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PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL Y LOS BIENES INMUEBLES
Abg. Juan Cristóbal Carmona Borjas*
I) LOS MUNICIPIOS EN LA ORGANIZACIÓN POLÍTICO-TERRITORIAL DEL
ESTADO VENEZOLANO
El artículo 4 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprobada
mediante referedum consultivo celebrado el 15 de diciembre de 1999, reconoce a la
República como un Estado federal descentralizado en los términos en ella consagrados, que
se rige por los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad y
corresponsabilidad.
Con el fin de organizar políticamente a la República, el territorio nacional se divide en
el de los estados, el del Distrito Capital, el de las dependencias federales y el de los
territorios federales. El territorio se organiza a su vez, en municipios, que pueden crear
parroquias y asociarse en mancomunidades, también llamadas distritos metropolitanos.
La República Bolivariana de Venezuela, cuenta con 23 estados, 335 municipios, 1
Distrito Capital y 2 distritos metropolitanos.
Los municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional,
gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de la Constitución y de la
ley. Manifestaciones de esa autonomía municipal la constituyen la creación, recaudación e
inversión de sus ingresos, entre ellos, los tributarios.
El gobierno y la administración del municipio corresponde al Alcalde o Alcaldesa, en
tanto que la función legislativa al Concejo Municipal, integrado por concejales o concejalas
elegidos, al igual que el Alcalde o Alcaldesa, por el voto popular de quienes residen en la
entidad. La función legislativa del Concejo Municipal se concreta en las llamadas
ordenanzas municipales, a las que se reconoce, en el ambito territorial del municipio, rango
de ley.
Son de la competencia del municipio, el gobierno y administración de sus intereses y la
gestión de las materias que le asigna la Constitución y las leyes nacionales, entre ellas, la
ordenación territorial y urbanística.
Entre los ingresos de carácter tributario que corresponde constitucionalmente a los
municipios se encuentran: (i) el impuesto sobre inmuebles urbanos; (ii) las contribuciones
especiales sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de
intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación
urbanística; (iii) las contribuciones especiales por mejora; (iv) el impuesto territorial rural o
*
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello, Mención Summa Cum Laude; LL.M in Common Law de
Georgetown University; Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello, Mención Cum Laude;
Profesor de Postgrado de la Universidad Central de Venezuela; Profesor de Postgrado de la Universidad Católica Andrés
Bello; Profesor Invitado del IESA; Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (1994-1999); Presidente de
la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (2003-2007); Miembro del Consejo de Redacción de la Revista de Derecho
Público; Arbitro del Centro de Arbitraje de la Cámara de Industria Comercio y Servicios de Caracas. Seleccionado por la
organización EUROMONEY entre los mejores asesores tributarios de Venezuela durante los años 2006,2008, 2010 y 2012 y
por Global Business Magazine en 2011. Email: jcarmonaborjas@gmail.com.
1
sobre predios rurales y; (v) el impuesto a las transacciones inmobiliarias, estos dos últimos,
conforme a las leyes nacionales que los creen.
La Disposición Transitoria Cuarta numeral 7 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela de 1999, ordenó a la Asamblea Nacional, dentro del año
siguiente a su instalación, la sanción de la legislación que desarrollara los principios
constitucionales sobre el régimen municipal. En virtud de tal mandato, aunque con
considerable retraso, la Asamblea Nacional dictó la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal (LOPPM), publicada inicialmente en Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela N° 38.204, de fecha 8 de junio de 2005, y, posteriormente reformada y
publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 de fecha
21 de abril de 2006, en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.163
de fecha 22 de abril de 2009 y, en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela
N° 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010, esta última, hoy día vigente.
Es así como, el marco normativo regulador de la materia objeto del presente estudio
lo conforman, fundamentalmente, la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela; la LOPPM; otras leyes nacionales que puedan dictarse, ya sea para la creación
del impuesto a los predios rurales y a las transacciones financieras o, con fines de
armonización; así como las ordenanzas dictadas por cada municipio en ejercicio de su
poder tributario o en desarrollo de las precitadas leyes nacionales.
II) PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL SOBRE INMUEBLES
El poder tributario originario vinculado, directa o indirectamente, con inmuebles,
fue distribuido por el Constituyente venezolano, como sigue, según la entidad político-
territorial de que se trate:
a) Poder Nacional:
a. Contribuciones Especiales por Mejoras
b. Impuesto sobre tierras con vocación agrícola o pecuaria, infrautilizadas
c. Impuestos sobre predios rurales
d. Impuesto sobre transacciones inmobiliarias
b) Poder Estadal:
a. Contribuciones Especiales por Mejoras
c) Poder Municipal:
a. Contribuciones Especiales por Mejoras
b. Contribuciones Especiales por Cambio de Zonificación
c. Contribuciones Especiales por Cambio de Intensidad
d. Impuesto sobre Inmuebles Urbanos
A pesar de formar parte del poder tributario originario nacional, son sin embargo,
competencia tributaria municipal, los impuestos sobre predios rurales y transacciones
inmobiliarias, que valga decir, actualmente siguen sin ser implementados. Una vez
promulgadas las leyes que creen dichos tributos, corresponderá entonces a los Municipios
la recaudación y administración de su producido. Es de observar adicionalmente, que la
práctica al dictar las leyes creadoras de los Distritos Metropolitanos ha sido la de
2
equipararlos en cuanto a su poder tributario a los estados. En lo que respecta al Distrito
Capital, la ley de su creación no atribuye de manera expresa y precisa poder tributario
vinculado con inmuebles, siendo lo más próximo a ello, lo previsto en el numeral 3 de su
Artículo 14, según el cual, forman parte de sus ingresos, “el producto de su patrimonio, de
la administración de sus bienes y los servicios que preste.”
En lo que respecta al poder tributario municipal, la LOPPM en su Artículo 159
dispone que:
“Artículo 159. El Municipio a través de ordenanzas podrá crear,
modificar o suprimir los tributos que le corresponden por
disposición constitucional o que les sean asignados por ley nacional
o estadal. Asimismo, los municipios podrán establecer los supuestos
de exoneración o rebajas de esos tributos.”
En el ejercicio del poder tributario municipal, no podrán producirse efectos
confiscatorios, ni permitirse la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en
obstáculo para el normal desarrollo de las actividades económicas. Adicionalmente deberán
acatarse las medidas de armonización que con esos mismos fines adopte la ley nacional.
En el ámbito tributario, los municipios pueden celebrar acuerdos entre ellos y con
otras entidades político-territoriales con el fin de propiciar la coordinación y armonización
tributaria y evitar la doble tributación interjurisdiccional. También podrán los municipios
celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categorías de
contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, en lo
concerniente a las alícuotas, criterios para distribuir base imponible cuando sean varias las
jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso económico único
u otros elementos determinativos del tributo.
A) Impuesto sobre inmuebles urbanos:
Este impuesto ha tenido una evolución significativa con el transcurrir del tiempo,
primero fue concebido como “una carga real a los inmuebles”, luego como una
contribución de los propietarios al financiamiento de las cargas públicas de acuerdo a su
capacidad contributiva y, hoy día, además, como un instrumento tendiente al logro de la
correcta ordenación del suelo y de las construcciones.
Es un impuesto directo (grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva –
derechos reales inmobiliarios), real (toma en cuenta las cualidades del inmueble y no las
personales de su propietario) y objetivo (se vincula a la propiedad, tenencia o derecho real).
Es además un impuesto al capital o patrimonio, aunque algunos lo consideran vinculado a
la renta, todo depende de cómo se conciba.
A nivel jurisprudencial, nuestros tribunales de justicia han reconocido como
justificación de la atribución de este impuesto al poder tributario municipal, a las siguientes
razones:
“En lo concerniente a los impuestos municipales relativos al
gravamen de inmuebles urbanos, se le ha otorgado a los municipios
la potestad de determinarlos y recaudarlos, dado que son ellos como
3
autoridad local los que deben sufragar el gasto público relacionado
con la materia urbanística y con la prestación de los servicios
domiciliarios, como lo son la vialidad urbana en vías municipales,
transporte público, aseo urbano, agua potable, electricidad, salud,
educación preescolar, servicios de prevención y protección, aguas
servidas, cementerios y servicios funerarios, por lo que
evidentemente son la autoridad llamada por la Constitución para
percibir las rentas por concepto de dicho tributo que debe estar
destinado en mayor parte, al mantenimiento urbanístico.” 1
La Subsección Primera, de la Sección Tercera del Capítulo V del Título V de la
LOPPM, regula el tributo en referencia, que conforme a esa normativa puede
descomponerse en lo que respecta a sus elementos técnicos como sigue:
A.1. Elementos técnicos del tributo:
A.1.1. Hecho Imponible (Art. 173 LOPPM): titularidad de derechos de propiedad o de
otros derechos reales, sobre bienes inmuebles urbanos ubicados en jurisdicción municipal,
así como de concesiones administrativas sobre ese mismo tipo de bienes.
A.1.2. Contribuyentes (Art. 173 LOPPM): titulares del derecho de propiedad, otros
derechos reales, o concesionarios administrativos respecto de bienes inmuebles urbanos.
A.1.3. Base Imponible (Art. 174 LOPPM): valor de los inmuebles urbanos. A tales
efectos se partirá del valor catastral, el cual se fijará tomando como referencia el precio
corriente en el mercado, sin poder excederse de éste. Para la fijación del valor de mercado
se deberán considerar las condiciones urbanísticas edificatorias, el carácter histórico o
artístico de la edificación, su uso o destino, la calidad y antigüedad y cualquier otro factor
relevante.
Por valor del inmueble se entenderá, el precio corriente en el mercado,
considerándose como tal el que normalmente se haya pagado por bienes similares en el mes
anterior a aquél en el que proceda la valoración, según la ordenanza respectiva, siempre que
sea consecuencia de una enajenación efectuada en condiciones de libre competencia entre
un comprador y un vendedor no vinculados. Esta noción, sin embargo, no resulta útil o
viable para aquellos casos en los que el hecho imponible lo constituye la titularidad de una
concesión respecto de un bien del dominio público municipal.
A.1.4. Oportunidad de Causación y Exigibilidad: es un tributo anual, por cuanto se
determina por anualidades y su pago se exige, usualmente, en forma mensual, bimensual o
trimestral. Un aspecto relevante en cuanto a la temporalidad del tributo, es el relativo a las
implicaciones que tiene el cambio de titularidad del bien, respecto de las deudas que por
concepto del tributo se hayan acumulado. Hoy día se impone como práctica en las Oficinas
Subalternas de Registro, la presentación de la solvencia del tributo por parte del vendedor
para darle entrada al documento de compra-venta, lo que permite hacer recaer en el
vendedor el cumplimiento de la obligación que se haya causado mientras gozó de tal
1
Sentencia N° 1651 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de julio de 2000.
4
carácter. Respecto del caso de titulares de derechos reales, distintos de la propiedad,
pareciera no existir un mecanismo de control similar, lo que valdría la pena estudiar en
búsqueda de una solución.
A.1.5. Alícuota: puede ser determinada bajo la consideración de muy diversos factores.
Aspectos como el peso que el tributo tenga en la ordenación urbanística del municipio, las
características del inmueble, su ubicación o el destino que le haya sido dado, son entre
otros, criterios que inciden en la fijación de la alícuota del tributo.
A.2. Ordenanzas de Impuesto sobre Inmuebles Urbanos
Con miras a crearnos una mejor idea acerca de los términos en que se ha ejercido el
poder tributario municipal en esta materia, procederemos a referirnos a las ordenanzas
municipales de algunas entidades emblemáticas del área metropolitana de Caracas y del
estado Zulia.
A.2.1. Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda (Gaceta Oficial N° 352-
08/2007 Extraordinario de fecha 7 de agosto de 2007)
Hecho Imponible:
En dicho instrumento se contempla el impuesto respecto de terrenos, edificaciones y
toda construcción adherida de forma permanente a la tierra o que sea parte de una
edificación.
Se efectúa una clasificación de los suelos en: urbanizados, urbanizables
programados, urbanizables no programados y edificados no controlados. Únicamente se
gravan los inmuebles ubicados en suelos urbanizados, que son aquellos terrenos aptos para
la edificación, a los que la Ordenanza de Zonificación u otro instrumento jurídico les haya
señalado usos y características de construcción y que posean los servicios de agua,
electricidad, vialidad, alumbrados públicos y similares.
Base Imponible:
El impuesto se determina en función del valor por metro cuadrado determinado por
la Dirección de Catastro Municipal, tomando en cuenta los siguientes factores: valor del
terreno, valor de la edificación o construcción, valor de las instalaciones industriales o
comerciales, que conforme al Código Civil deberán considerarse como parte integrante del
inmueble.
El valor de los inmuebles se determina quinquenalmente, tanto en lo que respecta al
suelo como a la construcción. De ello está a cargo la Oficina de Catastro Municipal. Estos
avalúos podrán actualizarse antes de aquel plazo, cuando se haya producido una
transferencia de propiedad que evidencie una valoración distinta o cuando hubiere
experimentado una alteración material.
5
Los cambios de propiedad deben ser notificados a la Dirección de Catastro dentro
de los 15 días siguientes a su celebración. De igual manera, los sujetos pasivos del tributo,
deberán enviar a esa Dirección, en el mes de marzo de cada año, una Declaración Jurada
que contenga los datos requeridos para el ajuste del valor de la propiedad. En caso de que
este insumo no le sea suministrado a la Dirección de Catastro Municipal, esta hará los
ajustes de oficio.
Tarifas:
Las tarifas son progresivas, aumentando, según sea mayor la base imponible. Las
tarifas adicionalmente varían según el destino dado al inmueble (vivienda principal), o
según el tipo de suelo de que se trate. La tarifa es mayor respecto de los terrenos sin
edificar, que respecto de aquellos que si lo están.
A los terrenos que se encuentren en proceso de construcción se les concede una
rebaja del 40% del que les correspondía como suelo sin edificación. Esta rebaja tendrá un
plazo de disfrute de hasta 36 meses, contado desde la fecha en la que se firme el acta de
inicio de las obras.
En caso de edificaciones sometidas al Régimen de Propiedad Horizontal, el valor
del inmueble se individualizará respecto de cada propietario en función del prorrateo
resultante de lo dispuesto en el Documento de Condominio. Vale preguntarse al respecto, si
habiendo sido objeto de mejoras de diversa magnitud cada uno de los apartamentos que
integran la edificación, basta con aplicar un prorrateo respecto del valor del inmueble
considerado como una unidad, o si han de considerarse adicionalmente las mejoras
efectuadas a cada apartamento al determinar la base imponible del tributo a ser pagado por
sus propietarios y que corresponde a estos notificar de aquellas a las autoridades.
Sujetos pasivos:
En lo que respecta a los contribuyentes, se incluye en dicha categoría a los
propietarios, sin embargo, se obliga a cancelar por cuenta de aquéllos, al beneficiario de los
derechos de usufructo, uso o habitación y al acreedor anticresista.
De igual manera se contempla que toda persona natural o jurídica, encargada por
terceros para recibir rentas o arrendamientos producidos por inmuebles sujetos al pago de
los impuestos previstos en la ordenanza en comento, están en la obligación de satisfacer por
cuenta de su representado o mandante, el impuesto respectivo.
Se designa como agentes de retención a las Administradoras Inmobiliarias
domiciliadas en el Municipio, que tengan a su cargo la administración de inmuebles
ubicados en la entidad. En caso de condominios administrados directamente por juntas de
condominio de los respectivos inmuebles, dichas junta podrán también ser designadas
agentes de retención del impuesto.
En caso de inmuebles arrendados, las Administradoras al recibir el canon de
arrendamiento, deben efectuar la retención.
6
Liquidación:
El impuesto se fija por anualidades, se liquida por trimestres y se paga dentro del
primer mes de cada trimestre.
Beneficios fiscales:
Se establecen exenciones respecto de los bienes del dominio público o privado de
los entes públicos, destinados a la prestación de servicios públicos; los empleados con fines
religiosos; los ocupados por misiones diplomáticas; los destinados a actividades deportivas
y recreativas sin fines de lucro; los utilizados como centros educativos, siempre que estén
inscritos en el Ministerio de Educación; los destinados a vivienda principal propiedad de
jubilados o personas mayores de 65 años de edad y; los habitados por mujeres cabezas de
familia, cuyos ingresos sean el único sostén de hogar.
Está prevista también la posibilidad de que se implementen exoneraciones, en caso
de inmuebles ocupados temporalmente para la realización de una obra declarada de utilidad
pública, o que se encuentren inhabilitados por inundaciones, incendios o cualquier otra
calidad pública, decretada por los organismos competentes.
A.2.2. Municipio Chacao (Gaceta Municipal 7.797 del 22 de diciembre de 2009)
Hecho Imponible:
El derecho de propiedad u otro derecho real, así como la titularidad de concesiones
administrativas sobre bienes inmuebles urbanos ubicados en jurisdicción del Municipio.
Se consideran como inmuebles urbanos: (i) el suelo susceptible de urbanización,
entendiendo por éste, aquél que disponga de suministro de agua, servicio de disposición de
aguas servidas, suministro de energía eléctrica y alumbrado público; (ii) las construcciones
ubicadas en suelos susceptibles de urbanización: los edificios o lugares para el resguardo de
bienes y/o personas, cualesquiera sean los elementos de que estén construidos, aun cuando
por la forma de su construcción sean perfectamente transportables y aun cuando el terreno
sobre el que se hallen situados no pertenezca al dueño de la construcción.
No se consideran inmuebles, las maquinarias y demás bienes semejantes, aun
cuando puedan encontrarse adheridas a una edificación.
Sujetos Pasivos:
Se consideran contribuyentes, a los propietarios de los inmuebles urbanos. En caso
de comunidad, a cada uno de los comuneros en forma solidaria.
Son responsables, los titulares de derechos reales limitados sobre inmuebles
urbanos, el beneficiario de una concesión administrativa o el propietario de una
construcción efectuada sobre terrenos nacionales, municipales o de cualquier otra entidad
7
pública, con base en el valor de la cosa construida. No queda claro en estos casos a quien
corresponde pagar el tributo en primera instancia, al propietario y subsidiariamente al
responsable o si existe una solidaridad no subsidiaria entre ellos.
Base Imponible:
Valor catastral del inmueble fijado por la autoridad de Catastro Municipal, con base
en las tablas de valores establecidas respecto del suelo y de las construcciones. En ningún
caso tales valores pueden ser superiores a los del mercado.
El valor catastral se determinará anualmente, mediante el método de avalúo masivo.
A tales fines se emplearán una Tabla de Valores de la Tierra y otra de Construcciones, en
las que se reflejarán los valores unitarios de las diferentes tipologías.
Los propietarios y ocupantes del inmueble deben notificar a la autoridad acerca de
cambios materiales que haya sufrido el inmueble. Tal notificación habrá de producirse
dentro de los 15 días siguientes a la configuración de la variación.
El monto de los avalúos del inmueble, no puede ser inferior al valor a él atribuido
en la última transacción de la que haya sido objeto. Respecto de esta medida pareciera no
haber sido considerada la posibilidad de que el inmueble lejos de revalorizarse haya
perdido valor, producto, por ejemplo, haberse evidenciado una falla estructural que
permanecía oculta o de un incendio.
Tarifas:
Varían según el destino dado al bien: residencial; oficina o comercio;
estacionamientos, depósitos o maleteros; otros destinos y; en proceso de construcción.
Liquidación:
Se determinará por anualidades y se exigirá trimestralmente.
Beneficios Fiscales:
Se establecen exenciones respecto de los bienes del dominio público o privado de
los entes públicos, destinados a la prestación de servicios públicos; los destinados a fines
religiosos; los ocupados por misiones diplomáticas; los dirigidos a actividades deportivas y
recreativas sin fines de lucro y; los utilizados como centros educativos siempre que estén
certificados por las autoridades municipales.
De igual manera se contemplan una serie de supuestos en los que pueden
implementarse exoneraciones, tomando en cuenta la condición del propietario, el destino
conferido al bien y la situación en que se encuentre.
