CONTROLE DE GESTION contrôle budg.pdf

CCG M1 Aldo Levy CCG103-CM0203-0607.doc
UE 103 Cours n°2 et 3 Contrôle budgétaire
UE 103 Cours n°2 et 3 Contrôle budgétaire................................................................................................................................................................. 1
Contrôle budgétaire...................................................................................................................................................................................................... 3
1. Principes................................................................................................................................................................................................................... 3
1.1 Un budget d’éléments non liés est composé de charges directes....................................................................................................................... 3
1.2 Un budget est composé de charges dites directes .............................................................................................................................................. 3
2. Les critiques ............................................................................................................................................................................................................. 3
2.1 Sur le plan managérial........................................................................................................................................................................................ 3
21.1 Plutôt le fait de gestionnaires ....................................................................................................................................................................... 3
21.2 Plutôt le fait de financiers............................................................................................................................................................................. 4
2.2 Sur le plan environnemental............................................................................................................................................................................... 4
2. Prévisions budgétaires et budget préétabli............................................................................................................................................................... 4
2.1 Les coûts préétablis ............................................................................................................................................................................................ 4
21.1 Principes....................................................................................................................................................................................................... 4
21.2 Les buts des coûts préétablis ........................................................................................................................................................................ 4
2.2 Les coûts standard .............................................................................................................................................................................................. 5
22.1 Principes....................................................................................................................................................................................................... 5
22.2 Choix du standard......................................................................................................................................................................................... 5
22.3 Limites des standards ................................................................................................................................................................................... 5
22.4 Types de standard......................................................................................................................................................................................... 6
3 Notions d’écarts......................................................................................................................................................................................................... 6
3.1 Principes............................................................................................................................................................................................................. 6
31.1 Au niveau des charges :................................................................................................................................................................................ 6
31.2 Au niveau des produits:................................................................................................................................................................................ 6
3.2 Calcul des écarts dans un budget de production ................................................................................................................................................ 7
4. Interprétation des écarts sur coûts directs variables................................................................................................................................................. 7
4.1 Principes............................................................................................................................................................................................................. 7
4.2 Écarts sur éléments indépendants....................................................................................................................................................................... 7
42.1 Analyse réduite............................................................................................................................................................................................. 7
42.2 Analyse totale............................................................................................................................................................................................... 7
4.3 Écarts sur éléments liés dans un projet............................................................................................................................................................... 7
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43.1 Analyse normalisée mais réduite.................................................................................................................................................................. 8
43.2 Analyse normalisée avec un écart total........................................................................................................................................................ 8
4.3 Écarts budgétaire et productivités partielles d’éléments liés ............................................................................................................................. 9
42.1 Principes....................................................................................................................................................................................................... 9
42.2 Calcul de la productivité partielle .............................................................................................................................................................. 10
42.2 Commentaires............................................................................................................................................................................................. 10
5. Interprétation des écarts sur éléments variables et fixes dits indirects................................................................................................................... 11
5.1 Écart sur budget ou sur coût................................................................................................................................................................................. 11
51.1 Analyse réduite de comptabilité financière et analyse d'écart global......................................................................................................... 11
51.2 Analyse complète de comptabilité financière et analyse de l'écart total.................................................................................................... 12
51.3 Calcul de l'efficience par l'analyse séparée des charges variables et fixes................................................................................................. 13
5.2 Écarts sur budget des charges indirectes sur tableur............................................................................................................................................ 14
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Contrôle budgétaire
1. Principes
Le contrôle budgétaire offre le flan à la critique :
- certains l’accusent de favoriser un pilotage « au rétroviseur » ;
- d’autres pensent que sa pertinence dépend de facteurs qui ne lui sont pas propres
Or l’apprentissage budgétaire est une compétence stratégique.
ËIl faut donc que les écart soient analysés, pour améliorer le systéme de prévision.
ËLe but du contrôle budgétaire n’etant pas de réduire les écarts à néant mais d’améliorer le processus prévisionnel.
