Drept Financiar şi Fiscal

1. Cuprins
PARTEA INTÂIA Teoria generala privind impozitele si impunerea
CAPITOLUL I. Dreptul fiscal si legislatia fiscala
1.1.Aparitia si evolutia istorica a impozitelor..............................................11
1.1.1.................................................................................Perioada antica 11
1.1.2.................................................................................Perioada evului mediu 12
1.1.3.................................................................................Epoca moderna 13
1.2.Obiectul dreptului fiscal................................................15
1.3.Normele juridice fiscale................................................6
1.3.1 Structura logico-juridica...........................................................< 6
1.3.2. Legislatia fiscala..................................................................¡8
1.4.Delimitarea dreptului fiscal de alte ramuri de drept......¡9
1.5.Raporturile juridice fiscale............................................20
1.6.Izvoarele dreptului fiscal...............................................21
1.7.Actiunea legislatiei fiscale in timp si spatiu.............................................22
CAPITOLUL II. Teoria generala privind impozitele si impunerea
2.1.Notiunea de impozit.......................................................23
2.2.Elementele impozitului..................................................24
2.3.Notiunea de taxa............................................................26
2.4.Clasificarea impozitelor.................................................27
2.5.Necesitatea coexistentei impozitelor directe si impozitelor indirecte
2.6.Principiile clasice si moderne ale impunerii fiscale..
2.7.Conceptiile clasice si moderne privind impozitele si impunerea
2.8.Principiile politicii fiscale
Stabilirea impozitelor si taxelor
PARTEA A DOUA Procedura fiscala
APITOLUL I. Executarea obligatiei fiscale
1.1.Notiunea si etapele de calculare a impozitelor si taxelor 41
1.2.Persoanele care calculeaza impozitele...........................43
1.3.Documente fiscale..........................................................44
1.4.Modificarea obligatiei fiscale stabilite initial................47
1.5.Modalitati de plata a impozitelor...................................48
3.1.Momentul platii impozitului..........................................50
1.1.Conditia platii individuale si ia timp a impozitului.......52
1.2.Retinerea impozitului la sursa de plata..........................53
1.3.Procedura amânarii si esalonarii platilor.............................54
1.10. Restituirea impozitului.................................................................57
APITOLUL IL Procedura executarii silite a obligatiilor fiscale
2.1.Executarea silita in cadrul raporturilor juridice fiscale. 59
2.2.Regulile generale de executare silita.............................62
2.3.Executarea silita in cazul persoanelor juridice..............63
2.4. Executarea silita in cazul persoanelor fizice.............................64
2.5. Sechestrarea si comercializarea bunurilor sechestrate....................64
2.5.1. Evaluarea bunurilor sechestrate.............................67
2.5.2. Conditiile de participare la licitatie
a cumparatorilor..............................................................68
2.5.3. Desfasurarea licitatiei „cu strigare"..................................69
2.5.4. Desfasurarea licitatiei cu reducere..........................................69
2.5.5. incheierea contractului de vânzare-cumparare
si achitarea lotului de catre câstigatorii la licitatie..........70
178
¡ 1

2. 2.6. Urmarirea datoriei debitoriale a contribuabilului..........71
2.7. Ridicarea banilor in numerar.........................................73
2.8. Scaderea (anularea) debitelor pentru cauze de insolvabilitate sau disparitie a debitorului 75
2.9. Contestarea actiunilor de executare silita.......................................76
CAPITOLUL 1. Reglementarea juridica a impozitului pe venit
1.1. Notiuni generale...........................................................................•■77
PARTEA A TREIA Reglementarea juridica a impozitelor si taxelor
T27^mpunerea veniturilor realizate de persoanele ce practica
activitatea de antreprenoriat....................................................................78
1.3.Subiectii impunerii............................................................................78
1.3.1. intreprinderile agricole si gospodariile taranesti (de fermier), agentii micului,business
80
1.3.2. Subiectii impozabili ce activeaza in sfera asigurarii. 83
1.3.3.Organele puterii de stat si institutiile publice..........84
1.3.4.Organizatiile necomerciale.....................................84
1.3.5.Fondurile de investitii.......................................................87
1.3.6.Fondurile de pensionare..........................................................89
1.3.7.Societatile................................................................................90
1.4.Rezidenta...'...................................................................................92
1.5.Obiectul impunerii...........................................................................93
1.6.Cotele impozitului pe venit.............................................................98
1.7. Sursele de venit neimpozabile.......................................................¡02
1.8. Modul si termenele de achitare a impozitului pe venit.................«iSV
1.9. Facilitati privind impozitul pe venit...........................................105
CAPITOLUL II. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice .111 ^CAPITOLUL III. Impunerea pe circulatia averii
3.1.Impunerea activelor de capital.....................................1 13
3.2.Impunerea donatiilor....................................................114
3.3.Impunerea din transmiterea proprietatii ca urmare a decesului 115
3.4.Impozitul privat.............................................................................115
CAPITOLUL IV. Reglementarea juridica a impozitelor indirecte
4.1.Particularitati generale..............................................................116
4.2.Taxa pe valoarea adaugata............................................................118