Se contempla una rebaja del 40% respecto de aquellos inmuebles destinados a
vivienda principal, así como una del 75% respecto de aquellos terrenos sin construcción
que se destinen por más de seis meses a actividades deportivas o culturales.
8
Respecto de terrenos sin construcción que hayan cumplido con las obligaciones
relativas a su mantenimiento, se gozará de una rebaja del 50%.
A efecto de complementar el desarrollo de la normativa reguladora del tributo en
comentarios, resulta indispensable hacer mención al tratamiento conferido al catastro
municipal, pieza fundamental en la liquidación del impuesto.
Por Catastro Urbano, se entiende: la determinación, descripción y numeración
individualizada de todos y cada uno de los inmuebles ubicados en las áreas urbanas del municipio
de que se trate, con la identificación, características topográficas, económicas y jurídicas de la
propiedad inmobiliaria urbana.
En el caso del Municipio Chacao, esta materia es abordada por una Ordenanza sobre
Catastro Urbano, aprobada el 29 de marzo de 1994. De este instrumento vale resaltar los siguientes
aspectos:
- Se consideran competencias del Catastro Municipal:
a) Colaborar en las actividades relacionadas con la formulación de los planes urbanísticos locales
así como en los demás planes urbanísticos cuya formulación sea realizada por organismos
Nacionales o Estatales, de conformidad a las instrucciones que le imparta el Alcalde.
b) Elaborar y actualizar la plantilla de valores de la tierra urbana, realizando al efecto un estudio de
valorización de las tierras por zonas y los demás estudios de valorización correspondientes que se
requieran a los efectos de estimar la tasa imponible para los impuestos sobre inmuebles urbanos.
c) Efectuar el estudio de los factores de corrección de las parcelas de acuerdo con la zonificación
existente y con las características topográficas, geométricas y morfológicas de las mismas.
d) Elaborar las tablas de valores unitarios de la construcción de acuerdo con los estudios realizados
y mantenerlas debidamente actualizadas.
e) Efectuar el avalúo de los inmuebles urbanos ubicados en el Municipio, de acuerdo con los
procedimientos previstos en esta Ordenanza o sus Reglamentos.
f) Hacer del conocimiento de los propietarios de los inmuebles, los valores catastrales resultantes
del proceso de avalúo, de conformidad al procedimiento de notificación previsto en esta Ordenanza.
g) Suministrar en forma permanente la información económica requerida por las autoridades
tributarias Municipales a los fines de la liquidación del impuesto sobre inmuebles urbanos de
conformidad a lo previsto en la Ordenanza que regula dicho tributo y a la Ordenanza de Catastro y
su Reglamentos
Corresponde a la Dirección de Catastro Municipal, llevar el Registro Inmobiliario Urbano
(RIU). Los propietarios, poseedores o administradores de inmuebles urbanos en el Municipio están
obligados a inscribirlos en el referido Registro. En el caso de propietarios bajo el régimen de
propiedad horizontal, la inscripción deberá ser efectuada por cada uno de los condominios o por
quien administre el inmueble en general, pero también deberá realizar la inscripción, el propietario
de cada uno de los inmuebles en particular en los casos de inmuebles bajo el régimen de enfiteusis,
9
usufructo o fideicomiso, la inscripción deberá ser hecha por los enfiteutas, usufructuarios o
fiduciarios.
A los fines de asegurar el cumplimiento de las obligaciones creadas con miras a mantener
actualizado el catastro, la autoridad municipal competente para otorgar solvencias tributarias por
concepto del impuesto inmobiliario urbano, deberá exigir al interesado la presentación de la
respectiva inscripción catastral actualizada. La inscripción catastral deberá mencionar el uso de
destino del inmueble, la descripción de las bienhechurías o edificaciones existentes, los servicios
públicos de que dispone, y será acompañada de copia certificada del documento o título de
propiedad, croquis de ubicación y demás recaudos exigidos por la Dirección y previamente
indicados en el formulario.
Todo cambio en la configuración, medidas o destino de un inmueble ya descrito, debe ser
obligatoriamente participado por la Dirección de Ingeniería Municipal a la Dirección de Catastro al
haber ocurrido dicho cambio.
Cuando un inmueble esté constituido por apartamentos, oficinas, locales comerciales y/o
industriales con fines de enajenación, de conformidad con las disposiciones legales urbanísticas
aplicables, el propietario deberá informar a la Dirección de Catastro Municipal el cambio respectivo
en la inscripción catastral del inmueble, a lo fines de la actualización del registro catastral.
El Director de Catastro Municipal ordenará la inscripción de los nuevos inmuebles, la cual
deberá ser actualizada una vez efectuada la enajenación, si fuera el caso.
A.2.3. Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda (Gaceta Municipal N°
381-12/2007 Extraordinario del 21 de diciembre de 2007)
Hecho Imponible:
La propiedad u otro derecho real sobre bienes inmuebles ubicados en áreas urbanas
en jurisdicción del Municipio Baruta. Así como la titularidad de concesiones
administrativas sobre ese mismo tipo de bienes.
Se entiende por inmuebles a los terrenos, edificaciones, parcelas y en general, toda
construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto
o no, al régimen de propiedad horizontal.
Por su parte, se entiende por áreas urbanas del Municipio, las determinadas como
tales por los planes de ordenación urbanística en los planes de desarrollo urbanístico
dictados por las autoridades competentes.
Sujetos pasivos:
Los titulares de los derechos de propiedad u otro derecho real o los responsables de
inmuebles ubicados en las áreas definidas como urbanas dentro del Municipio, así como los
beneficiarios de concesiones administrativas.
En casos de comunidad de derechos, lo serán los comuneros en forma solidaria.
Base Imponible:
10
Es el valor catastral del inmueble determinado sobre la base del metro cuadrado del
mismo. El valor catastral es reflejo del precio corriente del mercado al cual se arriba en
función de una muestra representativa de operaciones de compra-venta de bienes similares
entre partes no vinculadas registradas hasta un mes antes de la valoración a efectos de la
determinación del tributo.
La base varía según el destino dado al inmueble y zona de su ubicación, en el
sentido de que se toma como base imponible el 100% o un porcentaje menor, del valor
catastral, según el caso de que se trate.
Liquidación:
Es un tributo que se causa anualmente.
Registro Catastral:
Los propietarios deberán inscribir los inmuebles en el Registro Catastral, indicando
en esa oportunidad, entre otros, el valor de adquisición y el valor estimado. Cualquier
cambio en la configuración física o en la destinación del inmueble debe ser notificado a la
administración municipal.
Se requiere estar solvente con el impuesto para proceder a la transmisión de
propiedad del inmueble.
Beneficios Fiscales:
Se exime del pago del tributo a los entes político territoriales; a los propietarios de
inmuebles destinados a fines religiosos, consulares o diplomáticos y deportivos; a los
invadidos ilegalmente y a los destinados a vivienda principal por propietarios mayores de
65 años.
De igual manera están previstas exoneraciones respecto de inmuebles declarados
inhabilitados por calamidades públicas o que tengan que ser ocupados temporalmente con
ocasión a la ejecución de una obra pública.
A.2.4. Municipio Maracaibo del estado Zulia (Gaceta Municipal de Maracaibo N° 72
Extraordinario de fecha 22 de mayo de 1971)
Sujetos pasivos:
En dicho instrumento se reconoce como contribuyente del tributo a los propietarios
de inmuebles comprendidos dentro del perímetro de las zonas que el Concejo Municipal,
mediante Resolución Especial, declare como urbanos. No obstante ello, posteriormente se
alude en condición de responsable solidario, al usufructuario o al beneficiario del uso o
habitación que se haya configurado respecto del inmueble.
11
También se considera contribuyente al acreedor anticresista, al enfiteuta o
arrendatario, en estos dos últimos casos, respecto del valor de la construcción objeto de
aquella relación contractual. Finalmente, entran en dicha categoría, los administradores o
apoderados de las personas obligadas que perciben los arrendamientos.
Base Imponible:
El impuesto de calculará tomando como base el valor del terreno y de las
edificaciones, construcciones e instalaciones que en él existan.
En caso de edificaciones bajo el régimen de propiedad horizontal, se considera a
toda la edificación como una unidad, distribuyéndose a prorrata entre los diversos
propietarios, según las cuotas partes establecidas en el documento de condominio.
Los terrenos se clasifican en diversas categorías: futura expansión, inmediata
expansión, sin proceso de urbanización, semi-urbanizados y urbanizados. Los dos primeros,
son aquellos que no cuentan con servicios, pero que aun así, son gravados. Se refleja una
política de gravar como mecanismo de presión para que se construya en terrenos urbanos.
La Dirección Municipal de Catastro, para los efectos del impuesto, fija los valores
atribuibles a cada metro cuadrado de terreno según la zonificación o uso de la tierra (uni-
familiares, multifamiliares, industriales, etc.) en que se clasifiquen el territorio urbano del
municipio, así como también tendrán en consideración su ubicación dentro de cada zona,
tamaño de las parcelas, extensión de su frente, topografía, etc. y los precios que rijan en el
mercado. En la estimación del valor de las construcciones se aplicará también un criterio
diferencial en cuanto fuere posible.
La Dirección Municipal de Catastro elaborará un plano catastral con indicación de
la estimación de valores promedio que para los fines fiscales le atribuye a los terrenos,
según la zona en que se encuentren.
El Registro de Avalúos se hará cada cuatro años.
Beneficios Fiscales:
En materia de beneficios fiscales, se consagran exenciones respecto de inmuebles
destinados a fines religiosos y deportivos, así como respecto de los destinados a zonas
verdes o de uso público.
Liquidación:
El impuesto se fijará por anualidades y se liquidará por trimestres. Los inmuebles
deben estar inscritos en el catastro. Los contribuyentes deberán enviar una declaración
jurada con la información necesaria para liquidar el tributo. Si ese insumo no se compadece
con los datos que maneje la autoridad municipal, se harán los ajustes, previa notificación y
defensa del administrado.
A.3. Consideraciones jurídicas respecto de los elementos técnicos del tributo:
A.3.1. Hecho Imponible y sujetos pasivos:
12
Como pudimos observar del contenido de las ordenanzas antes reseñadas, se parte
de calificar como contribuyente al propietario del inmueble urbano, al titular de derechos
reales respecto del bien o al concesionario administrativo. En el primer caso, por cuanto se
asume que la propiedad del inmueble es reflejo de capacidad contributiva al formar parte
aquél del patrimonio de su titular o porque además, aquélla puede derivar de su
aprovechamiento (explotación). Por su parte, respecto de los titulares de derechos reales
distintos de la propiedad, se presume la existencia de capacidad contributiva derivada de su
aprovechamiento al igual que ocurre con el concesionario administrativo. Ello sin embargo,
no es siempre distinguido al definir aspectos como la base imponible o la tarifa, de allí, que
encuentren cabida las dudas en cuanto a si puede tratarse por igual al propietario de un
inmueble que al usufructuario del mismo, por tan sólo poner un ejemplo, tienen ambos,
acaso, la misma capacidad contributiva. No pareciera razonable tratar por igual a todos los
titulares de derechos reales respecto de un inmueble, en tanto la capacidad contributiva que
respecto de cada uno pudiera registrarse pareciera ser distinta. Es de observarse que en
algunos casos, es el propietario el contribuyente y los titulares de los demás derechos reales
son simples responsables.
A.3.1.1 Titularidad de derechos:
- Propiedad:
El Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
consagra el derecho de propiedad, en los siguientes términos:
“Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona
tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La
propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y
obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de
interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa
indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier
clase de bien.”
Por su parte, el Artículo 545 del Código Civil Venezolano al desarrollar al instituto
de la propiedad, lo concibe como:
Artículo 545. “… el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de
manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas
por la Ley.”
Adicionalmente, a los efectos del tributo bajo análisis, resulta pertinente traer a
colación lo establecido por el Artículo 549 de ese mismo instrumento, según el cual:
Artículo 549. “La propiedad del suelo lleva consigo la de la
superficie y de todo cuanto se encuentre encima o debajo de ella,
salvo lo dispuesto en las leyes especiales.”
13
La propiedad sobre un inmueble se demuestra, frente a terceros en el ordenamiento
jurídico venezolano, a través de documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna de
Registro Público.
No obstante haber sido aquél el régimen tradicional que imperó en Venezuela
respecto del derecho de propiedad, es el caso que a raíz de la concepción que los Poderes
Públicos le han dado al Estado Venezolano, como un Estado social de Derecho y de
Justicia, se han venido adoptando una serie de medidas que, sin entrar a analizar su
constitucionalidad, introducen variaciones respecto de aquel instituto, muestra de lo cual lo
constituye, la incorporación en el ordenamiento jurídico de la llamada “Propiedad Social.”
De acuerdo con el Reglamento de la Ley Orgánica del Consejo Federal de
Gobierno, el Socialismo es concebido como: “… un modo de relaciones sociales de
producción centrado en la convivencia solidaria y la satisfacción de las necesidades
materiales e intangibles de toda la sociedad, que tiene como base fundamental la
recuperación del valor del trabajo como productor de bienes y servicios para satisfacer las
necesidades humanas y lograr la Suprema Felicidad Social y el Desarrollo Humano
Integral. Para ello es necesario el desarrollo de la propiedad social sobre los factores y
medios de producción básicos y estratégicos que permita que todas las familias y los
ciudadanos y ciudadanas venezolanos y venezolanas posean, usen y disfruten de su
patrimonio o propiedad individual o familiar, y ejerzan el pleno goce de sus derechos
económicos, sociales, políticos y culturales.”
Adicionalmente, la Ley de Tierras Urbanas2
dispone que la propiedad de las tierras
urbanas tiene una función social, declarándose de utilidad pública e interés social, aquéllas
que no tengan uso. Dentro de esa categoría, se encuentran las que hayan sido abandonadas
por sus propietarios, las que no hayan sido edificadas o cualquier otra que determine el
Ejecutivo Nacional.
Esta concepción de la propiedad que pareciera acercarse más bien a la posesión,
pudiera obligar a la reformulación del tributo bajo análisis de seguirse profundizando, o
quizá en un futuro la veamos como un supuesto más de no sujeción o de exención en las
distintas ordenanzas.
En vista de la unidad que conforman el suelo y la infraestructura que sobre él se
construya, resultaría conveniente precisar en las ordenanzas la inclusión de ambos como un
solo elemento a efectos de la definición de la base imponible del tributo.
- Otros Derechos Reales:
En el ordenamiento jurídico positivo venezolano no existe una definición de derecho
real. Ha sido la doctrina, extranjera y local, la que la ha desarrollado, existiendo autores
como el español Ramón María ROCA SATRE, que lo concibe como: “Aquél derecho
subjetivo que atribuye a su titular un poder o señorío directo e inmediato sobre una cosa
determinada, sin necesidad de intermediario alguno personalmente obligado, y que impone
asimismo a todo el mundo (erga omnes) un deber de respeto o exclusión y, a veces, cuando
2
Vid. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.933 Extraordinario de fecha 21 de
octubre de 2009.
14
se trata de derechos reales limitados, un “hacer” o un “no hacer” posiblemente conectado a
un “soportar.” 3
Existen diversos criterios de clasificación de los derechos reales, sin embargo, más que
entrar a abordar esas categorías, basta a nuestros efectos, la enumeración de los distintos
derechos reales individualmente considerados a que alude expresamente el Código Civil
Venezolano: propiedad, servidumbre, prenda, hipoteca, anticresis, posesión, usufructo, uso
y habitación, enfiteusis y, retracto.
Respecto del listado anterior, existe polémica en cuanto a si constituye una
enumeración numerus apertus, o si existe la posibilidad de crear derechos reales distintos
de los expresamente regulados en el derecho positivo. Dependiendo de la posición que al
respecto se adopte, pudiera dejarse de exigir el gravamen respecto de casos en los que se
configuran derechos reales.
Entre esos derechos reales vale referirse a la Posesión, entendida como un poder de
hecho sobre una cosa, que subsiste independientemente de que se ajuste o no a un derecho.
La posesión es, un estado, una situación continua y estable. “Aun el ladrón o el autor - en
general – de una privación ilegal del bien que pertenece a alguien, es protegido
posesoriamente.”4
El poseedor de buena fe hace suyo los frutos, que en el caso de ser naturales, lo
serán desde el momento en que se separan de la cosa madre. El poseedor de buena fe tiene
derecho a su vez al pago de las mejoras realmente hechas, a las cosas existentes al tiempo
de producirse la evicción.
El poseedor de mala fe, no tiene derecho alguno a los frutos, aunque sí, como el de
buena fe, al reembolso por concepto de mejoras.
En Venezuela se han hecho frecuentes las invasiones, datos extraoficiales señalan
que en bajo el gobierno de Hugo Rafael Chávez Frías, alrededor de veinte mil (20.000)
invasiones se registraron hasta el año 2008, de las cuales ciento cincuenta (150) estaban
representadas por inmuebles urbanos (edificios) ubicados en Caracas. Cabría preguntarse, si
este tipo de poseedores de mala fe, respecto de los cuales, sin embargo, las autoridades no
toman medidas, legitimando con su pasividad su irregular proceder, deben ser
contribuyentes del impuesto de inmuebles urbanos, o es acaso el propietario quien debe
seguir corriendo con esa carga, a pesar de haber sido privado ilegalmente del pleno
ejercicio de su derecho. Como vimos, ciertas ordenanzas municipales (Baruta) han tenido
que reconocer esta realidad y eximir al propietario del pago del tributo en esos casos.
El Usufructo, de acuerdo con el Artículo 583 del Código Civil Venezolano, “… es
el derecho real de usar y gozar temporalmente de las cosas cuya propiedad pertenece a otro,
del mismo modo que lo haría el propietario.”
3
ROCA SASTRE, Ramón María. “Derecho Hipotecario.”Editorial Bosch, Barcelona, 1948. Tomo II. Pp. 190
y 191.
4
TRABUCCHI, Alberto. Istituzioni di dritto civile, p. 423. Citado por KUMMEROW.
15
El usufructuario puede extraer de la cosa todos los beneficios que normalmente
corresponden al propietario, pero se halla obligado a respetar la destinación económica y
material del bien.
El usufructo puede constituirse por negocio jurídico (inter vivos o mortis causa),
mandato legal o por usucapión. El usufructo inter vivos puede ser a título gratuito o a título
oneroso.
Si versa sobre inmuebles, está sujeto a la formalidad registral.
La obligación de pagar las cargas anuales a que esté sometido el fundo recae sobre
el usufructuario. Tales cargas se relacionan con las contribuciones y demás gravámenes
que, según la costumbre, recaen sobre los frutos. Las cargas inherentes a la propiedad
inciden sobre el propietario, pero el usufructuario le debe los intereses de las cantidades
erogadas. En un caso como éste, debe corresponder entonces al propietario el pago del
impuesto en comentarios, debiendo el usufructuario tener únicamente la condición de
responsable o debe ser tratado como contribuyente pero en función de una base imponible
distinta a la del valor del bien. Una tercera opción pudiera ser que ambos califiquen como
contribuyentes, cada uno en función del derecho real de que es titular.
En el caso del Uso y habitación, el titular del derecho de uso se halla facultado para
utilizar la cosa ajena y obtener sus frutos, pero en medida limitada a sus necesidades y a las
de su familia.
Por su parte, el derecho real de habitación consiste en el poder de habitar en una
casa, limitadamente a las necesidades propias y a las de la propia familia. En casos como
estos, en los que media un derecho real, pero limitado, se pone en evidencia la necesidad de
diferenciar el tratamiento que debe recibir el obligado al pago del tributo en cuestión.
La Enfiteusis, es un contrato por el cual se concede un fundo a perpetuidad o por
tiempo determinado con la obligación de mejorarlo y de pagar un canon o pensión anual,
expresado en dinero o en especie. Por su parte, la Anticresis: es un contrato por el cual el
acreedor adquiere el derecho de hacer suyos los frutos del inmueble que se le entregue, con
la obligación de imputarlos a los intereses, si se le deben, y luego al capital de la acreencia.