Dans un budget les éléments peuvent être soit considérés comme indépendants malgré leur regroupement budgétaire, soit liés.
1.1 Un budget d’éléments non liés est composé de charges directes
Directes, c'est-à-dire ici supposées variables. Indirectes c'est-à-dire par activité ou par fonction elles comporetent des charges fixes et variables.
1.2 Un budget est composé de charges dites directes
La quasi totalité des charges et produits (80% de la valeur) contenues dans un budget est dissociable en quantités et prix.
Cela permet de tenter une analyse dissociative par budget et ainsi jusqu’ au niveau du budget général.
2. Les critiques
Les critiques qui sont adressées au contrôle budgétaire trouvent leurs sources dans une utilisation inadéquates des écarts qui génèrent des conflits
et des tensions.
2.1 Sur le plan managérial
tout dépend si le contrôle est le fait de gestionnaires ou de financiers
21.1 Plutôt le fait de gestionnaires
Ils utilisent des outils sophistiqués d’aide à la décision
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21.2 Plutôt le fait de financiers
Au contraire le contrôle s’est fait plus ténu, plus systémique souvent par les opoprtunités.
2.2 Sur le plan environnemental
Le besoin de traiter une plus grande quantité d’information est nécessaire pour maîtriser à nouveau les budgets. On passe même d’un contrôle
auparavant cantoné au processus de prodution à un contrôle étendu aux activités amont et aval.
Le contrôle budgétaire dépend de la culture et de la structure de l’organisation :
- la culture d’entreprise sera d’autant plus prégnante que le contrôle a une visée de socialisation et qu’il régénère la culture ;
- la structure des entreprises se modifiant par croissance externe ou interne la prépondérance des managers plutôt scientifiques ou
financiers vont utiliser et développer différemment le contrôle budgétaire.
2. Prévisions budgétaires et budget préétabli
Un coût préétabli est évalué a priori pour faciliter certains traitements budgétaires et permettre le contrôle et l'analyse des écarts.
2.1 Les coûts préétablis
21.1 Principes
− au passé : ce sont les coûts réels de la période précédente
− au futur : ce sont les coûts constatés de la période précédente actualisés
− à l’environnement externe : c'est à dire à partir des prix du marché
− à l’environnement interne : coûts calculés à partir d’une étude technique.
21.2 Les buts des coûts préétablis
− Pour accélérer les calculs on établit des coûts standard que l’on affecte a priori. Cela évite des calculs très précis d’inducteurs réels.
L'avantage réside dans la possession d'une information immédiate, même si elle est approchée, plutôt qu'une information juste mais
parvenant très tard par rapport au besoin.
− L’entreprise doit avoir le choix entre procéder aux cessions internes à un coût préétabli, préétabli réajusté en fonction de chaque cession et
centre ou constaté mais conventionnel pour tenir compte du marché.
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− Il n'est pas en effet utile qu'un responsable analyse un écart de 20% d'un poste représentant 2% du budget alors qu'il existe des écarts de 10%
sur des postes représentant 40% de ce budget .
2.2 Les coûts standard
22.1 Principes
− Un standard est un coût préétabli avec précision, par une analyse à la fois technique et économique. La distinction en coût préétabli et coût
standard est confuse dans la pratique. Les coûts préétablis sont calculés antérieurement aux faits qui les engendreront. Donc les coûts
standard sont des coûts préétablis particuliers qui présentent généralement le caractère de norme.
− l'activité normale n'est pas la pleine capacité des moyens de production. L'activité normale doit permettre autant les suractivités que les sous
activités. Dans ces deux extrêmes, tous les aléas doivent être envisagés.
22.2 Choix du standard
On peut choisir plusieurs modes de calculs de standards:
− Le standard type est calculé pour une utilisation optimale des moyens alloués en fonction des objectifs.
