indeholdelse af A-skat,
AM-bidrag og udbytteskat som udgangspunktet medfører
strafansvar for selskabet. Ofte vil det dog være tilfældet ved
aktionærlån, at det er selskabets ledelse, der har opnået en
økonomisk gevinst ved den manglende indberetning/inde-
holdelse, hvorfor SKAT kan statuere ansvarsgennembrud,
hvorved ledelsen ifalder strafansvaret, hvilket begrunder en
supplerende oplysning for overtrædelse af kildeskatteloven.
Hvis der i særlige tilfælde foreligger konkrete omstændig-
heder, der gør, at ledelsen ikke kan ifalde ansvar, skal den
supplerende oplysning vedrørende manglende indehol-
delse af skatter ikke gives.”
SKL § 14 er således en undtagelse til hovedreglen om, at straffe- og
strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen både omfatter forsætlige
og uagtsomme forhold, herunder både groft og simpelt uagtsomme
forhold, idet denne bestemmelse alene omfatter forsætlige og groft
uagtsomme forhold, men ikke simpelt uagtsomme forhold.44
For så vidt angår både skattelovgivningen samt afgifts- og momslov-
givninger, gælder der i øvrigt det grundlæggende princip, at mang-
lende eller fejlagtig indberetning er strafbart, hvorimod manglende
betaling ikke er strafbart. Manglende betaling kan således ikke isoleret
set give anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det
kan manglende eller fejlagtig indberetning derimod. Overtrædelse af
SKL § 14 er netop udtryk for manglende indberetning.
For så vidt angår SL, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-
trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde,
jf. SL § 367, stk. 1.45 Et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er
truffet i strid med SL § 206 om selvfinansiering eller SL § 210 om ”ka-
pitalejerlån” straffes ligeledes med bøde.
For så vidt angår ulovlig selvfinansiering og ulovlige ”kapitalejerlån”,
bemærkes det desuden, at hvis et selskab har ydet økonomisk bistand
i strid med SL § 210 om ”kapitalejerlån” (eller SL § 206 om selvfinan-
siering), skal beløbet tilbageføres til selskabet med en lovpligtig rente
af beløbet, medmindre højere rente undtagelsesvist er aftalt, jf. SL
§ 215, stk. 1.46 Hvis tilbagebetaling ikke kan finde sted, eller aftaler
om anden økonomisk bistand ikke kan bringes til ophør, indestår de
personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid
med SL § 210 (eller SL § 206), for det tab, som selskabet måtte blive
påført, jf. SL § 215, stk. 2.
Det er vigtigt at være opmærksom på, at denne bestemmelse ikke er
udtryk for, at der påhviler de personer, der har truffet aftale om eller
opretholdt dispositionerne, et erstatningsansvar, hvis selskabet lider
tab som følge af, at tilbagebetaling ikke kan finde sted, eller aftaler om
anden økonomisk bistand ikke kan bringes til ophør. Bestemmelsen er
derimod udtryk for, at der påhviler disse personer en indeståelse, dvs.
en hæftelse på objektivt grundlag, hvis selskabet lider tab. Forskellen
mellem erstatningsansvar og indeståelse består i, at indeståelse ikke
kræver, at de almindelige erstatningsbetingelser, herunder culpa, er
opfyldt. På dette punkt kan indeståelse sammenlignes med objektivt
strafansvar, selv om der naturligvis ikke er tale om strafansvar – ellers
som nævnt erstatningsansvar.
For så vidt angår ulovlige ”kapitalejerlån, bemærkes det endvidere, at
følgende fremgår af et notat om ulovlige ”aktionær-” og ”anpartsha-
verlån” fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (nu Stats-
advokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet) fra 1997
(Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, 1997):47 48 49
”Således som bestemmelserne i aktieselskabslovens §§ 115
og 161, stk. 2 [nu SL § 210 og § 367, stk. 1, 2. pkt.] er
formuleret, retter de sig tilsyneladende mod selskabet som
sådant. Når man imidlertid sammenholder hovedstraffebe-
stemmelsen i § 116 [§ 161], stk. 1 [nu SL § 367, stk. 1, 1.
pkt.] med bestemmelserne i § 115 samt forarbejderne til
bestemmelsen, kan der ikke være tvivl om, at strafsubjektet
er de personer, der udfører den strafbare handling … .
Således må enhver person, som har taget initiativ til eller
udvirket ydelsen respektive opretholdelsen af det ulovlige
aktionærlån, kunne straffes, såfremt de nødvendige betin-
gelser i øvrigt er opfyldt.”
For så vidt angår LEF, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-
trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, jf.
LEF § 132, stk. 1.50 Opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid
med LEF § 87 om uddelinger m.v. til stiftere, ledelsesmedlemmer m.v.
straffes ligeledes med bøde.
For så vidt angår LEV, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-
trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde,
medmindre strengere straf er forskyldt efter strfl., jf. LEV § 23, stk. 1,
1. pkt.51
I praksis er det relativt sjæl-
dent, at revisor giver sup-
plerende oplysninger om, at
ledelsen kan ifalde erstat-
ningsansvar.

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

Recomendados

Recomendados

Más contenido relacionado

La actualidad más candente

La actualidad más candente (20)

Similar a Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger

Similar a Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger (17)

Más de Jesper Seehausen

Más de Jesper Seehausen (14)

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte problemstillinger