Dada las particularidades que cada derecho real encierra, y a como ellas pueden impactar la
noción de capacidad contributiva, insistimos, resulta razonable exista un tratamiento
diferenciado y específico respecto de cada una de ellos a la luz del ejercicio del poder
tributario referido al Impuesto de Inmuebles Urbanos.
- Concesión administrativa de obra pública: es un contrato mediante el cual una parte se
compromete a ejecutar una obra destinada al uso público a cambio de la facultad que la
administración le transmite, de percibir por un tiempo determinado cantidades de dinero de los
usuarios como un medio de cubrir el costo de la obra y de obtener un beneficio normal. En
estos casos, si bien la obra es un bien del dominio público, su explotación por parte de un
particular de la cual obtiene un ingreso o fruto, justifica la exigencia del tributo. La base
imponible del impuesto de inmuebles urbanos en un caso de este tipo, pareciera no encontrar
justificación, como ya adelantamos, en el valor del bien sino quizá en el de los frutos de él
obtenidos.
A.3.1.2. Delimitación de áreas urbanas:
16
La concurrencia de competencias en materia urbanística, entre distintas autoridades,
pertenecientes, incluso, a diferentes niveles del Poder Público y con diversidad de fines, se
traduce, no pocas veces, en delimitaciones no coincidentes de áreas calificadas como urbanas.
Es así como, la Carta Magna reconoce como competencia del Poder Municipal la ordenación
territorial y urbanística (Art. 178.1), a la par que instrumentos como la Ley de Orgánica de
Ordenación Urbanística y la Ley de Tierras Urbanas, asignan roles al Poder Nacional que no
necesariamente se alinean a la actuación municipal, pudiendo registrarse calificaciones diversas
sobre un mismo inmueble.
En materia de ordenación territorial y urbanística el Artículo 61 de la LOPPM, dispone lo
siguiente:
“Artículo 61. Cada Municipio, según sus particularidades, tendrá un
plan local de desarrollo urbano mediante el cual se regulará el uso y
aprovechamiento del suelo según las directrices contenidas en el
plan nacional de ordenación urbanística y en concordancia con el
plan de desarrollo económico y social señalado en el artículo
anterior. Este plan contendrá la ordenación del territorio municipal,
hará una clasificación de los suelos y sus usos y regulará los
diferentes usos y niveles de intensidad de los mismos, definirá los
espacios libres y de equipamiento comunitario, adoptará las medidas
de protección del medio ambiente, de conservación de la naturaleza y
del patrimonio histórico, así como la defensa del paisaje y de los
elementos naturales. Contendrá además si fuere necesario, la
determinación de las operaciones destinadas a la renovación o
reforma interior de las ciudades.”
A la par de aquella norma se encuentra, por ejemplo, el Artículo 52 de la Ley Orgánica
de Ordenación del Territorio, según el cual, la determinación del perímetro urbano de las
ciudades, incluyendo las áreas de expansión de las mismas, corresponde al Poder Nacional,
previa consulta a los municipios interesados, siendo por ende, materia de la autoridad
nacional establecer la afectación de los terrenos destinados a las zonas urbanas.
Muestra del tipo de situación planteada la encontramos en la Sentencia N° 1651 de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de julio de 2000, con
ponencia del Magistrado Antonio J. García García (Caso: Trina Blanco de Ramos), que de
seguidas procedemos a reseñar.
La decisión judicial en referencia resolvió la controversia suscitada en cuanto al
gravamen con el impuesto sobre inmuebles urbanos por parte del propietario de un
inmueble ubicado en un noventa y cinco (95%) en un área decretada por el Ejecutivo
Nacional, Zona Protectora sujeta a un Régimen de Administración Especial bajo el control
del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales, a su vez calificada como urbana
por el municipio.
Señala la decisión que:
17
“Estas áreas sometidas a una regulación especial están comprendidas
dentro de los planes de ordenación a nivel nacional, los cuales, en razón de
su jerarquía, constituyen, tal como lo dispone el artículo 18 de la Ley
Orgánica de Ordenación del Territorio, el límite objetivo al cual deben
sujetarse los Municipios para llevar a cado sus poderes en materia de
urbanismo.”
De acuerdo con el Artículo 52 de la Ley Orgánica de Ordenación del Territorio, la
determinación del perímetro urbano de las ciudades, incluyendo las áreas de expansión de
las mismas, corresponde al Poder Nacional, previa consulta a los municipios interesados,
siendo por ende, materia de la autoridad nacional establecer la afectación de los terrenos
destinados a las zonas urbanas.
Basado en lo anterior, la decisión señala que:
“… las Zonas Protectoras forman parte de los planes especiales de
ordenación del territorio, por lo que poseen un régimen particular en lo que
a su administración se refiere. En el caso de la Zona Protectora del Área
Metropolitana de Caracas y el Volcán, las mismas se encuentran
comprendidas bajo la Administración del Ministerio de Ambiente y de los
Recursos Naturales, tal como lo disponen las Resoluciones de ese
organismo contentivas de los Planes de Ordenamiento y Reglamento de Uso
de esas áreas, por lo que al verificarse que el manejo de dichas Zonas le
corresponde al Poder Nacional, mal podría la municipalidad exigir la
exacción de un impuesto sobre un lugar del cual no puede ejercer potestad
tributaria.”
A pesar de la competencia reconocida constitucionalmente a los municipios en materia de
ordenación territorial y urbanística, en la práctica a estas entidades se les ha supeditado a
colaborar con el Poder Nacional en estas materias, siendo a este último a quien corresponde
dictar los planes generales y en función de las calificaciones que en ellos se haga de lo urbano,
es que los municipios pueden desarrollar sus propios planes y, exigir o no, el tributo en
comentarios.
A.3.2. Base Imponible:
En relación a la noción de inmuebles urbanos varias han sido las controversias que se han
suscitado en la historia reciente del tributo en comentario, algunas de las cuales fueron
disipadas con la entrada en vigencia de la LOPPM y, otras, atendidas por los tribunales de
justicia.
De acuerdo con el Artículo 175 de la LOPPM:
“Artículo 175. Se considera inmuebles urbanos:
1. El suelo urbano susceptible de urbanización. Se considera
suelo urbano los terrenos que dispongan de vías de comunicación,
18
suministro de agua, servicio de disposición de aguas servidas,
suministro de energía eléctrica y alumbrado público.
2. Las construcciones ubicadas en suelos susceptibles de
urbanización, entendidas por tales:
a. Los edificios o lugares para el resguardo de bienes y/o
personas cualesquiera sean los elementos de que estén
constituidos, aun cuando por la forma de su construcción
sean perfectamente transportables y aun cuando el terreno
sobre el cual se hallen situados no pertenezca al dueño de
la construcción. Se exceptúan los terrenos con vocación
agrícola.
b. Las instalaciones asimilables a los mismos, tales como
diques, tanques, cargaderos y muelles.
No se consideran inmuebles las maquinarias y demás bienes
semejantes que se encuentran dentro de las edificaciones, aun y
cuando estén de alguna manera adheridas a éstas.”
En ese sentido vale traer a colación la siguiente decisión judicial, en la que el alcance
de la base imponible del tributo se ve incidida por el concepto de bien inmueble:
La LOPPM como vimos anteriormente, contribuye enormemente a aclarar lo que por
mucho tiempo constituyó un foco generador de controversia, el concepto de bien inmueble,
factor este con impacto, no sólo en la configuración del hecho imponible, sino también, en
lo que respecta a la determinación de la base imponible del tributo.
Este tema fue evaluado en un caso planteado antes de la entrada en vigencia de la
LOPPM, aunque decidido con posterioridad a ella, como fue el abordado en la Sentencia
N° 2290 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 14 de
diciembre de 2006, con ponencia de la Magistrada Carmen Zuleta de Merchán (Caso
TRIPOLIVEN).
La controversia se centró en torno a la constitucionalidad de una ordenanza municipal
en la que a efectos de la determinación del valor del bien con ocasión a cuya propiedad se
exigía el impuesto de inmuebles urbanos, la entidad municipal pretendía incluir bienes
inmuebles que, por su naturaleza, no eran tales (bienes inmuebles por su destinación). En
ese caso, el legislador municipal había hecho una remisión al Código Civil Venezolano, en
el que se prevé la existencia de varias clases de bienes inmuebles, que por determinadas
circunstancias, incluyen bienes muebles asimilados a verdaderos inmuebles.
De acuerdo con el Código Civil Venezolano, los inmuebles se clasifican en tres
categorías: inmuebles por naturaleza, por destinación y por el objeto.
Es así como, los artículos del 527 al 530 de ese instrumento, disponen que:
“Artículo 527. Son bienes inmuebles por su naturaleza:
Los terrenos, las minas, los edificios y, en general, toda construcción
adherida de modo permanente a la tierra que sea parte de un edificio.
Se consideran también inmuebles:
19
- Los árboles mientras no hayan sido derribados;
- Los frutos de la tierra y de los árboles, mientras no hayan sido
cosechados o separados del suelo;
- Los hatos, rebaños, piaras y, cualquier otro conjunto de animales de
cría, mansos o bravíos, mientras no sean separados de sus pastos o
criaderos;
- Las lagunas, estanques, manantiales, aljibes y toda agua corriente;
- Los acueductos, canales o acequias que conducen el agua a un
edificio o terreno y forman parte del edificio o terreno a que las aguas
se destinan.”
“Artículo 528. Son inmuebles por su destinación; las cosas que el
propietario del suelo ha puesto en él para su uso, cultivo y beneficio,
tales como:
- Los animales destinados a su labranza;
- Los instrumentos rurales;
- Los simientes;
- Los forrajes y abonos
- Las prensas, calderas, alambiques, cubas y toneles
- Los viveros de animales.”
“Artículo 529. Son también bienes inmuebles por su destinación,
todos los objetos muebles que el propietario ha destinado a un
terreno o edificio para que permanezca en él constantemente, o que
no se puedan separar sin romperse o deteriorarse o sin romper o
deteriorar la parte del terreno o edificio a que estén sujetos.”
“Artículo 530. Son inmuebles por el objeto a que se refieren:
- Los derechos del propietario y los del enfiteuta sobre los predios
sujetos a enfiteusis;
- Los derechos de usufructo y de usos sobre las cosas inmuebles y
también el de habitación;
- Las servidumbres prediales y la hipoteca;
- Las acciones que tiendan a reivindicar inmuebles o a reclamar
derechos que se refieran a los mismos.”
Con base en la normativa anterior, el sentenciador dispuso que los inmuebles por su
naturaleza:
“(…) se caracterizan entonces por una inmovilidad, que puede ser
absoluta (caso de los terrenos) o, a causa de su adherencia al suelo,
por una movilidad de enorme dificultad (caso de edificaciones, las
cuales, si bien pueden ser trasladadas por medio de sofisticadas
técnicas, en principio están destinadas a permanecer en el lugar en
que fueron construidas).
20
El mismo Artículo 527 contiene una enumeración de bienes que se
“consideran también inmuebles” (por naturaleza, se entiende):
árboles no derribados, frutos no cosechados, rebaños no separados
de sus pastos, lagunas y estanques, aguas corrientes, acueductos,
entre otros. Todos tienen en común un mismo aspecto: forman parte
del terreno, aunque esa integración sea muy variable, desde la
estrecha unión que existe en el caso de una laguna a la meramente
circunstancial de los rebaños.
(… omissis…)
Lo relevante, en todo caso, es tener presente que se trata, por
ficción, como inmuebles por naturaleza a verdaderos muebles, con
lo que la inmovilidad como característica de los inmuebles no es
realmente lo determinante.”
Sobre el tema sometido a su consideración continuó el sentenciador señalando que:
“En todo caso, estima la Sala que la calificación que hace la norma
impugnada (…) no desvirtúa en modo alguno el carácter territorial
del impuesto sobre inmuebles urbanos, pues basta su lectura para
percatarse de que todos los inmuebles distintos al terreno y a la
edificación (inmuebles por naturaleza) sólo tienen relevancia
tributaria en la medida en que estén vinculados a aquéllos, por lo
que en ningún caso se están gravando bienes muebles.”
Como resalta la decisión en cuestión, el impuesto recae siempre sobre la persona
que tenga la propiedad o, disfrute de otros derechos reales sobre un inmueble urbano
(hecho generador), pero ese impuesto se calcula según su valor (base imponible), el cual
puede variar dependiendo de diversas condiciones, entre ellas, la existencia de
construcciones e instalaciones. Es decir, que para la configuración del hecho imponible la
propiedad o derecho real debe recaer sobre un inmueble por su naturaleza en los términos
definidos por el encabezado del Artículo 527 del Código Civil, más para efectos de la
determinación de la base imponible, el valor de aquél bien puede verse incidido, por
muebles atados a aquél por su destinación permanente y que se tornan en inmuebles.
El sentenciador en la decisión aquí comentada, cita a la Sentencia N° 1829 del año
2003 (Caso Almacenadora Galipán contra Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del
Distrito Ricaurte del Estado Aragua), en la que se señaló:
“Ahora bien, es sabido la dificultad existente para calcular
cualquier valor, en virtud de los diferentes aspectos que pueden ser
tomados en consideración para ello: ubicación, antigüedad de la
construcción, estado de conservación, entre otros. Uno de los
elementos que sirven, sin duda, para calcular el valor de un terreno
o de una edificación es el de las instalaciones permanentes que allí
se encuentren. Esa permanencia (aquella a que se refiere el artículo
529 del Código Civil, basada en la voluntad del propietario del
terreno o edificio, y que se mantiene a causa de la dificultad de
21
efectuar un traslado sin deterioro, sea del inmueble, sea del mueble
que se le adhiere) es la que justifica que se le tome como parte del
inmueble a efectos del cálculo de su valor.
Considera la Sala que no podría ser otra la conclusión: si el
artículo 528 del Código Civil se basa en la estrecha relación
existente entre el mueble y el inmueble al que se adhiere, al punto de
que el mueble se le convierte en inmueble por vía legal y se le
somete a un mismo régimen jurídico, no existe razón para negar que
esa misma unión física (basada en la función práctica del mueble,
que ha conducido a su integración en el inmueble) es suficiente para
que el valor del terreno o del edificio deba ser calculado atendiendo
también al valor de las instalaciones que se encuentran allí, no de
manera temporal, sino permanente.”
Con base en toda la argumentación anterior, el sentenciador del caso
TRIPOLIVEN, decidió como sigue:
“En todo caso, debe precisar esta Sala algo evidente: el valor de las
instalaciones comerciales o industriales sólo puede ser base para el
cálculo cuando éstas sean verdaderos bienes inmuebles (por
destinación). El criterio de esta Sala se ha fundado en la
consideración de que el terreno o la edificación tienen un valor que
varía considerablemente a causa de las instalaciones con que cuente,
siempre que esas instalaciones estén integradas de forma tal que sean
a su vez inmuebles por vía de la ficción legal.
Ahora bien, la ficción legal que permite considerar muebles como
inmuebles sólo opera, como lo destacan el actor y el Ministerio
Público, en caso de que la afectación la haya efectuado el propio
dueño del suelo o de la construcción…”
A pesar de lo aceptable del razonamiento seguido por el sentenciador en los casos antes
comentados, el Legislador al sancionar la LOPPM, en el Artículo 178 señaló expresamente,
posiblemente ante este tipo de precedentes, que: “No se considerarán inmuebles las
maquinarias y demás bienes semejantes que se encuentren dentro de las edificaciones, aun
cuando estén de alguna manera adheridas a éstas.”
Esta disposición, si se analiza cuidadosamente, no necesariamente va en contra de lo
decidido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, por cuanto el
Artículo 529 del Código Civil Venezolano, cuando se refiere a inmuebles por su
destinación hace especial énfasis al hecho de que no puedan separarse del inmueble por su
naturaleza sin romperse o dañarse, en tanto que la norma de la LOPPM, simplemente
señala que se encuentren adheridas. Un ejemplo para distinguir ambos casos podría ser, el
de una planta eléctrica que perfectamente puede ser removida de una edificación y el de la
tubería eléctrica empotrada en la construcción, que para ser removida supone la destrucción
de la edificación y/o de la misma tubería. En el primer caso, el valor de la planta no debería
formar parte de la valoración del inmueble, en tanto que en el segundo de los ejemplos
señalados, si debiera serlo el valor de la tubería eléctrica.
22
A.3.4. Otros temas pendientes de solución
- Dificultad para realizar avalúos y mantenerlos actualizados, por una parte, por el número
de inmuebles y, por la otra, por las distintas variables que a tales efectos puedan
considerarse (zonificación, calidad y cantidad de la construcción, existencia de servicios,
valor del metro cuadrado de terreno, precios de referencia).
- Impacto de la inflación en el valor de los bienes y distorsión en los precios de los
inmuebles, producto de la situación económica y política del país, así como al déficit de
vivienda.
- Exigencia de la solvencia para poder protocolizar una operación de compra-venta por ante
la Oficina Subalterna de Registro, contribuye a su recaudación, más una medida similar
habría de implementarse para aquellos casos en los que a quien se grave sea al titular de
derechos reales de otro tipo. De igual manera es de observar que aquella medida no
necesariamente contribuyente al pago oportuno del tributo, aunque al menos asegura que al
efectuarse un acto de disposición como la venta, el contribuyente se vea forzado a ponerse
al día con lo adeudado.
-Falta de criterios coherentes al definir la alícuota, distinción del destino dado al inmueble
(vivienda principal, arrendamiento, industria, comercio, actividades deportivas y culturales,
etc.).
B) Impuesto sobre predios rurales
Como fuera señalado, el numeral 14 del Artículo 156 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela atribuye al Poder Nacional la creación de “impuestos
territoriales o sobre predios rurales”, cuya recaudación y control corresponderá a los
municipios.
La existencia de numerosos municipios en los que las áreas urbanas son escasas y
menor aún el número de terrenos y edificaciones en ellas comprendidas, pero numerosas las
tierras destinadas a la actividad agropecuaria ubicadas en espacios rurales, fue la que
motivó la previsión de este tributo, de manera que ese tipo de entidades locales pudiera
contar con una fuente de ingresos real y no con la otra (inmuebles urbanos), que se hacía
ilusoria.
Este tributo constituye un claro ejemplo de impuesto al patrimonio, en el que
dependerá su cobro de una adecuada organización de una oficina de catastro, en la que se
mantenga el registro de las propiedades rurales con su valor fiscal actualizado.
Este impuesto sigue sin crearse, después de muchos años de haber entrado en
vigencia la Carta Magna.
C) Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias
Se trata de un tributo que se causa por la celebración de contratos, transacciones o
actos que se refieren a la compra-venta, permuta, dación o aceptación en pago, aportes al
capital de sociedades, adjudicaciones en remates judiciales y demás actos traslativos de la
23
propiedad de bienes inmuebles, así como la constitución de hipotecas y otros gravámenes
sobre los mismos, salvo las cancelaciones de hipotecas.
Este tributo estuvo contemplado por muchos años en la Ley de Registro Público,
hasta que la misma fue reformada mediante el Decreto N° 1.554 con Fuerza de Ley de
Registro Público y del Notariado, publicado en Gaceta Oficial N° 37.333 de fecha 27 de
noviembre de 2001.
Dicho tributo siempre consistió en el pago de 1% del valor del inmueble objeto de
la operación, que era exigido al momento de la protocolización por ante la Oficina de
Registro Público del documento contentivo de la misma.
El artículo 15 del Decreto-Ley de 2001, relativo a la materia aquí comentada, fue
anulado mediante sentencia de la Sala Constitucional de fecha 14 de septiembre de 2004,
con ponencia del Magistrado Antonio García García. Dicha norma establecía que el
Presidente de la República, en Consejo de Ministros y a solicitud del Ministro del Interior y
Justicia, fijaría los aranceles que cancelarían los usuarios por los servicios registrales y
notariales, de conformidad con el estudio de la estructura de costos de producción de cada
proceso registral y notarial.