− Le standard constaté se fonde sur la certitude d’avoir obtenu à la période précédente des coûts qui peuvent servir de norme pour la période
suivante.
− Le standard ajusté améliore le coût standard constaté par le toilettage des différences d'activité et par une actualisation.
− Le standard imputé est constituée par le produit d'une quantité par un coût unitaire, la quantité consommée sera celle de la norme, mais le
prix sera celui constaté afin de s'approcher le plus possible de la réalité.
22.3 Limites des standards
La limite de la méthode des standards réside dans la contrainte qu’ils font peser, car ils sont en même temps trop rigides et pas assez.
− Trop rigides, ils sont vite inadaptés, car les conditions d’exploitation et la conjoncture se modifient très rapidement. Cela donne des
standards plus nostalgiques qu'objectifs.
− Modifiés ils ne peuvent plus juger des performances réelles.
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− Ambitieux, ils découragent les responsables qui élaborent des parades qui restent sans sanction.
− Réaménagés raisonnablement ils vont entraîner une entente cordiale pour que le système ne se modifie en rien.
− Parfait, c’est celui qui peut engendrer des gains ou pertes de productivités.
22.4 Types de standard
− Les standards immatériels sont fondés sur une organisation de fait, non bureaucratique.
− Les standards matériels sont un calcul plus aisé car si les charges sont plus aisément dissociables en terme de quantités et de coût unitaire.
• Les quantités portent sur des volumes, des poids, des litres etc. de matière achetée, consommée ou de produits vendus.
• Les prix ont des standards aisés à calculer.
• Les temps consacré à une activité, sont des standards de fabrication.
• Les taux ont des standards aisément prévus en fonction de l’avancement, des grilles hiérarchiques, de l’ancienneté etc.
− L’expérience du personnel a des standards qui, à partir du calcul des connaissances technologiques des personnes et des courbes
d’expérience permettent d'améliorer grandement la productivité, le niveau d’implication du personnel.
3 Notions d’écarts
3.1 Principes
− Un écart est une distance entre la réalité et des hypothèses.
− Les écarts qui portent sur les quantités consommées sont à calculer le plus fréquemment possible, voire quotidiennement.
− Les écarts sur coûts unitaires peuvent faire l’objet d’une moindre périodicité puisqu’ils dépendent des facteurs externes que sont les prix
unitaires.
31.1 Au niveau des charges :
− l’incorporation des charges d’exploitation (écart sur incorporation)
− l’entrée des approvisionnements en stock (écart sur coût d'achat ou de production)
− la sortie de ces achats (écart sur consommation)
− l’affectation de la main d’œuvre (écart sur main d'œuvre)
31.2 Au niveau des produits:
− la vente (écart sur chiffre d’affaires).
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− la marge (écart sur marges, sur composition, etc.)
3.2 Calcul des écarts dans un budget de production
− Le plan comptable français avait établi une normalisation en matière de présentation des écarts.
− L’écart est défini comme la différence entre une activité constatée et une activité prévue.
4. Interprétation des écarts sur coûts directs variables
4.1 Principes
− Ces coûts étant supposés proportionnels, on peut dire que les quantités et les prix sont liés par la relation : coût direct = quantité x prix
− On admet que le prix unitaire exprime plutôt un coût unitaire.
L’écart sur coût ΔC = Cr - Cp
Il y a 3 manières essentielles pour analyser l'écart sur coût direct. Dans toutes les trois l'écart sur prix est le même. C'est le reste qui diffère.
+ un écart sur prix = (Pr - Pp) Qr
+ un reste (Qr - QP) PP qui va être détaillé de plusieurs façons impliquant une analyse soit avec des éléments indépendants soit liés dans un
produit ou un projet.
4.2 Écarts sur éléments indépendants
42.1 Analyse réduite
Faute de précision particulière sur la finesse de l'analyse, pour obtenir un écart global, en ne rajoutant à l'écart sur prix (Pr - Pp) Qr que: (Qr - Qs)
PP = Écart sur rendement ou quantités consommées, avec QS = quantité unitaire prévue (rendement) imputée à (multipliée par) la production
réelle.
