defesa fiscal

1. ADVOGADO SUBSCRITOR
Advocacia
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1
ILMO. SR. DR. DELEGADO DA RECEITA ESTADUAL DO ESTADO
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx/UF.
REFERÊNCIA: CAF/OSF nº 000000000000000
Xxxxxxxxxxxxxx DISTRIBUIDORA LTDA, inscrita
no CNPJ/MF sob nº. 00000000000000000, situada na Rua
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx, representada por xxxxxxxxxxxxxxxx
xxxxx, brasileira, casada, empresária, inscrita no CPF/MF sob nº. xxxxxxxxxxxxxxxx
e portadora da Cédula de Identidade nº. 000000000000000000, residente e
domiciliada na Avenida xxxxxxxxxxxxxxxxx, centro, na cidade de
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx, Estado xxxxxxxxxxxxxx, intermediada por seu
mandatário subscritor (procuração em anexo) vem respeitosamente ante a honrosa
presença de Vossa Excelência, com fulcro nos artigos 5º, inciso XXXIV da
Constituição Federal, e demais disposições legais pertinentes, à presença de Vossa
Excelência apresentar
DEFESA ADMINISTRATIVA FISCAL
em face de notificação fiscal de lançamento de débito, CAD/ICMS n.º
00000000000000, recebida em XXXXXXXXX, fazendo-o pelas razões tributárias
abaixo exponenciadas, em observância aos ditames legais aplicáveis à espécie,
esperando ao final seu provimento e deferimento.

2. ADVOGADO SUBSCRITOR
Advocacia
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2
DA TEMPESTIVIDADE
A presente Defesa Escrita, inibidora do andamento
do Auto de Infração, é no rigor da legislação tributária tempestiva em todos os seus
efeitos e pretensões, haja visto os fatos abaixo narrados.
A notificada tomou ciência do referidos auto de
infração em XX/XX/XXXX. Sendo assim, verifica-se que o prazo fatal para a
interposição da presente defesa ocorre na data de XX/XX/XXXX.
Comprovada assim a tempestividade da presente
defesa, passa-se a discorrer sobre as razões de fato e de direito que torna nulo o
auto, nos termos abaixo alinhavados.
BREVE SÍNTESE DOS FATOS
A empresa requerida é constituída desde 0000/2000,
atuando na exploração do ramo de atividade de distribuição de combustíveis e
derivados de petróleo e álcool.
Em razão de suas atividades, a empresa
xxxxxxxxxxxx DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA, tem recolhido em média
os valores de R$ 00000000000000000 (xxxxxxxmilhão xxxxxxxxxxxxxxxxxxxx)
mensais, a título de tributação consoante disposto nos parágrafos 10 e 11 do
Artigo 21 do Convênio ICMS 110/07.
Ocorre que já de longa data vinha sendo
questionada a referida tributação que trata dos recolhimentos complementares de
Anidro e Biodiesel complemento este que os Estados chamam no Convênio de
“estorno de crédito” e por consequência, em sessão plenária de 05.03.2015, o

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Excelso Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da cobrança
do ICMS nas referidas operações por considerá-la como BITRIBUTAÇÃO.
Destarte, data máxima vênia, em face das melhores
interpretações hermenêuticas quanto à questão e seguindo ainda a orientação
firmada pelo Excelso STF na ADI 4171, resta incontroverso que a contribuinte por ter
efetuado pagamento da referida bitributação possui além do direito a restituição ou
compensação, o direito de NÃO SER COMPELIDA AO RECOLHIMENTO DA
REFERIDA BITRIBUTAÇÃO.
DO MÉRITO
Em relação à exigibilidade do estorno dos créditos
dos insumos utilizados pelo industrial, proporcionalmente às remessas interestaduais
por ele diretamente realizadas, isto é, parece não haver controvérsia quanto à
obrigatoriedade de estorno dos créditos neste caso, relativamente aos insumos
vinculados às saídas para outras unidades federadas promovidas pela própria
refinaria de petróleo.
A inequívoca exigência do estorno nessa hipótese
decorre da combinação dos efeitos de dois dispositivos constitucionais. O primeiro, a
alínea “b” do inciso X do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativa
do Brasil de 1988 (CRFB/88), estabelece a não incidência das operações que
destinem a outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados”.
Por sua vez, o inciso II do mesmo dispositivo da
CRFB/88 prevê que a isenção ou não incidência acarreta duas consequências, isto
é, a vedação ao crédito na etapa subsequente e o dever de anular o crédito relativo
às operações e prestações antecedentes. Ressalte-se não haver, no plano
constitucional, qualquer ressalva ou determinação expressa no sentido da

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manutenção do crédito, caso aplicável o disposto na referida alínea “b” do inciso X
do § 2º do artigo 155 da CRFB/88, como ocorre, por exemplo, nas hipóteses de
exportações, consoante autorização explícita contida na alínea “a” do inciso X do §
2º do art. 155 da CRFB/88.
Considerando que a compreensão do disposto
nesses comandos constitucionais é requisito ao entendimento do que será adiante
sustentado, impõe-se apresentar os respectivos textos, para posterior análise do seu
conjunto:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre:
I - (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação
em contrário da legislação: a) não implicará crédito
para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes; b) acarretará a
anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)

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X - não incidirá:
(...)
b) sobre operações que destinem a outros Estados
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;”
Portanto, de acordo com o transcrito inciso II do § 2º
do artigo 155, a não cumulatividade, declarada no inciso I do mesmo dispositivo, é
duplamente condicionada, ou seja, são requisitos sobrepostos ao crédito do imposto,
tanto a incidência do ICMS na etapa de circulação ou prestação antecedente como a
tributação da operação ou prestação subsequente, o que somente pode ser
ressalvado por legislação tributária expressa.
Ao estabelecer que o sujeito passivo deve efetuar o
estorno do imposto de que tiver se creditado sempre que “o serviço tomado ou a
mercadoria entrada no estabelecimento” “for objeto de saída ou prestação de serviço
não tributada ou isenta, sendo essa circunstância imprevisível na data da entrada da
mercadoria ou da utilização do serviço”.
Isso significa que, em regra, a não-incidência ou
isenção em determinada etapa de circulação não eliminará o custo tributário já
incorrido até aquele momento, ou seja, o ônus do ICMS só é eliminado em relação
ao valor agregado na etapa de circulação beneficiada, não alcançando o conjunto de
operações e prestações de toda a cadeia produtiva antecedente, observada a
possibilidade de aproveitamento do crédito em etapas subsequentes, em que ocorra
a incidência do imposto, para que se tribute montante aproximado do valor
adicionado.
Nesse sentido importante destacar o disposto no
caput e §3º do artigo 21 da Lei Complementar nº 87/96:

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“Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno
do imposto de que se tiver creditado sempre que o
serviço tomado ou a mercadoria entrada no
estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não
tributada ou isenta, sendo esta circunstância
imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da
utilização do serviço;
(...)
§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se
referem o § 3º do art. 20 e o caput deste artigo, não
impedem a utilização dos mesmos créditos em
operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a
mesma mercadoria.”
A hipótese em que a remessa interestadual
amparada pela não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do §2º do artigo
155 da CRFB/88 é realizada de forma indireta, ou seja, no caso em que a
distribuidora de combustível adquire o produto diretamente de refinaria no estado e
promove, subsequentemente, a saída da mercadoria para outra unidade federada.
Nesses termos, ocorre o redirecionamento da
mercadoria para ser comercializada em outro território, não obstante a saída
antecedente, operação interna realizada pela refinaria com destino à distribuidora,
ter sido promovida com o destaque do ICMS relativo à operação do próprio
substituto (ICMS destacado pela refinaria), e bem assim a retenção do imposto
relativo às operações subsequentes (ICMS ST ou retido).
Com fundamento no “no art. 20, § 3º, incisos I e II e
no art. 21, incisos I e II da Lei complementar 87/96”, sustenta a necessidade de
estorno de créditos, por parte do industrial substituto, também na hipótese de a
remessa interestadual ter sido realizada pela distribuidora subsequentemente, ao

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passo que a refinaria, entende no sentido do “direito se aproveitar, quando da
apuração do imposto devido ao Estado do Paraná, dos créditos de ICMS relativos à
aquisição de insumos para seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto
no art. 21 da Lei acima ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi tributada.
É possível comprovar que o industrial substituto - a
refinaria - deve estornar os créditos, proporcionalmente aos insumos utilizados em
mercadorias consumidas fora do território paranaense, também na hipótese em que
a remessa interestadual é levada a efeito por distribuidora de combustível, a partir de
duas linhas de raciocínios distintas, as quais, quando conjugadas, revelam a terceira
vertente argumentativa.
Preliminarmente, no entanto, importante destacar
que as três linhas de argumentos acima mencionados têm a mesma premissa
subjacente, o que comprova a unicidade da argumentação e a pertinência das
conclusões. A premissa que perpassa todo o raciocínio a ser desenvolvido,
inicialmente de forma individualizada, refere-se à conexão lógico-jurídica entre: (1) a
disciplina aplicável aos créditos decorrentes das aquisições de insumos pelo
contribuinte substituto - a refinaria no caso; e o (2) tratamento tributário, sob o ponto
de vista jurídico, econômico e financeiro, conferido à parcela do ICMS devida em
razão da operação interna realizada pelo contribuinte substituto - a refinaria na
hipótese - o que enseja a exigência do chamado “ICMS próprio”. O explícito
reconhecimento dessa correlação assume relevância essencial em razão do que foi
acima exposto no que se refere à não incidência constitucional, nas operações que
destinem a outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados” (art. 155, §2º, X, “b” da CRFB/88), associada com a citada
“dupla condição” ao crédito do imposto estadual, fixada no plano constitucional (art.
155, § 2º, II, da CRFB/88) e disciplinada pela Lei Complementar nº 87/96 (LC nº
87/96) e Lei nº 2.657/96. Importante destacar, ainda, o disposto no § 1º da cláusula
vigésima segunda do Convênio ICMS 110/07, o qual disciplina o mecanismo
operacional e o montante a ser repassado à unidade federada de destino, na
hipótese de redirecionamento da mercadoria:

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§ 1º A refinaria de petróleo ou suas bases deduzirão,
até o limite da importância a ser repassada, o valor
do imposto cobrado em favor da unidade federada
de origem da mercadoria, abrangendo os valores do
imposto efetivamente retido e do relativo à operação
própria, do recolhimento seguinte que tiver de
efetuar em favor dessa unidade federada”.
Portanto, ao determinar que o somatório (1) do valor
pertinente ao imposto retido com (2) a parcela relativa ao imposto da operação
interna já realizada, da refinaria para o distribuidor, deve ser deduzido do
recolhimento seguinte que o substituto tiver de efetuar em favor da unidade federada
de origem, o convênio instrumentaliza verdadeira anulação da operação
antecedente àquela interestadual, que se realiza sob amparo da não incidência
constitucional.
Nessa linha de pensamento, a primeira vertente
argumentativa, por meio da qual é possível concluir no sentido da obrigatoriedade de
estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do industrial, fundamenta-
se na premissa de que a disciplina jurídica prevista no transcrito § 1º, da cláusula
vigésima segunda, do Convênio ICMS 110/07, consubstancia hipótese de
desfazimento ou anulação da operação interna, aquela realizada entre a refinaria e o
distribuidor no âmbito espacial do estado do Paraná.
Essa desconsideração da operação sob a
perspectiva jurídica, para os efeitos do ICMS, permite e instrumentaliza o repasse
do total do imposto, já pago pelo substituto à unidade federada de origem, para a
unidade federada de destino, inclusive a parcela do ICMS relativo à operação
anulada, isto é, deixa de existir imposto devido pela operação interna, aquela
realizada pelo substituo (a refinaria), tendo como destinatário o distribuidor.