Aquella medida representaba una clara de violación del principio de legalidad tributaria
previsto en el artículo 317 de la Carta Magna y así fue declarado. No obstante ello, vale
observar como ya en esa norma se perfilaba un cambio en el enfoque del tributo ya que
dejaba de calcularse en función del valor del bien involucrado en la transacción y se refería
al costo del proceso registral, todo lo cual daba a entender se estaba ante una tasa y no ante
un impuesto.
Posteriormente, fue sancionada la Ley del Registro Público y del Notariado
publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No
5.833 de fecha
22 de diciembre de 2006 en la que se incorpora una sección relativa a Impuestos a favor de
la Hacienda Pública Municipal.
El artículo 92 de la referida ley establece que:
“Artículo 92.- Los actos que se refieren a la compra, venta o permuta de
bienes inmuebles, dación o aceptación en pago de los bienes citados; de los
actos en que se dé, se prometa, ser reciba, se pague alguna suma de dinero o
bienes equivalentes, adjudicaciones en remate judicial, particiones de
herencia, sociedades o compañías anónimas, contratos, transacciones y otros
actos en que las prestaciones consistan en pensiones, como arrendamientos,
rentas vitalicias, censos, servidumbres y otros semejantes, aportaciones de
inmuebles u otros derechos para formación de sociedades, las contribuciones
y demás actos traslativos de propiedad de bienes inmuebles, así como la
constitución de hipotecas y otros gravámenes sobre los mismo, constituyen
un hecho imponible, generando un impuesto destinado a la Hacienda Pública
Municipal, el cual se calculará de la siguiente manera:
1. Hasta dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) una unidad tributaria (1
U.T.)
2. Desde dos mil una unidades tributarias (2.001 U.T.) hasta tres mil quinientas
unidades tributarias (3.500 U.T.) dos unidades tributarias (2 U.T.)
24
3. Desde tres mil quinientas una unidades tributarias (3.501 U.T. hasta cuatro
mil quinientas unidades tributarias (4.500 U.T.) tres unidades tributarias (3
U.T).
4. Desde cuatro mil quinientas una unidades tributarias (4.501 U.T.) hasta seis
mil quinientas unidades tributarias (6.500 U.T.) cuatro unidades tributarias
(4 U.T.).
5. Desde seis mil quinientas una unidades tributarias (6.501 U.T.) en adelante
cinco unidades tributarias (5 U.T.).
Si el inmueble se encuentra ubicado en varias jurisdicciones municipales, el
monto del tributo se prorrateará entre cada uno de ellos, en proporción a la
extensión territorial que del inmueble abarque cada jurisdicción.
El impuesto a que se refiere este artículo, deberá haber sido pagado por el
adquirente para el momento de la inscripción del respectivo documento. Si
se trata de permuta, el monto del tributo corresponderá ser pagado en partes
iguales por cada uno de los otorgantes, quienes serán recíprocamente
responsables de la parte que no les corresponda como contribuyente.
En las zonas urbanas o rurales, donde no existan levantamientos catastrales,
no se podrán cobrar los impuestos antes referidos, ni ningún otro tributo por
operaciones inmobiliarias.
Conjuntamente con el tributo previsto en la antes transcrita disposición se encuentra el
artículo 84 “eiusdem”, que resulta obligatorio citar a efectos de contrastarlos y descifrar la
actuación de la Asamblea Nacional en claro perjuicio de los municipios y en evidente
violación a la Carta Magna.
“Artículo 84. De las tasas. Las oficinas de Registro Principal y las oficinas
de Registro Público, cobrarán las siguientes tasas por concepto de prestación
de servicio, destinado al Servicio Autónomo de Registros y Notarías:
…omissis…
7.- Como derecho de procesamiento de documentos de venta, constitución
de hipotecas, cesiones, dación o aceptación en pago, permutas,
adjudicaciones de bienes inmuebles en remate judicial, particiones de
herencias, de sociedades o de compañías, y cualquier otro contrato o
transacción en que la prestación consista (sic) como arrendamientos, rentas
vitalicias, censos, servidumbres y otros semejantes, aportaciones de bienes
inmuebles, muebles u otros derechos para la formación de sociedades:
a) Hasta dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.), el cero coma veinte por
ciento (0,20%).
b) Desde dos mil una unidades tributarias (2.001 U.T.) hasta tres mil
quinientas unidades tributarias (3.500 U.T.), el cero coma veinticinco por
ciento (0,25%).
c) Desde tres mil quinientas una unidades tributarias (3.501 U.T.) hasta
cuatro mil quinientas unidades tributarias (4.500 U.T.), el cero coma treinta
por ciento (0,30%).
25
d) Desde cuatro mil una unidades tributarias (4.501 U.T.) hasta seis mil
quinientas unidades tributarias (6.500 U.T.), el cero coma treinta y cinco por
ciento (0,35%).
e) Desde seis mil quinientas una unidades tributarias (6.501 U.T.) en
adelante, el cero coma cuarenta por ciento (0,40%).
…omissis…”.
Al comparar ambas normas se observa, por una parte, la gran diferencia que existe
en el importe de ambos tributos, y por la otra, la inapropiada calificación que de tasa se da
al tributo contemplado en el artículo 84.
La anterior inquietud, propia de cualquiera que conozca las diferencias entre una
tasa y un impuesto, y los criterios que deben imperar no sólo al definir el hecho imponible,
sino también, las alícuotas y bases imponibles, resultaba natural.
Fue precisamente esa inquietud, entre otros elementos, los que hacen que los
tributaristas Adriana VIGILANZA y Carlos VECCHIO interpusieran un recurso de nulidad
por inconstitucionalidad del artículo citado en último término, que al pretender ser
disfrazado de tasa fue atribuido a favor del Servicio Autónomo de Registros y Notarías,
cuando en realidad es el típico impuesto a las transacciones inmobiliarias que por años
estuvo previsto en la Ley de Registro Público, y que por mandato del artículo 154.14
constitucional corresponde legislar al Poder Nacional pero debe tener como sujeto activo a
los Municipios.
Fue así como los mencionados abogados, manifestaron estar convencidos de
que “(…) la manera cómo (sic) procedió el legislador cuando sancionó la Ley de Registro
Público y del Notariado, atribuyendo al Servicio Autónomo de Registros y Notarías el
impuesto sobre transacciones inmobiliarias, disfrazado de ‘tasa’ por ‘servicios de
procesamiento de documentos’, ignorando, además, el mandato que existe en
el Artículos (sic) 156.14 de la Constitución, que ordena atribuir lo recaudado por
impuestos sobre transacciones inmobiliarias a los municipios, es evidentemente
inconstitucional y contraria también a los principios básicos que rigen al sistema tributario
y también, los que sustentan nuestra forma de Estado ‘federal descentralizado’ (Artículo 4
de la Constitución) (…)”.
Sostuvieron VIGILANZA y VECCHIO adicionalmente que: “Todas esas
operaciones, listadas como hecho generador del supuesto “derecho por procesamiento de
documentos”, constituyen en su criterio “(…) transacciones comerciales sobre
inmueble(sic) (y muebles), que en nada guardan relación con el supuesto ‘servicio de
procesamiento de documentos’, salvo por el hecho que esas transacciones son
documentales, es decir, constan en documentos que se deben o pueden inscribir en un
Registro, o ser autenticados en una Notaría. Pero la relación de su monto no es con el
servicio recibido, puesto que lo mismo cuesta ‘procesar’ un documento que refleja
una (sic) transacciones de millones de Bolívares Fuertes, que procesar un documento que
refleje una (sic) transacciones de apenas unos cientos de esos Bolívares Fuertes. No se
26
entiende cómo, entonces, se dice en el encabezado del Artículo 84, que el cobro es ‘con
destino al Servicio Autónomo’ y que tiene su causa en un supuesto ‘procesamiento’ de
documentos. Eso es, simplemente, una enorme burla, de parte del legislador nacional, tanto
hacia los usuarios del referido servicio, como hacia la comunidad en general, que
necesitada como está de muchos servicios de primera necesidad, debe presenciar el
enriquecimiento inusitado de un fondo particularizado y separado de los Tesoros
municipales, lo cual constituye un evidente Fraude a la Constitución, pues lo que el
constituyente consideró como un ‘impuesto’, cuyo producto habría de contribuir con la
satisfacción de esas cargas públicas municipales, se ha convertido en una fuente de ingresos
para un Servicio Autónomo en particular”.
Compartimos plenamente la argumentación dada por los accionantes en cuanto al
vicio de nulidad por inconstitucionalidad que registra el artículo 84 de la Ley de Registro
Público y del Notariado. La actuación del Legislador desconoció la voluntad del
Constituyente y pretendiendo disimular tal proceder con la cada vez más frecuente práctica
de calificar a un tributo en una categoría distinta de aquélla a la que pertenece, simplemente
para evadir las limitaciones impuestas por el ordenamiento jurídico. Más grosera aun
resulta pretender dar cumplimiento al mandato constitucional creando un tributo fijo
medido en escasas unidades tributarias cuando el hecho imponible en él involucrado son
transmisiones patrimoniales inmobiliarias, que pueden llegar a ser mil millonarias.
No obstante la evidente inconstitucionalidad de la actuación del Poder Legislativo,
el Poder Judicial prefirió ampararse en formalismos procesales que, de tener algún sustento,
no tenía porque impedirle su pronunciamiento sobre el fondo del asunto como se lo ordena
el artículo 25 de la Carta Magna. Fue así como la Sala Constitucional, en sentencia del 29
de abril de 2008, declaró inadmisible el recurso por considerar incompatible la acumulación
de una acción de nulidad contra la norma impugnada y la solicitud de que se dictaron los
lineamientos que debían adoptarse para la corrección de la omisión en que había incurrido
la Asamblea Nacional al no haber creado el tributo a favor de los municipios.
En vista de que el artículo 92 de la Ley de Registro Público y del Notariado se
mantiene vigente, pesar de su clara inconstitucionalidad, de seguida señalaremos otras
normas del mismo texto legal que la complementan:
Artículo 93.- Las alícuotas señaladas en los numerales del artículo anterior
se calcularán sobre las siguientes bases:
1. En las permutas, se computarán los derechos sobre el inmueble que tenga
mayor valor. En los contratos de compraventa de inmuebles, cuando el
vendedor sólo reciba en efectivo parte del valor del inmueble, porque el
comprador asuma la obligación de cancelar los gravámenes que existan
sobre el inmueble o a favor de terceros, se pagará el porcentaje sobre el
27
precio total de la venta, es decir, sobre la suma pagada, más la que se
prometa pagar a terceros.
2. Las opciones causarán el impuesto proporcionalmente a la remuneración
establecida a favor de quien otorga la opción y a la cláusula penal que se
establezca para el caso de no ejercerse. Si no se estipulare remuneración, ni
cláusula penal, se pagará el impuesto de una unidad tributaria (1 U.T.).
3. En los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, los derechos de
registro se calcularán según lo previsto en el artículo 81 de la Ley General
de Bancos y Otras Instituciones financieras.
4. Cuando se constituya una hipoteca convencional adicional, cuyo aporte
exceda del saldo del precio, se cobrarán también derechos de registro por el
excedente, de conformidad con lo expresado en el artículo.
Artículo 94.- En los casos de otorgamiento de documentos contentivos de
hipotecas convencionales o judiciales e hipotecas legales, no provenientes de
saldo de precio, el impuesto a pagar será el 25% del impuesto que establece
el artículo 92 de esta Ley. Se calcularán los derechos sobre las sumas de las
cantidades comprendidas en la caución hipotecaria.
Artículo 95.- No se cobrará el impuesto a que se refiere el artículo 92 de esta
Ley, en la cancelación de hipotecas, en los documentos en que se ejerza el
derecho de retracto, hasta la concurrencia de la deuda, en la dación en pago de
la cosa hipotecada y en aquellos casos en que se adjudiquen los bienes al
acreedor, cuando se haya ejecutado inicialmente la hipoteca.
Artículo 99.- se prohíbe a los registradores o registradoras públicos inscribir
documentos mediante los cuales se traslade o grave la propiedad raíz, sin la
previa presentación de la planilla de pago del anticipo del impuesto sobre la
renta y la solvencia de los impuestos municipales sobre predios rurales e
inmuebles urbanos.
28
D) Contribuciones Especiales
El Artículo 178 de la Subsección Cuarta del Capítulo V del Título V de la LOPPM,
contempla dentro del poder tributario municipal, las siguientes contribuciones especiales:
a) Sobre plusvalía de propiedades inmuebles causadas por cambios de uso o de intensidad en
el aprovechamiento;
b) Por mejoras.
D.1. Contribuciones especiales sobre plusvalía de propiedades inmuebles causados por
cambios de uso o de intensidad en el aprovechamiento
D.1.1. Hecho Imponible (Art. 179 LOPPM): Se causan por el incremento en el valor de la
propiedad como consecuencia de los cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento
previstos en los planes de ordenación urbanística con que esa propiedad resulte beneficiada. Esta
contribución quedará afectada a la realización de las obras o prestación de los servicios urbanos
que se determinen en la ordenanza que las cree (Ej: cambio de zonificación de residencial a
comercial).
Este tributo sólo podrá crearse cuando el aumento del valor de las propiedades inmuebles
sea igual o superior al veinticinco por ciento (25%) de su valor antes del cambio de uso o
intensidad de aprovechamiento. A los fines de la determinación de la contribución, se presumirá
que todo cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento producirá un aumento de valor de al
menos ese veinticinco por ciento (25%). Esta presunción podrá ser desvirtuada en el curso de los
procedimientos que se establezcan para la determinación de la contribución por los sujetos
afectados.
D.1.2. Contribuyentes (Art. 185 LOPPM): personas naturales o jurídicas propietarias de
inmuebles que resulten especialmente beneficiadas por los cambios de uso o de intensidad de
aprovechamiento.
D.1.3. Importe (Art. 181 LOPPM): La contribución no podrá exceder del quince por ciento
(15%) del monto total de la plusvalía que experimente el inmueble.
D.1.4. Términos para su pago (Art. 181 LOPPM): La ordenanza que la consagre podrá
contemplar un sistema de pago fraccionado, por un plazo máximo de cinco (5) años, pudiendo
devengar intereses, las cuotas de pago correspondientes, a un máximo de la tasa fijada por el
Banco Central de Venezuela para el cálculo de las prestaciones sociales.
D.2. Contribución Especial por mejoras
D.2.1. Hecho imponible (Art. 182 LOPPM): se causa por la ejecución por parte del Municipio
o con su financiamiento, de las obras públicas o prestaciones de un servicio público que sean de
evidente interés para la comunidad, siempre que, como consecuencia de esas obras o servicios,
resulten especialmente beneficiadas determinadas personas.
De acuerdo con el Artículo 183 de la LOPPM, se entiende por obras o servicios
financiados por un municipio:
29
- Los que ejecuten total o parcialmente los municipios dentro del ámbito de sus
competencias para cumplir los fines que a él estén atribuidos, a excepción de los que
realicen a título de propietarios de sus bienes patrimoniales.
- Los que realicen los municipios por haberles sido atribuidos o delegados por el Poder
Nacional o Estadal.
- Los que realicen otras entidades públicas o privadas concesionarios, con aportaciones
económicas del municipio.
Aquella ley en su Artículo 186 determina cuales han de ser considerados los costos
vinculados a la obra o servicio con ocasión a los cuales se crea la contribución especial por
mejoras. Tales costos pueden clasificarse como sigue:
- El costo de los proyectos, estudios, planes y programas técnicos.
- El importe de las obras o de los trabajos de establecimiento o ampliación de los servicios.
- El precio de los terrenos que hubieren de ocupar permanentemente las obras o servicios,
salvo que se trate de bienes de uso público o de terrenos cedidos gratuitamente al
municipio.
- Las indemnizaciones procedentes por expropiación o demolición de construcciones,
obras, plantaciones o instalaciones, así como las que correspondan a los arrendatarios de
los bienes que hayan de ser demolidos o desocupados.
Cuando en la ejecución de la obra participe además de un municipio otra entidad, la
contribución especial, la gestión y recaudación de la contribución la hará la entidad que
convencionalmente tome a su cargo la dirección de las obras o el establecimiento o ampliación de
los servicios. En cualquier caso, las entidades involucradas deberán uniformar criterios y efectuar
una sola determinación al contribuyente.
Este tipo de contribución sólo podrá ser impuesta por el municipio cada diez (10) años
respecto de un mismo inmueble.
D.2.2. Contribuyentes (Art. 185 LOPPM): personas naturales o jurídicas propietarias de
inmuebles que resulten especialmente beneficiados por la realización de las obras o el
establecimiento o ampliación de los servicios municipales que originen la obligación de
contribuir.
D.2.3. Importe (Art. 182 LOPPM): será determinado por el Consejo Municipal en función del
costo presupuestado de la obra o de los servicios, pero no podrá exceder del cincuenta por ciento
(50%) de aquel costo.
D.4. Base Imponible (Art. 187 LOPPM): el costo de la obra o servicio se repartirá entre los
sujetos pasivos beneficiados, para lo cual se tendrán en cuenta, entre otros, la clase y naturaleza
de las obras y servicios, la ubicación de los inmuebles, los metros lineales de fachada, sus
superficies, el volumen edificable de los mismos y el precio corriente en el mercado. El monto
de la base imponible será determinado por el porcentaje en la correspondiente ordenanza.
D.5. Procedimiento en la determinación de la obligación tributaria (Art. 189 LOPPM): las
30
ordenanzas que implementen la contribución deberán preveer un procedimiento que garantice la
participación de los potenciales contribuyentes en la determinación de la obligación, el cual
incluirá la consulta no vinculante con los potenciales contribuyentes para que formulen
observaciones en torno a la ejecución de la obra o el establecimiento o ampliación del servicio, la
cantidad a repartir entre los beneficiarios y los criterios de reparto y será expuesta al público
durante un tiempo prudencial para que sean formuladas observaciones.
D.6. Rebajas (Art. 191 LOPPM): El pago que se haga tanto por contribuciones especiales por
mejoras o contribuciones sobre plusvalía de propiedades por cambios en el uso o en la intensidad
de aprovechamiento, aceptará como rebaja, el pago que corresponda efectuar en el mismo año
por concepto de impuesto sobre inmuebles urbanos.
E) Coexistencia de los tributos sobre inmuebles
El impuesto de inmuebles rurales se diferencia del previsto en el Artículo 307 de la
Constitución relativo al graven a las tierras ociosas, en que es una exacción, dirigida a gravar la
tenencia de un bien representado por un predio rural, y no a su infrautilización.
La otra exacción a la que alude el texto constitucional sobre bienes inmuebles, es la
relativa a las transacciones inmobiliarias, prevista en su Artículo 156, que perfectamente podría
comprender, entre otras, el gravamen de operaciones que como la compra-venta, tuvieran por
objeto, tanto predios urbanos como rurales.
La concurrencia de estos tres tributos en cabeza de propietarios de tierras rurales podría
traducirse en efectos contraproducentes de no ser adecuado su diseño e instrumentación. En uno,
se grava la sola tenencia de la tierra rural, en otro, la infrautilización de las mismas, en la tercera,
ciertos actos de disposición que con ellas se efectúan.
Lo sensible de este tema y la inquietud que despierta, nos conduce a la frecuente
discusión de la diferencia entre el hecho imponible y la materia imponible, al evaluar la
configuración de escenarios de doble o múltiple tributación.
Por materia imponible ha sido entendido por el Tribunal Constitucional Español, toda
fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador
decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por lo que concierne
al concepto de hecho imponible, sostiene, en cambio, ese mismo juzgador, es un concepto
estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la ley fija en cada caso
para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
En consonancia con la definición que da de estos dos conceptos el Tribunal
Constitucional Español, concluye que, “en relación con una misma materia impositiva, el
legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos
imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes” (Sentencia del Tribunal
Constitucional 186/1993).
Con relación al punto concreto de la doble imposición, el citado Tribunal estableció que
“la infrautilización de fincas rústicas – hecho imponible de un tributo – con la titularidad del
conjunto de bienes y derechos de contenido económico, aunque entre ellos se encuentren las
fincas rústicas, que es el hecho imponible de otro tributo, no se está en presencia de doble
tributación.
