Se ha denunciado esta presentación.
Utilizamos tu perfil de LinkedIn y tus datos de actividad para personalizar los anuncios y mostrarte publicidad más relevante. Puedes cambiar tus preferencias de publicidad en cualquier momento.

, ישי חיבה בר אילן 1.11.2012 קומבינציה

1.252 visualizaciones

Publicado el

  • Sé el primero en comentar

  • Sé el primero en recomendar esto

, ישי חיבה בר אילן 1.11.2012 קומבינציה

  1. 1. ‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫יזמות נדל"ן - סוגיות מיסוי מיוחדות‬ ‫מיסוי מקרקעין‬ ‫ישי חיבה רו"ח (משפטן)‬ ‫‪www.ahe-tax.co.il‬‬ ‫‪hiba@ahe-tax.co.il‬‬ ‫2102.11.1‬ ‫1‬
  2. 2. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫סוגי אפשרויות מימוש מקרקעין‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫‪ ‬מכר מקרקעין לא מבונים.‬ ‫‪ ‬עסקת קומבינציה.‬ ‫‪ ‬יזמות עצמית, בניה עצמית (בד"כ - הזמנת שרותי בניה).‬ ‫2‬
  3. 3. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫יתרונות וחסרונות עיקריים בשיטות המימוש השונות‬ ‫מכר קרקע‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫‪ ‬רווח מוגבל לעליית ערך הקרקע.‬ ‫‪ ‬מאידך: אין כל סיכון שוק ואחריות.‬ ‫יזמות בניה עצמית ומכירה‬ ‫‪ ‬רווח מצרפי מרבי (עליית ערך הקרקע, רווח יזמי ורווח קבלני).‬ ‫‪ ‬מאידך: סיכוני שוק מלאים (העסקת עובדים, תנודות במחירי עלויות‬ ‫בניה), סיכוני מחירי שוק הדירות, ואחריות קבלנית/חוק המכר.‬ ‫קומבינציה‬ ‫מיצוע הרווח (מכר של דירות מבונות, אך בכמות מופחתת)‬ ‫אין כל התעסקות בבניה, ואחריות קבלנית.‬ ‫3‬
  4. 4. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫מהות עסקת קומבינציה הינה עסקת חליפין:‬ ‫‪ ‬בעל הקרקע מוכר חלק מהקרקע לקבלן.‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫‪ ‬במקום לקבל תמורה במזומן, מקבל בעל הקרקע שירותי בניה על‬ ‫חלק הקרקע שנותר בידו.‬ ‫בסיומה של העסקה נמצא :‬ ‫‪ ‬בעל הקרקע הינו בעלים של מספר יחידות מבונות והקבלן הינו‬ ‫בעלים של מספר יחידות מבונות.‬ ‫4‬
  5. 5. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫שווי הקרקע משפיע על היחס בעסקת הקומבינציה (בין חלקו‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫של בעל הקרקע לחלקו של הקבלן).‬ ‫עסקת קומבינציה בדימונה מול עסקה זהה בצפון ת"א.‬ ‫סוגי עסקאות קומבינציה קלאסיות:‬ ‫‪ ‬רגילה (טהורה או משולבת מזומנים).‬ ‫‪ ‬חלוקת תמורות (בעלים משלם לקבלן).‬ ‫‪ ‬מימון.‬ ‫5‬
  6. 6. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫המיסים המעורבים בעסקת קומבינציה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בעל הקרקע - מס שבח (בגין מכר חלקי של הקרקע).‬ ‫‪‬‬ ‫הקבלן - מס רכישה (בגין רכישת חלק הקרקע).‬ ‫‪‬‬ ‫בעל הקרקע - מע"מ (בגין שרותי בניה שיקבל על חלק הקרקע שנותר‬ ‫‪‬‬ ‫בידו).‬ ‫בעל הקרקע - בד"כ גם תשלומי היטל השבחה לרשות המקומית ו/או‬ ‫‪‬‬ ‫תשלומים שונים למנהל מקרקעי ישראל.‬ ‫6‬
