apostila-contabilidade-construtoras

“ P ROJ ET O E DUC AÇ ÃO C ONTINU AD A”

CONTABILIDADE DE CONSTRUTORAS
ANTONIO DORVALINO DOS SANTOS
KEILA M. HOOG PASTA

Janeiro/Fevereiro / 2007

Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários

1

SUMÁRIO

1
“PROJETO EDUCAÇÃO CONTINUADA”..............................................................................................................................1
JANEIRO/FEVEREIRO / 2007....................................................................................................................................................1
SUMÁRIO......................................................................................................................................................................................2
1. ASPECTOS CONTÁBEIS........................................................................................................................................................5
1.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA..........................................................................................................................................5
1.2 PLANO DE CONTAS...............................................................................................................................................................5
1.3 FORMAÇÃO DO ESTOQUE...................................................................................................................................................7
1.3.1 REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE.............................................................................................................................................7
1.3.2 LIVRO REGISTRO DE INVENTÁRIO...................................................................................................................................................8
1.4 FORMAÇÃO DO CUSTO........................................................................................................................................................8
NÃO COMPÕE O CUSTO DA OBRA:..........................................................................................................................................................8
1.4.1 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS...........................................................................................................................................................8
1.4.1.1 CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS..................................................................................................................................................8
CONSIDERANDO QUE A EMPRESA CONSTRUTORA INICIOU UMA OBRA EM JANEIRO DE X6, O “RESIDENCIAL ALFA” COMPOSTO POR 05 UNIDADES
AUTÔNOMAS E RESPECTIVAS GARAGENS E UTILIZOU 50% DO MATERIAL ADQUIRIDO NA MESMA, TERÍAMOS O SEGUINTE:.....................................9
A)REGISTRO DA UTILIZAÇÃO DO MATERIAL NA OBRA

“RESIDENCIAL ALFA”:..................................................................................................9

B)RATEIO A CADA UNIDADE DA OBRA, PELOS CUSTOS INCORRIDOS EM JANEIRO DE

X6:....................................................................................9

COMO VIMOS OS CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS NA OBRA, DURANTE O PROCESSO DE CONSTRUÇÃO, SERÃO CONTROLADOS EM CONTA ESPECÍFICA DO
PLANO DE CONTAS CHAMADA ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO. O REGISTRO DESTES CUSTOS SERÁ REALIZADO PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA INDEPENDENTE DE TER SIDO PAGO OU NÃO. ....................................................................................................................10
1.4.1.2 CUSTOS CONTRATADOS............................................................................................................................................................10
1.4.1.3 CUSTO ORÇADO.....................................................................................................................................................................12
1.5 COMERCIALIZAÇÃO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA.......................................................................................................15
1.5.1 VENDAS DE UNIDADES CONCLUÍDAS..............................................................................................................................................15
1.5.1.1 VENDAS A VISTA DE UNIDADES CONCLUÍDAS...............................................................................................................................15
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA VENDA EM 07/X6............................................................................................................................15
1.5.1.2 VENDAS A PRAZO DE UNIDADES CONCLUÍDAS..............................................................................................................................16
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA VENDA EM 07/X6............................................................................................................................17
A RECEITA RECEBIDA NO MÊS REPRESENTA 7,50% DO TOTAL DO CONTRATO (37.500,00 / 500.000,00 X100 = 7,5%). ENTÃO O CUSTO A SER
RECONHECIDO NO PERÍODO SERÁ IGUAL A 273.218,75 X 7,5%, OU SEJA, 20.491,41. SE O CÁLCULO FOSSE REALIZADO PELO OUTRO MÉTODO
TERÍAMOS O MESMO RESULTADO, COMO SEGUE:....................................................................................................................................17
RELAÇÃO ENTRE LUCRO BRUTO E RECEITA EXCLUSIVA DE VENDA = 45,3563% - LUCRO BRUTO = 37.500,00 X 45,3563% .......................17
LUCRO BRUTO = 17.008,59 E CUSTO DO PERÍODO = 37.500,00 – 17.008,59 = CUSTO DO PERÍODO = 20.491,41....................................17
CONSIDERANDO O RECEBIMENTO DA PARCELA 01/12, O RESULTADO DO MÊS 08/X6 SERIA ASSIM REPRESENTADO:.............................................17
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO EM 08/X6............................................................................................................................................17
SEGUE PLANILHA PARA CONTROLE DAS CONTAS DE RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS:............................................................................18
1.5.2 VENDA DE UNIDADES EM CONSTRUÇÃO..........................................................................................................................................18
1.5.2.1 VENDA A VISTA DE UNIDADE EM CONSTRUÇÃO, SEM ADOÇÃO DO CUSTO ORÇADO. ............................................................................18
O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE:..............................................................................................................................19
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO EM 10/02/X6......................................................................................................................................19
SUPONDO QUE NO MÊS DE FEVEREIRO INCORRERAM CUSTOS CONFORME PLANILHA A SEGUIR:...........................................................................19
1.5.2.2 VENDA A VISTA DE UNIDADES EM CONSTRUÇÃO, COM ADOÇÃO DO CUSTO ORÇADO. ..........................................................................19
PELO REGISTRO DA PARCELA DE CUSTO ORÇADO A INCORRER APURADOS CONFORME PLANILHA.......................................................................20

2

CÁLCULO E LANÇAMENTO DO CUSTO A SER LEVADO A RESULTADO PELO RECEBIMENTO DA 1ª PARCELA DO CONTRATO:.........................................23
SUPONDO QUE NO MÊS DE FEVEREIRO INCORRERAM CUSTOS CONFORME PLANILHA A SEGUIR:...........................................................................24
1.5.3 DIFERENÇA ENTRE O VALOR DO CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO...........................................................................................28
DE ACORDO COM O DISPOSTO TEMOS O SEGUINTE:................................................................................................30
A)UNIDADE NÃO CONCLUÍDA VENDIDA COM RECEBIMENTO NO PERÍODO-BASE DA VENDA....................30
B)UNIDADE NÃO CONCLUÍDA VENDIDA COM RECEBIMENTO APÓS O PERÍODO-BASE DA VENDA...........30
UTILIZANDO O MESMO EXEMPLO CITADO ANTERIORMENTE (SOBRE INSUFICIÊNCIA DE CUSTO
REALIZADO), PORÉM AGORA SUPONDO UM EXCESSO DE CUSTO REALIZADO PARA A UNIDADE A1 G1
TERÍAMOS O SEGUINTE AJUSTE, DE ACORDO COM O DISPOSTO:.....................................................................31
1.5.4 PERMUTAS................................................................................................................................................................................31
OUTRA FORMA DE CONTABILIZAR A OPERAÇÃO DE PERMUTA SERIA A SEGUINTE:.....................................32
1.5.4.1 PERMUTA DE TERRENO POR ÁREA A CONSTRUIR..........................................................................................33
A LEGISLAÇÃO DETERMINA QUE O CUSTO A SER CONSIDERADO COMO DE AQUISIÇÃO DO TERRENO,
E QUE SABEMOS, DEVERÁ COMPOR O CUSTO DO EMPREENDIMENTO, É O CUSTO RELATIVO À
CONSTRUÇÃO DAS UNIDADES QUE SERÃO POSTERIORMENTE DADAS EM PERMUTA. POREM, AS
DITAS UNIDADES AINDA NÃO ESTÃO PRONTAS, LOGO, AINDA NÃO SABEMOS QUANTO CUSTOU O
TERRENO. A SOLUÇÃO NA VERDADE É BASTANTE SIMPLES, BASTA FAZER O RATEIO DO CUSTO DE
CONSTRUÇÃO DE TODAS AS UNIDADES, PELAS UNIDADES CONSTRUÍDAS MENOS AS PERMUTADAS. 33
DAÇÃO EM PAGAMENTO.....................................................................................................................................................33
1.5.5 DISTRATOS........................................................................................................................................................................33
OS DISTRATOS, OU DEVOLUÇÃO DE VENDAS, OU OUTRO NOME SEMELHANTE QUE SE QUEIRA
UTILIZAR NADA MAIS SÃO, EM TERMOS DE CONTABILIZAÇÃO, DO QUE A INVERSÃO DOS
LANÇAMENTOS DE VENDAS.............................................................................................................................................33
SUPONHAMOS QUE SE TENHA FEITO UMA VENDA, CONFORME OS LANÇAMENTOS QUE SERÃO
DEMONSTRADOS A SEGUIR, E POSTERIORMENTE O CLIENTE TENHA DEVOLVIDO O IMÓVEL, SENDO
QUE A EMPRESA VENDEDORA DEVOLVERÁ 70% DO VALOR RECEBIDO:........................................................33
SABENDO QUE HOUVE UM DISTRATO DO REFERIDO CONTRATO EM 07/X6, TERÍAMOS OS SEGUINTES
LANÇAMENTOS:...................................................................................................................................................................33
PELO SALDO DEVEDOR DO CLIENTE NA DATA DO DISTRATO:..............................................................................33
PELO RETORNO AO ESTOQUE DOS CUSTOS APROPRIADOS:..................................................................................33
PELO REGISTRO DO VALOR DEVOLVIDO AO CLIENTE:...........................................................................................33
ANEXO I – MODE DE REGISTRO DE INVENTÁRIO........................................................................................................33
2 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS...................................................................................................................................................34
2.1 LUCRO REAL.......................................................................................................................................................................34
2.1.1 TRATAMENTO FISCAL DA INSUFICIÊNCIA DE CUSTO REALIZADO..............................................................34
PARA FINS TRIBUTÁRIOS, O CONTRIBUINTE DEVE DETERMINAR A RELAÇÃO PERCENTUAL
EXISTENTE ENTRE A INSUFICIÊNCIA DE CUSTO E O TOTAL DO ORÇAMENTO, INCLUÍDO NESTE OS
RESPECTIVOS ACRÉSCIMOS............................................................................................................................................34
2.1.2 TRATAMENTO FISCAL DO EXCESSO DE CUSTO REALIZADO..........................................................................35
2.1.3 - APURAÇÃO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL.......................................................................................................36
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ACUMULADO EM 02/X6.........................................................................................................................38
2.1.4 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTÍVEIS...........................................................................................................................39
2.2 - TRIBUTAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO – ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS..........................................................39
2.2.1 RESTRIÇÃO À OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO...............................................................................................40
2.2.2 OPÇÃO APÓS A CONCLUSÃO DAS OPERAÇÕES COM REGISTRO DE CUSTO ORÇADO...........................40
2.2.3 ADOÇÃO DO REGIME DE CAIXA ...............................................................................................................................40