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Considerando a inexistência de outras operações
internas subsequentes no âmbito do estado do Paraná, em razão do denominado
redirecionamento, também o ICMS retido é repassado para a unidade federada de
destino. Nessa hipótese, caracterizado o desfazimento ou a anulação da operação
interna para efeitos do ICMS, por força do mecanismo adotado pelo convênio,
mesmo após a realização fática dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade do
crédito tributário, restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-
tributário estadual7: (1) aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a
refinaria) e (2) a operação interestadual amparada pela não incidência
constitucional, realizada pelo distribuidor.
Dessa forma, inexistente qualquer determinação em
sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do §2º do artigo
155 da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o crédito do imposto
estadual, considerando o desfazimento ou a anulação da operação interna, sob a
perspectiva do sistema tributário estadual, não há fundamento para que o industrial
possa manter o crédito dos insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico,
econômico ou financeiro, tendo em vista que o repasse realizado para a unidade
federada de destino compreende não apenas o ICMS retido, mas também
o ICMS próprio, relativo à operação tornada sem efeito.
Ora, permitir a manutenção de crédito pelo industrial
nessa hipótese significaria, sob a perspectiva econômica e financeira, verdadeiro
subsídio conferido pelo estado do Paraná para o consumo realizado em outra
unidade federada, sem que haja qualquer legislação tributária para conferir amparo
à aludida benesse. Em suma, tendo em vista que não resta saída subsequente
tributada no estado de origem, para fundamentar a manutenção do crédito dos
insumos, combinado com a dupla condição ao creditamento do ICMS e a anulação
ou o desfazimento da operação interna, para os efeitos do imposto estadual, conclui-
se no sentido da exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos insumos, por
parte do industrial, haja vista que “essa circunstância” era “imprevisível na data da

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entrada da mercadoria ou da utilização do serviço”, nos termos do citado art. 21, I,
da Lei Complementar nº 87/96.
A segunda linha de raciocínio, por meio da qual é
alcançada a mesma conclusão, no sentido da exigibilidade do estorno do crédito
pelo industrial, fundamenta-se na constatação de que a disciplina jurídica prevista no
§ 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS110/07, sob o ponto de vista
material, consubstancia benefício fiscal, no que se refere à parcela do imposto
pertinente à operação interna realizada pela refinaria - “relativo à operação própria”,
na linguagem do convênio, ou ICMS “destacado”/“próprio” de acordo com o jargão
contábil.
Com efeito, trata-se de hipótese de isenção
condicionada ao redirecionamento da mercadoria, para ser consumida em outra
unidade federada. Saliente-se que o fato gerador da obrigação tributária ocorre, com
a saída da mercadoria do estabelecimento da refinaria, o que instaura a relação
jurídica tributária com o Fisco e fez nascer o crédito tributário, o qual, após ter se
tornado líquido e exigível, é excluído, quando verificada a remessa da mercadoria
pela distribuidora para fora do território de origem, por força do disposto na citada
cláusula convenial.
De fato, a condição nesse caso é suspensiva, ou
seja, enquanto não verificada a remessa interestadual o crédito tributário já
constituído continua exigível.
Uma vez verificado o denominado redirecionamento,
ou seja, implementada a condição suspensiva, aplica-se a sistemática prevista no
citado § 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/07 para isentar, ou
seja, excluir o crédito tributário que já fora constituído. Por outro lado, caso verificada
a saída subsequente da distribuidora para algum posto revendedor e consumo no
estado, não se implementa a condição suspensiva, razão pela qual o crédito

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tributário, já constituído e exigível, torna-se-á exequível na hipótese de
inadimplemento por parte do substituto.
Portanto, por se tratar de isenção, da parcela relativa
ao ICMS próprio, que diz respeito à operação de saída da refinaria para o
distribuidor, e tendo em vista não existir atualmente qualquer legislação que permita
a manutenção do crédito, e considerando, ainda, que o referido redirecionamento da
mercadoria era imprevisível para o substituto, quando da saída da mercadoria de
seu estabelecimento, conclui-se no sentido da exigibilidade do estorno proporcional
dos créditos dos insumos, por parte do industrial, haja vista que “essa circunstância”
era “imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço”, nos
termos do citado art. 21, I, da LC nº 87/96.
O exame do histórico de dispositivos análogos ao
citado §1º da cláusula vigésima segunda do Convênio ICMS 110/07 aliado à análise
a ser apresentada no próximo capítulo, atestam que a disciplina jurídica fixada pelo
acordo não decorre do modelo constitucional, representando, portanto, benefício
fiscal.
Isto é, além das perdas decorrentes da não
incidência nas operações que destinem a outros estados “petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados” (art. 155, § 2º, X, “b”
da CRFB/88) a aplicação da disciplina prevista no §1º da cláusula vigésima segunda
do Convênio ICMS 110/07, per se, impõe perdas ainda maiores ao estado, o que era
potencializado, até 2006, em razão da já citada Resolução SEF n.º 2.949 de 17 de
agosto de 1998, ato já revogado.
Além da pertinência das premissas e conclusões até
agora alcançadas, resta esclarecer que os argumentos aqui apresentados, para
fundamentar a exigibilidade do estorno de crédito, encontram fundamento na
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), ainda que de forma indireta,
tendo em vista que a corte não enfrentou a matéria diretamente.

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Isto posto, saliente-se que o STF, perquirindo a ratio
da não incidência constitucional nas operações que destine a outro estado “petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica” (art. 155, § 2°, X, “b”, da CRFB/1988), dando ênfase ao princípio da
isonomia e afastando a interpretação literal do dispositivo constitucional, pela
unanimidade de votos do seu plenário, no RE 198.088-SP14, em acórdão paradigma
acerca da matéria, decidiu ser legítima a incidência do ICMS na entrada do Estado
de combustível destinado ao consumo ou uso próprio do adquirente.
Nesse sentido, concluiu o Relator, Ministro Ilmar
Galvão, que a não incidência constitucional nas operações interestaduais com os
produtos elencados no citado art. 155, § 2°, X, “b”, da CRFB/1988 constitui simples
instrumento de disciplina de repartição de receitas na Federação, posto tratar-se de:
“[...] benefício fiscal que não foi instituído em prol do
consumidor, mas do Estado de destino dos produtos
em causa, ao qual caberá, em sua totalidade,
o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o
consumo.”
Essa decisão encerrou a discussão jurídica sobre a
constitucionalidade da cobrança do ICMS feita pelos Estados na entrada de seus
territórios nas operações interestaduais com os produtos mencionados no citado
dispositivo constitucional.
Ao mesmo tempo, essa jurisprudência consolidou o
entendimento de que o objetivo da norma constitucional desonerativa é
simplesmente excepcionar a regra geral aplicável em relação à repartição de receita
do ICMS nas operações interestaduais com os produtos indicados, e não
propriamente uma hipótese de imunidade vinculada aos direitos e garantias
fundamentais. Mas não foi só isso!