  7. 7. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫עסקאות שנקבע לגביהן כי הינן עסקאות קומבינציה‬ ‫‪ ‬כדי להימנע משומות מקרקעין (מס שבח לבעלים, ומס רכישה לקבלן)‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בוצעו בעבר תדיר עסקאות "דמה" של הזמנת שרותי בניה על כל הקרקע.‬ ‫‪ ‬לכאורה בעל הקרקע הופך לבעל כל הקרקע כשהיא מבונה, מוכר המבונה‬ ‫(כולו או חלקו) ומשלם לקבלן אח"כ, מתוך תמורת המכירות בגין שרותי‬ ‫הבניה.‬ ‫‪ ‬רשויות המס ובעקבותיהם בתי המשפט קבעו מבחנים על פיהם יקבע אם‬ ‫באמת מדובר על מתן שרותי בניה בלבד או למעשה על עסקת קומבינציה‬ ‫(מכר חלקי של הקרקע לקבלן).‬ ‫‪ ‬ככל שלקבלן כוח חזק יותר בקרקע/בדירות, ו/או ככל שנוטל על עצמו‬ ‫סיכונים יזמיים רבים יותר, כך ככל הנראה יהיה לו דין של בעל קרקע‬ ‫(אשר רכש אותה בעסקת קומבינציה).‬ ‫7‬
  8. 8. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫פרמטרים אשר ככל שימצאו רבים יותר וחזקים יותר - עניין לנו‬ ‫בעסקת קומבינציה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫(פס"ד מנחה בעניין, הינו הלכת ש.א.פ של ביהמ"ש העליון - ע"א 28/416):‬ ‫‪ ‬הקבלן נושא בתשלומים שונים המוטלים ככלל על בעל הקרקע.‬ ‫‪ ‬הקבלן נושא בתשלומי מיסים החלים על בעל המגרש.‬ ‫‪ ‬לקבלן היכולת לשנות את תוכניות הבניה ולשינויים אדריכליים, כולל תשלום‬ ‫לאדריכל.‬ ‫‪ ‬לקבלן מסורה באופן כמעט בלעדי היכולת לשלוט במחיר הדירה ובתנאי‬ ‫התשלום.‬ ‫‪ ‬הקבלן מקבל יפויי כוח למכור את הדירות בשם הבעלים.‬ ‫‪ ‬מרבית הסיכון הכלכלי, כגון שינוי במחירי השוק של הדירות – מוטל על‬ ‫הקבלן.‬ ‫ראו חוזר מס הכנסה 88/63.‬ ‫8‬
  9. 9. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫משפט המפתח לבחינה אם מדובר בעסקת קומבינציה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫(מתוך הלכת ש.א.פ)‬ ‫"... בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה‬ ‫בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות, וככל שחופש פעולתו,‬ ‫מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר,‬ ‫כך תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא‬ ‫עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה,‬ ‫זכויות בנכס באופן אישי".‬
  10. 10. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫עסקת חלוקת תמורות כעסקת קומבינציה‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פסה"ד המנחה הינו הלכת דרעד בביהמ"ש העליון 09/4441).‬ ‫העסקה: הזמנת בניית 81 יחידות תמורת תשלום לקבלן של %05-%06‬ ‫מתמורת הדירות. נקבע כי מדובר בקומבינציה.‬ ‫‪ ‬הקבלן אחראי על שלב התכנון.‬ ‫‪ ‬הקבלן נשא באחריות מלאה כלפי צד ג.‬ ‫‪ ‬הקבלן נשא ב-%05 מתשלומי הארנונה ההיטלים ותשלומי חובה הקשורים‬ ‫לבניה.‬ ‫‪ ‬היה הסדר לחלוקה בעין של הדירות שלא ימכרו.‬ ‫‪ ‬הקבלן נשא בערבות המכר שניתנה לרוכשי הדירות.‬ ‫‪ ‬עלויות קבלת הלוואות מהבנקים בגין הבניה חולקו בין הצדדים.‬ ‫01‬
  11. 11. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫עסקת מימון כעסקת קומבינציה‬ ‫(פסה"ד המנחה הינו עמ"ש חבס 59/5381):‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫העסקה: העמדת שרותי מימון ניהול ושיווק לבעל קרקע (חברה קבלנית)‬ ‫לבניית 532 יחידות דיור ומסחר. נקבע כי העסקה הינה עסקת קומבינציה.‬ ‫‪ ‬המממן נושא במחצית מחובות הפרויקט, וזכאי למחצית‬ ‫מרווחיו/הפסדיו.‬ ‫‪ ‬המממן אחריות כלפי רוכשים ורשויות.‬ ‫‪ ‬המממן רשאי להשתתף בכל החלטה , ושותף בוועדת היגוי משותפת‬ ‫שתקבע נוסח להסכמי המכירה.אחראי על שלב התכנון.‬ ‫‪ ‬לממן ולבעלים חשבון בנק משותף.‬ ‫‪ ‬המממן שותף לניהול מו"מ עם רוכשים.‬ ‫ראו הוראת ביצוע 99/9.‬ ‫11‬