3

2.2.4 ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO (DE CAIXA PARA COMPETÊNCIA).......................................................................41
2.2.5 VARIAÇÕES MONETÁRIAS...........................................................................................................................................41
2.2.6 PERMUTA – IRPJ E CSL..................................................................................................................................................41
2.2.7 - DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO - ALÍQUOTA .....................................................................................42
2.2.8 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS ........................................................................................................................................43
2.2.9 CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PELO CRITÉRIO DE LUCRO PRESUMIDO..................................43
2.3 PIS/PASEP E COFINS – NÃO CUMULATIVO ................................................................................................................44
2.3.1 FATO GERADOR..............................................................................................................................................................44
2.3.2 BASE DE CÁLCULO........................................................................................................................................................44
2.3.3 ALÍQUOTAS ......................................................................................................................................................................44
2.3.4 UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS - CUSTOS DAS UNIDADES IMOBILIÁRIAS VENDIDAS..................................45
2.3.5 CUSTOS ORÇADOS - CRÉDITO PRESUMIDO .........................................................................................................46
2.4 PIS E COFINS NA PERMUTA DE IMÓVEIS...................................................................................................................53
2 .5 PIS E COFINS CUMULATIVOS.......................................................................................................................................53
2.6 PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO..........................................................................................................................................54
3. DIMOB – DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS .......................................57
3.1 PERGUNTA E REPOSTAS DA SRF...................................................................................................................................58
4. COAF - NOVA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA........................................................................................................................62


4

1. ASPECTOS CONTÁBEIS
A legislação fiscal brasileira, especificamente aquela que foi criada para regulamentar os tributos incidentes sobre o
lucro, que é definida pela Secretaria da Receita Federal, veio delimitar os procedimentos para contabilização das operações
efetuadas pelas empresas de atividades imobiliárias.
Tal regulamentação está definida, para fins de apuração do lucro Real, nos arts. 410 a 414 do RIR/1999 e também
pela Instrução Normativa (IN) nº. 84, de 20 de dezembro de 1979, com as modificações introduzidas pela IN 23/1983 e
posteriormente a IN 67/1988, que veio com normas alternativas e complementares e disciplinam a tributação nas atividades de
compra, venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis.
1.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
A incorporação imobiliária é definida pelo artigo 28 da Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964 como sendo a
atividade exercida com a finalidade de promover e realizar a construção, para alienação, total ou parcial, de edificações, ou
conjunto de edificações compostas de unidades autônomas. Esta atividade se caracteriza por meio do comprometimento ou da
efetivação da venda de frações ideais de terreno com vinculação de tais frações às unidades autônomas.
A Formalização da Incorporação Imobiliária dá-se por meio do Instrumento de Incorporação Imobiliária que, registrado
em cartório, permite que a empresa comercialize as unidades, provenientes de uma edificação, ainda em construção.
1.2 PLANO DE CONTAS
Modelo de um plano de contas para empresas Construtoras e Incorporadoras:
Contas Sintéticas

Contas Analíticas

Descrição das Contas

1

ATIVO

1.1

CIRCULANTE

1.1.1

DISPONIVEL

1.1.1.1

CAIXA
1.1.1.1.01

1.1.1.2

Caixa geral
BANCOS

1.1.1.2.01

Banco do Brasil

1.1.1.3

APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO

1.1.2

CRÉDITOS POR VENDA DE IMÓVEIS

1.1.2.1

CLIENTES – EMPREENDIMENTO ALFA
1.1.2.1.01

Cliente A

1.1.2.1.98

(-) Títulos descontados Empreendimento Alfa

1.1.2.1.99

(-) Prov. p/ Créditos de Liq. Duvidosa – Empreendimento Alfa

1.1.3

IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A RECUPERAR

1.1.4

CRÉDITOS POR ADIANTAMENTOS

1.1.4.1

ADIANTAMENTO A FORNECEDORES
1.1.4.1.01

Fornecedor X

1.1.5

ESTOQUES

1.1.5.1

ESTOQUE DE IMÓVEIS CONCLUÍDOS

1.1.5.1.01

RESIDENCIAL LUCA PACIOLI
1.1.5.1.01.01

Unidade A

1.1.5.2

ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO

1.1.5.2.01

OBRA EM ANDAMENTO – RESIDENCIAL ALFA
1.1.5.2.01.01

Salários

1.1.5.2.01.02

Empreiteiros

1.1.5.2.01.03

Material Aplicado

1.1.5.3

ESTOQUES DE MATERIAIS

1.1.5.3.01

ESTOQUE DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO
1.1.5.3.01.01

Cimento

1.1.6

DESPESAS DE EXERCÍCIOS SEGUINTES

1.1.6.1

CUSTOS E DESPESAS ANTECIPADAS

1.1.7

OUTROS CRÉDITOS

1.2

REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

1.2.1

CRÉDITOS POR VENDA DE IMÓVEIS

1.2.1.1

CLIENTES – EMPREENDIMENTO ALFA


5

1.2.1.1.01

Cliente A

1.3

PERMANENTE

1.3.1

INVESTIMENTOS

1.3.2

IMOBILIZADO

1.3.3

DIFERIDO

2

PASSIVO

2.1

CIRCULANTE

2.1.1

EXIGÍVEL A CURTO PRAZO

2.1.1.1

FORNECEDORES DE MATERIAIS E SERVIÇOS

2.1.1.2

EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

2.1.1.3

OBRIGAÇÕES SOCIAIS

2.1.1.4

OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

2.1.1.5

OUTRAS OBRIGAÇÕES DE CURTO PRAZO

2.1.1.5.01

ADIANTAMENTO DE CLIENTES

2.1.1.5.02

PROVISÕES

2.1.1.6

CUSTO ORÇADO

2.1.1.6.01

CUSTO ORÇADO – RESIDENCIAL ALFA
2.1.1.6.01.01

Custo Orçado

2.1.1.6.01.02

(-) Custo Orçado Efetivamente Realizado

2.1.1.7

CUSTO ORÇADO

2.1.1.7.01

CUSTO ORÇADO – RESIDENCIAL ALFA
2.1.1.7.01.01

Custo Orçado

2.1.1.7.01.02

(-) Custo Orçado Efetivamente Realizado

2.2

EXIGÍVEL A LONGO PRAZO

2.3

RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS

2.3.1

RECEITA DIFERIDA

2.3.1.1

RECEITA DEFERIDA – RESIDENCIAL ALFA
2.3.1.1.01

Receita Diferida de Venda

2.3.1.1.02

Receita Diferida de Juros

2.3.1.1.03

Receita Diferida de Variações Monetárias

2.3.2

CUSTO DIFERIDO

2.3.2.1

CUSTO DIFERIDO RESIDENCIAL ALFA
2.3.2.1.01

Custo Diferido de Venda

2.4

PATRIMÔNIO LIQUIDO

2.4.1

CAPITAL SOCIAL

2.4.2

RESERVAS DE CAPITAL

2.4.3

RESERVAS DE REAVALIAÇÃO

2.4.4

RESERVAS DE LUCROS

2.4.5

LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

3

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

3.1

RECEITAS OPERACIONAIS

3.1.1

RECEITAS OPERACIONAIS LÍQUIDAS

3.1.1.1

RECEITAS BRUTAS DE VENDAS

3.1.1.1.01

RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS CONCLUÍDOS
3.1.1.1.01.01

3.1.1.1.02

Receitas de Vendas – Residencial Luca Pacioli
RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS EM CONSTRUÇÃO