4.3. Accizele........................................................
CAPITOLUL VII. Regimul juridk al taxelor locale
7.1. Consideratii preliminare..........................................144
7.2.Taxa pentru amenajarea teritoriului.............................146
7.3.Taxa pentru dreptul de a organiza licitatii locale si loterii.... 146
7.4.Taxa hoteliera..............................................................147
7.5.Taxa pentru amplasarea publicitatii (reclamei)...........147
7.6.Taxa pentru dreptul de a folosi simbolica locala.........148
7.7.Taxa pentru eliberarea autorizatiei de amplasare
a unitatilor comerciale........................................................148
7.8.Taxa de piata............................................................................. 149
7.9.Taxa pentru parcarea autovehiculelor...........................................149
7.10.Taxa balneara.............................................................149
7.11.Taxa de la posesorii de câini......................................150
7.12.Taxa pentru dreptul de a efectua filmari cinematografice si televizate 150
7.13.Taxa pentru trecerea frontierei de stat....................... 151
7.14.Taxa pentru dreptul de a vinde in zona vamala.........151
7.15.Taxa pentru dreptul de a presta servicii
178
¡ 2

3. la transportarea calatorilor.................................................152
7.16.Competenta administratiei publice locale
la stabilirea taxelor locale..................................................152
7.17.Impozitul pentru folosirea resurselor naturale...........153
7.17.1. Taxa pentru apa............................................................153
7.17.2. Taxa pentru folosirea resurselor minerale.........................154
7.17.3. Taxa pentru lemnul eliberat pe picior
(venitul silvic)..................................................................................156
PARTEA A PATRA Administrarea fiscala
CAPITOLUL I. Organizarea organelor administrarii fiscale
1.1. Notiuni generale.........................................................157
^ ¡1.2; Organizarea si functionarea Ministerului Finantelor..158
" : 1.3. Organizarea si functionarea Serviciului Fiscal de Stat 159
1.4 Organizarea si functionarea
Departamentului Controlului Vamal....................................................162
CAPITOLUL II. Controlul fiscal
—f-K2^. Notiunea si functiile controlului fiscal.......................................................164
Metodele controlului fiscal.............................................................168
.----(2.3) Actele controlului fiscal......................................................................170
____^"23A. Actul de control......................................................................170
2.3.2. Procesul-verbal de constatare
a contraventiei administrative......................................................i 73
A 2.3.31
. Competenta in cazul incalcarii
] cadrului normativ fiscal.......................................................................................1 74
CAPITOLUL III. Raspunderea juridica si constrângerea statala in sfera dreptului fiscal
' ;3.I.1
Consideratii preliminare..................................................................................176
^ 1
3.2. Raspunderea penala.............................................................................................¡77
,___3.3. Raspunderea contraventionala.......................................183
3.4. Raspunderea fiscala.........................................................................................191
.— 3.5. Raspunderea disciplinara..............................................................................196
-—• 3.6. Raspunderea materiala................................................................................i 97
PARTEA INTAIA Teoria generala privind impozitele si impunerea
CAPITOLUL I Dreptul fiscal si legislatia fiscala
1.1. Aparitia si evolutia istorica a impozitelor.
Politica fiscala joaca un rol important in economia de piata prin pârghiile traditionale de
care dispune nu numai in vederea realizarii veniturilor statului, dar si pentru imprimarea
sensului si ritmului de dezvoltare economica si sociala a tarii.