Si partiéramos de lo decidido por el Tribunal Constitucional Español para el caso
31
venezolano, podría concluirse que el legislador respecto de la tierra como materia impositiva
única, ha escogido tres circunstancias distintas para gravarla: su tenencia, su infrautilización y su
disposición.
De acogerse esta posición, podría sostenerse que con la instrumentación del “Impuesto
sobre Tierras Ociosas”, del impuesto que grave la sola tenencia de un inmueble rural y del otro,
que grave las operaciones de compra-venta de predios rurales, no se configuraría una situación de
múltiple imposición, en la medida en que se diseñen e instrumente debidamente.
F) BIBLIOGRAFÍA
ANTÓN Patricia y Sayegh Evelyn. El Impuesto Inmobiliario. Revista de Derecho Tributario
79, AVDT-LEGISLEC, 1998.
KUMMEROW, Gert. Compendio de Bienes y Derechos Reales. Derecho Civil II, Ediciones
Magon, Caracas, 1980.
ROCA SASTRE, Ramón María. Derecho Hipotecario. Tomo II, Editorial Bosch, Barcelona,
1948.
VIGILANZA, Adriana. Problemática jurídica en torno a la legislación sobre las tasas
registrales y notariales en el derecho Venezolano. Revista de Derecho Tributario N° 98.
Legis-AVDT, 2003.
32
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Poder tributario municipal y los bienes inmuebles.

  • 1. PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL Y LOS BIENES INMUEBLES Abg. Juan Cristóbal Carmona Borjas* I) LOS MUNICIPIOS EN LA ORGANIZACIÓN POLÍTICO-TERRITORIAL DEL ESTADO VENEZOLANO El artículo 4 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprobada mediante referedum consultivo celebrado el 15 de diciembre de 1999, reconoce a la República como un Estado federal descentralizado en los términos en ella consagrados, que se rige por los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad y corresponsabilidad. Con el fin de organizar políticamente a la República, el territorio nacional se divide en el de los estados, el del Distrito Capital, el de las dependencias federales y el de los territorios federales. El territorio se organiza a su vez, en municipios, que pueden crear parroquias y asociarse en mancomunidades, también llamadas distritos metropolitanos. La República Bolivariana de Venezuela, cuenta con 23 estados, 335 municipios, 1 Distrito Capital y 2 distritos metropolitanos. Los municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de la Constitución y de la ley. Manifestaciones de esa autonomía municipal la constituyen la creación, recaudación e inversión de sus ingresos, entre ellos, los tributarios. El gobierno y la administración del municipio corresponde al Alcalde o Alcaldesa, en tanto que la función legislativa al Concejo Municipal, integrado por concejales o concejalas elegidos, al igual que el Alcalde o Alcaldesa, por el voto popular de quienes residen en la entidad. La función legislativa del Concejo Municipal se concreta en las llamadas ordenanzas municipales, a las que se reconoce, en el ambito territorial del municipio, rango de ley. Son de la competencia del municipio, el gobierno y administración de sus intereses y la gestión de las materias que le asigna la Constitución y las leyes nacionales, entre ellas, la ordenación territorial y urbanística. Entre los ingresos de carácter tributario que corresponde constitucionalmente a los municipios se encuentran: (i) el impuesto sobre inmuebles urbanos; (ii) las contribuciones especiales sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística; (iii) las contribuciones especiales por mejora; (iv) el impuesto territorial rural o * Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello, Mención Summa Cum Laude; LL.M in Common Law de Georgetown University; Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello, Mención Cum Laude; Profesor de Postgrado de la Universidad Central de Venezuela; Profesor de Postgrado de la Universidad Católica Andrés Bello; Profesor Invitado del IESA; Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (1994-1999); Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (2003-2007); Miembro del Consejo de Redacción de la Revista de Derecho Público; Arbitro del Centro de Arbitraje de la Cámara de Industria Comercio y Servicios de Caracas. Seleccionado por la organización EUROMONEY entre los mejores asesores tributarios de Venezuela durante los años 2006,2008, 2010 y 2012 y por Global Business Magazine en 2011. Email: jcarmonaborjas@gmail.com. 1
  • 2. sobre predios rurales y; (v) el impuesto a las transacciones inmobiliarias, estos dos últimos, conforme a las leyes nacionales que los creen. La Disposición Transitoria Cuarta numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, ordenó a la Asamblea Nacional, dentro del año siguiente a su instalación, la sanción de la legislación que desarrollara los principios constitucionales sobre el régimen municipal. En virtud de tal mandato, aunque con considerable retraso, la Asamblea Nacional dictó la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM), publicada inicialmente en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204, de fecha 8 de junio de 2005, y, posteriormente reformada y publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.421 de fecha 21 de abril de 2006, en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.163 de fecha 22 de abril de 2009 y, en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.015 Extraordinario del 28 de diciembre de 2010, esta última, hoy día vigente. Es así como, el marco normativo regulador de la materia objeto del presente estudio lo conforman, fundamentalmente, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; la LOPPM; otras leyes nacionales que puedan dictarse, ya sea para la creación del impuesto a los predios rurales y a las transacciones financieras o, con fines de armonización; así como las ordenanzas dictadas por cada municipio en ejercicio de su poder tributario o en desarrollo de las precitadas leyes nacionales. II) PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL SOBRE INMUEBLES El poder tributario originario vinculado, directa o indirectamente, con inmuebles, fue distribuido por el Constituyente venezolano, como sigue, según la entidad político- territorial de que se trate: a) Poder Nacional: a. Contribuciones Especiales por Mejoras b. Impuesto sobre tierras con vocación agrícola o pecuaria, infrautilizadas c. Impuestos sobre predios rurales d. Impuesto sobre transacciones inmobiliarias b) Poder Estadal: a. Contribuciones Especiales por Mejoras c) Poder Municipal: a. Contribuciones Especiales por Mejoras b. Contribuciones Especiales por Cambio de Zonificación c. Contribuciones Especiales por Cambio de Intensidad d. Impuesto sobre Inmuebles Urbanos A pesar de formar parte del poder tributario originario nacional, son sin embargo, competencia tributaria municipal, los impuestos sobre predios rurales y transacciones inmobiliarias, que valga decir, actualmente siguen sin ser implementados. Una vez promulgadas las leyes que creen dichos tributos, corresponderá entonces a los Municipios la recaudación y administración de su producido. Es de observar adicionalmente, que la práctica al dictar las leyes creadoras de los Distritos Metropolitanos ha sido la de 2
  • 3. equipararlos en cuanto a su poder tributario a los estados. En lo que respecta al Distrito Capital, la ley de su creación no atribuye de manera expresa y precisa poder tributario vinculado con inmuebles, siendo lo más próximo a ello, lo previsto en el numeral 3 de su Artículo 14, según el cual, forman parte de sus ingresos, “el producto de su patrimonio, de la administración de sus bienes y los servicios que preste.” En lo que respecta al poder tributario municipal, la LOPPM en su Artículo 159 dispone que: “Artículo 159. El Municipio a través de ordenanzas podrá crear, modificar o suprimir los tributos que le corresponden por disposición constitucional o que les sean asignados por ley nacional o estadal. Asimismo, los municipios podrán establecer los supuestos de exoneración o rebajas de esos tributos.” En el ejercicio del poder tributario municipal, no podrán producirse efectos confiscatorios, ni permitirse la múltiple imposición interjurisdiccional o convertirse en obstáculo para el normal desarrollo de las actividades económicas. Adicionalmente deberán acatarse las medidas de armonización que con esos mismos fines adopte la ley nacional. En el ámbito tributario, los municipios pueden celebrar acuerdos entre ellos y con otras entidades político-territoriales con el fin de propiciar la coordinación y armonización tributaria y evitar la doble tributación interjurisdiccional. También podrán los municipios celebrar contratos de estabilidad tributaria con contribuyentes o categorías de contribuyentes a fin de asegurar la continuidad en el régimen relativo a sus tributos, en lo concerniente a las alícuotas, criterios para distribuir base imponible cuando sean varias las jurisdicciones en las cuales un mismo contribuyente desarrolle un proceso económico único u otros elementos determinativos del tributo. A) Impuesto sobre inmuebles urbanos: Este impuesto ha tenido una evolución significativa con el transcurrir del tiempo, primero fue concebido como “una carga real a los inmuebles”, luego como una contribución de los propietarios al financiamiento de las cargas públicas de acuerdo a su capacidad contributiva y, hoy día, además, como un instrumento tendiente al logro de la correcta ordenación del suelo y de las construcciones. Es un impuesto directo (grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva – derechos reales inmobiliarios), real (toma en cuenta las cualidades del inmueble y no las personales de su propietario) y objetivo (se vincula a la propiedad, tenencia o derecho real). Es además un impuesto al capital o patrimonio, aunque algunos lo consideran vinculado a la renta, todo depende de cómo se conciba. A nivel jurisprudencial, nuestros tribunales de justicia han reconocido como justificación de la atribución de este impuesto al poder tributario municipal, a las siguientes razones: “En lo concerniente a los impuestos municipales relativos al gravamen de inmuebles urbanos, se le ha otorgado a los municipios la potestad de determinarlos y recaudarlos, dado que son ellos como 3
  • 4. autoridad local los que deben sufragar el gasto público relacionado con la materia urbanística y con la prestación de los servicios domiciliarios, como lo son la vialidad urbana en vías municipales, transporte público, aseo urbano, agua potable, electricidad, salud, educación preescolar, servicios de prevención y protección, aguas servidas, cementerios y servicios funerarios, por lo que evidentemente son la autoridad llamada por la Constitución para percibir las rentas por concepto de dicho tributo que debe estar destinado en mayor parte, al mantenimiento urbanístico.” 1 La Subsección Primera, de la Sección Tercera del Capítulo V del Título V de la LOPPM, regula el tributo en referencia, que conforme a esa normativa puede descomponerse en lo que respecta a sus elementos técnicos como sigue: A.1. Elementos técnicos del tributo: A.1.1. Hecho Imponible (Art. 173 LOPPM): titularidad de derechos de propiedad o de otros derechos reales, sobre bienes inmuebles urbanos ubicados en jurisdicción municipal, así como de concesiones administrativas sobre ese mismo tipo de bienes. A.1.2. Contribuyentes (Art. 173 LOPPM): titulares del derecho de propiedad, otros derechos reales, o concesionarios administrativos respecto de bienes inmuebles urbanos. A.1.3. Base Imponible (Art. 174 LOPPM): valor de los inmuebles urbanos. A tales efectos se partirá del valor catastral, el cual se fijará tomando como referencia el precio corriente en el mercado, sin poder excederse de éste. Para la fijación del valor de mercado se deberán considerar las condiciones urbanísticas edificatorias, el carácter histórico o artístico de la edificación, su uso o destino, la calidad y antigüedad y cualquier otro factor relevante. Por valor del inmueble se entenderá, el precio corriente en el mercado, considerándose como tal el que normalmente se haya pagado por bienes similares en el mes anterior a aquél en el que proceda la valoración, según la ordenanza respectiva, siempre que sea consecuencia de una enajenación efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor no vinculados. Esta noción, sin embargo, no resulta útil o viable para aquellos casos en los que el hecho imponible lo constituye la titularidad de una concesión respecto de un bien del dominio público municipal. A.1.4. Oportunidad de Causación y Exigibilidad: es un tributo anual, por cuanto se determina por anualidades y su pago se exige, usualmente, en forma mensual, bimensual o trimestral. Un aspecto relevante en cuanto a la temporalidad del tributo, es el relativo a las implicaciones que tiene el cambio de titularidad del bien, respecto de las deudas que por concepto del tributo se hayan acumulado. Hoy día se impone como práctica en las Oficinas Subalternas de Registro, la presentación de la solvencia del tributo por parte del vendedor para darle entrada al documento de compra-venta, lo que permite hacer recaer en el vendedor el cumplimiento de la obligación que se haya causado mientras gozó de tal 1 Sentencia N° 1651 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de julio de 2000. 4
  • 5. carácter. Respecto del caso de titulares de derechos reales, distintos de la propiedad, pareciera no existir un mecanismo de control similar, lo que valdría la pena estudiar en búsqueda de una solución. A.1.5. Alícuota: puede ser determinada bajo la consideración de muy diversos factores. Aspectos como el peso que el tributo tenga en la ordenación urbanística del municipio, las características del inmueble, su ubicación o el destino que le haya sido dado, son entre otros, criterios que inciden en la fijación de la alícuota del tributo. A.2. Ordenanzas de Impuesto sobre Inmuebles Urbanos Con miras a crearnos una mejor idea acerca de los términos en que se ha ejercido el poder tributario municipal en esta materia, procederemos a referirnos a las ordenanzas municipales de algunas entidades emblemáticas del área metropolitana de Caracas y del estado Zulia. A.2.1. Municipio Sucre del Estado Bolivariano de Miranda (Gaceta Oficial N° 352- 08/2007 Extraordinario de fecha 7 de agosto de 2007) Hecho Imponible: En dicho instrumento se contempla el impuesto respecto de terrenos, edificaciones y toda construcción adherida de forma permanente a la tierra o que sea parte de una edificación. Se efectúa una clasificación de los suelos en: urbanizados, urbanizables programados, urbanizables no programados y edificados no controlados. Únicamente se gravan los inmuebles ubicados en suelos urbanizados, que son aquellos terrenos aptos para la edificación, a los que la Ordenanza de Zonificación u otro instrumento jurídico les haya señalado usos y características de construcción y que posean los servicios de agua, electricidad, vialidad, alumbrados públicos y similares. Base Imponible: El impuesto se determina en función del valor por metro cuadrado determinado por la Dirección de Catastro Municipal, tomando en cuenta los siguientes factores: valor del terreno, valor de la edificación o construcción, valor de las instalaciones industriales o comerciales, que conforme al Código Civil deberán considerarse como parte integrante del inmueble. El valor de los inmuebles se determina quinquenalmente, tanto en lo que respecta al suelo como a la construcción. De ello está a cargo la Oficina de Catastro Municipal. Estos avalúos podrán actualizarse antes de aquel plazo, cuando se haya producido una transferencia de propiedad que evidencie una valoración distinta o cuando hubiere experimentado una alteración material. 5
  • 6. Los cambios de propiedad deben ser notificados a la Dirección de Catastro dentro de los 15 días siguientes a su celebración. De igual manera, los sujetos pasivos del tributo, deberán enviar a esa Dirección, en el mes de marzo de cada año, una Declaración Jurada que contenga los datos requeridos para el ajuste del valor de la propiedad. En caso de que este insumo no le sea suministrado a la Dirección de Catastro Municipal, esta hará los ajustes de oficio. Tarifas: Las tarifas son progresivas, aumentando, según sea mayor la base imponible. Las tarifas adicionalmente varían según el destino dado al inmueble (vivienda principal), o según el tipo de suelo de que se trate. La tarifa es mayor respecto de los terrenos sin edificar, que respecto de aquellos que si lo están. A los terrenos que se encuentren en proceso de construcción se les concede una rebaja del 40% del que les correspondía como suelo sin edificación. Esta rebaja tendrá un plazo de disfrute de hasta 36 meses, contado desde la fecha en la que se firme el acta de inicio de las obras. En caso de edificaciones sometidas al Régimen de Propiedad Horizontal, el valor del inmueble se individualizará respecto de cada propietario en función del prorrateo resultante de lo dispuesto en el Documento de Condominio. Vale preguntarse al respecto, si habiendo sido objeto de mejoras de diversa magnitud cada uno de los apartamentos que integran la edificación, basta con aplicar un prorrateo respecto del valor del inmueble considerado como una unidad, o si han de considerarse adicionalmente las mejoras efectuadas a cada apartamento al determinar la base imponible del tributo a ser pagado por sus propietarios y que corresponde a estos notificar de aquellas a las autoridades. Sujetos pasivos: En lo que respecta a los contribuyentes, se incluye en dicha categoría a los propietarios, sin embargo, se obliga a cancelar por cuenta de aquéllos, al beneficiario de los derechos de usufructo, uso o habitación y al acreedor anticresista. De igual manera se contempla que toda persona natural o jurídica, encargada por terceros para recibir rentas o arrendamientos producidos por inmuebles sujetos al pago de los impuestos previstos en la ordenanza en comento, están en la obligación de satisfacer por cuenta de su representado o mandante, el impuesto respectivo. Se designa como agentes de retención a las Administradoras Inmobiliarias domiciliadas en el Municipio, que tengan a su cargo la administración de inmuebles ubicados en la entidad. En caso de condominios administrados directamente por juntas de condominio de los respectivos inmuebles, dichas junta podrán también ser designadas agentes de retención del impuesto. En caso de inmuebles arrendados, las Administradoras al recibir el canon de arrendamiento, deben efectuar la retención. 6
  • 7. Liquidación: El impuesto se fija por anualidades, se liquida por trimestres y se paga dentro del primer mes de cada trimestre. Beneficios fiscales: Se establecen exenciones respecto de los bienes del dominio público o privado de los entes públicos, destinados a la prestación de servicios públicos; los empleados con fines religiosos; los ocupados por misiones diplomáticas; los destinados a actividades deportivas y recreativas sin fines de lucro; los utilizados como centros educativos, siempre que estén inscritos en el Ministerio de Educación; los destinados a vivienda principal propiedad de jubilados o personas mayores de 65 años de edad y; los habitados por mujeres cabezas de familia, cuyos ingresos sean el único sostén de hogar. Está prevista también la posibilidad de que se implementen exoneraciones, en caso de inmuebles ocupados temporalmente para la realización de una obra declarada de utilidad pública, o que se encuentren inhabilitados por inundaciones, incendios o cualquier otra calidad pública, decretada por los organismos competentes. A.2.2. Municipio Chacao (Gaceta Municipal 7.797 del 22 de diciembre de 2009) Hecho Imponible: El derecho de propiedad u otro derecho real, así como la titularidad de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles urbanos ubicados en jurisdicción del Municipio. Se consideran como inmuebles urbanos: (i) el suelo susceptible de urbanización, entendiendo por éste, aquél que disponga de suministro de agua, servicio de disposición de aguas servidas, suministro de energía eléctrica y alumbrado público; (ii) las construcciones ubicadas en suelos susceptibles de urbanización: los edificios o lugares para el resguardo de bienes y/o personas, cualesquiera sean los elementos de que estén construidos, aun cuando por la forma de su construcción sean perfectamente transportables y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situados no pertenezca al dueño de la construcción. No se consideran inmuebles, las maquinarias y demás bienes semejantes, aun cuando puedan encontrarse adheridas a una edificación. Sujetos Pasivos: Se consideran contribuyentes, a los propietarios de los inmuebles urbanos. En caso de comunidad, a cada uno de los comuneros en forma solidaria. Son responsables, los titulares de derechos reales limitados sobre inmuebles urbanos, el beneficiario de una concesión administrativa o el propietario de una construcción efectuada sobre terrenos nacionales, municipales o de cualquier otra entidad 7