3.1.1.1.02.01
3.1.1.1.03

Receitas de Vendas – Residencial Alfa
RECEITAS FINANCEIRAS

3.1.1.1.03.01

Variações Monetárias Ativas

3.1.1.1.03.02

Juros Contratuais Recebidos

3.1.1.1.03.03

Outras Receitas Financeiras

3.1.1.2

(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA

3.1.1.2.01

TRIBUTOS INCIDENTES S/ RECEITAS

3.1.1.2.02

OUTRAS DEDUÇÕES

3.2

CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS

3.2.1

CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

3.2.1.1

IMÓVEIS CONCLUÍDOS


6

3.2.1.1.01
3.2.1.2

Custo dos Imóveis Vendidos – Residencial Luca Pacioli
IMÓVEIS EM CONSTRUÇÃO

3.2.1.2.01

Custo dos Imóveis Vendidos – Residencial Alfa

3.2.1.2.02

Custo de Exercícios Anteriores

3.2.2

DESPESAS OPERACIONAIS

3.2.2.1

DESPESAS ADMINISTRATIVAS

3.2.2.2

DESPESAS COM VENDAS

3.2.2.3

DESPESAS FINANCEIRAS

3.2.2.4

DESPESAS TRIBUTÁRIAS

3.2.2.5

DESPESAS COM OBRAS CONCLUÍDAS

3.3

RESULTADO NÃO OPERACIONAL

3.4

IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES S/ LUCRO

1.3 FORMAÇÃO DO ESTOQUE
Na contabilidade deve ser apropriada, detalhadamente, a totalidade dos custos incorridos na construção, desde o
terreno até a mão de obra e os materiais aplicados, permitindo um controle rigoroso da evolução da obra e sua comparação
com o orçamento fornecido e aprovado pela empresa construtora.
As empresas do ramo de Incorporação Imobiliária seguem regras específicas para o registro permanente de Estoque
e Livro Registro de Inventário como segue:
1.3.1 Registro Permanente de Estoque
De acordo com o RIR/1999, art. 260, inciso IV, as empresas Construtoras e Incorporadoras deverão manter registro
permanente de estoque para determinar o custo dos imóveis vendidos.
O controle poderá ser feito por meio de fichas, formulário, livro, ou mapas, a critério do contribuinte, observando as
seguintes regras:
a) O modelo deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, porém deve conter informações específicas da
atividade Imobiliária;
b) O Registro Permanente de Estoque não precisa ser autenticado em nenhum órgão, mas deve conter termos de
abertura e encerramento assinados pelo contribuinte e contabilista legalmente habilitado. Devem ser adotadas, em
relação aos termos de abertura e encerramento, as mesmas regras aplicáveis em caso de substituição do livro diário
por fichas ou formulários contínuos.
Observação: A pessoa física equiparada à pessoa jurídica, pela pratica de operações imobiliárias, deverá
autenticar o Livro para Registro Permanente de Estoque na Secretaria da Receita Federal, de acordo com o art. 260 §
4º, do RIR/1999.
c) A escrituração do registro permanente de estoque deverá ser feita com base nos custos pagos ou incorridos e nas
baixas de estoques, constantes da escrita comercial. O registro deverá ser feito mediante referência a folha e ao nº. do livro
diário em que tais lançamentos foram contabilizados, ou então, referindo-se apenas ao número do lançamento contábil, no
caso de escrita por meio de processamento de dados;
d) O registro de estoque deverá mencionar todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos, edificações em
andamento e prédios prontos para comercialização. Quando o empreendimento compreender duas ou mais unidades a serem
vendidas separadamente, o registro de estoque deverá detalhar, ao menos para encerramento do balanço, o custo de cada
unidade distinta.
A falta de controle permanente de estoque a disposição do fisco, sujeitará a pessoa jurídica ao arbitramento do
resultado por ocasião de uma eventual fiscalização.
De acordo com a IN SRF nº. 084/1979, o contribuinte que mantiver a escrituração dos empreendimentos ou unidades,
individualmente, em conta analítica do razão, pode valer-se de cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos
respectivos para suprimento da exigência do registro permanente de estoque. Porém, para ser dispensado desta obrigação, o
fisco exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades
construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das áreas correspondentes em metros quadrados ou
em frações ideais.


7

1.3.2 Livro Registro de Inventário
Assim como no Registro Permanente de Estoque, no Livro Registro de Inventário deverão constar todos os imóveis
destinados à venda, unidade por unidade, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, edificações em
andamento e respectivos terrenos e prédios prontos para comercialização. É o registro permanente de estoque que irá
subsidiar o registro de inventário no que se refere à determinação do custo e discriminação das unidades.
De acordo com o disposto no regulamento do Imposto de Renda, o livro Registro de Inventário deverá ser registrado e
autenticado no Departamento Nacional de Registro do Comércio ou pelas juntas comerciais. Já a IN da SRF nº. 56/92
determinou que a pessoa jurídica com apuração de lucro real até 1996 e trimestral a partir de 1997, está obrigada a legalizar o
livro registro de inventário até a data marcada para pagamento do imposto do mês em questão. Com os atuais vencimentos,
significa dizer que deverão estar registrados os livros de inventário, até o último dia útil do mês seguinte ao do encerramento
do trimestre. Diz ainda, a referida instrução normativa, que o não cumprimento destas normas sujeitará a pessoa jurídica ao
arbitramento do resultado.
Quanto às pessoas jurídicas que optarem por apurar o imposto de renda de forma anual, estas terão até a data
tempestiva da entrega da declaração para autenticar o livro em questão.
A legislação não determinou um modelo padronizado de livro de registro de inventário. O contribuinte poderá criar um
modelo próprio, que atenda os objetivos e satisfaça as necessidades do seu negócio. Poderá também utilizar algum livro
exigido por outra lei fiscal ou substituir o livro por fichas numeradas. Poderá, ainda, utilizar o sistema de processamento de
dados (art. 266 do RIR/99).
1.4 FORMAÇÃO DO CUSTO
De acordo com o Decreto-Lei nº. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 o custo dos imóveis compreenderá
obrigatoriamente:
I - O custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de
legalização;
II - Os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento,
loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.

As atividades a que se refere o item II correspondem à atividade de produção de bens mencionada no art. 290 o
RIR/1999. De acordo com o previsto neste artigo compõe o custo da obra, desde que diretamente relacionados com o
respectivo projeto:
•

Os materiais aplicados ou bens consumidos na produção, inclusive os custos com transporte e tributos gastos na
aquisição desses insumos;

•

A mão de obra, própria ou de terceiros, e seus encargos sociais, inclusive os serviços de engenheiros, apontadores,
almoxarifes, segurança e demais responsáveis que prestarem serviços na obra;

•

Terreno e projeto;

•

As despesas com legalização, água, energia, telefone, cópias heliográficas, etc.

•

A locação e manutenção de bens aplicados na produção alem dos seus encargos de depreciação;

•

Os encargos de amortização e exaustão diretamente relacionados com a produção;

•

Encargos financeiros provenientes de financiamento obtido especificamente para construção;

Não Compõe o Custo da obra:
•
As despesas com vendas, como comissões, publicidade, etc.;
•

Despesas financeiras não vinculadas ao empreendimento.

•

Despesas gerais e administrativas não vinculadas diretamente à obra.

1.4.1 Apropriação dos Custos
A contabilidade da incorporação imobiliária tem características próprias relacionadas aos custos envolvidos no
processo de produção. Nesta atividade podem ser adotados os custos incorridos, contratados e orçados para apropriação nos
registros contábeis.
1.4.1.1 Custos Pagos ou Incorridos
Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que além de estarem
pagos, se refiram, a bens ou serviços adquiridos para aplicação específica no empreendimento de que a unidade negociada
faça parte. O reconhecimento destes custos no resultado do exercício somente será feito no momento da venda das unidades.
A IN nº. 84/79 dispõe que:


8

a)

Os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específica) devem ser debitados a uma conta
de almoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele
aplicados;

b)

Todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das
obras em andamento, classificável no Ativo Circulante (obras em andamento), para depois serem
considerados na formação do custo de cada unidade vendida;

c)

Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades
deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de
empreendimento imobiliário.

Exemplo Prático 01:
Uma empresa construtora adquire (a prazo) para aplicação em diversas obras determinada quantidade de
cimento no valor de R$ 500.000,00. O lançamento Contábil seria o seguinte, considerando que a empresa é
optante pela tributação com base no Lucro Real.
Pela compra em dezembro de X5:
D – Estoque de Materiais p/ Construção (AC)

453.750,00

D – PIS a Recuperar (AC)

8.250,00

D – COFINS a Recuperar (AC)

38.000,00

C – Fornecedores (PC)

500.000,00

Hist.: Apropriação NF nº. X do Fornecedor Y.

Considerando que a empresa construtora iniciou uma obra em janeiro de X6, o “Residencial Alfa” composto por 05
unidades autônomas e respectivas garagens e utilizou 50% do material adquirido na mesma, teríamos o seguinte:

a)

Registro da utilização do material na obra “Residencial Alfa”:

D – Obra em Andamento – Resid. Alfa (AC)

226.875,00

C – Estoque de Materiais p/ Construção (AC)

226.875,00

Hist.: Apropriação de custos incorridos em janeiro de X6 – Residencial Alfa

b) Rateio a cada unidade da obra, pelos custos incorridos em janeiro de X6:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque
Empresa :

Construindo o Seu Futuro Ltda

Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)

1300

Area p/ Rateio (m2): 1.000
ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6

Custo Acumulado

226.875,00

Custo Incorrido no Mês
Unidade

226.875,00
Área m2

Saldo Inicial

01/X6

Saldo Final

A1 G1

250

-

56.718,75

56.718,75

A2 G2

250

-

56.718,75

56.718,75

A3 G3

250

-

56.718,75

56.718,75

A4 G4

250

-

56.718,75

56.718,75

226.875,00

226.875,00

A5 G5
Total

1000

área permutada

300m2

Área Total

1300m2

Os custos incorridos durante a construção da obra deverão ser controlados em planilha de controle de estoque e
rateados proporcionalmente entre todas as unidades do empreendimento respeitando a relação entre área da unidade e área
total. O documento necessário para elaboração da planilha de controle de estoque é denominado NB – 140 e compõe o
processo jurídico da incorporação Imobiliária.
A NB-140, que deverá ser fornecida pela empresa incorporadora, é o documento oficial que informa à contabilidade a
área total de cada unidade autônoma e a sua relação percentual com a área total do empreendimento permitindo, dessa forma,
o rateio dos custos de construção entre todas as unidades, vendidas ou não. No exemplo 01, como a empresa construtora
ainda não vendeu nenhuma unidade do Residencial Alfa é feito apenas o controle dos custos na planilha de Controle
Permanente de Estoque.


9

Como vimos os custos pagos ou incorridos na obra, durante o processo de construção, serão controlados em conta
específica do plano de Contas chamada Estoque de Obras em Andamento. O registro destes custos será realizado pelo regime
de competência independente de ter sido pago ou não.