42.2 Analyse totale
On rajoute à l'écart sur prix et au précédent écart sur rendement, et afin d'obtenir l'écart total, un écart sur volume d'activité (QS- QP) PP
4.3 Écarts sur éléments liés dans un projet
En intégrant la composition des éléments du coût, et la productivité partielle. Donc, en rajoutant à l'écart sur prix deux autres écarts:
(Qr - QS) (PP - PP moyen) = écart mixte ou de composition
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(ΣQr - ΣQS) PP moyen = un seul écart de productivité partielle pour l'ensemble analysé
43.1 Analyse normalisée mais réduite
Dans cette méthode de calcul d'écart on compare donc le budget réel avec non pas le budget prévu mais, le coût unitaire prévisionnel (moyen
prévu) pour (ajusté, imputé à) la production réelle. C'est ce qu'on appelle le budget standard.
Écart global = coût réel (constaté) - coût standard (préétabli)
coût standard = coût unitaire préétabli x quantité réelle
Le coût unitaire standard (PS) est confondu faute d'information, avec le coût unitaire prévu (Pp).
Donc dans cette analyse l'écart global est bien décomposé en:
+ un écart sur prix = (Pr - Pp) Qr = ΔPQr
+ un écart sur rendement ou quantités consommées (Qr - Qs) PP = ΔQPP
43.2 Analyse normalisée avec un écart total
Si on ne compare que le budget réel avec le budget standard on ne révèle jamais cet écart du système d'information, du pilote, du responsable
de la prévision budgétaire.
L'écart entre le budget standard et le budget prévu mesure donc l'efficacité du système prévisionnel et si on ne fait pas cette analyse, le système
de prévision ne sera jamais reconsidéré, et les prochaines prévisions risquent d'être encore biaisées.
C'est l'efficience du système d'informations de gestion et son utilisation pour la prévision qui est révélé avec de sérieuses conséquences pour
l'organisation et le développement des coûts induits.
+ un écart sur prix = (Pr - Pp) Qr
+ un écart sur rendement ou quantités consommées = (Qr - Qs) PP
+ écart sur volume d'activité (de prévision d'activité de production) = (QS - QP) PP
La somme de ces trois écarts forme l'écart total.
Présentation tableur
avec:
N = nombre de produits fabriqués ou production de la période
R = rendement = quantité nécessaire par produit
Q = quantité totale consommée = RN
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(r) l'indice du réel (constaté)
(P) l'indice du prévu
coût constaté = Pr Rr Nr
- écart sur prix = ΔP Rr Nr = ΔP Qr = (Pr - Pp) Qr
VOLUME = PP Rr Nr
- écart sur quantité unitaire = ΔR Nr Pp = (Qr - Qs) Pp
coût standard = PP RP Nr
- écart sur volume d'activité = ΔN Pp Rp = (Nr - Np) QP
coût prévu = PP RP NP
4.3 Écarts budgétaire et productivités partielles d’éléments liés
42.1 Principes
L'analyse des écarts sur matière et main d’œuvre se fait comme si les éléments étaient des variables indépendantes. Mais il peut s'agir aussi de
plusieurs matières qu'il faut mélanger, il peut aussi être question d'équipes composées d'ingénieurs, d'administratif et d'exécutants, voir d'activités
liées dans un processus. La combinaison de ces éléments dans un ensemble homogène peut être bénéfique et dégager un gains de productivité
partielle ou néfaste et dégager une productivité partielle défavorable. Le calcul de cette productivité partielle dans une analyse des écarts intégrale
se fait de la manière suivante.
− l'écart sur prix n'est pas affecté par ce nouveau calcul
− les écarts sur quantités vont être partagés entre des écarts sur quantités nets de cette productivité partielle et un écart sur productivité partielle
de l'ensemble.