  • 8. pública, con base en el valor de la cosa construida. No queda claro en estos casos a quien corresponde pagar el tributo en primera instancia, al propietario y subsidiariamente al responsable o si existe una solidaridad no subsidiaria entre ellos. Base Imponible: Valor catastral del inmueble fijado por la autoridad de Catastro Municipal, con base en las tablas de valores establecidas respecto del suelo y de las construcciones. En ningún caso tales valores pueden ser superiores a los del mercado. El valor catastral se determinará anualmente, mediante el método de avalúo masivo. A tales fines se emplearán una Tabla de Valores de la Tierra y otra de Construcciones, en las que se reflejarán los valores unitarios de las diferentes tipologías. Los propietarios y ocupantes del inmueble deben notificar a la autoridad acerca de cambios materiales que haya sufrido el inmueble. Tal notificación habrá de producirse dentro de los 15 días siguientes a la configuración de la variación. El monto de los avalúos del inmueble, no puede ser inferior al valor a él atribuido en la última transacción de la que haya sido objeto. Respecto de esta medida pareciera no haber sido considerada la posibilidad de que el inmueble lejos de revalorizarse haya perdido valor, producto, por ejemplo, haberse evidenciado una falla estructural que permanecía oculta o de un incendio. Tarifas: Varían según el destino dado al bien: residencial; oficina o comercio; estacionamientos, depósitos o maleteros; otros destinos y; en proceso de construcción. Liquidación: Se determinará por anualidades y se exigirá trimestralmente. Beneficios Fiscales: Se establecen exenciones respecto de los bienes del dominio público o privado de los entes públicos, destinados a la prestación de servicios públicos; los destinados a fines religiosos; los ocupados por misiones diplomáticas; los dirigidos a actividades deportivas y recreativas sin fines de lucro y; los utilizados como centros educativos siempre que estén certificados por las autoridades municipales. De igual manera se contemplan una serie de supuestos en los que pueden implementarse exoneraciones, tomando en cuenta la condición del propietario, el destino conferido al bien y la situación en que se encuentre. Se contempla una rebaja del 40% respecto de aquellos inmuebles destinados a vivienda principal, así como una del 75% respecto de aquellos terrenos sin construcción que se destinen por más de seis meses a actividades deportivas o culturales. 8
  • 9. Respecto de terrenos sin construcción que hayan cumplido con las obligaciones relativas a su mantenimiento, se gozará de una rebaja del 50%. A efecto de complementar el desarrollo de la normativa reguladora del tributo en comentarios, resulta indispensable hacer mención al tratamiento conferido al catastro municipal, pieza fundamental en la liquidación del impuesto. Por Catastro Urbano, se entiende: la determinación, descripción y numeración individualizada de todos y cada uno de los inmuebles ubicados en las áreas urbanas del municipio de que se trate, con la identificación, características topográficas, económicas y jurídicas de la propiedad inmobiliaria urbana. En el caso del Municipio Chacao, esta materia es abordada por una Ordenanza sobre Catastro Urbano, aprobada el 29 de marzo de 1994. De este instrumento vale resaltar los siguientes aspectos: - Se consideran competencias del Catastro Municipal: a) Colaborar en las actividades relacionadas con la formulación de los planes urbanísticos locales así como en los demás planes urbanísticos cuya formulación sea realizada por organismos Nacionales o Estatales, de conformidad a las instrucciones que le imparta el Alcalde. b) Elaborar y actualizar la plantilla de valores de la tierra urbana, realizando al efecto un estudio de valorización de las tierras por zonas y los demás estudios de valorización correspondientes que se requieran a los efectos de estimar la tasa imponible para los impuestos sobre inmuebles urbanos. c) Efectuar el estudio de los factores de corrección de las parcelas de acuerdo con la zonificación existente y con las características topográficas, geométricas y morfológicas de las mismas. d) Elaborar las tablas de valores unitarios de la construcción de acuerdo con los estudios realizados y mantenerlas debidamente actualizadas. e) Efectuar el avalúo de los inmuebles urbanos ubicados en el Municipio, de acuerdo con los procedimientos previstos en esta Ordenanza o sus Reglamentos. f) Hacer del conocimiento de los propietarios de los inmuebles, los valores catastrales resultantes del proceso de avalúo, de conformidad al procedimiento de notificación previsto en esta Ordenanza. g) Suministrar en forma permanente la información económica requerida por las autoridades tributarias Municipales a los fines de la liquidación del impuesto sobre inmuebles urbanos de conformidad a lo previsto en la Ordenanza que regula dicho tributo y a la Ordenanza de Catastro y su Reglamentos Corresponde a la Dirección de Catastro Municipal, llevar el Registro Inmobiliario Urbano (RIU). Los propietarios, poseedores o administradores de inmuebles urbanos en el Municipio están obligados a inscribirlos en el referido Registro. En el caso de propietarios bajo el régimen de propiedad horizontal, la inscripción deberá ser efectuada por cada uno de los condominios o por quien administre el inmueble en general, pero también deberá realizar la inscripción, el propietario de cada uno de los inmuebles en particular en los casos de inmuebles bajo el régimen de enfiteusis, 9
  • 10. usufructo o fideicomiso, la inscripción deberá ser hecha por los enfiteutas, usufructuarios o fiduciarios. A los fines de asegurar el cumplimiento de las obligaciones creadas con miras a mantener actualizado el catastro, la autoridad municipal competente para otorgar solvencias tributarias por concepto del impuesto inmobiliario urbano, deberá exigir al interesado la presentación de la respectiva inscripción catastral actualizada. La inscripción catastral deberá mencionar el uso de destino del inmueble, la descripción de las bienhechurías o edificaciones existentes, los servicios públicos de que dispone, y será acompañada de copia certificada del documento o título de propiedad, croquis de ubicación y demás recaudos exigidos por la Dirección y previamente indicados en el formulario. Todo cambio en la configuración, medidas o destino de un inmueble ya descrito, debe ser obligatoriamente participado por la Dirección de Ingeniería Municipal a la Dirección de Catastro al haber ocurrido dicho cambio. Cuando un inmueble esté constituido por apartamentos, oficinas, locales comerciales y/o industriales con fines de enajenación, de conformidad con las disposiciones legales urbanísticas aplicables, el propietario deberá informar a la Dirección de Catastro Municipal el cambio respectivo en la inscripción catastral del inmueble, a lo fines de la actualización del registro catastral. El Director de Catastro Municipal ordenará la inscripción de los nuevos inmuebles, la cual deberá ser actualizada una vez efectuada la enajenación, si fuera el caso. A.2.3. Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda (Gaceta Municipal N° 381-12/2007 Extraordinario del 21 de diciembre de 2007) Hecho Imponible: La propiedad u otro derecho real sobre bienes inmuebles ubicados en áreas urbanas en jurisdicción del Municipio Baruta. Así como la titularidad de concesiones administrativas sobre ese mismo tipo de bienes. Se entiende por inmuebles a los terrenos, edificaciones, parcelas y en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra o que sea parte de un edificio, sujeto o no, al régimen de propiedad horizontal. Por su parte, se entiende por áreas urbanas del Municipio, las determinadas como tales por los planes de ordenación urbanística en los planes de desarrollo urbanístico dictados por las autoridades competentes. Sujetos pasivos: Los titulares de los derechos de propiedad u otro derecho real o los responsables de inmuebles ubicados en las áreas definidas como urbanas dentro del Municipio, así como los beneficiarios de concesiones administrativas. En casos de comunidad de derechos, lo serán los comuneros en forma solidaria. Base Imponible: 10
  • 11. Es el valor catastral del inmueble determinado sobre la base del metro cuadrado del mismo. El valor catastral es reflejo del precio corriente del mercado al cual se arriba en función de una muestra representativa de operaciones de compra-venta de bienes similares entre partes no vinculadas registradas hasta un mes antes de la valoración a efectos de la determinación del tributo. La base varía según el destino dado al inmueble y zona de su ubicación, en el sentido de que se toma como base imponible el 100% o un porcentaje menor, del valor catastral, según el caso de que se trate. Liquidación: Es un tributo que se causa anualmente. Registro Catastral: Los propietarios deberán inscribir los inmuebles en el Registro Catastral, indicando en esa oportunidad, entre otros, el valor de adquisición y el valor estimado. Cualquier cambio en la configuración física o en la destinación del inmueble debe ser notificado a la administración municipal. Se requiere estar solvente con el impuesto para proceder a la transmisión de propiedad del inmueble. Beneficios Fiscales: Se exime del pago del tributo a los entes político territoriales; a los propietarios de inmuebles destinados a fines religiosos, consulares o diplomáticos y deportivos; a los invadidos ilegalmente y a los destinados a vivienda principal por propietarios mayores de 65 años. De igual manera están previstas exoneraciones respecto de inmuebles declarados inhabilitados por calamidades públicas o que tengan que ser ocupados temporalmente con ocasión a la ejecución de una obra pública. A.2.4. Municipio Maracaibo del estado Zulia (Gaceta Municipal de Maracaibo N° 72 Extraordinario de fecha 22 de mayo de 1971) Sujetos pasivos: En dicho instrumento se reconoce como contribuyente del tributo a los propietarios de inmuebles comprendidos dentro del perímetro de las zonas que el Concejo Municipal, mediante Resolución Especial, declare como urbanos. No obstante ello, posteriormente se alude en condición de responsable solidario, al usufructuario o al beneficiario del uso o habitación que se haya configurado respecto del inmueble. 11
  • 12. También se considera contribuyente al acreedor anticresista, al enfiteuta o arrendatario, en estos dos últimos casos, respecto del valor de la construcción objeto de aquella relación contractual. Finalmente, entran en dicha categoría, los administradores o apoderados de las personas obligadas que perciben los arrendamientos. Base Imponible: El impuesto de calculará tomando como base el valor del terreno y de las edificaciones, construcciones e instalaciones que en él existan. En caso de edificaciones bajo el régimen de propiedad horizontal, se considera a toda la edificación como una unidad, distribuyéndose a prorrata entre los diversos propietarios, según las cuotas partes establecidas en el documento de condominio. Los terrenos se clasifican en diversas categorías: futura expansión, inmediata expansión, sin proceso de urbanización, semi-urbanizados y urbanizados. Los dos primeros, son aquellos que no cuentan con servicios, pero que aun así, son gravados. Se refleja una política de gravar como mecanismo de presión para que se construya en terrenos urbanos. La Dirección Municipal de Catastro, para los efectos del impuesto, fija los valores atribuibles a cada metro cuadrado de terreno según la zonificación o uso de la tierra (uni- familiares, multifamiliares, industriales, etc.) en que se clasifiquen el territorio urbano del municipio, así como también tendrán en consideración su ubicación dentro de cada zona, tamaño de las parcelas, extensión de su frente, topografía, etc. y los precios que rijan en el mercado. En la estimación del valor de las construcciones se aplicará también un criterio diferencial en cuanto fuere posible. La Dirección Municipal de Catastro elaborará un plano catastral con indicación de la estimación de valores promedio que para los fines fiscales le atribuye a los terrenos, según la zona en que se encuentren. El Registro de Avalúos se hará cada cuatro años. Beneficios Fiscales: En materia de beneficios fiscales, se consagran exenciones respecto de inmuebles destinados a fines religiosos y deportivos, así como respecto de los destinados a zonas verdes o de uso público. Liquidación: El impuesto se fijará por anualidades y se liquidará por trimestres. Los inmuebles deben estar inscritos en el catastro. Los contribuyentes deberán enviar una declaración jurada con la información necesaria para liquidar el tributo. Si ese insumo no se compadece con los datos que maneje la autoridad municipal, se harán los ajustes, previa notificación y defensa del administrado. A.3. Consideraciones jurídicas respecto de los elementos técnicos del tributo: A.3.1. Hecho Imponible y sujetos pasivos: 12
  • 13. Como pudimos observar del contenido de las ordenanzas antes reseñadas, se parte de calificar como contribuyente al propietario del inmueble urbano, al titular de derechos reales respecto del bien o al concesionario administrativo. En el primer caso, por cuanto se asume que la propiedad del inmueble es reflejo de capacidad contributiva al formar parte aquél del patrimonio de su titular o porque además, aquélla puede derivar de su aprovechamiento (explotación). Por su parte, respecto de los titulares de derechos reales distintos de la propiedad, se presume la existencia de capacidad contributiva derivada de su aprovechamiento al igual que ocurre con el concesionario administrativo. Ello sin embargo, no es siempre distinguido al definir aspectos como la base imponible o la tarifa, de allí, que encuentren cabida las dudas en cuanto a si puede tratarse por igual al propietario de un inmueble que al usufructuario del mismo, por tan sólo poner un ejemplo, tienen ambos, acaso, la misma capacidad contributiva. No pareciera razonable tratar por igual a todos los titulares de derechos reales respecto de un inmueble, en tanto la capacidad contributiva que respecto de cada uno pudiera registrarse pareciera ser distinta. Es de observarse que en algunos casos, es el propietario el contribuyente y los titulares de los demás derechos reales son simples responsables. A.3.1.1 Titularidad de derechos: - Propiedad: El Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra el derecho de propiedad, en los siguientes términos: “Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bien.” Por su parte, el Artículo 545 del Código Civil Venezolano al desarrollar al instituto de la propiedad, lo concibe como: Artículo 545. “… el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley.” Adicionalmente, a los efectos del tributo bajo análisis, resulta pertinente traer a colación lo establecido por el Artículo 549 de ese mismo instrumento, según el cual: Artículo 549. “La propiedad del suelo lleva consigo la de la superficie y de todo cuanto se encuentre encima o debajo de ella, salvo lo dispuesto en las leyes especiales.” 13
  • 14. La propiedad sobre un inmueble se demuestra, frente a terceros en el ordenamiento jurídico venezolano, a través de documento protocolizado por ante la Oficina Subalterna de Registro Público. No obstante haber sido aquél el régimen tradicional que imperó en Venezuela respecto del derecho de propiedad, es el caso que a raíz de la concepción que los Poderes Públicos le han dado al Estado Venezolano, como un Estado social de Derecho y de Justicia, se han venido adoptando una serie de medidas que, sin entrar a analizar su constitucionalidad, introducen variaciones respecto de aquel instituto, muestra de lo cual lo constituye, la incorporación en el ordenamiento jurídico de la llamada “Propiedad Social.” De acuerdo con el Reglamento de la Ley Orgánica del Consejo Federal de Gobierno, el Socialismo es concebido como: “… un modo de relaciones sociales de producción centrado en la convivencia solidaria y la satisfacción de las necesidades materiales e intangibles de toda la sociedad, que tiene como base fundamental la recuperación del valor del trabajo como productor de bienes y servicios para satisfacer las necesidades humanas y lograr la Suprema Felicidad Social y el Desarrollo Humano Integral. Para ello es necesario el desarrollo de la propiedad social sobre los factores y medios de producción básicos y estratégicos que permita que todas las familias y los ciudadanos y ciudadanas venezolanos y venezolanas posean, usen y disfruten de su patrimonio o propiedad individual o familiar, y ejerzan el pleno goce de sus derechos económicos, sociales, políticos y culturales.” Adicionalmente, la Ley de Tierras Urbanas2 dispone que la propiedad de las tierras urbanas tiene una función social, declarándose de utilidad pública e interés social, aquéllas que no tengan uso. Dentro de esa categoría, se encuentran las que hayan sido abandonadas por sus propietarios, las que no hayan sido edificadas o cualquier otra que determine el Ejecutivo Nacional. Esta concepción de la propiedad que pareciera acercarse más bien a la posesión, pudiera obligar a la reformulación del tributo bajo análisis de seguirse profundizando, o quizá en un futuro la veamos como un supuesto más de no sujeción o de exención en las distintas ordenanzas. En vista de la unidad que conforman el suelo y la infraestructura que sobre él se construya, resultaría conveniente precisar en las ordenanzas la inclusión de ambos como un solo elemento a efectos de la definición de la base imponible del tributo. - Otros Derechos Reales: En el ordenamiento jurídico positivo venezolano no existe una definición de derecho real. Ha sido la doctrina, extranjera y local, la que la ha desarrollado, existiendo autores como el español Ramón María ROCA SATRE, que lo concibe como: “Aquél derecho subjetivo que atribuye a su titular un poder o señorío directo e inmediato sobre una cosa determinada, sin necesidad de intermediario alguno personalmente obligado, y que impone asimismo a todo el mundo (erga omnes) un deber de respeto o exclusión y, a veces, cuando 2 Vid. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.933 Extraordinario de fecha 21 de octubre de 2009. 14
  • 15. se trata de derechos reales limitados, un “hacer” o un “no hacer” posiblemente conectado a un “soportar.” 3 Existen diversos criterios de clasificación de los derechos reales, sin embargo, más que entrar a abordar esas categorías, basta a nuestros efectos, la enumeración de los distintos derechos reales individualmente considerados a que alude expresamente el Código Civil Venezolano: propiedad, servidumbre, prenda, hipoteca, anticresis, posesión, usufructo, uso y habitación, enfiteusis y, retracto. Respecto del listado anterior, existe polémica en cuanto a si constituye una enumeración numerus apertus, o si existe la posibilidad de crear derechos reales distintos de los expresamente regulados en el derecho positivo. Dependiendo de la posición que al respecto se adopte, pudiera dejarse de exigir el gravamen respecto de casos en los que se configuran derechos reales. Entre esos derechos reales vale referirse a la Posesión, entendida como un poder de hecho sobre una cosa, que subsiste independientemente de que se ajuste o no a un derecho. La posesión es, un estado, una situación continua y estable. “Aun el ladrón o el autor - en general – de una privación ilegal del bien que pertenece a alguien, es protegido posesoriamente.”4 El poseedor de buena fe hace suyo los frutos, que en el caso de ser naturales, lo serán desde el momento en que se separan de la cosa madre. El poseedor de buena fe tiene derecho a su vez al pago de las mejoras realmente hechas, a las cosas existentes al tiempo de producirse la evicción. El poseedor de mala fe, no tiene derecho alguno a los frutos, aunque sí, como el de buena fe, al reembolso por concepto de mejoras. En Venezuela se han hecho frecuentes las invasiones, datos extraoficiales señalan que en bajo el gobierno de Hugo Rafael Chávez Frías, alrededor de veinte mil (20.000) invasiones se registraron hasta el año 2008, de las cuales ciento cincuenta (150) estaban representadas por inmuebles urbanos (edificios) ubicados en Caracas. Cabría preguntarse, si este tipo de poseedores de mala fe, respecto de los cuales, sin embargo, las autoridades no toman medidas, legitimando con su pasividad su irregular proceder, deben ser contribuyentes del impuesto de inmuebles urbanos, o es acaso el propietario quien debe seguir corriendo con esa carga, a pesar de haber sido privado ilegalmente del pleno ejercicio de su derecho. Como vimos, ciertas ordenanzas municipales (Baruta) han tenido que reconocer esta realidad y eximir al propietario del pago del tributo en esos casos. El Usufructo, de acuerdo con el Artículo 583 del Código Civil Venezolano, “… es el derecho real de usar y gozar temporalmente de las cosas cuya propiedad pertenece a otro, del mismo modo que lo haría el propietario.” 3 ROCA SASTRE, Ramón María. “Derecho Hipotecario.”Editorial Bosch, Barcelona, 1948. Tomo II. Pp. 190 y 191. 4 TRABUCCHI, Alberto. Istituzioni di dritto civile, p. 423. Citado por KUMMEROW. 15