1.4.1.2 Custos Contratados
Os custos contratados podem ser definidos como custos adicionais aos pagos ou incorridos relacionados às unidades
vendidas. São custos contratados para aplicação futura na obra. Como nos custos incorridos, a apropriação dos custos
contratados é feita no momento da venda da unidade.
Aplicam-se a tais valores as seguintes regras:
a)

Os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a
cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

b)

Os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido
estipulada entre o contribuinte e o fornecedor de bens e serviços.

c)

Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade
vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
É importante observar que o contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da
Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de
cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de
bens ou serviços. Embora estas demonstrações sejam dispensadas de registro ou autenticação em qualquer órgão ou
repartição, o contribuinte fica obrigado a manter em boa ordem e guarda tais demonstrações.
O custo contratado será contabilizado apenas após a venda das unidades. A contabilidade não registrará custos
contratados a unidades por vender. Vale ressaltar que a forma como foi realizada a venda, neste caso, influi diretamente
na forma de contabilização destes custos.
Se a empresa optar por computar os custos contratados na formação do custo do imóvel vendido, os
lançamentos contábeis ficariam registrados conforme segue:
a)

A IN SRF Nº. 84/1979 determina que no caso de venda a vista ou a prestação com pagamento total
contratado para o curso do período-base da venda o valor dos custos contratados referentes ao imóvel
vendido devem ser contabilizados da seguinte forma:

D – Custo do Imóvel vendido (RE)
C – Custos Contratados (PC ou PELP)

Contabilização no momento da execução dos custos contratados:
D – Custos Contratados (PC ou PELP)
C – Obras em Andamento (AC)

b)

Já na venda a prestação com pagamento restante ou total previsto para depois do período-base da venda, a
IN SRF Nº. 84/1979 prevê o seguinte, quanto aos custos contratados:

D – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)

Pela execução dos custos contratados:

c)

Os Custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações dos contratos de
fornecimento de bens ou serviços ocorridos depois dessa data, serão assim contabilizados:
D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido (REF)


d)

À medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejam partes, o
contribuinte deve proceder, contabilmente, da seguinte forma pelo valor do custo contratado apropriável a
cada unidade vendida:



10

No exemplo a seguir vamos admitir que fosse vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$
500.000,00 em 10/02/X6. O custo contratado de uma empresa que fornece a mão-de-obra para concluir o
empreendimento é de R$ 300.000,00. Assim, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:
Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE)

56.718,75


56.718,75

Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6

Para registrar o custo contratado até o término do empreendimento, proporcional a unidade vendida, será
necessário manter controle a parte destes custos nos mesmos moldes de rateio dos custos incorridos conforme
planilha a seguir:
Controle dos Custos Contratados
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total

1.300m2

Controle dos Custos Contratados
Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ
Unidade

Área m2

300.000,00
01/X6

A1 G1

250

75.000,00

A2 G2

250

75.000,00

A3 G3

250

75.000,00

A4 G4

250

75.000,00

1000

300.000,00

A5 G5

-

Total
área permutada

300m2

Área Total

1300 m2

Registro dos custos contratados da unidade A1 G1 na data da venda:

68.062,50


1.237,50


5.700,00


75.000,00

Hist.: Apropriação dos Custos Contratados ref. Unidade A1 G1

Lançamento das Notas Fiscais de Prestação de Serviços emitidas pela Empreiteira:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC)

272.250,00
4.950,00
22.800,00

C – Fornecedores de Serviços (PC)

267.000,00

C – INSS Retido a Recolher (PC)

33.000,00

Hist.: Apropriação NF X do Empreiteiro Y – Residencial Alfa

Baixa do custo contratado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

75.000,00

C – PIS a Recuperar (AC)

1.237,50

C – COFINS a Recuperar (AC)

5.700,00

C – Obra em andamento – Res. Alfa (AC)

68.062,50

Hist.: Baixa do custo contratado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa.

A vantagem de utilizar o custo contratado na apuração do resultado é que, por meio deste instrumento legal,
o contribuinte poderá evitar a antecipação de tributação. Por exemplo, na venda acima o resultado seria o
seguinte sem a apropriação do custo contratado:
Receita com Vendas
(-) Custo Incorrido até a data da venda
= Lucro Bruto

500.000,00
56.718,75
443.281,25

Já com a apropriação dos serviços de empreiteiro contratados até a data da venda, o resultado bruto
seria:


11

Receita com Vendas

500.000,00


56.718,75

(-) Custos Contratados até a data da venda

68.062,50

= Lucro Bruto

375.218,75

Como o contribuinte, no exemplo citado, optou por apropriar os custos contratados obteve uma redução no lucro
bruto, para fins de Imposto de Renda e Contribuição Social de 68.062,50 (legalmente).

1.4.1.3 Custo Orçado
Se a venda da unidade imobiliária for realizada antes da conclusão do empreendimento o contribuinte poderá optar
pelo cômputo dos custos orçados, além dos incorridos e contratados, no custo da unidade vendida. Assim como os custos
incorridos e contratados, os custos orçados somente poderão ser apropriados às unidades quando efetuada as respectivas
vendas.
O custo orçado para conclusão do empreendimento pode sofrer alterações. Estas são decorrentes de: atualização
monetária (quando as despesas são feitas por um preço diferente do que foi orçado), alterações no projeto (relacionadas à
quantidade ou qualidade dos materiais) e correção monetária (utilizando o mesmo índice de correção do saldo devedor das
unidades vendidas a prazo). A opção pelo custo orçado poderá resultar no surgimento de duas situações na comparação do
orçamento com o realizado:
a)

Insuficiência de Custo Realizado – quando o custo orçado for superior ao realizado.

b)

Excesso de Custo Realizado – quando o custo orçado for inferior ao realizado.
É importante ressaltar que a escolha do custo a ser adotado na contabilização das unidades comercializadas poderá

ser feita, por empreendimento, até o momento da venda da primeira unidade. Após a opção pelo cômputo dos custos orçados
e contratados na apropriação dos custos, este critério deverá ser mantido até a venda da última unidade do empreendimento.
Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades e suas atualizações ou
modificações, deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critérios usuais em empreendimentos
imobiliários.
O tratamento contábil dos custos orçados será o seguinte:
a)

Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido à vista ou a prazo, com
pagamento total para o curso do período-base da venda:

D – Custo do Imóvel vendido (RE)
C – Custos Orçados (PC ou PELP)

b)

Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido a prazo, com pagamento
restante ou total previsto para depois do curso do período-base da venda:

D – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)

c)

Já as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão contabilizadas da seguinte
forma:

D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido das unidades vendidas (REF)

A IN da SRF nº. 67/88 permite a atualização monetária dos custos orçados baseada no índice
estabelecido no contrato. Se o contribuinte optar pela utilização deste critério deverá contabilizar a atualização
conforme segue:
D – Variação monetária Passiva (RE)

O contribuinte fica obrigado a manter, a disposição da fiscalização da Receita Federal ou de qualquer outro
órgão fiscalizador, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de
cada unidade vendida, bem como dos efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações do
orçamento, independente do quadro demonstrativo do custo orçado.
Consideremos a mesma venda do exemplo prático 02, agora de posse das seguintes informações sobre a obra:


12

Apropriação do custo da unidade A1 G1 vendida em 10/02/X6 por R$500.000,00 a vista:
Registro dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:

56.718,75

C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC)

56.718,75


Para apropriação do custo orçado referente à unidade vendida, é necessário fazer o controle desse custo por
meio de planilha, conforme se verifica a seguir:
Controle do Custo Orçado – Rateio
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total

1.300m2
Custo Orcado

(-) Custos Incorridos

Custo Orcado

Total

01/X6

Saldo a Incorrer

Mão de Obra Própria

100.000,00

Material de Construção

750.000,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ

300.000,00

Encargos Sociais

100.000,00
250.000,00

300.000,00

40.000,00

Total

500.000,00
40.000,00

1.190.000,00

Unidade

250.000,00

940.000,00

Área m2

A1 G1

250

297.500,00

62.500,00

235.000,00

A2 G2

250

297.500,00

62.500,00

235.000,00

A3 G3

250

297.500,00

62.500,00

235.000,00

A4 G4

250

297.500,00

62.500,00

235.000,00

A5 G5

-

Total

1000

área permutada

1.190.000,00

250.000,00

940.000,00

300m2

Área Total

-

1300 m2

Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode utilizar crédito presumido, em
relação ao custo orçado. Estes custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a Pessoa Física,
encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação,
adquiridos de pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior. È importante lembrar que estes créditos serão utilizados na
proporção da receita recebida em relação ao valor de venda da unidade imobiliária.
Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado e
Crédito Presumido:

216.500,00


3.300,00


15.200,00


235.000,00

Hist.: Apropriação dos Custos Orçados para conclusão da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa

Até o final da obra incorrerão os custos apropriados como orçados no momento da venda da unidade. O registro
destes a medida da execução seriam os seguintes:
Lançamento das Notas Fiscais de compra de materiais emitidas pelo fornecedor:

453.750,00


8.250,00


38.000,00

C – Fornecedores de Materiais (PC)

500.000,00

Hist.: Apropriação NF X do Fornecedor Y – Residencial Alfa

Lançamento das Notas Fiscais de Prestação de Serviços emitidas pela Empreiteira:

272.250,00


4.950,00


22.800,00

C – Fornecedores de Serviços (PC)

267.000,00

C – INSS Retido a Recolher (PC)

33.000,00

Hist.: Apropriação NF X do Empreiteiro Y – Residencial Alfa

Lançamento Mão de obra própria:
C – Folha de Pagamento a Pagar


100.000,00
100.000,00

13

Hist.: Apropriação Folha de Pagamento do Mês.

Lançamento dos Encargos Sociais s/ Mão de obra própria:

40.000,00

C – Encargos Sociais a Recolher

40.000,00

Hist.: Apropriação Encargos Sociais s/Folha de Pagamento do Mês.

Baixa do custo orçado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:
D – Custo Orçado Efetivamente realizado (PC ou PELP)

235.000,00


3.300,00


15.200,00


216.500,00

Hist.: Baixa do custo Orçado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa.