  12. 12. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫קומבינציה הינה עסקת חליפין:‬ ‫בעל הקרקע מוכר חלק מקרקע , ומקבל בתמורה מהקבלן שרותי‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בניה, על חלק הקרקע הנותר בידו.‬ ‫מהו שווי העסקה? איזה שומה יוציא מנהל מיסוי מקרקעין (מס‬ ‫שבח למוכר ומס רכישה לקונה)?‬ ‫‪ ‬האם לפי שווי חלק הקרקע הנמכר?‬ ‫‪ ‬האם לפי שווי שרותי הבניה הניתנים מנגד?‬ ‫21‬
  13. 13. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫בעבר היו נוהגות שיטות לא אחידות בתחנות השונות של מיסוי‬ ‫מקרקעין.‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בחוזר 19/1 אימצה רשות המיסים את פס"ד מעוזי רביבים‬ ‫•‬ ‫(עמ"ש 78/911) ונקבע כי עורך השומה רשאי להעריכה לפי‬ ‫שווי הנכס המושלם שיהיה ביד המוכר לכשתושלם העסקה‬ ‫בניכוי שווי הקרקע (שממילא היתה שלו).‬ ‫בהוראת ביצוע 89/32 שונתה הגישה ונקבע כי שווי העסקה‬ ‫•‬ ‫הינו שווי שרותי הבניה לפי תחשיבים קבועים ולא אישיים.‬ ‫ראו חוזר 19/1 והו"ב 89/32 (סעיפים 3-1 בלבד).‬ ‫31‬
  14. 14. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫מקרים מיוחדים:‬ ‫• עסקת תמורות (הקבלן משלם לבעל הקרקע)‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בעל הקרקע מוכר את כל הקרקע שלו לקבלן ומקבל בתמורה אחוזים‬ ‫מכלל התמורות שיקבל הקבלן.‬ ‫- זהו מכר מלא ולא חלקי.(שיתוף הבעלים בתנודת מחיר הדירות).‬ ‫- מה דין עודף תמורות המתקבלות בפועל על השומה שהוצאה בעת‬ ‫חתימת העסקה‬ ‫ראו הלכת נאות דברת (ע"א 80/39701) ,ו- ו"ע 80/1431 בעניין שמשון זליג.‬ ‫הכנסת שותף מממן/קבלן –בלא עסקת מכירה כלל‬ ‫•‬ ‫- שימוש בסעיף 401א לפקודת מס הכנסה,‬ ‫- או שימוש בסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין,‬ ‫- ביצוע הקצאה.‬ ‫41‬
  15. 15. ‫עסקת קומבינציה‬ ‫מועדים ודיווחים‬ ‫מיסוי מקרקעין – (מס שבח למוכר ומס רכישה לקונה) –‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫יום המכירה הינו ככלל יום חתימת החוזה.‬ ‫•‬ ‫מועד הדיווח והגשת השומה העצמית הינו תוך 04 יום ממועד העסקה.‬ ‫•‬ ‫ניתן לדחות את מועד תשלום המס בהתקיים התנאים בסעיף 15 לחוק.‬ ‫•‬ ‫ראו שם.‬ ‫חריג – בעסקת קומבינציה טהורה (ללא מזומנים), אשר התמורה‬ ‫•‬ ‫מושפעת מהגדלת זכויות בניה כתוצאה משינוי צפוי בתב"ע – יום‬ ‫המכירה הינו יום שינוי התב"ע.‬ ‫מע"מ – בגין שרותי הבניה שנותן הקבלן לבעלים –‬ ‫מועד החיוב הינו ככלל עם קבלת חזקה על הקרקע, ובדר"כ עם העליה‬ ‫•‬ ‫על הקרקע.‬ ‫עקב חוסר הזהות במועד החיוב בין שני החוקים יתכן לעיתים כי שווי‬ ‫•‬ ‫המכירה יהא שונה ממחיר העסקה.‬ ‫51‬
  16. 16. ‫אופציה‬ ‫אופציה – אינה כלולה בהגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק.‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫על אף האמור , אופציה כלולה בהגדרת מכירה בחוק:‬ ‫"מכירה" – לעניין זכות במקרקעין , בין בתמורה ובין ללא תמורה-...‬ ‫(1) - ...‬ ‫(2) – הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין ..."‬ ‫בקיצור אופציה הינה נשוא לחבות במיסוי מקרקעין.‬ ‫לפי הנוסח המילולי: "זכות לקבל זכות במקרקעין" - אופציה הינה רק‬ ‫אופצית ‪ ,CALL‬ולא אופצית ‪.PUT‬‬ ‫בעבר, מכר אופציה למכר נכס בסיס היה עלול להיות נישום כמכר הבסיס‬ ‫כולו. כיום עסקה כזו תתחייב רק לפי תמורת האופציה (מס שבח ומס רכישה).‬ ‫61‬