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A decisão revela de forma expressa que o “benefício
fiscal”, instituído pelo constituinte, é instrumento para conferir a integralidade da
arrecadação das operações ocorridas tão somente após a remessa interestadual
(“desde a remessa”), ou seja, o ICMS incidente nas operações internas a ela
antecedentes pertence, integralmente, ao estado de origem, ressalvada,
obviamente, a concessão de benefício ou incentivo fiscal.
O exame histórico da disciplina jurídica das normas
gerais do ICMS ratifica essa conclusão.
O art. 33 do Convênio nº 66/8815, que fixou as
normas gerais do ICMS até a edição da Lei Complementar nº 87/96, tendo em vista
a atribuição contida no art. 34, §8º, dos Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT) da CR-88, estabelecia que “não se exigirá a anulação do crédito
relativos às entradas que corresponderem às operações (...)” que destinem
“petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia a
outros Estados”.
O plenário do Supremo Tribunal Federal, com
fundamento na decisão da ADI nº 600-MG, por maioria de votos, em decisão
cautelar, deferiu a liminar na ADI 715-716, proposta pelo Estado do Rio de Janeiro,
para suspender o indigitado art. 33, tendo em vista que o dispositivo “estabelece
como regra aquilo que a Constituição indicou como exceção” .
Dessa forma, a controvérsia em relação à matéria,
com o setor econômico que usufrui da não incidência nas operações interestaduais,
não é nova. Constata-se, ainda, que o Supremo Tribunal Federal se posiciona no
sentido da exigibilidade de estorno de crédito na hipótese de operação de saída com
isenção ou não tributada, razão pela qual a eventual previsão de “não exigência da
anulação do crédito” ou de dispensa de seu “estorno”, na linguagem da Lei
Complementar nº 87/96, consubstancia benefício fiscal, a exigir a edição de ato
próprio permissivo, nos termos da Lei Complementar nº 24/75.

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Não bastassem todos os argumentos já enfatizados,
repise-se que a conjugação das duas linhas de raciocínios já apresentadas reforçam
a pertinência da conclusão no sentido da exigibilidade do estorno proporcional do
crédito pelo industrial, também na hipótese em que a remessa interestadual é levada
a efeito por distribuidora de combustível.
DA DELIMITAÇÃO E CONTORNOS DA NÃO INCINDENCIA
DAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS ESTADOS
PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS
LÍQUIDOS E GASOSOS DELE DERIVADOS
O presente tópico, conforme já declarado na parte
inicial dest, tem duplo objetivo. O primeiro, demonstrar a imprecisão técnica da tese
no sentido de que as operações antecedentes àquela interestadual com o petróleo
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados deveriam ser enquadradas como
hipóteses de “não incidência”, de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2º do art.
155 da CRFB/88.
Por outro lado, também tem como objetivo repisar,
nos termos já salientados, que o resultado prático do aludido enquadramento da
hipótese sob exame como verdadeira “imunidade” ou “não incidência qualificada”,
para o caso em apreço, seria o mesmo, isto é, a exigibilidade do estorno do crédito
por parte da refinaria de petróleo proporcionalmente às operações interestaduais,
tendo em vista inexistir previsão constitucional expressa de manutenção de crédito
no caso em exame, ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações,
conforme autorização contida explicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2º do art.
155 da CRFB/88.
É possível realizar a aludida demonstração - da
imprecisão técnica do enquadramento da hipótese como verdadeira “não incidência
constitucional” - por meio de duas linhas argumentativas distintas. A primeira,
evidenciando-se a inconsistência do raciocínio ampliativo a partir da própria

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premissa em que se fundamenta a tese - aqui designada como “tese extensiva” da
“não incidência” ou da “imunidade”.
Por outro lado, a segunda vertente, fundamenta-se
na identificação e exame dos distintos regimes jurídicos fixados pelo constituinte
originário e pelo legislador complementar, ao editar a Lei Complementar nº 87/96, no
que se refere à energia elétrica de um lado e, de outro, ao petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.
A título meramente especulativo, caso adotada a
tese no sentido de que a operações antecedentes àquelas interestaduais com as
referidas mercadorias consubstanciariam verdadeiras hipóteses de “não incidências”
ou “de imunidades”, extraídas diretamente do texto constitucional - mais
precisamente da citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88-, não
haveria como se negar que o Convênio ICMS 110/07 teria natureza jurídica de mero
acordo administrativo, que objetivaria, tão somente, fixar disciplina pertinente
à substituição tributária.
Nessa linha de intelecção hipotética, do próprio
Convênio ICMS 110/07 não emanaria qualquer dispensa ou benefício fiscal relativo
ao ICMS estadual, ante a suposta natureza constitucional da exigibilidade de
repasse do ICMS próprio, e não apenas do ICMS ST, ao estado de destino, por força
de alegada não incidência das operações antecedentes no estado de origem. Dessa
forma, além do Convênio ICMS110/07 ser caracterizado formalmente como simples
ato de natureza administrativa, também teria caráter material de mero acordo
administrativo, que disciplinaria exclusivamente a substituição tributária do ICMS em
operações interestaduais, tendo em vista a exigência fixada no art. 9º da Lei
Complementar nº 87/96.
Ora, se essa conclusão é uma decorrência lógica
necessária da adoção da “tese extensiva”, ou, em outras palavras, da suposta “não
incidência” “constitucional”, também seria incontestável, a partir da aludida premissa,
que o Estado do Paraná, ou outro estado signatário do Convênio ICMS 110/07,

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Advocacia
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poderia retirar-se do acordo a qualquer momento. Isto é, não seria exigível a
autorização de quatro quintos das demais unidades federadas, requisito fixado pelo
§2º do art. 2º da Lei Complementar nº 24/75 tão somente para os atos concessivos
de incentivos e benefícios fiscais.
Em assim sendo, basta imaginar o que ocorreria
caso uma unidade federada qualquer decidisse se retirar do mencionado
Convênio ICMS 110/07. Constatar-se-ia a imprecisão técnica da “tese extensiva da
imunidade”. O exame dos efeitos decorrentes da exclusão hipotética de qualquer
estado do mencionado convênio é suficiente para comprovar a vulnerabilidade da
referida “tese extensiva”, tendo em vista que a esta unidade federada, excluída do
Convênio, não mais seria possível exigir o repasse do somatório (1) do valor
pertinente ao imposto retido e (2) da parcela relativa ao imposto de eventual
operação interna já realizada, da refinaria para o distribuidor. Com efeito, não
haveria sequer mecanismo ou instrumento operacional para forçar a realização do
imaginário “repasse”, tendo em vista que às operações internas realizadas entre a
refinaria e as distribuidoras aplicar-se-ia, tão somente, a legislação tributária interna
do estado de origem, onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária.
Assim sendo, não haveria possibilidade,
tecnicamente, de se argumentar no sentido da aplicabilidade extraterritorial das
legislações das demais unidades federadas, haja vista a inexistência de acordo
(Convênio ou Protocolo) a ensejar a aplicabilidade do disposto no art. 102 do Código
Tributário Nacional, o qual dispõe:
“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País,
fora dos respectivos territórios, nos limites em que
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de
que participem, ou do que disponham esta ou outras
leis de normas gerais expedidas pela União.”