Impozitele si taxele reprezinta mijloacele ce stau la dispozitia statului pentru realizarea
veniturilor bugetare si, implicit, pentru asigurarea cheltuielilor generate de nevoile publice.
Problema influentei impunerii asupra cetatenilor, precum si asupra activitatilor umane este extrem de vasta si are importanta deosebita
pentru intreaga dezvoltare si transformare a vietii economice, sociale si politice. De aceea, pentru guvern astazi este o adevarata arta, de a
sti sa asigure venitu rile statului, fara ca insusirea lor sa insemne o povara care sa zdruncine inte resele private si patrimoniile individuale
ale producatorilor contribuabili.
1.1.1. Perioada antica
Impozitele sunt cunoscute din antichitate si se presupune ca au aparut pe parcursul evolutiei societatii umane in cadrul
primelor formatiuni statale, fiind determinate de necesitatile intretinerii materiale a celor ce exercitau forta publica, indeplinind
atributiile autoritare de conducere statala.
178
¡ 3

4. De la aparitia lor impozitele au fost concepute si aplicate diferit, in functie de dezvoltarea
economico-sociala si de cheltuielile publice acceptate in fiecare stat. Date despre impozitele si
cheltuielile publice din antichitate se cunosc mai ales din istoria statelor antice grec si roman1
.
In republicile antice grecesti, ca si in statul antic roman, erau considerate publice cheltuielile pentru asigurarea functionarii organelor de
conducere statala, pentru intretinerea si inzestrarea fortelor armate si a ordinii publice, constructia si inarmarea corabiilor de razboi,
construirea de drumuri, lucraria utilitate comunala, pentru temple si serbari religioase ca si pentru dis-
tractiile publice.
Pentru aceste cheltuieli publice primele resurse erau cele domeniale ob-r
:nute prin exploatarea unor bogatii naturale aflate in patrimoniul statului,
cum erau, de exemplu, minele de argint si carierele de marmura in republicile grecesri.
in completarea resurselor domeniului public, in fiecare din aceste state ■c-i fost instituite impozite diferite, unele ordinare sau curente, altele
extraordinare.
in statui antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri si alte bunuri. Urmau apoi impozitele asupra veniturilor
meseria-s:
lor, taxele pentru vânzarea in piata a produsele agricole, precum si de impozitul extraordinar pe veniturile cetatenilor bogati, perceput in
timp de jc'.zboi ca o indatorire de onoare a acestor cetateni".
in statu! roman antic, in toate etapele de evolutie istorica, principalul ;
moczit a fost "tribulum".
La inceput acest impozit era perceput numai de la iccu'torii provinciilor cucerite, fiind stabilite fie
pe valoarea pamântului "iS-jarit ir. mod individual, fie ca zecime din produsul brut. Ulterior
vibutiim a fost extins ca impozit cetatenesc permanent datorat de toti ceta-t:A statului roman ca'"e
aveau proprietati imobiliare, iar mai târziu si pentru iyjnun mobile.
Concomitent cu tributum se percepea un impozit pe succesiuni. S-a iti-■ rodu^ si un impozit
asupra vânzarilor de bunuri, un impozit pe mestesuguri si de asemenea s-au aplicat, temporar, un
impozit pe numarul sclavilor si impozitul datorat de celibatari.
Aceste impozite din statul atenian si roman sunt o dovada si exemple ale râspândirii si diversificarii in antichitate a procedeului financiar al
obligarii persoanelor fizice sa plateasca impozite ca venituri ale statului.
1.1.2. Perioada evului mediu
In evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, n functie de dezvoltarea
economico-sociala diferita, precum si de conceptii si traditii proprii.
in Anglia, timp indelungat, impozitul principal era cel datorat de catre proprietarii de pamânt: la
inceput in raport de intindere si ulterior in functie de venitul obtinut prin exploatare proprie ori
arenda. Conceptional, prin iviagna Carta Libertatum din anul 1215 s-a interzis instituirea
impozitelor de catre monarhi rara aprobarea parlamentului. In acelasi secol, a fost introdus un
impozit pe venit diferentiat pentru nobili, preotime si tarani, iar in secolele urmatoare au fost
instituite impozite pe cladiri, pe veniturile mestesugarilor, ca si impozite incluse in preturile de
vânzare a sarii, carbunelui, pieilor si a altor bunuri.