Segue modelo de planilha para controle do custo orçado apropriado à unidade vendida, considerando os custos
incorridos em 02/X6 – Custo incorrido da unidade vendida R$22.000,00.
Planilha 04 - Movimentação da Conta de Custo Orçado - 02/X6
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)

1300

Area p/ Rateio:

1000
CUSTO ORÇADO

Cliente

Unidade

Fulano

Saldo Inicial

A1 G1

Adições

-

235.000,00

CUSTO ORÇADO REALIZADO

V. Monetária

Saldo Final

-

Saldo Inicial

235.000,00

-

Adições
22.000,00

SALDO

Saldo Final

A REALIZAR

22.000,00

213.000,00

NOTA ITC: Observe que o valor lançado como custo orçado é antes da dedução do credito presumido de PIS e
COFINS, porém pela apropriação dos créditos, o valor a ser registrado na conta estoque de obras e andamento e
posteriormente baixado da conta custo orçado será o valor do custo MENOS o crédito presumido de PIS e COFINS (para
empresas que pagam estas contribuições pela não-cumulatividade).
No final da obra, depois de incorridos todos os custos para conclusão do empreendimento, deverão ser transferidos
da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos detalhando os valores referentes
às unidades não comercializadas durante o processo de construção, conforme exemplo a seguir:
D – Estoque de Imóveis Concluídos – Resid. Alfa (AC)

273.218,75

C – Obras em Andamento Resid. Alfa (AC)

273.218,75

Hist.: transf. da conta estoque de obras em andamento para estoque de imóveis concluídos resid. Alfa unid. A2 G2 pela conclusão da obra.

O valor contabilizado anteriormente foi informado por meio da atualização da planilha de controle
permanente de estoque, conforme segue:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque - Atualização pela conclusao da obra
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)

1300

Area p/ Rateio: 1.000m2
ESTOQUE DE IMOVEIS CONCLUIDOS X6

Custo Acumulado

226.875,00


226.875,00

866.000,00

01/X6

conclusao da obra

Unidade

Área m2

Saldo Inicial

1.092.875,00

56.718,75

Saldo Final

A1 G1

250

A2 G2

250

-

56.718,75

216.500,00

273.218,75

A3 G3

250

-

56.718,75

216.500,00

273.218,75

A4 G4

250

-

56.718,75

216.500,00

273.218,75

A5 G5
Total

-

750

-

226.875,00

649.500,00

819.656,25

conclusao da obra

Saldo Final

273.218,75

273.218,75

273.218,75

273.218,75

922.718,75

1.092.875,00

BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Unidade

Área m2

A1 G1

250

Total

Saldo Inicial

250

Total Geral

1000

área permutada

226.875,00

300m2

Área Total

01/X6

-

1300m2


14

Os gastos incorridos após o encerramento da obra, como IPTU, condomínio, manutenção, dentre outros, poderão ser
registrados como despesas do exercício na conta de resultado Despesas com Obras Concluídas, pois estes valores não farão
parte do custo do imóvel.
1.5 COMERCIALIZAÇÃO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA
A legislação fiscal, por meio da IN 84/1979, considera efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária
quando:
a)

Contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva
com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando
implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

Segundo essa norma, é suspensiva a condição que:
a)

Subordine a aquisição do direito à verificação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que
faça a eficácia da operação de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preço, ou
a que sujeite essa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado.

O registro das vendas sob e após condição suspensiva deve ser feito da seguinte forma:
a)

Enquanto o bem estiver sob condição suspensiva o contribuinte poderá registrar os valores recebidos na
conta adiantamento de clientes, no grupo Passivo Circulante;

b)

No momento em que for implementada a condição suspensiva que tenha sido convencionada, o contribuinte
deverá converter em receita do período de apuração da efetivação da venda.

Ainda em relação às vendas de unidades imobiliárias, estas podem ser de unidades concluídas ou não, e à vista ou a
prestações. A seguir verifica-se cada um desses casos individualmente.
1.5.1 Vendas de unidades concluídas
1.5.1.1 Vendas a vista de unidades concluídas
Quando se tratar de venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto será apurado e reconhecido no resultado do
exercício social, na data em que se efetivar a negociação. Os lançamentos contábeis serão os seguintes:
Pela venda à vista de unidade concluída:
D – Caixa/bancos (AC)
C – Receita de Unidades Vendidas (RE)

Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Estoque de Imóveis Concluídos (AC)

Sendo assim, o lucro bruto será igual ao valor da receita de unidades vendidas diminuído do valor do custo de
unidades vendidas. Nesse caso, o lucro bruto deverá ser reconhecido no resultado do período-base, na data em que se
efetivar a transação.
Consideremos a conclusão da obra Residencial Alfa em 06/X6, após todos os custos incorridos as unidades foram
transferidas da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos. Vamos supor que em
07/X6 foi vendida a unidade A2 G2 do residencial Alfa nas seguintes condições:
Valor da venda: 500.000,00 Condições: a vista
Pela venda à vista da unidade A2 G2 do Residencial Alfa:
D – Caixa/Bancos (AC)

500.000,00


500.000,00

Hist.: Venda da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa

Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:

273.218,75

C – Estoque de Unidades Concluídas (AC)

273.218,75

Hist. Baixa do estoque conforme venda da Unidade A2 G2 em 07/X6

Demonstração do resultado da venda em 07/X6
Receita com Vendas

500.000,00

(-) Custo do Imóvel Vendido

273.218,75

= resultado bruto

226.781,25


15

1.5.1.2 Vendas a prazo de unidades concluídas
De acordo com a IN 84/1979, a legislação fiscal determina que nas vendas a prazo de unidades concluídas devem ser
adotados os procedimentos conforme se verifica a seguir:

a)

Venda a prazo de unidades concluídas, com pagamento total no mesmo exercício o qual ocorreu a venda.
Os registros contábeis da venda e dos custos seriam assim representados:

Registro da Receita:
D – Clientes (AC)

Registro do Custo:

Nesse caso o lucro bruto deverá ser apurado e reconhecido no resultado do exercício social, na data em que ocorreu
a venda da mesma forma como ocorre nas vendas a vista.

b)

Vendas a prazo de unidade concluída, com pagamento restante ou total previsto para depois do exercício
da venda. Segundo a IN 84/1979, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser
reconhecido nas contas de resultado de cada exercício social, proporcionalmente à receita de venda recebida
observando-se as seguintes normas determinadas por esta instrução normativa:
•

O lucro bruto deverá ser controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultados de
exercícios futuros, nas quais se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel.

•

Por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o
final de cada período base, será transferida, para o resultado do exercício, parte do lucro bruto proporcional à
referida receita nele recebida.

Dessa forma, os registros contábeis das operações mencionadas na alínea “b” seriam os seguintes:
Pelo Registro da Venda:
D – Clientes (AC)
C – Receita Diferida de Unidades Vendidas (Resultado de Exercícios Futuros - REF)

Pelo registro dos custos do imóvel vendido:
D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)

Pelos recebimentos no mesmo exercício em que ocorreu a venda:
C – Clientes (AC)

Pelo registro da receita a ser tributada:
D – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)

Reconhecimento do custo, proporcional a receita recebida:
C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)

Como se pode observar, o grupo Resultado de Exercícios Futuros é bastante utilizado nas empresas de incorporação
imobiliária. As empresas assim o fazem devido às orientações fornecidas pela legislação fiscal.
Observe que, o que determina a possibilidade, ou não, de diferir a tributação, é o prazo de vencimento. Se a venda for
contratada com parcelas a vencer após o ano-calendário da venda, poderá ser utilizado o critério de diferimento. Ao contrário
se as parcelas vencerem integralmente, de acordo com o contrato, até 31 de dezembro do próprio ano da venda, não poderá
haver diferimento.
Considerando a venda da unidade A2 G2 do Residencial Alfa, vendida a prazo em 07/X6, admitindo que o
recebimento pela venda fosse realizado da seguinte forma: uma parcela no ato da venda e o restante sendo dividido em 12
parcelas mensais, vencendo a primeira em 08/X6 e a última em 07/X7. Admitamos, ainda, os seguintes dados:
Valor da Venda
(-) Custo Incorridos e pagos
= Lucro Bruto Apurado
1ª parcela no ato – 10%
12 parcelas mensais

500.000,00
273.218,75
226.781,25
50.000,00
37.500,00

Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 07/X6 serão assim
registrados:
D – Clientes (AC)


50.000,00
450.000,00
50.000,00

16

C – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF)

450.000,00

Hist.: Venda a prazo da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa e Recebimento do ato.