  17. 17. ‫אופציה‬ ‫סעיף 94י לחוק מיסוי מקרקעין‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫כדי לעודד סיחור במקרקעין נקבעה בתיקון 05, הוראת שעה בפרק חמישי 2‬ ‫לחוק, והוסף סעיף 94י.‬ ‫הוראת השעה נקבעה בתחילה עד שנת 3002, הוארכה עד 6002, ומשנת 7002‬ ‫הפכה להוראת קבע.‬ ‫אופציה לפי הוראת השעה כונתה "אופציה יחודית".‬ ‫נקבע כי מכירה/רכישה של אופציה יחודית לא תהא נשוא לחוק מיסוי‬ ‫מקרקעין (מס שבח /מס רכישה).‬ ‫71‬
  18. 18. ‫אופציה‬ ‫תנאים מצטברים (עיקריים) לקיום אופציה יחודית:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ניתנה בכתב.‬ ‫•‬ ‫ניתן לסחרה.‬ ‫•‬ ‫התחייבות בלתי חוזרת.‬ ‫•‬ ‫נתנה לתקופה של עד 42 חודש.‬ ‫•‬ ‫תמורתה הינה עד %5 משווי נכס הבסיס.‬ ‫•‬ ‫ניתנה הודעה למנהל מסמ"ק תוך 03.‬ ‫•‬ ‫81‬
  19. 19. ‫אופציה‬ ‫מכירת אופציה יחודית תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה.‬ ‫•‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מוכר האופציה – יחוייב במס הכנסה /רווח הון לפי העניין.‬ ‫•‬ ‫בעת מימוש האופציה –‬ ‫•‬ ‫– בידי המוכר - יווסף מחיר האופציה למחיר המימוש (ככל שלא חויב‬ ‫במס הכנסה/רווח הון כדלעייל), לצורך חישוב מס השבח.‬ ‫– בידי הקונה - יווסף מחיר האופציה למחיר המימוש, לצורך חישוב מס‬ ‫הרכישה.‬ ‫91‬
  20. 20. ‫אופציה‬ ‫הלכת תאודור בר ואורית כסיף נגד מנהל מסמ"ק ע"א 79/942 (ניתן בתאריך 8991.11)‬ ‫תאור המקרה, וניצול האופציה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫פסיקת העליון:‬ ‫"נראה לנו כי נסיבותיה העובדתיות של העסקה מעידות עליה, כי אכן הייתה עסקת‬ ‫•‬ ‫אופציה אמיתית ולא עסקת מכר שביצועה נדחה. לקונה ניתנה זכות ברירה להשתמש‬ ‫באופציה ולרכוש את הדירה, או לוותר על הזכות.‬ ‫הסכום ששולם לידי המערערים תמורת האופציה אינו עומד בשום יחס למחיר‬ ‫•‬ ‫המוסכם, שבו ניתנה לקונה ברירה לרכוש את הדירה. ועדת הערר סברה, כי העסקה‬ ‫הייתה מלאכותית ונועדה לחפות על עסקת מכר החייבת בתשלום מס שבח מקרקעין.‬ ‫נחה דעתנו שקביעה זו אינה עומדת במבחן הביקורת. המערערים אכן ביקשו להימנע‬ ‫•‬ ‫מתשלום מס שבח מקרקעין. מטעם זה נמנעו מהתקשרות בעסקת מכר והסתפקו‬ ‫בהענקת אופציה. זהו מהלך לגיטימי של תכנון מס שהמערערים רשאים היו לנקוט‬ ‫בו.(ההדגשה שלי. י.ח)‬ ‫אנו מקבלים את הערעור, מבטלים את פסק-דינה של ועדת הערר ואת החלטת‬ ‫•‬ ‫המשיב וקובעים, כי העסקה נשוא הדיון אינה חייבת במס שבח".‬ ‫02‬
  21. 21. ‫אופציה‬ ‫מכת הנגד של רשות המיסים – חיקוק סעיף 94י1:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫(הוסף במסגרת תיקון , 05 1002.11.7)‬ ‫"במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות‬ ‫במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחול פטור או הקלה‬ ‫אחרת ממס אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת‬ ‫הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".‬ ‫הוראת שעה או הוראת קבע? - הוראת קבע !‬ ‫12‬