  • 16. El usufructuario puede extraer de la cosa todos los beneficios que normalmente corresponden al propietario, pero se halla obligado a respetar la destinación económica y material del bien. El usufructo puede constituirse por negocio jurídico (inter vivos o mortis causa), mandato legal o por usucapión. El usufructo inter vivos puede ser a título gratuito o a título oneroso. Si versa sobre inmuebles, está sujeto a la formalidad registral. La obligación de pagar las cargas anuales a que esté sometido el fundo recae sobre el usufructuario. Tales cargas se relacionan con las contribuciones y demás gravámenes que, según la costumbre, recaen sobre los frutos. Las cargas inherentes a la propiedad inciden sobre el propietario, pero el usufructuario le debe los intereses de las cantidades erogadas. En un caso como éste, debe corresponder entonces al propietario el pago del impuesto en comentarios, debiendo el usufructuario tener únicamente la condición de responsable o debe ser tratado como contribuyente pero en función de una base imponible distinta a la del valor del bien. Una tercera opción pudiera ser que ambos califiquen como contribuyentes, cada uno en función del derecho real de que es titular. En el caso del Uso y habitación, el titular del derecho de uso se halla facultado para utilizar la cosa ajena y obtener sus frutos, pero en medida limitada a sus necesidades y a las de su familia. Por su parte, el derecho real de habitación consiste en el poder de habitar en una casa, limitadamente a las necesidades propias y a las de la propia familia. En casos como estos, en los que media un derecho real, pero limitado, se pone en evidencia la necesidad de diferenciar el tratamiento que debe recibir el obligado al pago del tributo en cuestión. La Enfiteusis, es un contrato por el cual se concede un fundo a perpetuidad o por tiempo determinado con la obligación de mejorarlo y de pagar un canon o pensión anual, expresado en dinero o en especie. Por su parte, la Anticresis: es un contrato por el cual el acreedor adquiere el derecho de hacer suyos los frutos del inmueble que se le entregue, con la obligación de imputarlos a los intereses, si se le deben, y luego al capital de la acreencia. Dada las particularidades que cada derecho real encierra, y a como ellas pueden impactar la noción de capacidad contributiva, insistimos, resulta razonable exista un tratamiento diferenciado y específico respecto de cada una de ellos a la luz del ejercicio del poder tributario referido al Impuesto de Inmuebles Urbanos. - Concesión administrativa de obra pública: es un contrato mediante el cual una parte se compromete a ejecutar una obra destinada al uso público a cambio de la facultad que la administración le transmite, de percibir por un tiempo determinado cantidades de dinero de los usuarios como un medio de cubrir el costo de la obra y de obtener un beneficio normal. En estos casos, si bien la obra es un bien del dominio público, su explotación por parte de un particular de la cual obtiene un ingreso o fruto, justifica la exigencia del tributo. La base imponible del impuesto de inmuebles urbanos en un caso de este tipo, pareciera no encontrar justificación, como ya adelantamos, en el valor del bien sino quizá en el de los frutos de él obtenidos. A.3.1.2. Delimitación de áreas urbanas: 16
  • 17. La concurrencia de competencias en materia urbanística, entre distintas autoridades, pertenecientes, incluso, a diferentes niveles del Poder Público y con diversidad de fines, se traduce, no pocas veces, en delimitaciones no coincidentes de áreas calificadas como urbanas. Es así como, la Carta Magna reconoce como competencia del Poder Municipal la ordenación territorial y urbanística (Art. 178.1), a la par que instrumentos como la Ley de Orgánica de Ordenación Urbanística y la Ley de Tierras Urbanas, asignan roles al Poder Nacional que no necesariamente se alinean a la actuación municipal, pudiendo registrarse calificaciones diversas sobre un mismo inmueble. En materia de ordenación territorial y urbanística el Artículo 61 de la LOPPM, dispone lo siguiente: “Artículo 61. Cada Municipio, según sus particularidades, tendrá un plan local de desarrollo urbano mediante el cual se regulará el uso y aprovechamiento del suelo según las directrices contenidas en el plan nacional de ordenación urbanística y en concordancia con el plan de desarrollo económico y social señalado en el artículo anterior. Este plan contendrá la ordenación del territorio municipal, hará una clasificación de los suelos y sus usos y regulará los diferentes usos y niveles de intensidad de los mismos, definirá los espacios libres y de equipamiento comunitario, adoptará las medidas de protección del medio ambiente, de conservación de la naturaleza y del patrimonio histórico, así como la defensa del paisaje y de los elementos naturales. Contendrá además si fuere necesario, la determinación de las operaciones destinadas a la renovación o reforma interior de las ciudades.” A la par de aquella norma se encuentra, por ejemplo, el Artículo 52 de la Ley Orgánica de Ordenación del Territorio, según el cual, la determinación del perímetro urbano de las ciudades, incluyendo las áreas de expansión de las mismas, corresponde al Poder Nacional, previa consulta a los municipios interesados, siendo por ende, materia de la autoridad nacional establecer la afectación de los terrenos destinados a las zonas urbanas. Muestra del tipo de situación planteada la encontramos en la Sentencia N° 1651 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de julio de 2000, con ponencia del Magistrado Antonio J. García García (Caso: Trina Blanco de Ramos), que de seguidas procedemos a reseñar. La decisión judicial en referencia resolvió la controversia suscitada en cuanto al gravamen con el impuesto sobre inmuebles urbanos por parte del propietario de un inmueble ubicado en un noventa y cinco (95%) en un área decretada por el Ejecutivo Nacional, Zona Protectora sujeta a un Régimen de Administración Especial bajo el control del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales, a su vez calificada como urbana por el municipio. Señala la decisión que: 17
  • 18. “Estas áreas sometidas a una regulación especial están comprendidas dentro de los planes de ordenación a nivel nacional, los cuales, en razón de su jerarquía, constituyen, tal como lo dispone el artículo 18 de la Ley Orgánica de Ordenación del Territorio, el límite objetivo al cual deben sujetarse los Municipios para llevar a cado sus poderes en materia de urbanismo.” De acuerdo con el Artículo 52 de la Ley Orgánica de Ordenación del Territorio, la determinación del perímetro urbano de las ciudades, incluyendo las áreas de expansión de las mismas, corresponde al Poder Nacional, previa consulta a los municipios interesados, siendo por ende, materia de la autoridad nacional establecer la afectación de los terrenos destinados a las zonas urbanas. Basado en lo anterior, la decisión señala que: “… las Zonas Protectoras forman parte de los planes especiales de ordenación del territorio, por lo que poseen un régimen particular en lo que a su administración se refiere. En el caso de la Zona Protectora del Área Metropolitana de Caracas y el Volcán, las mismas se encuentran comprendidas bajo la Administración del Ministerio de Ambiente y de los Recursos Naturales, tal como lo disponen las Resoluciones de ese organismo contentivas de los Planes de Ordenamiento y Reglamento de Uso de esas áreas, por lo que al verificarse que el manejo de dichas Zonas le corresponde al Poder Nacional, mal podría la municipalidad exigir la exacción de un impuesto sobre un lugar del cual no puede ejercer potestad tributaria.” A pesar de la competencia reconocida constitucionalmente a los municipios en materia de ordenación territorial y urbanística, en la práctica a estas entidades se les ha supeditado a colaborar con el Poder Nacional en estas materias, siendo a este último a quien corresponde dictar los planes generales y en función de las calificaciones que en ellos se haga de lo urbano, es que los municipios pueden desarrollar sus propios planes y, exigir o no, el tributo en comentarios. A.3.2. Base Imponible: En relación a la noción de inmuebles urbanos varias han sido las controversias que se han suscitado en la historia reciente del tributo en comentario, algunas de las cuales fueron disipadas con la entrada en vigencia de la LOPPM y, otras, atendidas por los tribunales de justicia. De acuerdo con el Artículo 175 de la LOPPM: “Artículo 175. Se considera inmuebles urbanos: 1. El suelo urbano susceptible de urbanización. Se considera suelo urbano los terrenos que dispongan de vías de comunicación, 18
  • 19. suministro de agua, servicio de disposición de aguas servidas, suministro de energía eléctrica y alumbrado público. 2. Las construcciones ubicadas en suelos susceptibles de urbanización, entendidas por tales: a. Los edificios o lugares para el resguardo de bienes y/o personas cualesquiera sean los elementos de que estén constituidos, aun cuando por la forma de su construcción sean perfectamente transportables y aun cuando el terreno sobre el cual se hallen situados no pertenezca al dueño de la construcción. Se exceptúan los terrenos con vocación agrícola. b. Las instalaciones asimilables a los mismos, tales como diques, tanques, cargaderos y muelles. No se consideran inmuebles las maquinarias y demás bienes semejantes que se encuentran dentro de las edificaciones, aun y cuando estén de alguna manera adheridas a éstas.” En ese sentido vale traer a colación la siguiente decisión judicial, en la que el alcance de la base imponible del tributo se ve incidida por el concepto de bien inmueble: La LOPPM como vimos anteriormente, contribuye enormemente a aclarar lo que por mucho tiempo constituyó un foco generador de controversia, el concepto de bien inmueble, factor este con impacto, no sólo en la configuración del hecho imponible, sino también, en lo que respecta a la determinación de la base imponible del tributo. Este tema fue evaluado en un caso planteado antes de la entrada en vigencia de la LOPPM, aunque decidido con posterioridad a ella, como fue el abordado en la Sentencia N° 2290 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 14 de diciembre de 2006, con ponencia de la Magistrada Carmen Zuleta de Merchán (Caso TRIPOLIVEN). La controversia se centró en torno a la constitucionalidad de una ordenanza municipal en la que a efectos de la determinación del valor del bien con ocasión a cuya propiedad se exigía el impuesto de inmuebles urbanos, la entidad municipal pretendía incluir bienes inmuebles que, por su naturaleza, no eran tales (bienes inmuebles por su destinación). En ese caso, el legislador municipal había hecho una remisión al Código Civil Venezolano, en el que se prevé la existencia de varias clases de bienes inmuebles, que por determinadas circunstancias, incluyen bienes muebles asimilados a verdaderos inmuebles. De acuerdo con el Código Civil Venezolano, los inmuebles se clasifican en tres categorías: inmuebles por naturaleza, por destinación y por el objeto. Es así como, los artículos del 527 al 530 de ese instrumento, disponen que: “Artículo 527. Son bienes inmuebles por su naturaleza: Los terrenos, las minas, los edificios y, en general, toda construcción adherida de modo permanente a la tierra que sea parte de un edificio. Se consideran también inmuebles: 19
  • 20. - Los árboles mientras no hayan sido derribados; - Los frutos de la tierra y de los árboles, mientras no hayan sido cosechados o separados del suelo; - Los hatos, rebaños, piaras y, cualquier otro conjunto de animales de cría, mansos o bravíos, mientras no sean separados de sus pastos o criaderos; - Las lagunas, estanques, manantiales, aljibes y toda agua corriente; - Los acueductos, canales o acequias que conducen el agua a un edificio o terreno y forman parte del edificio o terreno a que las aguas se destinan.” “Artículo 528. Son inmuebles por su destinación; las cosas que el propietario del suelo ha puesto en él para su uso, cultivo y beneficio, tales como: - Los animales destinados a su labranza; - Los instrumentos rurales; - Los simientes; - Los forrajes y abonos - Las prensas, calderas, alambiques, cubas y toneles - Los viveros de animales.” “Artículo 529. Son también bienes inmuebles por su destinación, todos los objetos muebles que el propietario ha destinado a un terreno o edificio para que permanezca en él constantemente, o que no se puedan separar sin romperse o deteriorarse o sin romper o deteriorar la parte del terreno o edificio a que estén sujetos.” “Artículo 530. Son inmuebles por el objeto a que se refieren: - Los derechos del propietario y los del enfiteuta sobre los predios sujetos a enfiteusis; - Los derechos de usufructo y de usos sobre las cosas inmuebles y también el de habitación; - Las servidumbres prediales y la hipoteca; - Las acciones que tiendan a reivindicar inmuebles o a reclamar derechos que se refieran a los mismos.” Con base en la normativa anterior, el sentenciador dispuso que los inmuebles por su naturaleza: “(…) se caracterizan entonces por una inmovilidad, que puede ser absoluta (caso de los terrenos) o, a causa de su adherencia al suelo, por una movilidad de enorme dificultad (caso de edificaciones, las cuales, si bien pueden ser trasladadas por medio de sofisticadas técnicas, en principio están destinadas a permanecer en el lugar en que fueron construidas). 20
  • 21. El mismo Artículo 527 contiene una enumeración de bienes que se “consideran también inmuebles” (por naturaleza, se entiende): árboles no derribados, frutos no cosechados, rebaños no separados de sus pastos, lagunas y estanques, aguas corrientes, acueductos, entre otros. Todos tienen en común un mismo aspecto: forman parte del terreno, aunque esa integración sea muy variable, desde la estrecha unión que existe en el caso de una laguna a la meramente circunstancial de los rebaños. (… omissis…) Lo relevante, en todo caso, es tener presente que se trata, por ficción, como inmuebles por naturaleza a verdaderos muebles, con lo que la inmovilidad como característica de los inmuebles no es realmente lo determinante.” Sobre el tema sometido a su consideración continuó el sentenciador señalando que: “En todo caso, estima la Sala que la calificación que hace la norma impugnada (…) no desvirtúa en modo alguno el carácter territorial del impuesto sobre inmuebles urbanos, pues basta su lectura para percatarse de que todos los inmuebles distintos al terreno y a la edificación (inmuebles por naturaleza) sólo tienen relevancia tributaria en la medida en que estén vinculados a aquéllos, por lo que en ningún caso se están gravando bienes muebles.” Como resalta la decisión en cuestión, el impuesto recae siempre sobre la persona que tenga la propiedad o, disfrute de otros derechos reales sobre un inmueble urbano (hecho generador), pero ese impuesto se calcula según su valor (base imponible), el cual puede variar dependiendo de diversas condiciones, entre ellas, la existencia de construcciones e instalaciones. Es decir, que para la configuración del hecho imponible la propiedad o derecho real debe recaer sobre un inmueble por su naturaleza en los términos definidos por el encabezado del Artículo 527 del Código Civil, más para efectos de la determinación de la base imponible, el valor de aquél bien puede verse incidido, por muebles atados a aquél por su destinación permanente y que se tornan en inmuebles. El sentenciador en la decisión aquí comentada, cita a la Sentencia N° 1829 del año 2003 (Caso Almacenadora Galipán contra Ordenanza sobre Inmuebles Urbanos del Distrito Ricaurte del Estado Aragua), en la que se señaló: “Ahora bien, es sabido la dificultad existente para calcular cualquier valor, en virtud de los diferentes aspectos que pueden ser tomados en consideración para ello: ubicación, antigüedad de la construcción, estado de conservación, entre otros. Uno de los elementos que sirven, sin duda, para calcular el valor de un terreno o de una edificación es el de las instalaciones permanentes que allí se encuentren. Esa permanencia (aquella a que se refiere el artículo 529 del Código Civil, basada en la voluntad del propietario del terreno o edificio, y que se mantiene a causa de la dificultad de 21
  • 22. efectuar un traslado sin deterioro, sea del inmueble, sea del mueble que se le adhiere) es la que justifica que se le tome como parte del inmueble a efectos del cálculo de su valor. Considera la Sala que no podría ser otra la conclusión: si el artículo 528 del Código Civil se basa en la estrecha relación existente entre el mueble y el inmueble al que se adhiere, al punto de que el mueble se le convierte en inmueble por vía legal y se le somete a un mismo régimen jurídico, no existe razón para negar que esa misma unión física (basada en la función práctica del mueble, que ha conducido a su integración en el inmueble) es suficiente para que el valor del terreno o del edificio deba ser calculado atendiendo también al valor de las instalaciones que se encuentran allí, no de manera temporal, sino permanente.” Con base en toda la argumentación anterior, el sentenciador del caso TRIPOLIVEN, decidió como sigue: “En todo caso, debe precisar esta Sala algo evidente: el valor de las instalaciones comerciales o industriales sólo puede ser base para el cálculo cuando éstas sean verdaderos bienes inmuebles (por destinación). El criterio de esta Sala se ha fundado en la consideración de que el terreno o la edificación tienen un valor que varía considerablemente a causa de las instalaciones con que cuente, siempre que esas instalaciones estén integradas de forma tal que sean a su vez inmuebles por vía de la ficción legal. Ahora bien, la ficción legal que permite considerar muebles como inmuebles sólo opera, como lo destacan el actor y el Ministerio Público, en caso de que la afectación la haya efectuado el propio dueño del suelo o de la construcción…” A pesar de lo aceptable del razonamiento seguido por el sentenciador en los casos antes comentados, el Legislador al sancionar la LOPPM, en el Artículo 178 señaló expresamente, posiblemente ante este tipo de precedentes, que: “No se considerarán inmuebles las maquinarias y demás bienes semejantes que se encuentren dentro de las edificaciones, aun cuando estén de alguna manera adheridas a éstas.” Esta disposición, si se analiza cuidadosamente, no necesariamente va en contra de lo decidido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, por cuanto el Artículo 529 del Código Civil Venezolano, cuando se refiere a inmuebles por su destinación hace especial énfasis al hecho de que no puedan separarse del inmueble por su naturaleza sin romperse o dañarse, en tanto que la norma de la LOPPM, simplemente señala que se encuentren adheridas. Un ejemplo para distinguir ambos casos podría ser, el de una planta eléctrica que perfectamente puede ser removida de una edificación y el de la tubería eléctrica empotrada en la construcción, que para ser removida supone la destrucción de la edificación y/o de la misma tubería. En el primer caso, el valor de la planta no debería formar parte de la valoración del inmueble, en tanto que en el segundo de los ejemplos señalados, si debiera serlo el valor de la tubería eléctrica. 22
  • 23. A.3.4. Otros temas pendientes de solución - Dificultad para realizar avalúos y mantenerlos actualizados, por una parte, por el número de inmuebles y, por la otra, por las distintas variables que a tales efectos puedan considerarse (zonificación, calidad y cantidad de la construcción, existencia de servicios, valor del metro cuadrado de terreno, precios de referencia). - Impacto de la inflación en el valor de los bienes y distorsión en los precios de los inmuebles, producto de la situación económica y política del país, así como al déficit de vivienda. - Exigencia de la solvencia para poder protocolizar una operación de compra-venta por ante la Oficina Subalterna de Registro, contribuye a su recaudación, más una medida similar habría de implementarse para aquellos casos en los que a quien se grave sea al titular de derechos reales de otro tipo. De igual manera es de observar que aquella medida no necesariamente contribuyente al pago oportuno del tributo, aunque al menos asegura que al efectuarse un acto de disposición como la venta, el contribuyente se vea forzado a ponerse al día con lo adeudado. -Falta de criterios coherentes al definir la alícuota, distinción del destino dado al inmueble (vivienda principal, arrendamiento, industria, comercio, actividades deportivas y culturales, etc.). B) Impuesto sobre predios rurales Como fuera señalado, el numeral 14 del Artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela atribuye al Poder Nacional la creación de “impuestos territoriales o sobre predios rurales”, cuya recaudación y control corresponderá a los municipios. La existencia de numerosos municipios en los que las áreas urbanas son escasas y menor aún el número de terrenos y edificaciones en ellas comprendidas, pero numerosas las tierras destinadas a la actividad agropecuaria ubicadas en espacios rurales, fue la que motivó la previsión de este tributo, de manera que ese tipo de entidades locales pudiera contar con una fuente de ingresos real y no con la otra (inmuebles urbanos), que se hacía ilusoria. Este tributo constituye un claro ejemplo de impuesto al patrimonio, en el que dependerá su cobro de una adecuada organización de una oficina de catastro, en la que se mantenga el registro de las propiedades rurales con su valor fiscal actualizado. Este impuesto sigue sin crearse, después de muchos años de haber entrado en vigencia la Carta Magna. C) Impuesto sobre Transacciones Inmobiliarias Se trata de un tributo que se causa por la celebración de contratos, transacciones o actos que se refieren a la compra-venta, permuta, dación o aceptación en pago, aportes al capital de sociedades, adjudicaciones en remates judiciales y demás actos traslativos de la 23