Pelo registro da baixa do estoque de imóveis concluídos e reconhecimento do custo proporcional à receita
recebida no mês da venda:

27.321,88


245.896,88


273.218,75

Hist.: Baixa do Estoque pela venda do apto. A2 G2 Resid. Alfa

Sendo assim, o resultado bruto referente ao mês 07/X6 seria o seguinte:

Demonstração do resultado da venda em 07/X6
Receita com Vendas

50.000,00


27.321,88

= resultado bruto

22.678,12

Primeiramente é importante observar a relação existente entre o custo do imóvel vendido e seu preço de venda, ou
seja, 273.218,75 dividido por 500.000,00 que é igual a 54,6438%. Sabe-se então que o Resultado Bruto representa 45,3563%
do valor da venda.
Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da
unidade deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para apropriação quando do
recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte cálculo para conhecer o custo
a ser apropriado: 273.218,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é igual a 27.321,88.
Outra forma de calcular o custo, porém chegando-se no mesmo resultado, seria: 50.000,00 (valor recebido) X
45,3563% (Resultado Bruto) = 22.678,12. Se conhecermos o resultado do período, para calcular o custo a ser apropriado basta
uma operação básica de subtração, ou seja, o valor recebido 50.000,00 menos o resultado bruto 22.678,12 que é igual a
27.321,88.
Quando o cliente efetuar o pagamento da 1ª parcela no valor de R$ 37.500,00, os seguintes lançamentos serão
necessários:

Registro do recebimento da 1ª parcela no mês 08/X6:

37.500,00

C – Clientes (AC)

37.500,00

Hist.: Recebimento 1ª parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa

Pelo registro da receita a ser tributada em 08/X6:
D – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF)

37.500,00


37.500,00


Reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês 08/X6:

20.491,41


20.491,41

Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A2 G2 Resid. Alfa 08/X6

A receita recebida no mês representa 7,50% do total do contrato (37.500,00 / 500.000,00 x100 = 7,5%). Então o custo
a ser reconhecido no período será igual a 273.218,75 X 7,5%, ou seja, 20.491,41. Se o cálculo fosse realizado pelo outro
método teríamos o mesmo resultado, como segue:
Relação entre lucro bruto e Receita exclusiva de venda = 45,3563% - Lucro Bruto = 37.500,00 X 45,3563%
Lucro Bruto = 17.008,59 e Custo do Período = 37.500,00 – 17.008,59 = custo do Período = 20.491,41
Considerando o recebimento da parcela 01/12, o resultado do mês 08/X6 seria assim representado:
Demonstração do resultado em 08/X6
Receita com Vendas
= Lucro Bruto

37.500,00
20.491,41
17.008,59

O mesmo lançamento contábil será realizado para o recebimento das demais parcelas até 07/X7, quando será
recebida a última parcela do contrato.
Observe que o reconhecimento da receita bem como do custo correspondente será feito proporcionalmente a receita
recebida. Portanto, deverá ser mantida planilha de controle de reconhecimento dos custos e receitas efetivos como segue:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos


17

Unidade:

Area Total
(m2)

A2 G2

Cliente :

Ciclano

Data :

31/07/2006

Valor de venda:

250

500.000,00

Competência

Total
Recebido

Valor Principal
50.000,

jul/06

00

50.000,

450
.000,00
41
2.500,00

00
37.500,

ago/06

Saldo
Devedor

00

37.500,
00

% Receita

%
Receita Acumul.

10,0000%

10,0000%

7,5000%

17,5000%

Custo
Incorrido
273.218,
75

Custo
Acumulado

Custo Efetivo
Acum.

Custo
Efetivo do
Mês

27.321,88

27.321,88

47.813,28

20.491,41

273.218
,75
273.218
,75

Segue planilha para controle das Contas de Resultado de Exercícios Futuros:
Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido
Empresa :
Empreendimento:

Atualizada em 08/X6

Residencial Alfa

Área Total (m2)
Cliente
Ciclano

1300
Unidade
A2 G2

Area p/ Rateio:
Saldo Inicial
450.000,
00

1000
RECEITA DIFERIDA
V.
Receita
Adições
Monetária Realizada
37.500,
00

CUSTO DIFERIDO
Saldo Final
412.500,
00

Saldo
Inicial
245.896,
88

Adições

V. Monetária
-

Custo
Realizado
20.491,41

Saldo Final
225.405,
47

1.5.2 Venda de unidades em construção
Os procedimentos a serem adotados no caso da venda de unidades em construção, bem como a apropriação dos
custos, são bem diferenciados dos critérios utilizados nas vendas de unidades concluídas. Isto ocorre pelo fato de incorrer
custos até o término da obra, pois a unidade ainda não foi concluída.
Conforme ressalta Scherrer (2003, p. 33), “uma unidade imobiliária não é uma mercadoria que sai das gôndolas e o
comprador leva para casa”. Na venda de unidades não concluídas sabe-se quanto será a receita, mas, em relação ao custo,
este ainda não se conhece na íntegra. Os custos ainda não incorridos terão que ser apropriados e reconhecidos quando
efetuada a venda das unidades em construção.Na seqüência verifica-se a modalidade de vendas de unidades em construção,
a vista e a prazo, e ainda com e sem a adoção do custo orçado.
1.5.2.1 Venda a vista de unidade em construção, sem adoção do custo orçado.
Quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e
apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetárias dos custos
contratados serão feitos observando-se as seguintes normas:
a)

Inicialmente será apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante
distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou
contratados até a data mencionada.

b)

Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro deverá ser apurado e, em seguida, computado
integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda.

A contabilização da venda será realizada da seguinte maneira:
D – Caixa (AC)

Pelo reconhecimento dos custos incorridos até a data da venda:
C – Estoque Imóveis em Construção (AC)

c)

Os custos referentes à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do
reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento terão o
seguinte tratamento:

Reconhecimento dos custos incorridos após a data venda:


18

Dessa forma, os custos incorridos relacionados às unidades vendidas, serão registrados na medida em que
incorrerem e no exercício a que pertencerem obedecendo ao mesmo critério do lançamento anterior.
Exemplo Prático Nº. 07:
Vamos supor que foi vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6.
Pela venda à vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 02/X6:

500.000,00


500.000,00


Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de
Estoque:

56.718,75


56.718,75


O resultado na data da venda seria o seguinte:
Demonstração do resultado em 10/02/X6
Receita com Vendas

500.000,00


56.718,75

= resultado bruto

443.281,25

Supondo que no mês de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:
Custo Acumulado

226.875,00

309.325,00


226.875,00

82.450,00

01/X6

02/X6

Saldo Final

Unidade

Área m2

Saldo Inicial

A1 G1

250

56.718,75

A2 G2

250

-

56.718,75

20.612,50

77.331,25

A3 G3

250

-

56.718,75

20.612,50

77.331,25

A4 G4

250

-

56.718,75

20.612,50

77.331,25

A5 G5
Total

750

-

226.875,00

61.837,50

231.993,75

Unidade

Área m2

A1 G1
Total

Saldo Inicial

250

01/X6

02/X6

Total Geral

1000

Area permutada

77.331,25
309.325,00

300m2

Área Total

77.331,25

77.331,25

250

Saldo Final

77.331,25

-

1300m2

Pelo Reconhecimento dos custos incorridos em 02/X6 referente à unidade vendida: (77.331,25 – 56.718,75 =
20.612,50)

20.612,50


20.612,50

Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 – Referente custo adicional de venda.

O mesmo lançamento será realizado até que incorram todos os custos da unidade vendida. Os custos incorridos após
a data da venda poderão ser reconhecidos em contas específicas de Resultado como Custo Adicional de Venda (RE), para a
parte apurada entre a data da venda e o final do período base em que esse fato ocorrer, ou Custo de Período Anterior (RE),
quando os custos incorrerem em exercícios posteriores ao da venda.

1.5.2.2 Venda a vista de unidades em construção, com adoção do custo orçado.
Em relação ao registro contábil da receita e dos custos incorridos até a data da venda, serão idênticos ao
disposto no item 1.5.2.1.
Em relação aos custos orçados, será apurado mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do
empreendimento. Posteriormente o registro dos custos orçados, correspondentes à unidade vendida será contabilizado
da seguinte forma:
Custo orçado – Custo incorrido = Custo orçado a incorrer:

19

C – Custos Orçados a Incorrer (PC)

Pelo registro dos custos incorridos após a venda:
D – Custos Orçados Efetivamente Realizados (PC)

Exemplo Prático Nº. 08:
Consideremos a mesma venda realizada no exemplo nº. 07, porém agora adotaremos o custo orçado na apropriação
dos custos correspondentes à unidade vendida.
Pela venda à vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 10/02/X6:

500.000,00


500.000,00


Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de
Estoque:

56.718,75


56.718,75


Pelo Registro da parcela de custo orçado a incorrer apurados conforme planilha.
Controle do Custo Orçado – Rateio em 02/X06
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total

1.300m2

Custos

Custo Orcado Total


100.000,00


500.000,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro

300.000,00

Encargos Sociais

40.000,00

Total

940.000,00
Unidade

Área m2

A1 G1

250

235.000,00

A2 G2

250

235.000,00

A3 G3

250

235.000,00

A4 G4

250

235.000,00

1000

940.000,00

A5 G5

-

Total
área permutada

300m2

Área Total

1300 m2

Rateio - Credito Presumido PIS - 1,65%

S/ Custo Orcado Total


8.250,00

Serviços de Mão de Obra – Empreiteiro

4.950,00

Total

13.200,00
Unidade

Área m2

A1 G1

250

3.300,00

Rateio - Credito Presumido COFINS - 7,6%

S/ Custo Orcado Total


38.000,00

Serviços de Mão de Obra – Empreiteiro

22.800,00

Total

60.800,00
Unidade

Área m2

A1 G1

250

15.200,00

Essa planilha representa o rateio do valor do custo orçado em 02/X6 para a conclusão das unidades do Residencial
Alfa. Para realizar o próximo lançamento teremos que verificar o custo Orçado da unidade A1G1. Considerando o
credito presumido de Pis e Cofins referentes ao custo orçado, tem-se os seguintes lançamentos.

Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo
Orçado e Crédito Presumido:


216.500,00

20


3.300,00


15.200,00


235.000,00


Receita com Vendas

500.000,00


273.218,75

= resultado bruto

226.781,25

Baixa do custo Orçado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1 referente aos
custos incorridos em 02/X6:
D – Custos Orçado Efetivamente realizado (PC ou PELP)

22.000,00


247,50


1.140,00


20.612,50

Hist.: Baixa do custo Orçado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa.