  22. 22. ‫קבוצת רכישה‬ ‫לשם מה נוצר מונח זה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫בתאוריה - קבוצת אנשים שביקשו לחסוך חלק מהרווח הקבלני, לרכוש‬ ‫•‬ ‫קרקע ולבנות "לבד" (כמובן באמצעות קבלן מבצע שישכר. בדרך כלל‬ ‫הוביל את הקבוצה גורם מארגן.‬ ‫עד שהסוגיה הגיעה למיצוייה הפסיקתי והחקיקתי, טענו הרשויות‬ ‫•‬ ‫ובדר"כ בצדק, כי מדובר ב"מצג שוא" ולמעשה הרוכשים קנו דירות‬ ‫ידועות וברורות או מבעל הקרקע (שהתקשר עם קבלן) או מקבלן‬ ‫(שהתקשר עם בעל קרקע), וההפרדה לשתי עסקאות הינה מלאכותית.‬ ‫ראו פסקי דין קווי נדל"ן (ו"ע 20/2621), ועד הקהילה רמת ויזניץ‬ ‫(ע"א 40/5616), והלכת וינר (ע"א 70/402).‬ ‫22‬
  23. 23. ‫קבוצת רכישה‬ ‫קבוצות הרכישה פעלו בשתי דרכים מרכזיות:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫• האחת – באמצעות גורם מתווך שחיבר בין בעלי הקרקע לקבוצת הרוכשים‬ ‫ולחברה הקבלנית, והכל תמורת עמלה "בלבד". במקרים מסויימים ראו בו‬ ‫הרשויות כאילו הוא בעצמו את רכש הקרקע, בנה הדירות ואח"כ מכרן‬ ‫ליחידי קבוצת הרכישה.‬ ‫• השניה – באמצעות מכשיר האופציה (ולכך הוא בעצם נוצר). הגורם המארגן‬ ‫רוכש אופציה לרכישת הקרקע מבעל הקרקע, ובתוך מסגרת הזמן הנקובה‬ ‫באופציה , מוצא קונים פוטנציאלים , לחלקים מן הקרקע, ומסחר אליהם‬ ‫את האופציה (כמובן תוך השגת רווח). הקונים ממשים את האופציה‬ ‫ישירות מול בעל הקרקע , ורוכשים ממנו את הקרקע לפי המחיר הנקוב‬ ‫בכתב האופציה.‬
  24. 24. ‫קבוצת רכישה‬ ‫יתרונות המס שהיו בהתארגנות כקבוצת רכישה‬ ‫רכישה קרקע ע"י אנשים פרטיים מאדם פרטי – אינה חייבת במע"מ.‬ ‫•‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫רכישת שרותי בניה ע"י קבוצת הפרטיים מהחברה הקבלנית שנשכרה לתת שרותי‬ ‫•‬ ‫בניה – אינה חייבת במס רכישה.‬ ‫בסיכום : על מרכיב הקרקע לא שולם מע"מ, ועל מרכיב הבניה לא שולם מס רכישה.‬ ‫•‬ ‫נוצר לחץ גדול ברשויות המס מ"פרצה" זו.‬ ‫•‬ ‫כבר בשנת 7002, במסגרת רשימה ארוכה של תכנוני מס שרשות המיסים בקשה‬ ‫•‬ ‫לתוקפם, פורסמו תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-6002. וכך‬ ‫נכתב בהן בענין קבוצת רכישה:‬ ‫"2. הפעולות המפורטות להלן הן תכנון מס החייב בדיווח:‬ ‫–‬ ‫(1)...‬ ‫(31)התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת‬ ‫רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין‬ ‫באמצעות גורם מארגן; בפסקה זו, "גורם מארגן" – בין אם הוא פועל‬ ‫לארגון הקבוצה לצורך רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל‬ ‫לארגונה גם לצורך רכישת שרותי בניה על המקרקעין.‬ ‫42‬
  25. 25. ‫קבוצת רכישה‬ ‫3. פעולה שהיא תכנון מס חייב דיווח כאמור בתקנה 2 תפורט...‬ ‫כמפורט להלן לגבי כל פעולה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫(1) ...‬ ‫(31) פעולה כאמור בתקנה 2(31) תפורט בדוח לשנת המס שבה היתה‬ ‫ההתקשרות למכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל הזכות במקרקעין‬ ‫ועל ידי הגורם המארגן".‬ ‫ולבסוף נקבע כי אין צורך בדיווח כאמור אם -‬ ‫"4‬ ‫( ב)‬ ‫(2) - התקשרות כאמור בתקנה 2(31) דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כמכירת‬ ‫זכות מקרקעין לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ועל ידי בעל הזכות‬ ‫במקרקעין לגורם המארגן ועל ידי הגורם המארגן לקבוצת הרוכשים".‬ ‫(!!!!)‬ ‫52‬