Sunt interesante si datele privind impozitele si organizarea fiscala aplicata in Republica Florenta din Italia in secolele XII-XV. La inceputul aces-
tei perioade exista un impozit pe veniturile cetatenilor bogati, care se percepea pe baza unei "scari" progresive. Mai existau impozite pe succesiuni si
taxe vamale la intrarea marfurilor in republica. Impozitul vechi pe venit a fost inlocuit cu impozitul denumit "estimo", aplicat asupra tuturor bunurilor
cetatenesti care erau inscrise in "registro del estimo'" pe baza declaratiilor contribuabililor, care, daca se constatau a fi inexacte, erau sanctionate cu o
dezonoranta, stergere a celui gasit in culpa de pe lista votantilor la alegerile organelor comunale. Dupa aproape trei secole "estimo" a fost modificat
conform cerintelor de impunere a averilor, mai ales ale comerciantilor si bancherilor, care erau evaluate separat de mai multi agenti fiscali. Pe lânga
acestea, in Florenta de atunci se mai pastrau impozitele pe succesiuni, pe vânzarea unor bunuri precum si taxele vamale.
1.1.3. Epoca moderna.
in ultima perioada a evului mediu, in conditiile dezvoltarii mestesugurilor si manufacturilor, ca si
a comertului, diversificarea veniturilor cetatenilor a oferit statelor posibilitatea sporirii numarului si
a felurilor impozitelor. Aceasta sporire a fost determinata si de cresterea cheltuielilor publice pentru
organele de stat aflate intr-o anumita etapa de dezvoltare — ca autoritati si servicii publice de
administratie si justitie, precum si pentru ordinea publica si intretinerea armatei.
Unul din exemple mai convingatoare privind sporirea numarului si felului impozitelor 1-a oferit
Franta, in care monarhii au pastrat pâna la Revolutia din 1789 dreptul de a institui impozite si, in
consecinta, categoria acestora incepea cu impozitul "Ia taille" in variantele reale - datora de pro-
prietarii de terenuri, si personal - datorat pe veniturile cetatenilor - caruia i se suprapunea impozitul
de a douazecia parte din venit, sporit apoi la a zecea parte din venit, precum si capitatia datorata de
toti cetatenii in cuantum banesc diferentiat in raport de rangul social. in acelasi timp, in folosul mo-
narhului se datora "patenta" ce reprezinta VA din taxa platita corporatiilor la eliberarea autorizatiilor
celor ce exercitau pe cont propriu meserii sau comert. Categoria impozilelo'" mai cuprindea pe cele
percepute la vânzarea sarii, tutunului si bauturilor, la tranzactiile si instrainarile de bunuri, ca si
impozitele de timbru denumite si de inregistrare, carora li se adaugau diferite taxe.
1■wuujt.iic ivsqit 'a nospur» - traduiclion, franc.ii.-v. Parts, Lib. Ed. M. Girară, 1913, p.20-38.
178
¡ 4

5. Datorita numarului mare si diversificarii exagerate a impozitelor, Adunarea Constituanta, intrunita dupa Revolutia Franceza din 1789, a decis
reforma
impozitelor prin inlocuirea privilegiilor avute pâna atunci de nobili si preotime, suprimarea
arbitrarului aparatului fiscal, inlaturarea unor impozite pe vânzari ale bunurilor de consum, alte
actiuni reformatoare si, inainte de toate, consacrarea dreptului cetatenilor de a consimti liber la
stabilirea impozitelor, in acest sens, Constitutia franceza din 1793 a prevazut ca "nici un cetatean nu
este dispensat de onorabila obligatiune de a contribui la acceptarea sarcinilor publice, dar
conditionat de consimtamântul la aceste contributii"/
Ideea ca impozitele urmeaza sa fie instituite cu consimtamântul contribuabililor a fost preluata
de doctrina finantelor publice moderne din statele contemporane. Instituirea impozitelor cu
consimtamântul contribuabililor si-a gasit expresia in consacrarile competentei parlamentare de a
reglementa impozite si celelalte venituri necesare acoperirii cheltuielilor publice.