Para obter os valores acima e necessário manter a planilha de rateio de custos orçados e credito
presumido atualizadas mensalmente.
Rateio do Custo Orçado e Crédito Presumido - Atualização em 02/X6
Empresa :
Empreendimento:
Residencial Alfa
Área Total
1.300m2
Custo Orcado
Total

(-) Custo Incorridos

250
.000,00

88.000,00

Saldo a Incorrer
80.000
,00
500.000
,00
240.000
,00
32.000
,00
852.000
,00

297.500,00

62.
500,00

22.000,00

213.000
,00

100.000,00


750.000,00

Encargos Sociais

20.000,00

A1 G1

250

S/ Custo Orcado
Total


12.375,00


4.950,00

990,00

Saldo a Incorrer
8.250
,00
3.960
,00
12.210
,00

247,50

3.052
,50

4.
125,00

4.331,25

-

4.
125,00

250

1.
031,25

S/ Custo Orcado
Total


57.000,00


22.800,00

990,00

01/X6
19.
000,00

79.800,00

Total

A1 G1

Custo Orcado

02/X6

Área m2

Rateio - Credito Presumido
COFINS - 7,6%

Unidade

01/X6

17.325,00

Total

A1 G1

8.000,00

Área m2

Rateio - Credito Presumido PIS 1,65%

Unidade

60.000,00

40.000,00

Total

02/X6

250
.000,00

300.000,00

Unidade

Custo Orcado

1.190.000,00


01/X6

19.
000,00

19.950,00

4.
750,00

Custo Orcado

02/X6

4.560,00

Saldo a Incorrer
38.000
,00
18.240
,00
56.240
,00

1.140,00

14.060
,00

4.560,00

Área m2
250

1.5.2.3, Venda a prazo de unidade em construção sem adoção do custo orçado


21

Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial contratado para depois do
período base da venda e não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, deverá
observar as normas a seguir:
Quanto ao registro da venda no momento da assinatura do contrato, o lançamento contábil será o
seguinte:
D – Clientes (AC)
C – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)

Quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta de venda:

a)

Deve ser apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante
distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos
ou contratados até a data mencionada.

b)

Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre lucro bruto ate
então apurado e a receita bruta de venda.

Registro dos custos incorridos até o momento da venda:
C – Estoque de Unidades em Construção (AC)

Já em relação ao reconhecimento do lucro bruto deve-se observar:

a) Que será feito proporcionalmente a receita da venda recebida em cada período base,
mediante utilização de contas do grupo de resultado de exercícios futuros em que se
registrarão a receita bruta de venda e os custos pagos, incorridos ou contratados.
b) As transferências parciais do lucro bruto de resultado de exercícios futuros para o resultado de
cada período base, serão feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e
a receita bruta de venda.
Pelo reconhecimento da receita recebida no período:
D – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)

Reconhecimento dos custos relativos ao recebimento do período:

Efetuando os lançamentos acima já será possível definir o valor do lucro bruto a ser reconhecido referente
recebimento da primeira parcela (ato) do contrato. Receita Bruta (recebida) – Custo = Lucro Bruto
Exemplo Prático Nº. 09
Vamos supor a venda, a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6,
com entrada de 10% no ato do contrato:
Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 02/X6 serão
assim registrados:
D – Clientes (AC)

50.000,00
450.000,00


50.000,00


450.000,00



22

Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente
de Estoque:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque
Empresa :
Empreendimento:
Residencial Alfa
Área Total (m2)
1300
Area p/ Rateio (m2): 1.000
Custo Acumulado
Unidade
Área m2
Saldo Inicial
A1 G1
250
A2 G2
250
A3 G3
250
A4 G4
250
A5 G5
Total
1000
área permutada
300m2
Área Total
1300m2

226.875,00
226.875,00
01/X6
56.718,75
56.718,75
56.718,75
56.718,75

Saldo Final
56.718,75
56.718,75
56.718,75
56.718,75

226.875,00

226.875,00

Lançamento Contábil dos Custos para Resultado de Exercícios Futuros:
D – Custo Diferido do Imóvel Vendido (REF)

56.718,75


56.718,75


Cálculo e lançamento do custo a ser levado a resultado pelo recebimento da 1ª parcela do contrato:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos
Unidade

A1 G1

Cliente :

Total
Recebido

Saldo
Devedor

10/02/X6

Valor de Venda:

250m2

Fulano

Data :

Area Total

500.000,00

Competência

Valor
Principal

jan/06
fev/06

50.000,00

50.000
,00

450.0
00,00

% Receita

0,0000%
10,0000%

% Receita
- Acumul.

Custo
Incorrido

0,0000% 56.718,75
10,0000%

-

Custo
Acumulado
56.7
18,75
56.7
18,75

Custo Efetivo
Acum.

Custo Efetivo
do Mês

0,00

0,00

5.671,88

5.671,88

Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do
custo da unidade deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para
apropriação quando do recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o
seguinte cálculo para conhecer o custo a ser apropriado: 56.718,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é
igual a 5.671,88.
Lançamento do custo a ser apropriado no resultado do período:

5.671,88
5.671,88

Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A1 G1 Resid. Alfa

Receita com Vendas
= resultado bruto

50.000,00
5.671,88
44.328,12

De acordo com a IN 84/79, os custos referentes às unidades vendidas incorridos entre a data da
efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu debito, sempre apurados mediante rateio de custos do
empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento, ou imóveis em construção, para conta
especifica de resultados de exercícios futuros.

23

Supondo que no mês de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:
Custo Acumulado
Unidade
Área m2
A1 G1
250
A2 G2
250
A3 G3
250
A4 G4
250
A5 G5
Total
750
Unidade
A1 G1
Total

Área m2
250
250

Total Geral
Area permutada
Área Total

226.875,00
309.325,00
226.875,00
82.450,00
Saldo Inicial
01/X6
02/X6
56.718,75
56.718,75
20.612,50
56.718,75
20.612,50
56.718,75
20.612,50
226.875,00
61.837,50
Saldo Inicial
01/X6
02/X6
77.331,25
77.331,25

Saldo Final
77.331,25
77.331,25
77.331,25
231.993,75
Saldo Final
77.331,25
77.331,25

1000
300m2
1300m2

309.325,00

A atualização da planilha do cliente também será necessária:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos – Atualização em 02/X6
Unidade

A1 G1

Cliente :
Data :

500.000,00

Competência

Valor
Principal

250m2

10/02/X6

Valor de Venda:

Area Total

Fulano

Total
Recebido

jan/06
50.00
0,00

fev/06

Saldo
Devedor

50.000,
00

450.00
0,00

% Receita

% Receita
- Acumul.

0,0000%

0,0000%

10,0000%

10,0000%

Custo
Incorrido

Custo
Acumulado

5
6.718,75
2
0.612,50

Custo Efetivo
Acum.

Custo Efetivo
do Mês

0,00

0,00

7.733,13

7.733,13

56.7
18,75
77.3
31,25

Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 02/X6
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)
Cliente
Ciclano

1300

Area p/ Rateio:

Unidade
A2 G2

Saldo Inicial
-

1000
RECEITA DIFERIDA
V.
Receita
Adições
Monetária Realizada
500.000,
50.000,
00
00

CUSTO DIFERIDO
Saldo Final
450.000,
00

Saldo
Inicial

Adições
-

V. Monetária

77.331,
25

Custo
Realizado

-

Saldo Final
69.598,
13

7.733,13

Assim, após as atualizações do custo teríamos os seguintes lançamentos contábeis:
Pelo registro do custo incorrido após a data da venda:
D – Custo Diferido do Imóvel Vendido (REF)

20.612,50


20.612,50

Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 pelos custos incorridos após a data da venda.

Pelo reconhecimento do custo referente a parcela de custo incorrido após a data da venda:
7.733,13 - 5.671,88 = 2.062,25 ou seja 20.612,50 x 10%

2.062,25


2.062,25


Portanto, o resultado do mês 02/X6 referente a venda realizada será o seguinte:
Receita com Vendas
= resultado bruto


50.000,00
7.733,13
42.266,87

24

1.5.2.4 Venda a prazo de unidades em construção com adoção do custo orçado

Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial, contratado para depois do
período base da venda de unidades em construção e optar pela inclusão dos custos orçados no custo do imóvel
vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida, deverá observar as normas
dispostas a segui:
Quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta de venda:

a)

Inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, considerando-se além dos custos pagos,
incorridos ou contratados, os custos orçados para conclusão das obras até a data da venda.

b)

Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre lucro bruto até então
apurado e a receita bruta de venda.

Registro dos custos incorridos até o momento da venda:
C – Estoque de Unidades em Construção (AC)

Registro contábil do valor do custo orçado, referente à unidade vendida:
D – Custo Diferido de Unidades Vendidas (REF)
C – Custos Orçados a incorrer (PC)

Venda a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6 nas seguintes
condições:
Entrada de 10% no ato do contrato = 50.000,00 e 12 parcelas mensais de 37.500,00
Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 10/02/X6
serão assim registrados:

50.000,00

D – Clientes (AC)

450.000,00


50.000,00


450.000,00


Lançamento Contábil dos Custos incorridos até a data da venda:

56.718,75


56.718,75


Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado e
Crédito Presumido:

216.500,00
3.300,00


15.200,00


235.000,00


Lançamento do custo a ser apropriado no resultado do período proporcionalmente a receita
recebida:

27.321,88
27.321,88

Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A1 G1 Resid. Alfa


25

Receita com Vendas

50.000,00


27.321,88

= resultado bruto

22.678,12

Registro do recebimento da 1ª parcela no mês 03/X6:

37.500,00

C – Clientes (AC)

37.500,00


Pelo registro da receita a ser tributada em 03/X6:
D – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF)

37.500,00


37.500,00


Reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês 03/X6:

20.491,41


20.491,41


Segue Planilha de base para atualização dos valores:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos – Atualização em 03/X6
Unidade

A1 G1

Cliente :
Data :

250m2

10/02/X6

Valor de Venda:

Area Total

Fulano

500.000,00

Competência

Valor
Principal

jan/06
50.00
0,00
37.50
0,00

fev/06
mar/06

Total
Recebido
50.000,
00
37.500,
00

Saldo
Devedor
450.000
,00
412.50
0,00

%
Receita

%
Receita Acumul.