Pour y parvenir il faut calculer un prix moyen prévu (PMP ou tMP) qui sert de référentiel. Par exemple, lorsqu'une entreprise envisage d'exécuter un
travail, une mission elle prévoit pour le client un prix d'exécution du chantier. Ce prix est le prix moyen de l'ensemble de ses coûts directs
nécessaires pour mener à bien ce projet.
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42.2 Calcul de la productivité partielle
Soit tm le coût ou taux moyen pondéré standard d'un ensemble homogène composé par exemple par une équipe de trois catégories de personnels,
calculé ainsi;
tm =Coût total standard / Temps total standard
on obtient par exemple pour une équipe de trois catégories de personnels X1, X2 et X3:
− De manière inchangée un seul écart sur taux pour chacune des catégories de personnel:
écart sur prix de X1 = (taux réel de X1 - taux standard de X1) Temps réel de X1
ou écart sur prix de X2 = (tr de X2 - tS de X2) Tr de X2
ou ΔPX3 = (tr 3 - tS3) Tr3
− De manière différente 3 écarts sur Temps (quantités) minorés de la productivité partielle de l'équipe, alors qu'elle est incluse dans les
analyses réduites ou complètes.
Avec tMP le prix moyen pondéré de toute l'équipe, on obtient :
les écarts mixtes suivants, qui intègrent ce taux moyen pondéré prévu tMP;
pour X1 = (Tr de X1 - TS de X1) (tS de X1 - tMP )
pour X2 = (Tr2 - TS2) (tS2 - tMP)
pour X3 = (Tr3 - TS3) (tS3 - tMP)
et 1 écart dû à la productivité de l’équipe = (ΣTr - ΣTS) tMP
42.2 Commentaires
− un écart sur prix par élément de l'ensemble, car la rémunération des uns est indépendante de celle des autres.
− un seul écart de productivité partielle (ΣTr - ΣTS) tMP pour tout l'ensemble
− Un écart mixte sur Temps pour chaque élément de l'ensemble (Tr - TS) ( tSi- tMP). Comme il est composé de deux termes, deux possibilités
se présentent.
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5. Interprétation des écarts sur éléments variables et fixes dits indirects
5.1 Écart sur budget ou sur coût
À la différence de l'analyse des écarts sur coût direct uniquement variables, les écarts sur coût indirect qui contiennent des charges fixes, ne
peuvent donc pas avoir la même analyse et comportent plus de sous-écarts.
− Écart sur activité ou sur imputation du coût fixe
− Écart sur rendement
− Écart sur volume d'activité
51.1 Analyse réduite de comptabilité financière et analyse d'écart global
L'écart global est bien la différence entre le coût réel ou budget constaté et le standard, c'est à dire celui qui est imputé à la production réelle.
Cependant, à cause des charges fixes, on observe non plus 2 mais 3 écarts qui sont obtenus par différence en partant du coût réel et en ajustant le
budget prévu aux paramètres réels (activité puis production)
− écart dû au budget total
− écart sur le nombre d'heures ou unité d'œuvre: écart sur activité
− écart de production: écart sur rendement
511.1 Écart sur budget:
Ce budget pour l'activité réelle est appelé budget flexible car il se plie aux occurrences des activités réelles possibles.
Écart sur budget = Budget ou coût réel (Br) - Budget prévu pour l'activité réelle (Bar)
511.2 Écarts sur activité et rendement
C'est à ce niveau que les coûts fixes provoquent une disproportion entre réalisation et prévision. Pour calculer ces deux écarts, on rend
proportionnels ces coûts fixes en les imputant rationnellement. La différence positive ou négative est un coût de sous activité ou un bonus de sur
activité.
− Écart sur activité.
La différence avec leur valeur fixe détermine le coût de sous activité ou le profit de sur activité. Le ratio qui permet d'imputer le coût fixe pour
dégager cet écart est de type; activité réelle / activité normale (Ar / An).