Aceste venituri contribuie la formarea bugetului, ale carui prevederi sunt destinate satisfacerii cheltuielilor publice: invatamânt, cultura si arta,
aparare nationala si ordine publica interna si altele.
in economia de piata, actioneaza tipuri specifice de impozite care au fost reglementate si
perfectionate si in Republica Moldova.
Fiecare dintre aceste impozite indeplineste o anumita functie si are un anumit rol, iar toate impreuna alcatuiesc un sistem de impozite care
reflecta atât capacitatea contributiva a platitorilor, cât si stadiul de dezvoltare a unei societati pe plan economic.
in perioada actuala, când economia Republicii Moldova este in tranzitie spre economia de piata, se impune un sistem fiscal coerent si eficient,
prin introducerea si aplicarea unor impozite devenite operationale, adaptat dezvoltarii economice in cadrul unui sistem elastic, chemat sa raspunda la
cresterea economica.
in cadrul reformei fiscale trebuie reglementate acele forme de impunere care pot stimula
activitatile agentilor economici si ale populatiei in scopul investirii, precum si cele privind
stimularea productiei si protejarea exportului si importului.
Ca urmare, reforma fiscala presupune o administrare fiscala capabila sa elimine evaziunea
fiscala, precum si crearea unui sistem de protectie sociala reala.
Ideea de justitie joaca un rol esential in cadrul impozitelor. Atunci când se stabilesc impozitele, este
necesar ca aceasta sa se faca cu competenta si profesionalism, cu spiritul de echitate si justitie
pentru a nu lovi in contribuabil, fie prin natura sau cuantumul impozitului, fie prin modul arbitrar de
percepere.
Principiul echitatii fiscale si justetea impunerii au cele mai multe premise de a se infaptui intr-un stat de drept
1.2. Obiectul dreptului fiscal.
Din punct de vedere etimologic cuvântul "fiscal" are la origine termenul latin "fiscus" care inseamna "cos". in
Roma antica prin acest termen se numea "casa militara" unde se pastrau banii pentru a fi eliberati militarilor.' 1
Cunoasterea reglementarilor juridice fiscale din domeniul fiscal nu este insa suficienta pentru intelegerea si interpretarea corecta a
complexelor fenomene fiscale, care presupune, pe lânga o abordare strict juridica, si analizarea lor atât sub aspect economic, cât si acela al
politicii fiscale.
in acest sens putem afirma ca dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice care reglementeaza modalitatile de realizare la
buget a veniturilor publice, primordial prin specificul fiscal al impozitelor si taxelor. 2
Sub aspecte generale, obiectul dreptului fiscal este determinat prin re glementarile cuprinse in Codul fiscal nr. 1163
-XII din 24.04. 1997 si Legea nr. 1198-XII din 17.11.1992 "privind bazele sistemului fiscal". in confor mitate cu dispozitiile acestui
act normativ dreptul fiscal are ca obiect de reglementare relatiile ce tin de executarea obligatiilor fiscale in ce priveste impozitele si
taxele generale de stat, stabilind, de asemenea, principiile ge nerale de determinare si perceperea impozitelor si taxelor locale.3
Având in vedere insa, ca Codul fiscal a fost conceput ca o lege - cadru prin care se
stabilesc principiile fundamentale ale reglementarilor din domeniul fiscal, pe baza
reglementarilor generale pe care acesta le cuprinde. Au fost adoptate sau urmeaza sa se adopte
o serie de alte acte normative prin care se aduc reglementari concrete diferitelor aspecte
(compartimente] ale dreptului fiscal, completându-se astfel, - sau mai exact, precizându-sc
in detaliu, - obiectul dreptului fiscal. Astfel, privit prin prisma aspectelor sale specifice,
obiectul dreptului fiscal cuprinde si o serie de reglementari concrete referitoare la
administrarea impozitelor pe venit, modul de urmarire a impozitelor, taxelor si a altor plati
neachitate in bugetul de stat, bugetele locale etc.
Desi are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal se prezinta ca un ansamblu coerent si unitar de norme juridice, intrucât el vizeaza nu
orice acte sau operatiuni, ci numai pe acelea care alcatuiesc ramura dreptului fiscal.
I.3. Normele juridice fiscale.