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Advocacia
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17
Comprova-se, assim, que, atualmente, a força
normativa para a exigibilidade do repasse do ICMS próprio ao estado de destino
decorre, exclusivamente, do disposto no § 1º da cláusula vigésima segunda do
Convênio ICMS 110/07 e não diretamente da Constituição.
Dessa forma, apesar da alínea “b” do inciso X do §
2º do art. 155 da CRFB/88 se referir à energia elétrica como ao petróleo,
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, o constituinte
originário determinou o recolhimento do ICMS incidente, desde a produção ou
importação até a última operação, somente sobre a energia elétrica.
Nessa linha, considerando não haver qualquer
previsão constitucional semelhante ou análoga no que se refere às operações
interestaduais com petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, constata-se que o constituinte fixou regimes jurídicos distintos para as
aludidas mercadorias.
Conforme já destacado, repise-se que o Supremo
Tribunal Federal, em decisão liminar na ADI 715-7, rechaçou a tentativa do
legislador complementar, ao editar o mencionado Convênio ICMS 66/88, com
fundamento no § 8º do art. 34 do ADCT, de determinar como regra geral a
inexigibilidade da “anulação do crédito relativos às entradas que corresponderem às
operações (...)” que destinem “petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia a outros Estados”.
Consciente dos distintos regimes jurídicos,
relativamente às operações anteriores àquelas interestaduais com as mercadorias
em comento, apesar da previsão de não incidência na operação interestadual
contida no mesmo dispositivo constitucional, o Congresso Nacional, ao editar a Lei
Complementar nº 87/96, reconheceu não apenas as semelhanças existentes, mas
também as tipicidades e distinções aplicáveis a cada grupo de mercadorias, ao

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disciplinar o regime de substituição tributária, com fundamento na alínea “b” do
inciso XII do § 2º do art. 155 da CRFB/88.
Nesse sentido, importante apresentar o art. 9º da
Lei Complementar nº 87/96:
“Art. 9º A adoção do regime de substituição
tributária em operações interestaduais dependerá de
acordo específico celebrado pelos Estados
interessados.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º
poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação
interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em
relação às operações subsequentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de
energia elétrica, nas operações internas e
interestaduais, na condição de contribuinte ou de
substituto tributário, pelo pagamento do imposto,
desde a produção ou importação até a última
operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço
praticado na operação final, assegurado seu
recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa
operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as
mercadorias de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior, que tenham como destinatário
consumidor final, o imposto incidente na operação
será devido ao Estado onde estiver localizado o
adquirente e será pago pelo remetente.”

19. ADVOGADO SUBSCRITOR
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A simples leitura do dispositivo revela os distintos
regimes jurídicos disciplinados pelo legislador complementar.
A responsabilidade do contribuinte que realiza
operação destinada a outra unidade federada com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, aplica-se, exclusivamente, em
relação às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da
não incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da
CRFB/88.
Portanto, ao se referir, expressamente, às operações
subsequentes, o legislador complementar deixou claro que, salvo a concessão de
benefício fiscal, é do estado de origem a titularidade do ICMS incidente nas
operações internas antecedentes àquela interestadual, única que ocorre sob o
amparo da não incidência constitucional.
Por outro lado, de forma distinta, nos mesmos
termos fixados provisoriamente pelo constituinte originário, a responsabilidade pelo
pagamento do imposto relativa à energia elétrica, de acordo com a Lei
Complementar nº 87/96, compreende o ICMS incidente desde a produção ou
importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço
praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deve
ocorrer essa operação.
Assim, verifica-se que são distintos os regimes
jurídicos, tanto sob a perspectiva constitucional como no plano da lei complementar,
que dispõe sobre as normas gerais do imposto estadual, relativamente
ao ICMS incidente sobre as operações interestaduais com energia elétrica de um
lado e, de outro, sobre o petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados.

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Com efeito, ressalvada a possibilidade de concessão
de incentivo ou benefício fiscal, como é o atual cenário, que se iniciou com a edição
do Convênio ICMS 03/99, desconsiderar as diferenças fixadas pelo constituinte
originário, e pelo legislador complementar, consubstancia inequívoca usurpação da
atuação do parlamento, tendo em vista o subliminar desrespeito aos limites das
possibilidades oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível do texto
normativo que disciplina a matéria.
Por fim, ainda que adotada a tese no sentido da
extensão da “imunidade” ou partindo-se da premissa da “não incidência” das
operações antecedentes àquela interestadual, saliente-se que não basta mera
alegação no sentido de que a operação subsequente será interestadual. De fato, o
contribuinte não tem direito à automática aplicação do disposto no §1º da cláusula
vigésima segunda do Convênio ICMS 110/07, na hipótese de aquisição em
operação interna de lubrificantes e de combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo, para posterior remessa para outra unidade federada.
É necessária a prova da ocorrência da operação
interestadual subsequente e do consumo na unidade federada de destino. Nesse
sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 358.956), modificando o
posicionamento do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro e determinando
não ter havido “comprovação de venda do produto em outros Estados”, razão pela
qual caracterizou a operação de “bombeamento e tancagem” como típicas
operações internas. Em suma, posicionou-se o STF no sentido de que a
denominada “operação de destinação”, assim considerada como aquela realizada
com o objetivo prévio de direcionamento a outra unidade federada, somente se
caracteriza e aperfeiçoa com a comprovação da venda dos produtos em outra
unidade federada. Nessa linha de pensamento, importante salientar que somente
para o adquirente (a distribuidora) a operação interna pode ser caracterizada como
“operação preparatória”.