Écart sur activité = Budget pour l'activité réelle - Budget imputé rationnellement à l'activité
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− Écart sur rendement.
Comme dans le cas précédent, une imputation rationnelle est effectuée. Mais elle ne porte plus sur l'activité mais sur la production.
Écart sur rendement = Budget imputé rationnellement à l'activité - Budget imputé rationnellement à la production
51.2 Analyse complète de comptabilité financière et analyse de l'écart total
o formulations
V = charges variables de la norme (n)
F = charges fixes de la norme
C = coût total
A = activité exprimée en heures de main d'œuvre, journées de travail ou tout autre unité d’œuvre ou inducteur de coûts
P = production
Expression simplifiée
Coût réel Vr+Fr
écart sur budget
Budget de l’activité réelle V (Ar/An) + F
écart sur activité
Budget imputé à l’activité V (Ar/An) + F
(Ar/An)
écart sur rendement
Budget imputé à la
production
V (Pr/Pn) + F
(Pr/Pn)
écart sur volume d'activité
Budget de la norme V + F
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51.3 Calcul de l'efficience par l'analyse séparée des charges variables et fixes
Les entreprises se contentent bien souvent de calculer les écarts que sur les charges variables et tentent globalement de réduire les charges de
structure. En fait en dissociant, on étudie le rôle du taux d'activité et du taux de rendement. La finalité est ainsi de trouver des résultats plus
conformes à des structures productives mieux finalisées.
BR =
Écart sur Budget
BAR = V ( AR/AN ) + F
Écart sur Activité
BIA = V ( AR/AN ) + F ( AR/AN )
Écart sur rendement
BIP = V ( PR/PN ) + F ( PR/PN )
Ecart sur volume d’activité ( de prévision de production )
BP = V + F
Isolation des composantes variable et fixe
Avec τR = PR/PP etτA = AR/AP
Partie variable Partie fixe
BR = VR + FR
VR – V ( τA ) FR - F
BAR = V ( AR/AP ) + F
F [ 1 - ( τA ) ]
BIA = V ( AR/AP ) + F ( AR/AP )
V ( τA ) - ( τR ) F ( τA ) - ( τR )
BIP = V ( PR/PP ) + F ( PR/PP )
Total imputable au
coût variable
Total imputable au
coût fixe
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Si ... ... Alors
1 > r > a Tous les écarts sont favorables
1 < r> a les écarts sur prévision sont >0 et défavorables
1 > r< a les écarts sur prévision sont favorables mais il existe une inadéquation entre l'activité
dégagée et les moyens mis en oeuvre (inefficience)
1 < r< a les activités et la prévision sont à revoir car tous les écarts sont défavorables
5.2 Écarts sur budget des charges indirectes sur tableur
Budget
Prévu pour
une Norme
de prévision
Budget Réel
ou plus
exactement
constaté
Budget
flexible en
fonction de
l’activité
réelle
Budget
imputation
rationnelle
sur l’activité
Budget
imputation
rationnelle
sur la
production
Budget Prévu
pour une
Norme de
prévision
Production 2000 unités 2200 unités Ã Ã Ã Ã ÃÃ Ã ÃÃ 2200 unités 2000 unités
Activité 8000 heures 8910 heures 8800 heures 8000 heures
Variable 400.000 € 445.500 € 445.500 € 440.000 € 400.000 €
Fixe 320.000 € 320.000 € 356.400 € 352.000 € 320.000 €
Total 720.000 € 819.720 € 765.500 € 801.900 € 792.000 € 720.000 €
Taux
horaire
90 €/h. 92 € 86 € 90 €/h. 90 €/h. 90 €/h.
+ écart sur budget Ê 54.220 € Ë
+ écart sur activité Ê -36.400 € Ë
+ écart sur rendement Ê 9.900 € Ë
= écart global Ê 27.720 € Ë
+ écart sur volume d'activité Ê 72.000 € Ë
= écart total Ê 99.720 € Ë
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