1.3.1 Structura logico-juridica.
2Mai detaliat vezi Tlenemca C X . Залоговое право, Изд. ИД ФБКПРЕСС,Москва,2000,стр.54-57
3Conform art.l alin.2 din Codul fiscal (în redacţia Legii nr. 1064-XIV din 16 06.2000. publicată în MO nr.127-129 din 12.10.2000).
178
¡ 5

6. Normele dreptului fiscal sunt, la fel ca celelalte norme juridice, regula de conduita instituita de stat, a caror
aplicare este asigurata prin constiinta juridica, iar la nevoie - prin forta de constrângere a statului.7
Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal si, deci, la fel ca cele mai multe
dintre normele juridice, se refera la un numar nedeterminat de subiecte de drept, si se aplica repetat
in timp, ori de câte ori sunt intrunite conditiile vizate de ele.
Din punct de vedere al structurii logico-juridice, normele dreptului fiscal cuprind si ele cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza,
dispozitia si sanctiunea.
Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede conditiile sau imprejurarile in care urmeaza sa se aplice dispozitiile cuprinse in aceste norme
juridice. De exemplu, Codul fiscal prevede in art.6 alin.9s
ca prin impozite si taxe se urmareste implinirea surselor de venituri ale bugetului de stat si
ale bugetelor locale.
Dispozitia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiectilor de drept vizati de aceste nonne fie obligându-i sa actioneze intr-un anumit
fel, fie pennitându-le sa efectueze anumite operatiuni fiscale sau sa savârseasca anumite acte fiscale, fie interzicându-Ie comiterea unor acte sau
operatiuni de natura fiscala. Deci, dispozitiile cuprinse in normele dreptului fiscal pot fi: operative, permisive si prohibitive.
Dispozitiile onerative sunt cele mai multe dintre normele dreptului fiscal. Prin dispozitii onerative se reglementeaza obligatiile fiscale ale
persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat si ale persoanei fizice, intru exercitarea controlului fiscal etc. De exemplu, in art.80 alin.l Cod
fiscal se prevede onerativ ca agentii economici care platesc dividende actionarilor sunt obligati sa retina si sa achite impozitul pe dividende.9
Unele dintre normele dreptului fiscal cuprind dispozitii permisive. De exemplu: art.24 alin.l Cod fiscal prevede ca: "se
permite deducerea cheltuielilor ordinare si necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv in cadrul activitatii de
intreprinzator".
in acelasi timp, unele norme ale dreptului fiscal cuprind dispozitii prohibitive. De exemplu: se interzice deducerea sumelor platite la procurarea
terenurilor.10
Sanctiunile cuprinse in normele dreptului fiscal sunt reglementate potrivit interesului de a
percepe si incasa sumele necesare, stabilite prin actele normative in vigoare privind impozitele si
taxele.
Ca sanctiuni specifice dreptului fiscal sunt remarcate penalitatea si amenda fiscala prevazute de Legea "Cu privire la administrarea impozitului pe
venit si pentru punerea in aplicare a titlurilor I si II ale Codului fiscal" nr.l 164-XIII din 24.04.1997.
in cea ce priveste penalitatea, aceasta poate fi comparata cu penalitatea prevazuta la art.165; 166
Cod civil al Republicii Moldova datorita conditiilor de aplicare prevazute de legislatia fiscala si
stabilirea marimii penalitatilor11
, penalitatea fiscala reprezinta o sanctiune specifica si exclusiva
domeniului dreptului fiscal.
Privitor la amenda fiscala de asemenea putem trasa o legatura cu amenda contraventionala. insa
nu putem vorbi de o amenda pur administrativa. Amenda administrativa se aplica in cuantum
banesc calculat intre limita minima si maxima, iar la stabilirea amenzii fiscale, aplicate persoanelor
fizice sau juridice, care n-au achitat impozitele si taxele, n-au prezentat date autentice organelor
fiscale etc, sunt luate in considerare alte elemente specifice de sanctionare, cum ar fi elementul
procentual din suma neachitata.
Pe lânga aceste sanctiuni, reglementarea in vigoare mai prevede si aplicarea unor pedepse penale
si administrative. in Legea cu privire la administrarea impozitului pe venit nr.l 164-XIII din
24.04.1997 se enunta elementele infractionale, iar in Codul penal sunt prevazute si pedepsele
aplicate.