  26. 26. ‫קבוצת רכישה‬ ‫בהמשך, הוקמה ועדה מיוחדת בראשות היועץ המשפטי ברשות המיסים שנקראה:‬ ‫"הועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה".‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫מסקנות הוועדה נתפרסמו בחודש יוני 0102.‬ ‫עיקרי ההמלצות הינן:‬ ‫• לא ניתן להחיל האופן גורף על הגורם המארגן קביעה כי הוא רכש‬ ‫קרקע ומכר דירות.‬ ‫• אין מקום לבטל את הוראות החקיקה בעניין האופציה היחודית, אף‬ ‫שהינה משמשת באופן נרחב בקבוצות רכישה.‬ ‫• יש לראות בקבוצה כאילו רכשה דירות מוגמרות ולא רק קרקע.‬ ‫• יש להטיל מע"מ על רכישת מרכיב הקרקע אף אם המוכר הינו אדם‬ ‫פרטי.‬ ‫• הכנסתו של הגורם המארגן לרבות בהצטרפות כחלק מקבוצת הרכישה‬ ‫בקבלת דירות ומכירתן, תחשב הכנסה מעסק.‬ ‫62‬
  27. 27. ‫קבוצת רכישה‬ ‫תיקוני חקיקה בעקבות דוח הוועדה:‬ ‫בתיקון 04 לחוק מע"מ בתחולה מיום 1102.11.1 נקבע כך:‬ ‫•‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫– מכירת מקרקעין ע"י אדם פרטי" לקבוצת רכישה – תחשב כעסקת‬ ‫אקראי.( סעיף 1 לחוק)‬ ‫– החייב במע"מ הינו המוכר (האדם הפרטי) עצמו בשונה מחיוב בעסקת‬ ‫אקראי אחרת לפיה הרוכש הוא החייב במע"מ. (סעיף 12 לחוק)‬ ‫במסגרת תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כך:‬ ‫•‬ ‫– הוכנסה הגדרת קבוצת רכישה, לחוק (סעיף 1 לחוק).‬ ‫– ובעניין חבות מס רכישה נקבע כי :"שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות‬ ‫במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהא שווי המכירה של הנכס‬ ‫הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים".‬ ‫72‬
  28. 28. ‫קבוצת רכישה‬ ‫תוצאות ומסקנות לאחר שינויי החקיקה:‬ ‫לא תתאפשר יותר "בריחת" מע"מ במכירת קרקע מאדם פרטי, לרוכשים חברי‬ ‫•‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫קבוצת רוכשים.‬ ‫בעיה: המוכר הפרטי – ככל שלא ידע כי לפניו קבוצת רכישה (כגון שהרכישה‬ ‫בוצעה באמצעות נאמן), עלול לקבל שומת חיוב ממע"מ על תמורה שכלל לא‬ ‫קיבל (כי לא דרש). מומלץ לקונה בעסקאות מעיין אלו להבטיח את עצמו, לרבות‬ ‫קבלת ערבויות ושיפויים, למקרה בו יטען כי הרוכש היה בעצם קבוצת רכישה.‬ ‫מס הרכישה (בקרקע לדירת מגורים), יחושב כדירת מגורים מושלמת (אף שנרכשה‬ ‫•‬ ‫רק קרקע).‬ ‫במצב החוקי דהיום: מס רכישה לדירה ראשונה הינו אפס עד סך של 000,053,1 ₪,‬ ‫כך שלעיתים יוצא הפסדו של חבר קבוצת רכישה, דווקא בשכרו.‬ ‫מאידך ככל שמדובר בדירה שניה ומעלה- ישנו "קנס" מהותי ושיעור מס הרכישה‬ ‫הינו %5 עד 1 מליון ₪ , %6 מ 3-1 מליון ₪ ו-%7 מ-3 מליון ₪ .‬ ‫82‬
  29. 29. ‫תמ"א 83‬ ‫רקע כללי‬ ‫•‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫תמ"א 83 הינה תכנית המתאר הארצית שמטרתה לאפשר קבלת היתרי בניה‬ ‫לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה, ללא צורך בהכנת תכנית מפורטת.‬ ‫ביום 4002/21/7 אישרה המועצה הארצית לתכנון ובניה את תמ"א 83.‬ ‫•‬ ‫התוכנית פורסמה ברשומות ביום 5002/5/81.‬ ‫תמ"א 83 חלה על מבנים שהיתר הבניה בגינם ניתן עד ליום 0891.1.1. ע"פ‬ ‫•‬ ‫הערכות, %04 מהמבנים בישראל אינם עומדים בתקן לעמידות בפני רעידות‬ ‫אדמה (ת.י. 314).‬ ‫על מנת לעודד את בעלי הבתים והקבלנים לחזק את המבנים נקבעו בתמ"א 83‬ ‫•‬ ‫שורה של תמריצים כלכליים בדרך של הקלות במתן זכויות בניה עודפות‬ ‫לדיירים, מתוך נקודת מוצא, כי מכירת הזכויות ליזם/ קבלן תממן את חיזוק‬ ‫המבנה ושיפוצו.‬ ‫92‬