0,0000%

0,0000%

10,0000%

10,0000%

7,5000%

17,5000%

Custo Efetiv.
Realizado
56.71
8,75
20.61
2,50
54.643
,75

Custo
Orçado

Custo Efetivo
Acum.

Custo
Efetivo
do Mês

0,00

0,00

27.321,88
47.81
3,28

27.321,88

273.
218,75
273.
218,75
273.
218,75

20.491,41

1.5.2.5, Venda Contratada com Juros
Nas vendas a prazo com pagamento parcial ou total previstos para depois do período base da venda os
juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados do período a que competirem.
No caso de o contribuinte optar pelo reconhecimento da receita a medida de seu recebimento deverá
proceder da seguinte forma:
Pelo registro dos juros a receber estipulados em contrato:
D – Juros contratuais a receber (AC)
C – Juros sobre venda de Imóveis (REF)

Quando o Cliente efetuar o pagamento da parcela:
D – Caixa (AC)
C – Cliente (AC) – pelo valor da parcela (principal)
C – Juros contratuais a receber (AC) – pelo valor dos juros recebidos

1.5.2.6 Venda Contratada com Cláusula de Correção Monetária
De acordo com a IN 84/1979 e 23/1983, o critério a adotar em relação a correção monetária será o seguinte:
a) Primeiramente o contribuinte deverá efetuar o seguinte lançamento contábil, pelo valor da correção do
saldo credor do preço de acordo com as condições estipuladas em contrato:
D – Cliente (AC)
C – Receita Diferida (variação monetária) (REF)


26

b) Em seguida, registrará o valor que exceder à correção do saldo do lucro bruto referente a unidade vendida
registrado em conta de resultado de exercício futuro, segundo o mesmo percentual utilizado na correção
do saldo credor do preço antes dessa correção:
C – Variações Monetárias Ativas (RE)

Para efeito da aplicação das regras mencionadas anteriormente, os juros não integram o saldo credor
do preço.
A legislação sugere, ao contribuinte, que os débitos de correção monetária feitos ao cliente sejam
controlados separando-se as quantias relativas à variações monetárias ativas e a correções monetárias do
lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do ativo circulante.
Com o objetivo de aperfeiçoar a sistemática de apuração de resultados de operações imobiliárias, a
receita federal através da IN Nº 67/88, baixou as seguintes orientações, que servem como alternativa aos
procedimentos mencionados pelas IN 84/1979 e 23/1983, como pode ser verificado a seguir:
A IN SRF nº 67/88 estabelece que, ao se corrigir o valor devido pelo adquirente, conforme pactuado no contrato de
venda, deve-se contabilizar:

Considerando o exemplo citado anteriormente com correção monetária de 1% no período, conforme estipulado em
contrato. Os lançamentos contábeis ficariam assim demonstrados:
Pela correção do saldo devedor do preço no final do mês 02/X6:
Saldo devedor = 450.000,00 x 1% = 4.500,00
D – Clientes (AC)

4.500,00

C – Receita Diferida (REF)

4.500,00

Hist.: Ref. Atualização monetária do contrato de venda da unidade A1 G1 Resid. Alfa

A instrução normativa mencionada anteriormente determina que o saldo da conta do custo diferido deverá ser
corrigido segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço, e sua contrapartida apropriada como
receita do exercício, apesar de ainda não recebida. Nesse caso o lançamento da atualização do custo diferido do exemplo
acima seria o seguinte:

695,98

C – Variações Monetárias Ativas (RE)

695,98

Hist.: Atualização monetária do custo diferido Unid A1 G1 Resid. Alfa

Atualização da Planilha 03 pelo lançamento da Variação Monetária:
Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 02/X6
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)

1300

Area p/ Rateio:

1000
RECEITA DIFERIDA

Cliente
Fulano

Unidade
A1 G1

Saldo Inicial
450.000,
00

Adições
-

V.
Monetária
4.500,0
0

CUSTO DIFERIDO

Receita
Realizada
-

Saldo Final
454.500,
00

Saldo
Inicial
69.598,
13

Adições
-

Custo
V. Monetária Realizado
695,
98
0,00

Saldo Final
70.294,
11

O art. 413, § 2º, do RIR/1999 autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária
passiva as atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado
uniformemente.
Assim, no caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula
de atualização/correção monetária, com pagamento parcial ou total contratado depois do período-base da
venda, a pessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custa contratado e/ou custo orçado no custo do
imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, adotar

27

os seguintes procedimentos alternativos para apuração e tributação do lucro (observadas as demais normas
das IN SRF nºs 84/1979 e 23/1983, aqui focalizadas):
Após a atualização do saldo credor do preço, bem como do custo diferido, a empresa
efetuará a atualização, pelos mesmos índices dos saldos das contas de controle de custo orçado e contratado,
a débito de variações monetárias passivas, conforme exemplo a seguir:
D – Variação Monetária Passiva (RE)

2.130,00

C – Custo Orçado a Incorrer (PC)

2.130,00

Hist.: Variação Monetária do Custo Orçado. A1 G1 Resid. Alfa

Planilha 04 - Movimentação da Conta de Custo Orçado - 02/X6
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)

1300

Area p/ Rateio:

1000
CUSTO ORÇADO

Cliente
Fulano

Unidade

Saldo Inicial

A1 G1

-

Adições

V. Monetária

213.000,00

2.130,00

Saldo Final

Saldo Inicial

215.130,00

Adições

-

SALDO

Saldo Final
-

A REALIZAR

-

215.130,00

Demonstração do Resultado de 02/X6 considerando a atualização monetária:
Receita com Vendas

50.000,00


27.321,88

Variações monetárias ativas

695,98

(-) Variações monetárias passivas
= resultado bruto

2.130,00
21.244,10

1.5.3 Diferença entre o valor do Custo Orçado e o Custo Realizado
Como mencionado anteriormente, o custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido
deve ser controlado por meio da utilização de conta específica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo.
A diferença verificada entre o custo orçado e o custo realizado final para a conclusão das obras ou melhoramentos do
imóvel vendido influenciará o resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.
Quando o custo orçado resultar superior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a diferença
constatada entre eles é intitulada "insuficiência de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficiência de custo".
Se, ao contrário, o custo orçado resultar inferior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melhoramentos, a
diferença verificada entre um e outro é intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".

1.5.3.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado
a)

Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total
contratado para o curso do período-base da venda, a insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:
•

Se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse
reconhecimento acontecer, a insuficiência de custo deverá ser:
D - Custo Orçado (PC)
C – Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperação de Custos do Exercício

•

Se a conclusão se der em período-base posterior ao período-base da venda a insuficiência de custo deverá ser:
D - Custo Orçado (PC)
C – Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperação de Custos de Exercícios Anteriores
O lançamento acima representa um aumento do lucro bruto de vendas desse período-base posterior, já que

houve em exercícios anteriores a diminuição do lucro pelo reconhecimento desse custo a maior.
b)

Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o periodo-base da venda


28

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento
total contratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função
da insuficiência de custo realizado:
b.1) Quando a conclusão da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:
A insuficiência de custo será registrada, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita
bruta da venda;
D – Custo Orçado (PC)
C – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)
Em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda
sobre o total das prestações recebidas até a data do lançamento citado em "b.1 ", inclusive valores recebidos em
períodos-base anteriores;
Por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em "b.2", as parcelas do lucro bruto
reconhecidas até a data do lançamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em períodos-base anteriores,
encontrando, no resultado desta subtração, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta própria do grupo
de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado do exercício;
A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "b.1", passará a ser
aplicada sobre cada prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião
de subseqüente correção monetária do saldo credor do preço.
b.2) quando a conclusão da obra ou melhoramento se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, a
insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:
C – Custo das Unidades Vendidas (RE)

Vamos supor que o Residencial Alfa Termine em 06/X6. Em um dos exemplos utilizados anteriormente
verificamos a hipótese de venda da unidade A1G1 a prazo com recebimento após o período base da venda. Informações sobre
a venda:
Valor da venda
(-) Custo Orçado (liquido de Pis e Cofins)
Lucro Bruto Apurado
Recebimentos até 06/X6

500.000,00
56.718,75
216.500,00
226.781,25
200.000,00

Após a conclusão da obra verificou-se a insuficiência de custo realizado conforme se verifica na planilha a seguir:
Planilha 04 – Movimentação da Conta de Custo Orçado – 06/X6
Empresa :


Empreendimento:

Residencial Alfa

Área Total (m2)

1300

Area p/ Rateio:

1000
CUSTO ORÇADO

Cliente
Fulano

Unidade
A1 G1

Saldo Inicial
273.218,75

Adições


V. Monetária
-

-

Saldo Final

Saldo Inicial

273.218,75

218.575,00

Adições
27.321,88

Saldo Final
245.896,88

SALDO
A REALIZAR
27.321,87

Observe que a insuficiência de custo realizado no referente à unidade vendida é de 27.321,87.
Lançamento Contábil da Insuficiência do custo realizado:

27.321,87

C – Resultado de exercícios Futuros (REF)

27.321,87

Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo orçado pela insuficiência de custo realizado – unid. A1 G1

Para concluir é necessário apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o
apurado na conclusão da unidade. Para tanto, sugere-se o seguinte procedimento:
Ajuste da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta:
Informações

Anterior

Após ajuste

Valor da venda

500.000,00

500.000,00

(-) Custo Orçado para a conclusão da Unidade

273.218,75

245.896,88


29

apostila-contabilidade-construtoras

apostila-contabilidade-construtoras

Recomendados

Recomendados

Más contenido relacionado

La actualidad más candente

La actualidad más candente (9)

Destacado

Destacado (20)

Similar a apostila-contabilidade-construtoras

Similar a apostila-contabilidade-construtoras (20)

apostila-contabilidade-construtoras