Despre structura logico-juridica a cuprinsului normelor dreptului fiscal mai este de semnalat ca
ipoteza, dispozitia si sanctiunea apar arareori in fiecare dintre aceste norme juridice.
Pentru simplificarea si rationalizarea textului actelor normative, de cele mai multe ori ipoteza si dispozitiile sunt contopite in textele normative,
iar sanctiunile sunt specificate la sfârsitul actelor normative sau in codurile: penal, al contraventiilor administrative, al muncii.
1.3.2. Legislatia fiscala.
Legislatia fiscala, denumita si drept fiscal4
, este conceputa si sustinuta in doctrina europeana cu
utilitatea de a individualiza si pune in evidenta, categoria normelor juridice privind veniturile
publice care se realizeaza cu specificul fiscal al impozitului.
Potrivit necesitatilor de realizare practica a veniturilor bugetare, reglementarea juridica a
impozitelor si taxelor cuprinde 2 categorii de norme juridice:
norme privind obiectul si subiectele debitoare aie impozitelor si taxelor;
norme privind procedura fiscala a stabilirii si incasarii impozitelor si taxelor, precum si a
solutionarii litigiilor dintre contribuabili si organele fiscale ale statului.
Prima dintre aceste categorii de norme juridice fiscale are un continut de drept material, potrivit
necesitatii de a se institui legal fiecare dintre impozite si taxe, precizându-se obiectul si subiectul
impozabil sau taxabil, cota de impunere, termenele si, eventual, alte conditii de plata a acestora.
A doua categorie cuprinde normele fiscale de natura procedurala potrivit necesitatii de stabilire
si incasare a impozitelor si taxelor, precum si de definitivare a lor in cazuri de contestare a modului
in care au fost stabilite.
4" Trotabas L., Finances publiques. Paris, 1964, lib.Dalloz, p.487 şi urm.
178
¡ 6

7. Alaturat acestora, legislatia fiscala este completata cu acte normative care reglementeaza
sanctiunile aplicabile contribuabililor ce nu declara corect obiectul impozabil sau savârsesc alte
fapte ilicite de natura fiscala, precum si executarea silita5
a impozitelor si taxelor neachitate la
termenele legale.
Datorita obiectului propriu de reglementare juridica normele legislatiei fiscale se disting de
celelalte norme de drept prin specificul lor de a reglementa impozite si taxe si procedura fiscala,
fapt prin care s-a ajuns sa se sustina "autonomia dreptului fiscal" cu "importanta deosebita, atât din
punct de vedere teoretic, cât si din punct de vedere practic"6
.
Autonomia dreptului fiscal a fost sustinuta nu numai in cadrul dreptului finantelor publice, ci si
extins, in cadrul dreptului public. in acest sens s-a afirmat ca "dreptul fiscal este ramura dreptului
public care reglementeaza drepturile fiscului si prerogativele lui de activitate"".
Corelativ si tot in regim de drept public, legislatia fiscala prevede ca subiectii impozabili sunt obligati sa plateasca impozite si taxe
calculate si definitivate de organele fiscale, sa prezinte date si informatii cerute de organele fiscale etc, având totodata drepturi prevazute de
Codul fiscal "
Natura de drept public a legislatiei fiscale se apreciaza insa nu autonom, ci in corespundere cu reglementarea cheltuielilor
publice, a bugetelor de stat si locale, a imprumuturilor de stat, precum si in corespundere cu natura de drept public a acestor compartimente
structurale ale finantelor publice.
in consecinta dreptul fiscal sau legislatia fiscala este o parte a dreptului finantelor publice care, in ansamblul lui, este o ramura a
dreptului public.
1.4. Delimitarea dreptului fiscal de alte ramuri de drept.
Dreptul pozitiv cuprinzând ansamblul normelor juridice in vigoare, la un moment dat este privit, in fiecare stat - in
teoria generala a dreptului - ca "sistem al dreptului " in structura caruia normele de conduita instituite de catre stat sunt grupate in "institutii
juridice si ramuri de drept " 1
'.