  30. 30. ‫תמ"א 83‬ ‫• בהתאם לתמ"א 83, הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רשאית לאשר את‬ ‫הפעולות הבאות:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫– חיזוק המבנה ללא תוספות בניה.‬ ‫– חיזוק המבנה ותוספת יחידות בניה חדשות: סגירה ומילוי של קומה‬ ‫מפולשת (קומת עמודים), בניית קומה נוספת על גג הבנין או הקמת‬ ‫אגף חדש, בהתאם למאפייני המגרש והמבנה.‬ ‫– חיזוק המבנה והרחבת דירות קיימות (עד 52 מ"ר לדירה). התוספת‬ ‫חייבת לכלול ממ"ד (21 מ"ר ברוטו ו- 9 מ"ר נטו).‬ ‫– חיזוק המבנה והקמת מרפסת (עד 31 מ"ר ברוטו לכל דירה).‬ ‫– התמ"א מאפשרת תוספת מעלית גם באופן החורג מקווי הבניה‬ ‫הרגילים של הבנין.‬ ‫03‬
  31. 31. ‫תמ"א 83‬ ‫היבטי מיסוי‬ ‫• למעשה מדובר בעסקת קומבינציה:‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫– הדיירים מוכרים לקבלן חלק מזכויות המקרקעין שלהם בבנין‬ ‫(את/גם הזכויות שקבלו בגין התמ"א)‬ ‫– הקבלן נותן לדיירים שרותי בניה על יתרת זכויות הדיירים‬ ‫בבניין.‬ ‫• בסיכום: עניין לנו בהשלכות מס שבח לדיירים, מס רכישה‬ ‫לקבלן, ומס ערך מוסף על שרותי הבניה.‬
  32. 32. ‫תמ"א 83‬ ‫מיסוי מקרקעין‬ ‫לחוק מיסוי מקרקעין הוסף פרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 83.‬ ‫אלה עיקריו:‬ ‫• הפרק הינו הוראת שעה לתקופה 5002.5.81- 6102.21.13.‬ ‫• מכירת זכות במקרקעין שתמורה מושפעת מזכויות לפי תמ"א 83 פטורה‬ ‫ממס שבח בתנאי שהתקיימו שני אלה:‬ ‫– בוצעו שרותי חיזוק, לבניין. (מכירת הזכויות ללא ביצוע של החיזוק,‬ ‫אינה פטורה)‬ ‫– התמורה שקבלו הדיירים הינו ב"שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק"‬ ‫(בלבד).‬
  33. 33. ‫תמ"א 83‬ ‫הערות נוספות:‬ ‫• לעיתים נמכרות לקבלן גם זכויות בניה נוספות שיש לדיירים בבניין, מעבר לזכויות שקבלו‬ ‫במסגרת התמ"א. במקרה זה הפטור ממס שבח יחול באופן יחסי בלבד.‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫• תמורה המתקבלת בידי הדיירים במזומן או בשווה כסף או בשרותים אחרים שאינם‬ ‫"שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק" – תחשב כתמורה בעד מכירת זכות במקרקעין אחרת,‬ ‫ולא תהא פטורה ממס שבח.‬ ‫• "שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק" הינה רשימה "סגורה" בחוק:‬ ‫חיזןק המבנה מפני רעידות אדמה‬ ‫–‬ ‫הרחבת היחידות הדיור הקיימות במבנה (עד 52 מ"ר ליחידה)‬ ‫–‬ ‫התקנת מעלית‬ ‫–‬ ‫עיצוב המבנה ושיפוצו‬ ‫–‬ ‫תשלומי כיסוי הוצאות הכרוכות בשרותי בניה לפי תוכנית החיזוק, כפי שיקבע המנהל.‬ ‫–‬ ‫בהוראת ביצוע מס שבח 9002/01 קבע מנהל רשות המיסים כי מדובר בשכ"ט עו"ד ויועצים‬ ‫שונים, שכ"ד לתקופת ביניים ככל שנדרש פינוי הדיירים לתקופת השיפוץ, הובלת ריהוט וציוד‬ ‫וכד.‬ ‫• לא ניתן פטור ממס רכישה לקבלן המחזק.‬