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Para a refinaria, a saída com destino à distribuidora
localizada na unidade federada de origem é uma operação interna, para todos os
efeitos, inclusive tributário estadual. Dessa forma, a mencionada decisão do STF
(RE 358.956) vinculou a caracterização da denominada “operação de destinação” à
verificação do que ocorre, de fato, em operações subsequentes, o que pressupõe a
aplicação dos mecanismos operacionais e requisitos fixados no mencionado
Convênio ICMS 110/07 - e anteriormente no Convênio ICMS 03/99.
Nesses termos, subordinou-se a aplicabilidade da
não incidência prevista na citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da
CRFB/88, à operação antecedente, à ocorrência de um evento futuro e incerto, isto
é, dependente de uma condição suspensiva, cuja verificação e exame no caso
concreto requer, e pressupõe, necessariamente, a disciplina fixada pelo Convênio.
Caso comprovada a ocorrência da operação
interestadual subsequente, conforme já sustentado, caracteriza-se o desfazimento
ou a anulação da operação interna antecedente para efeitos do ICMS ou, pela
linguagem adotada pela Suprema Corte, qualifica-a como “operação de destinação”,
por força do mecanismo disciplinado pelo Convênio, mesmo após a realização fática
dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade do crédito tributário.
Com efeito, conforme já salientado, nesta hipótese
“restam apenas duas operações sob o ponto de vista jurídico-tributário estadual: (1)
aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2) a operação
interestadual amparada pela não incidência constitucional, realizada pelo
distribuidor”.
Assim sendo, inexistente qualquer determinação
em sentido contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do §2º do artigo
155 da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o crédito do imposto
estadual, considerando o desfazimento/anulação da operação interna ou a efetiva
ocorrência da chamada “operação de destinação”, sob a perspectiva do sistema

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tributário estadual, não há fundamento para que o industrial possa manter o crédito
dos insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou financeiro,
tendo em vista que o repasse realizado para a unidade federada de destino
compreende não apenas o ICMS retido, mas também o ICMS próprio, relativo à
operação tornada sem efeito.
Por fim, conforme já repisado, o acordo (Convênio
ou Protocolo), que disciplina a substituição tributária em operação interestadual,
extrai seu fundamento de validade do citado art. 9º da Lei Complementar nº 87/96,
norma que restringe o repasse do ICMS - da unidade federada de origem para a
unidade de destino - às operações subsequentes àquela interestadual realizada sob
amparo da não incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2º do art.
155 da CRFB/88, no que se refere ao petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados.
Dessa forma, considerando que a disciplina jurídica
do acordo que normatiza a substituição tributária em operação interestadual possui
fundamento de validade na Lei Complementar nº 87/96, e que a lei de caráter
nacional restringe-se à disciplina do repasse ao denominado ICMS ST (retido), nos
termos já demonstrados, a determinação no sentido da inclusão do ICMS próprio no
montante a ser repassado à unidade federada de destino, contida no §1º da cláusula
vigésima segunda do Convênio ICMS 110/07, possui, necessariamente, fundamento
de validade em Convênio concessivo de incentivo ou benefício fiscal.
Por todo o exposto, conforme já demonstrado, a
disciplina jurídica fixada no § 1º da cláusula vigésima segunda do
Convênio ICMS 110/07 consubstancia, materialmente, hipótese de isenção sob
condição suspensiva. Constatado o denominado redirecionamento do produto, pelo
contribuinte substituído, ocorre o desfazimento ou a anulação da operação interna
realizada pela refinaria com destino ao distribuidor no território paranaense, para
efeitos do ICMS deste estado, o que implica a exclusão do crédito tributário
decorrente da operação própria realizada pela refinaria e consequente exigibilidade

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do estorno do crédito pelo industrial, tendo em vista que não resta, sob o ponto de
vista jurídico, econômico e financeiro, saída subsequente tributada no estado do
Paaraná para fundamentar a manutenção do crédito dos insumos. inda que
caracterizada a operação interna antecedente àquela interestadual com petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados como uma
extensão da não incidência constitucional, conforme já demonstrado, a conclusão
seria a mesma.
Tendo em vista inexistir previsão infraconstitucional
ou constitucional expressa no sentido de manutenção de crédito no caso em exame,
ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme autorização
contida explicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88,
conclui-se ser exigível o estorno do crédito por parte do industrial no caso de
operação subsequente amparada pela não incidência de que trata a alínea “b” do
inciso X do § 2º do art. 155 da CRFB/88, haja vista incidir na hipótese o disposto no
citado inciso II do §2º do artigo 155 da CRFB/88, dispositivo que estabelece a “dupla
condição” para o crédito do imposto estadual.
O Convênio 110/2007, com a redação dos
Convênios 101/2008 e 136/2008, atribuiu às refinarias de petróleo (que efetuam a
venda de gasolina A às distribuidoras) a responsabilidade tributária pelo
recolhimento do ICMS incidente sobre as operações comerciais interestaduais com o
álcool etílico anidro combustível (AEAC) e biodiesel (B100), realizadas entre as
usinas e destilarias, de um lado, e as distribuidoras de combustíveis, de outro (§ 5º
da Cláusula Vigésima Primeira). IV – Os §§ 10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira
do Convênio ICMS 110/2007, preveem o estorno do crédito, condizente com a saída
de mercadoria sem incidência do ICMS, na forma de recolhimento do valor
correspondente ao ICMS diferido, e não mediante anulação escritural.
É dizer, em vez de ser determinado o estorno de um
crédito, determina-se a realização de um recolhimento. V - A distribuidora não se
credita do ICMS diferido que onerou a operação de entrada, já que não há

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pagamento direto por ela. Isso porque a operação posterior de venda dos
combustíveis gasolina tipo C e óleo diesel B5 aos postos em operação interestadual
será imune e a distribuidora simplesmente informa à refinaria para o repasse. VI - As
matérias passíveis de tratamento via convênio são aquelas especificadas no § 4º do
art. 155 da Constituição Federal. Portanto, não poderia o Convênio, a título de
estorno, determinar novo recolhimento, inovando na ordem jurídica, transmudando a
medida escritural – anulação de um crédito - em obrigação de pagar.
Os Convênios, em matéria tributária, constituem atos
normativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No que
diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, §
5º, da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto
no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão
estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos
do § 2º, XII, g.” (Incluído pela EC 33/2001).
Assim como as leis complementares cuidam do fato
gerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), sem
contudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive mais
amplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a
concessão de benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS,
deixando às leis estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter
normativo.
Pelo contrário, integram sistema delineado pela
própria Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelos
convênios, cada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-se
com as leis estaduais e atos infralegais que regulam e detalham sua aplicação.
Os Convênios, em matéria tributária, constituem atos
normativos de caráter estrutural, requeridos pelo próprio texto Constitucional. No que
diz respeito à incidência do ICMS sobre operações com combustíveis, o art. 155, §