  • 24. propiedad de bienes inmuebles, así como la constitución de hipotecas y otros gravámenes sobre los mismos, salvo las cancelaciones de hipotecas. Este tributo estuvo contemplado por muchos años en la Ley de Registro Público, hasta que la misma fue reformada mediante el Decreto N° 1.554 con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado, publicado en Gaceta Oficial N° 37.333 de fecha 27 de noviembre de 2001. Dicho tributo siempre consistió en el pago de 1% del valor del inmueble objeto de la operación, que era exigido al momento de la protocolización por ante la Oficina de Registro Público del documento contentivo de la misma. El artículo 15 del Decreto-Ley de 2001, relativo a la materia aquí comentada, fue anulado mediante sentencia de la Sala Constitucional de fecha 14 de septiembre de 2004, con ponencia del Magistrado Antonio García García. Dicha norma establecía que el Presidente de la República, en Consejo de Ministros y a solicitud del Ministro del Interior y Justicia, fijaría los aranceles que cancelarían los usuarios por los servicios registrales y notariales, de conformidad con el estudio de la estructura de costos de producción de cada proceso registral y notarial. Aquella medida representaba una clara de violación del principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Carta Magna y así fue declarado. No obstante ello, vale observar como ya en esa norma se perfilaba un cambio en el enfoque del tributo ya que dejaba de calcularse en función del valor del bien involucrado en la transacción y se refería al costo del proceso registral, todo lo cual daba a entender se estaba ante una tasa y no ante un impuesto. Posteriormente, fue sancionada la Ley del Registro Público y del Notariado publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No 5.833 de fecha 22 de diciembre de 2006 en la que se incorpora una sección relativa a Impuestos a favor de la Hacienda Pública Municipal. El artículo 92 de la referida ley establece que: “Artículo 92.- Los actos que se refieren a la compra, venta o permuta de bienes inmuebles, dación o aceptación en pago de los bienes citados; de los actos en que se dé, se prometa, ser reciba, se pague alguna suma de dinero o bienes equivalentes, adjudicaciones en remate judicial, particiones de herencia, sociedades o compañías anónimas, contratos, transacciones y otros actos en que las prestaciones consistan en pensiones, como arrendamientos, rentas vitalicias, censos, servidumbres y otros semejantes, aportaciones de inmuebles u otros derechos para formación de sociedades, las contribuciones y demás actos traslativos de propiedad de bienes inmuebles, así como la constitución de hipotecas y otros gravámenes sobre los mismo, constituyen un hecho imponible, generando un impuesto destinado a la Hacienda Pública Municipal, el cual se calculará de la siguiente manera: 1. Hasta dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) una unidad tributaria (1 U.T.) 2. Desde dos mil una unidades tributarias (2.001 U.T.) hasta tres mil quinientas unidades tributarias (3.500 U.T.) dos unidades tributarias (2 U.T.) 24
  • 25. 3. Desde tres mil quinientas una unidades tributarias (3.501 U.T. hasta cuatro mil quinientas unidades tributarias (4.500 U.T.) tres unidades tributarias (3 U.T). 4. Desde cuatro mil quinientas una unidades tributarias (4.501 U.T.) hasta seis mil quinientas unidades tributarias (6.500 U.T.) cuatro unidades tributarias (4 U.T.). 5. Desde seis mil quinientas una unidades tributarias (6.501 U.T.) en adelante cinco unidades tributarias (5 U.T.). Si el inmueble se encuentra ubicado en varias jurisdicciones municipales, el monto del tributo se prorrateará entre cada uno de ellos, en proporción a la extensión territorial que del inmueble abarque cada jurisdicción. El impuesto a que se refiere este artículo, deberá haber sido pagado por el adquirente para el momento de la inscripción del respectivo documento. Si se trata de permuta, el monto del tributo corresponderá ser pagado en partes iguales por cada uno de los otorgantes, quienes serán recíprocamente responsables de la parte que no les corresponda como contribuyente. En las zonas urbanas o rurales, donde no existan levantamientos catastrales, no se podrán cobrar los impuestos antes referidos, ni ningún otro tributo por operaciones inmobiliarias. Conjuntamente con el tributo previsto en la antes transcrita disposición se encuentra el artículo 84 “eiusdem”, que resulta obligatorio citar a efectos de contrastarlos y descifrar la actuación de la Asamblea Nacional en claro perjuicio de los municipios y en evidente violación a la Carta Magna. “Artículo 84. De las tasas. Las oficinas de Registro Principal y las oficinas de Registro Público, cobrarán las siguientes tasas por concepto de prestación de servicio, destinado al Servicio Autónomo de Registros y Notarías: …omissis… 7.- Como derecho de procesamiento de documentos de venta, constitución de hipotecas, cesiones, dación o aceptación en pago, permutas, adjudicaciones de bienes inmuebles en remate judicial, particiones de herencias, de sociedades o de compañías, y cualquier otro contrato o transacción en que la prestación consista (sic) como arrendamientos, rentas vitalicias, censos, servidumbres y otros semejantes, aportaciones de bienes inmuebles, muebles u otros derechos para la formación de sociedades: a) Hasta dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.), el cero coma veinte por ciento (0,20%). b) Desde dos mil una unidades tributarias (2.001 U.T.) hasta tres mil quinientas unidades tributarias (3.500 U.T.), el cero coma veinticinco por ciento (0,25%). c) Desde tres mil quinientas una unidades tributarias (3.501 U.T.) hasta cuatro mil quinientas unidades tributarias (4.500 U.T.), el cero coma treinta por ciento (0,30%). 25
  • 26. d) Desde cuatro mil una unidades tributarias (4.501 U.T.) hasta seis mil quinientas unidades tributarias (6.500 U.T.), el cero coma treinta y cinco por ciento (0,35%). e) Desde seis mil quinientas una unidades tributarias (6.501 U.T.) en adelante, el cero coma cuarenta por ciento (0,40%). …omissis…”. Al comparar ambas normas se observa, por una parte, la gran diferencia que existe en el importe de ambos tributos, y por la otra, la inapropiada calificación que de tasa se da al tributo contemplado en el artículo 84. La anterior inquietud, propia de cualquiera que conozca las diferencias entre una tasa y un impuesto, y los criterios que deben imperar no sólo al definir el hecho imponible, sino también, las alícuotas y bases imponibles, resultaba natural. Fue precisamente esa inquietud, entre otros elementos, los que hacen que los tributaristas Adriana VIGILANZA y Carlos VECCHIO interpusieran un recurso de nulidad por inconstitucionalidad del artículo citado en último término, que al pretender ser disfrazado de tasa fue atribuido a favor del Servicio Autónomo de Registros y Notarías, cuando en realidad es el típico impuesto a las transacciones inmobiliarias que por años estuvo previsto en la Ley de Registro Público, y que por mandato del artículo 154.14 constitucional corresponde legislar al Poder Nacional pero debe tener como sujeto activo a los Municipios. Fue así como los mencionados abogados, manifestaron estar convencidos de que “(…) la manera cómo (sic) procedió el legislador cuando sancionó la Ley de Registro Público y del Notariado, atribuyendo al Servicio Autónomo de Registros y Notarías el impuesto sobre transacciones inmobiliarias, disfrazado de ‘tasa’ por ‘servicios de procesamiento de documentos’, ignorando, además, el mandato que existe en el Artículos (sic) 156.14 de la Constitución, que ordena atribuir lo recaudado por impuestos sobre transacciones inmobiliarias a los municipios, es evidentemente inconstitucional y contraria también a los principios básicos que rigen al sistema tributario y también, los que sustentan nuestra forma de Estado ‘federal descentralizado’ (Artículo 4 de la Constitución) (…)”. Sostuvieron VIGILANZA y VECCHIO adicionalmente que: “Todas esas operaciones, listadas como hecho generador del supuesto “derecho por procesamiento de documentos”, constituyen en su criterio “(…) transacciones comerciales sobre inmueble(sic) (y muebles), que en nada guardan relación con el supuesto ‘servicio de procesamiento de documentos’, salvo por el hecho que esas transacciones son documentales, es decir, constan en documentos que se deben o pueden inscribir en un Registro, o ser autenticados en una Notaría. Pero la relación de su monto no es con el servicio recibido, puesto que lo mismo cuesta ‘procesar’ un documento que refleja una (sic) transacciones de millones de Bolívares Fuertes, que procesar un documento que refleje una (sic) transacciones de apenas unos cientos de esos Bolívares Fuertes. No se 26
  • 27. entiende cómo, entonces, se dice en el encabezado del Artículo 84, que el cobro es ‘con destino al Servicio Autónomo’ y que tiene su causa en un supuesto ‘procesamiento’ de documentos. Eso es, simplemente, una enorme burla, de parte del legislador nacional, tanto hacia los usuarios del referido servicio, como hacia la comunidad en general, que necesitada como está de muchos servicios de primera necesidad, debe presenciar el enriquecimiento inusitado de un fondo particularizado y separado de los Tesoros municipales, lo cual constituye un evidente Fraude a la Constitución, pues lo que el constituyente consideró como un ‘impuesto’, cuyo producto habría de contribuir con la satisfacción de esas cargas públicas municipales, se ha convertido en una fuente de ingresos para un Servicio Autónomo en particular”. Compartimos plenamente la argumentación dada por los accionantes en cuanto al vicio de nulidad por inconstitucionalidad que registra el artículo 84 de la Ley de Registro Público y del Notariado. La actuación del Legislador desconoció la voluntad del Constituyente y pretendiendo disimular tal proceder con la cada vez más frecuente práctica de calificar a un tributo en una categoría distinta de aquélla a la que pertenece, simplemente para evadir las limitaciones impuestas por el ordenamiento jurídico. Más grosera aun resulta pretender dar cumplimiento al mandato constitucional creando un tributo fijo medido en escasas unidades tributarias cuando el hecho imponible en él involucrado son transmisiones patrimoniales inmobiliarias, que pueden llegar a ser mil millonarias. No obstante la evidente inconstitucionalidad de la actuación del Poder Legislativo, el Poder Judicial prefirió ampararse en formalismos procesales que, de tener algún sustento, no tenía porque impedirle su pronunciamiento sobre el fondo del asunto como se lo ordena el artículo 25 de la Carta Magna. Fue así como la Sala Constitucional, en sentencia del 29 de abril de 2008, declaró inadmisible el recurso por considerar incompatible la acumulación de una acción de nulidad contra la norma impugnada y la solicitud de que se dictaron los lineamientos que debían adoptarse para la corrección de la omisión en que había incurrido la Asamblea Nacional al no haber creado el tributo a favor de los municipios. En vista de que el artículo 92 de la Ley de Registro Público y del Notariado se mantiene vigente, pesar de su clara inconstitucionalidad, de seguida señalaremos otras normas del mismo texto legal que la complementan: Artículo 93.- Las alícuotas señaladas en los numerales del artículo anterior se calcularán sobre las siguientes bases: 1. En las permutas, se computarán los derechos sobre el inmueble que tenga mayor valor. En los contratos de compraventa de inmuebles, cuando el vendedor sólo reciba en efectivo parte del valor del inmueble, porque el comprador asuma la obligación de cancelar los gravámenes que existan sobre el inmueble o a favor de terceros, se pagará el porcentaje sobre el 27
  • 28. precio total de la venta, es decir, sobre la suma pagada, más la que se prometa pagar a terceros. 2. Las opciones causarán el impuesto proporcionalmente a la remuneración establecida a favor de quien otorga la opción y a la cláusula penal que se establezca para el caso de no ejercerse. Si no se estipulare remuneración, ni cláusula penal, se pagará el impuesto de una unidad tributaria (1 U.T.). 3. En los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, los derechos de registro se calcularán según lo previsto en el artículo 81 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones financieras. 4. Cuando se constituya una hipoteca convencional adicional, cuyo aporte exceda del saldo del precio, se cobrarán también derechos de registro por el excedente, de conformidad con lo expresado en el artículo. Artículo 94.- En los casos de otorgamiento de documentos contentivos de hipotecas convencionales o judiciales e hipotecas legales, no provenientes de saldo de precio, el impuesto a pagar será el 25% del impuesto que establece el artículo 92 de esta Ley. Se calcularán los derechos sobre las sumas de las cantidades comprendidas en la caución hipotecaria. Artículo 95.- No se cobrará el impuesto a que se refiere el artículo 92 de esta Ley, en la cancelación de hipotecas, en los documentos en que se ejerza el derecho de retracto, hasta la concurrencia de la deuda, en la dación en pago de la cosa hipotecada y en aquellos casos en que se adjudiquen los bienes al acreedor, cuando se haya ejecutado inicialmente la hipoteca. Artículo 99.- se prohíbe a los registradores o registradoras públicos inscribir documentos mediante los cuales se traslade o grave la propiedad raíz, sin la previa presentación de la planilla de pago del anticipo del impuesto sobre la renta y la solvencia de los impuestos municipales sobre predios rurales e inmuebles urbanos. 28
  • 29. D) Contribuciones Especiales El Artículo 178 de la Subsección Cuarta del Capítulo V del Título V de la LOPPM, contempla dentro del poder tributario municipal, las siguientes contribuciones especiales: a) Sobre plusvalía de propiedades inmuebles causadas por cambios de uso o de intensidad en el aprovechamiento; b) Por mejoras. D.1. Contribuciones especiales sobre plusvalía de propiedades inmuebles causados por cambios de uso o de intensidad en el aprovechamiento D.1.1. Hecho Imponible (Art. 179 LOPPM): Se causan por el incremento en el valor de la propiedad como consecuencia de los cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento previstos en los planes de ordenación urbanística con que esa propiedad resulte beneficiada. Esta contribución quedará afectada a la realización de las obras o prestación de los servicios urbanos que se determinen en la ordenanza que las cree (Ej: cambio de zonificación de residencial a comercial). Este tributo sólo podrá crearse cuando el aumento del valor de las propiedades inmuebles sea igual o superior al veinticinco por ciento (25%) de su valor antes del cambio de uso o intensidad de aprovechamiento. A los fines de la determinación de la contribución, se presumirá que todo cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento producirá un aumento de valor de al menos ese veinticinco por ciento (25%). Esta presunción podrá ser desvirtuada en el curso de los procedimientos que se establezcan para la determinación de la contribución por los sujetos afectados. D.1.2. Contribuyentes (Art. 185 LOPPM): personas naturales o jurídicas propietarias de inmuebles que resulten especialmente beneficiadas por los cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento. D.1.3. Importe (Art. 181 LOPPM): La contribución no podrá exceder del quince por ciento (15%) del monto total de la plusvalía que experimente el inmueble. D.1.4. Términos para su pago (Art. 181 LOPPM): La ordenanza que la consagre podrá contemplar un sistema de pago fraccionado, por un plazo máximo de cinco (5) años, pudiendo devengar intereses, las cuotas de pago correspondientes, a un máximo de la tasa fijada por el Banco Central de Venezuela para el cálculo de las prestaciones sociales. D.2. Contribución Especial por mejoras D.2.1. Hecho imponible (Art. 182 LOPPM): se causa por la ejecución por parte del Municipio o con su financiamiento, de las obras públicas o prestaciones de un servicio público que sean de evidente interés para la comunidad, siempre que, como consecuencia de esas obras o servicios, resulten especialmente beneficiadas determinadas personas. De acuerdo con el Artículo 183 de la LOPPM, se entiende por obras o servicios financiados por un municipio: 29
  • 30. - Los que ejecuten total o parcialmente los municipios dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que a él estén atribuidos, a excepción de los que realicen a título de propietarios de sus bienes patrimoniales. - Los que realicen los municipios por haberles sido atribuidos o delegados por el Poder Nacional o Estadal. - Los que realicen otras entidades públicas o privadas concesionarios, con aportaciones económicas del municipio. Aquella ley en su Artículo 186 determina cuales han de ser considerados los costos vinculados a la obra o servicio con ocasión a los cuales se crea la contribución especial por mejoras. Tales costos pueden clasificarse como sigue: - El costo de los proyectos, estudios, planes y programas técnicos. - El importe de las obras o de los trabajos de establecimiento o ampliación de los servicios. - El precio de los terrenos que hubieren de ocupar permanentemente las obras o servicios, salvo que se trate de bienes de uso público o de terrenos cedidos gratuitamente al municipio. - Las indemnizaciones procedentes por expropiación o demolición de construcciones, obras, plantaciones o instalaciones, así como las que correspondan a los arrendatarios de los bienes que hayan de ser demolidos o desocupados. Cuando en la ejecución de la obra participe además de un municipio otra entidad, la contribución especial, la gestión y recaudación de la contribución la hará la entidad que convencionalmente tome a su cargo la dirección de las obras o el establecimiento o ampliación de los servicios. En cualquier caso, las entidades involucradas deberán uniformar criterios y efectuar una sola determinación al contribuyente. Este tipo de contribución sólo podrá ser impuesta por el municipio cada diez (10) años respecto de un mismo inmueble. D.2.2. Contribuyentes (Art. 185 LOPPM): personas naturales o jurídicas propietarias de inmuebles que resulten especialmente beneficiados por la realización de las obras o el establecimiento o ampliación de los servicios municipales que originen la obligación de contribuir. D.2.3. Importe (Art. 182 LOPPM): será determinado por el Consejo Municipal en función del costo presupuestado de la obra o de los servicios, pero no podrá exceder del cincuenta por ciento (50%) de aquel costo. D.4. Base Imponible (Art. 187 LOPPM): el costo de la obra o servicio se repartirá entre los sujetos pasivos beneficiados, para lo cual se tendrán en cuenta, entre otros, la clase y naturaleza de las obras y servicios, la ubicación de los inmuebles, los metros lineales de fachada, sus superficies, el volumen edificable de los mismos y el precio corriente en el mercado. El monto de la base imponible será determinado por el porcentaje en la correspondiente ordenanza. D.5. Procedimiento en la determinación de la obligación tributaria (Art. 189 LOPPM): las 30
  • 31. ordenanzas que implementen la contribución deberán preveer un procedimiento que garantice la participación de los potenciales contribuyentes en la determinación de la obligación, el cual incluirá la consulta no vinculante con los potenciales contribuyentes para que formulen observaciones en torno a la ejecución de la obra o el establecimiento o ampliación del servicio, la cantidad a repartir entre los beneficiarios y los criterios de reparto y será expuesta al público durante un tiempo prudencial para que sean formuladas observaciones. D.6. Rebajas (Art. 191 LOPPM): El pago que se haga tanto por contribuciones especiales por mejoras o contribuciones sobre plusvalía de propiedades por cambios en el uso o en la intensidad de aprovechamiento, aceptará como rebaja, el pago que corresponda efectuar en el mismo año por concepto de impuesto sobre inmuebles urbanos. E) Coexistencia de los tributos sobre inmuebles El impuesto de inmuebles rurales se diferencia del previsto en el Artículo 307 de la Constitución relativo al graven a las tierras ociosas, en que es una exacción, dirigida a gravar la tenencia de un bien representado por un predio rural, y no a su infrautilización. La otra exacción a la que alude el texto constitucional sobre bienes inmuebles, es la relativa a las transacciones inmobiliarias, prevista en su Artículo 156, que perfectamente podría comprender, entre otras, el gravamen de operaciones que como la compra-venta, tuvieran por objeto, tanto predios urbanos como rurales. La concurrencia de estos tres tributos en cabeza de propietarios de tierras rurales podría traducirse en efectos contraproducentes de no ser adecuado su diseño e instrumentación. En uno, se grava la sola tenencia de la tierra rural, en otro, la infrautilización de las mismas, en la tercera, ciertos actos de disposición que con ellas se efectúan. Lo sensible de este tema y la inquietud que despierta, nos conduce a la frecuente discusión de la diferencia entre el hecho imponible y la materia imponible, al evaluar la configuración de escenarios de doble o múltiple tributación. Por materia imponible ha sido entendido por el Tribunal Constitucional Español, toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico. Por lo que concierne al concepto de hecho imponible, sostiene, en cambio, ese mismo juzgador, es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. En consonancia con la definición que da de estos dos conceptos el Tribunal Constitucional Español, concluye que, “en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes” (Sentencia del Tribunal Constitucional 186/1993). Con relación al punto concreto de la doble imposición, el citado Tribunal estableció que “la infrautilización de fincas rústicas – hecho imponible de un tributo – con la titularidad del conjunto de bienes y derechos de contenido económico, aunque entre ellos se encuentren las fincas rústicas, que es el hecho imponible de otro tributo, no se está en presencia de doble tributación. Si partiéramos de lo decidido por el Tribunal Constitucional Español para el caso 31
  • 32. venezolano, podría concluirse que el legislador respecto de la tierra como materia impositiva única, ha escogido tres circunstancias distintas para gravarla: su tenencia, su infrautilización y su disposición. De acogerse esta posición, podría sostenerse que con la instrumentación del “Impuesto sobre Tierras Ociosas”, del impuesto que grave la sola tenencia de un inmueble rural y del otro, que grave las operaciones de compra-venta de predios rurales, no se configuraría una situación de múltiple imposición, en la medida en que se diseñen e instrumente debidamente. F) BIBLIOGRAFÍA ANTÓN Patricia y Sayegh Evelyn. El Impuesto Inmobiliario. Revista de Derecho Tributario 79, AVDT-LEGISLEC, 1998. KUMMEROW, Gert. Compendio de Bienes y Derechos Reales. Derecho Civil II, Ediciones Magon, Caracas, 1980. ROCA SASTRE, Ramón María. Derecho Hipotecario. Tomo II, Editorial Bosch, Barcelona, 1948. VIGILANZA, Adriana. Problemática jurídica en torno a la legislación sobre las tasas registrales y notariales en el derecho Venezolano. Revista de Derecho Tributario N° 98. Legis-AVDT, 2003. 32
  • 33. 33