  34. 34. ‫תמ"א 83‬ ‫יום המכירה ודיווח‬ ‫• מכיוון שמדובר כמעט תמיד בעסקאות מורכבות ורבות דיירים, (מוכרים‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫רבים בזמנים שונים) השכיל המחוקק לאפשר דחיית ארוע יום המכירה:‬ ‫"94לב1.‬ ‫על אף האמור בחוק זה, היתה המכירה של הזכות הנמכרת מותנית‬ ‫בתנאי מתלה או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין (בפרק זה –‬ ‫האופציה), יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה ובלבד שנמסרה הודעה‬ ‫למנהל...‬ ‫(1) המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה לפי העניין‬ ‫(2) המועד שבו החל במתן שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק".‬
  35. 35. ‫תמ"א 83‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫• ישנה חובה למתן הודעה למנהל על הסכם מכירה (וזהו תנאי‬ ‫לדחיית "יום המכירה) , תוך 03יום מיום החתימה.‬ ‫• הצהרה והגשת שומה עצמית, תבוצע בתוך 04 יום מיום המכירה‬ ‫כדלעייל.‬ ‫53‬
  36. 36. ‫תמ"א 83‬ ‫מס ערך מוסף‬ ‫במקביל לחקיקת פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, וכצעד משלים, חוקק‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫סעיף 13ב לחוק מע"מ , אשר יחול כהוראת שעה עד 6102.21.13.‬ ‫הסעיף קובע בפשטות כי: "מתן שרותי בניה לפי תוכנית החיזוק בתמורה‬ ‫למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס בהתאם לסעיף 94לג לחוק מיסוי‬ ‫מקרקעין, יהיה פטור ממס."‬ ‫דגשים:‬ ‫• הפטור חל רק על שרותי חיזוק הניתנים מול עסקת שבח פטורה (ולא‬ ‫בשרותים הניתנים כנגד מכר זכויות אחרות במקרקעין).‬ ‫• מדובר בפטור ממע"מ ולא במע"מ בשיעור אפס . זוהי לקונה כואבת מאוד‬ ‫משום שכך , לא ניתן לקזז מע"מ תשומות הכרוך ביצירת עסקאות‬ ‫פטורות ממע"מ אלו (כהוראת סעיף 14 לחוק מע"מ).‬
  37. 37. ‫תמ"א 83- תוספות‬ ‫תמ"א 83(2)‬ ‫על פי שינוי לתב"ע מיום 0102.01.2, יתאפשר במקרים מסויימים להרוס את‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫המבנה ולהקים מבנה מחוזק גדול יותר וגבוה יותר מהמבנה המקורי.‬ ‫רשות המיסים בהחלטת מיסוי שלא בהסכם, סירבה להעניק את הקלות פרק‬ ‫חמישי 5 לחוק על עסקה מסוג זה , שכן אין מדובר על מתן שרותי חיזוק אלא‬ ‫על הריסה ובניה.‬ ‫אם כך העסקה אינה פטורה אלא חוזרת לבסיסה המקורי:‬ ‫קומבינציה – החלפת זכות במקרקעין בשרותי בניה, על כל המשתמע מכך,‬ ‫לרבות ניצול פטורים שונים במכירת דירות מגורים (שהרי אין מדובר בשיפוץ),‬ ‫בידי דיירים רלוונטיים.‬ ‫ראו החלטת מיסוי 7885 מיום .1102.2.22.‬
  38. 38. ‫תמ"א 83 - תוספות‬ ‫• בתיקון 47 לחוק מסוי מקרקעין מיום 2102.8.7, הוחל פרק‬ ‫חמישי 5 גם על תמ"א 83(2).‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫• ואולם ההחלה הינה בתנאים וסייגים לא פשוטים כגון:‬ ‫– הפטור יחול רק על זכויות שנתנו מכוח התב"ע ולא על זכויות בניה‬ ‫אחרות (ובפועל בדר"כ ישנן גם זכויות בניה אחרות לא זניחות).‬ ‫– ניתן לקבל פטור רק על דירה אחת (בפריפריה – שתיים) (ובפועל סביר‬ ‫להניח כי לדיירים יווצרו יותר מדירה אחת לכל אחד).‬ ‫– הפטור לדירה חלופית חדה ינתן עד הגדלה של 52 מ"ר בלבד מעבר‬ ‫לדירה הנהרסת וכו.‬ ‫בקיצור לא בטוח שכדאי להחיל את הוראות הפרק על תמ"א 83(2), ויתכן‬ ‫ועדיף לנצל את הוראות הפטורים הרגילים.‬ ‫83‬
  39. 39. ‫תודה רבה‬‫‪Artzi, Hiba & Elmekiesse‬‬ ‫ארצי, חיבה את אלמקייס‬ ‫פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫טלפון 1114316-30, פקס 3113316-30‬ ‫‪www.ahe-tax.co.il‬‬

×