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5º, da Constituição estabelece: “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto
no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão
estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos
do § 2º, XII, g.” (Incluído pela EC 33/2001).
Assim como as leis complementares cuidam do fato
gerador, do contribuinte e da base de cálculo dos impostos (art. 146, III, a), sem
contudo os instituírem propriamente, e em matéria de ICMS têm papel inclusive mais
amplo (art. 155, § 2º, XII), também os convênios definem arquétipos para a
concessão de benefícios e para substituição tributária em matéria de ICMS,
deixando às leis estaduais a sua instituição, o que não lhes retira, todavia, o caráter
normativo.
Pelo contrário, integram sistema delineado pela
própria Constituição e que vai sendo colmatado pela lei complementar e pelos
convênios, cada qual relativamente à matéria que lhe é reservada, completando-se
com as leis estaduais e atos infralegais que regulam e detalham sua aplicação.
A legislação determina a mistura dos combustíveis
derivados de petróleo, obtidos por extração e refino, com combustíveis renováveis,
obtidos a partir da agricultura e da transformação. Assim é que se adiciona à
gasolina (gasolina tipo A) o álcool etílico anidro combustível (AEAC), obtendo-se a
gasolina tipo C, que é o combustível fornecido para consumo. Do mesmo modo,
adiciona-se ao óleo diesel o biodiesel (B100), obtendo-se o óleo diesel B5 (o número
indica o percentual da mistura, atualmente 5%) que abastecerá os veículos.
A tributação dos combustíveis assume grande
complexidade porque a Constituição, ao disciplinar o ICMS que incide sobre as
respectivas operações, estabelece regras distintas para os derivados de petróleo, de
um lado, e para os não derivados de petróleo, de outro.
As diferentes sistemáticas acabam por ter
implicações mútuas que se refletem na tributação do combustível como um todo,

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exigindo-se a adoção de instrumentos capazes de resguardar os efeitos de cada
regime. A tributação do álcool (AEAC) e do biodiesel, a princípio, segue o padrão
normal de incidência de ICMS.
Este é o entendimento do Egrégio Superior Tribunal
de Justiça, verbis:
“Processo: RE 766135 PE Relator(a): Min.
CÁRMEN LÚCIA Julgamento: 03/10/2014
Publicação: DJe-196 DIVULG 07/10/2014
PUBLIC 08/10/2014 Parte(s): ESTADO DE
PERNAMBUCO PROCURADOR-GERAL DO
ESTADO DE PERNAMBUCO FEDERAL
DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA
PATRÍCIA FREIRE CALDAS HERÁCLIO DO RÊGO
E OUTRO( A/S) ARNALDO RODRIGUES NETO
DECISÃO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO GERAL. QUESTÃO SUSCETÍVEL
DE REPRODUZIR-SE EM MÚLTIPLOS FEITOS.
ART. 543-B DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
ART. 328, PARÁGRAFO ÚNICO, DO REGIMENTO
INTERNO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM. Relatório 1.
Recurso extraordinário interposto com base no art.
102, inc. III, al. a, da Constituição da República
contra o seguinte julgado do Tribunal de Justiça de
Pernambuco: “ DIREITO CONSTITUCIONAL E
TRIBUTÁRIO. REEXAME NECESSÁRIO E
RECURSO VOLUNTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
COM GASOLINA C E DIESEL "B3". CONVÊNIO
110/07. PREVISÃO DE ESTORNO DE CRÉDITO
QUE VIOLA O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.

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REEXAME NECESSÁRIO IMPROVIDO DE FORMA
INDISCREPANTE, RESTANDO PREJUDICADO O
APELO. 1. Depreende-se dos autos que a empresa
impetrante, ora apelada, ao exercer sua atividade-
fim, comercializa a gasolina tipo C (resultante da
mistura de 25%de álcool etílico anidro combustível -
AEAC + 75% de gasolina tipo A) e o óleo diesel "B3"
(resultante da mistura de 3% de biodiesel - B100 +
97% de óleo diesel mineral), sendo que, para
produzir a gasolina tipo C, compra das
usinas/destilarias o álcool anidro e mistura com a
gasolina tipo A, adquirida da refinaria e/ou central
petroquímica, e, para produzir o óleo diesel "B3",
compra das usinas de biodiesel o B100 e mistura
com o óleo diesel mineral, adquirido da refinaria e/ou
central petroquímica. 2. Nesta cadeia de produção, a
refinaria atua como substituta tributária das
distribuidoras, retendo o ICMS de todas as
operações até o consumidor final (incidência
monofásica) e repassando-o aos respectivos
Estados de direito. 3. Assim, a distribuidora
(apelada), quando paga antecipadamente à refinaria
o valor correspondente à gasolina A e ao óleo diesel
mineral, está pagando, também incluído, o ICMS da
compra do álcool anidro e do B100, ficando a cargo
da refinaria repassar à unidade federada onde está
localizada a usina o ICMS incidente sobre a
aquisição do álcool anidro e do B 100 e, por sua vez,
ao estado onde ocorrer o consumo, a parcela do
ICMS incidente sobre nas vendas interestaduais de
gasolina “ C” e diesel “ B3” , isso em atenção à
regra do art. 155, § 4º, da CF/88. 4. A cláusula

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Advocacia
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vigésima primeira do Convênio CONFAZ 110/07
estabelece que o imposto incidente nas operações
internas ou interestaduais com álcool anidro e com o
B 100 é diferido para o momento em que ocorrer a
saída da gasolina “ C” ou do diesel “ B3” ,
destarte, resta induvidoso que a distribuidora
(apelada) não faz qualquer recolhimento do imposto,
porquanto em nenhum momento este “ passa por
suas mãos” ou lhe é creditado, como se pode vez,
ao estado incidente nas observar através das notas
fiscais e registro de entradas acostados às fls.
61/473, entretanto, como já mencionado, a refinaria,
ao calcular o ICMS devido por substituição tributária
na saída da gasolina A e do óleo diesel mineral, já o
faz incluindo o imposto relativo ao álcool anidro e ao
B100, de forma que a distribuidora faz o pagamento
devido suportando toda a carga tributária do ICMS.
5. Ocorre que, a despeito da inexistência de
qualquer crédito, os §§ 10 e 11 da Cláusula
Vigésima Primeira do Convênio CONFAZ 110/07,
com redação dada pelos Convênios CONFAZ
101/08 e 136/08, impõem que, nas operações
interestaduais com os produtos resultantes da
mistura da gasolina com AEAC ou da mistura do
óleo diesel com o B100, as distribuidoras deverão
estornar, sob forma de recolhimento, o crédito do
ICMS correspondente ao volume do álcool anidro e
do B100 contidos na mistura. 6. Com efeito, esta
determinação de estorno do crédito de ICMS nas
operações interestaduais envolvendo a gasolina Ce
o diesel "B3", implica de duplicidade na incidência do
imposto sobre os produtos em referência (AEAC e

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B100), uma vez que, repita-se, o ICMS relativo a
toda cadeia já restou recolhido em sua totalidade
pela refinaria, por meio de substituição tributária, não
havendo creditamento nas operações intermediárias.
7. Desta forma, ao exigir estorno de crédito
inexistente, o FISCO está na prática impondo ao
contribuinte obrigação tributária não prevista em lei,
o que é expressamente vedado pelo art. 150, I,
da CF/88. 8. Reexame Necessário improvido à
unanimidade de votos, restando prejudicado o
apelo” . 2. O Recorrente afirma ter o Tribunal de
origem contrariado os arts. 150, inc. I, e 155, § 2º e §
4º, da Constituição da República. 3. A Procuradoria-
Geral da República manifestou-se: “ Recurso
Extraordinário. Distribuidora de combustíveis.
Operações interestaduais com gasolina V e diesel
'B3'. Estorno de crédito de ICMS.
Constitucionalidade do procedimento previsto nos §§
10 e 11 da Cláusula Vigésima Primeira do Convênio
ICMS n.110/07” . Examinados os elementos havidos
no processo, DECIDO. 4. No julgamento do Recurso
Extraordinário n. 781.926, Relator o Ministro Luiz
Fux, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a
repercussão geral da questão constitucional
suscitada neste recurso: “ RECURSO
EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS.
AQUISIÇÃO DE MERCADORIA COM
DIFERIMENTO. DIREITO A CREDITAMENTO DO
TRIBUTO. VEDAÇÃO. HIPÓTESE DE
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS.

30. ADVOGADO SUBSCRITOR
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ALEGADA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. ADI 4.171. EXISTÊNCIA DE
REPERCUSSÃO GERAL” (grifos nossos). O
Ministro Relator assim se manifestou no voto: “ Na
espécie, o tema de fundo do acórdão recorrido ainda
não foi objeto de apreciação definitiva pelo STF. Na
ADI n. 4.171, cujo julgamento resta inconcluso, Rel.
Min. Ellen Gracie, autora a Confederação Nacional
do Comércio, busca-se a declaração de
inconstitucionalidade dos parágrafos 10 e 11 da
Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS
110/2007, com a redação dada pelo Convênio
101/2008 e, mediante aditamento, também com a
redação dada pelo Convênio 136/2008. Destaca-se
nesta ADI que na aquisição dos combustíveis
renováveis (AEAC e B100), há o diferimento do
ICMS, que, no entanto, é suportado por parte dos
valores da já referida substituição tributária para
frente. Como as operações posteriores não sofrem
incidência, o Convênio determina que as
distribuidoras efetuem o estorno do crédito do
imposto correspondente ao volume de AEAC e de
B100 contido nas misturas. Ocorre que não há
crédito na entrada e que, a título de estorno, é
determinado o recolhimento do valor correspondente
ao ICMS diferido ou suspenso relativo às entradas
de AEAC e de B100. Afirma-se que a imposição
implica exigência de novo tributo sem lei e
cumulativo, gravando novamente a mesma
capacidade contributiva, sendo certo ainda que
ofende a destinação constitucional do ICMS, tendo
em conta que, relativamente aos combustíveis não

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derivados do petróleo, deve seguir a regra geral do
Estado de produção. Aponta, assim, violação aos
arts. 145, § 1º, 150, I, 155, § 2º, I, e § 4º, I,
da Constituição. Nesta senda, as matérias deste RE
n. 739.160 e desta ADI n. 4.171 guardam correlação
e merecem julgamento conjunto, o que somente é
viável afetando-se este recurso à sistemática da
Repercussão Geral. A matéria em debate
transcende o interesse subjetivo das partes, sob
aspectos políticos e econômicos, e possui densidade
constitucional, na medida em que, no extraordinário,
discute-se a exata interpretação do alcance do
art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988,
que, na ótica do Tribunal a quo, não restou violado.
Considero ser necessário o enfrentamento por esta
Corte do tema de fundo, com o fim de se
estabelecer, com a segurança jurídica desejada, o
alcance da norma constitucional. Diante do exposto,
manifesto-me pela existência de repercussão geral
da questão suscitada” (grifos nossos). Reconhecida
a repercussão geral do tema, os autos deverão
retornar à origem para aguardar o julgamento do
mérito e, após a decisão, observar-se o disposto no
art. 543-B do Código de Processo Civil. 5. Pelo
exposto, determino a devolução destes autos ao
Tribunal de origem para observar-se o disposto no
art. 543-B do Código de Processo Civil, nos termos
do art. 328, parágrafo único, do Regimento Interno
do Supremo Tribunal Federal. Publique-se. Brasília,
3 de outubro de 2014.Ministra CÁRMEN LÚCIA
Relatora

32. ADVOGADO SUBSCRITOR
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DOS PEDIDOS
Espera-se pelas razões expostas que seja
desconstituída a referida Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD
lavrada pelo agente fiscal, anulando-se o mesmo, assim requer por fim:
a) juntada nos autos da procuração anexa, cópia
do contrato social, bem como demais
documentos;
b) a produção de todos os meios de prova
admitidos em direito;
c) que seja julgado procedente o pedido da
autuada para que se anule a Notificação Fiscal de
Lançamento de Débito CAF/OSF nº 2016/00081-0
e, por via de consequência, a exigência do
referido tributo e multa, e, por fim, que se dê o
arquivamento do presente processo
administrativo fiscal.
Nestes Termos, pede que seja recebida a presente
Defesa Administrativa, e, finalmente julgada aprovada, para os fins acima expostos.
Cidade/UF, XX de XXXXXX de 2016.
___________________________
ADVOGADO SUBSCRITOR
OAB/UF 0.000