Dintre ramificarile dreptului este cunoscut ca prima aparitie opinia jurisconsultului Ulpian din statul antic roman care a
conceput si introdus diviziunea dreptului in drept public si drept privat.7
Aceasta diviziune a fost reluata in teoria contemporana a dreptului, specificându-se ca ramuri ale dreptului public:
dreptul constitutional, dreptul administrativ, dreptul financiar si ca ramuri ale dreptului privat: dreptul civil, dreptul comercial
etc.
Relatia dreptului fiscal cu dreptul constitutional este determinata prin
prisma importantei dreptului constitutional in oricare dintre sistemele de
drept din statele moderne si, derivat, datorita statuarii constitutionale a unor
concepte fundamentale pentru domeniul dreptului fiscal. Astfel, in contextul
importantei notiunii si dispozitiei constitutionale privind principiile generale
de organizare si conducere statala, drepturile si indatoririle fundamentale ale
cetatenilor, autoritatilor publice etc.
Constitutia Republicii Moldova statueaza, ca: „cetatenii au obligatia sa
19
contribuie prin impozite si prin taxe, la cheltuielile publice" .
Cu dreptul administrativ, dreptul fiscal se afla intr-o relatie foarte strânsa, cuprinzând normele referitoare la
organizarea si functionarea tutu ror organelor puterii executive, precum si norme privind conducerea, orga nizarea si functionarea
organelor de control fiscal care fac parte din administratia de stat.
Dintre celelalte ramuri ale dreptului, dreptul fiscal are relatii si cu dreptul penal, in virtutea dispozitiilor
referitoare la constatarea infractiunilor in domeniul fiscal de catre organele de control fiscal .
Cu dreptul muncii dreptul fiscal are legatura in virtutea raspunderii juridice de natura materiala sau disciplinara pe care o pot
aplica persoanele cu functii de raspundere din cadrul organelor de control fiscal.
Relatia dreptului fiscal cu dreptul international public este evidentiata prin existenta conventiilor interstatale determinate de necesitatea
evitarii dublei impuneri a veniturilor care se obtin pe teritoriul Republicii Moldova si se transmit in alte state ori invers. Sub aspecte generale aceste
conventii dovedesc existenta unor raporturi financiar-fiscale intre state.
1.5. Raporturile juridice fiscale.
in ansamblul raporturilor juridice fiscale se recunosc trei elemente fundamentale ale acestor raporturi:
1) subiectele participante;
2) continutul;
3) obiectul.
5Legea nr.663 -XIII din 10.11.1995 "Cu privire la modul de urmărire a impozitelor şi taxelor şi altor plăţi".
6 Trotobas L., Op.ai, p.488
7Ibidem, p.l22-123
178
¡ 7

8. Subiectele participante in raporturi juridice fiscale sunt, in primul rând, organele de control
fiscal iar ca al doilea subiect participant pot fi intreprinderile de stat, persoanele fizice si juridice
care desfasoara activitati de antreprenoriat etc. si carora le revin drepturi si obligatii prevazute de dreptul
fiscal.
in cadrul raporturilor juridice din domeniul fiscal subiectele participante au o pozitie juridica
diferita, chiar si in ipoteza in care ambele subiecte participante sunt organe de stat, intreprinderi de
stat.
Organele administrativ fiscale de stat, participând la aceste raporturi in exercitarea atributiilor
autoritare cu care sunt investite, au o pozitie juridica de reprezentant al intereselor financiar-fiscale
de stat sau publice. Astfel, aceste organe de stat au competenta de a pretinde celuilalt subiect
participant respectarea legislatiei fiscale in vigoare
Pozitia autoritara de reprezentant al intereselor financiar-fiscale de stat a primului subiect
participant este o expresie a regimului de drept public al raporturilor juridice ce se stabilesc in
temeiul si in aplicarea normelor fiscale.
Continutul raporturilor juridice fiscale il constituie drepturile si obligatiile privind plata si incasarea impozitelor si taxelor.
Aceste drepturi si obligatii in continutul raporturilor juridice de natura fiscala sunt inconfundabile cu alte raporturi juridice si sunt
reglementate de Codul fiscal (vezi art.8 - Drepturile si obligatiile contribuabilului si art. 10 -Drepturile, obligatiile si raspunderile organelor
fiscale).
Obiectul raporturilor juridice se stabileste in temeiul si in aplicarea normelor dreptului fiscal.
Acesta se identifica potrivit conceptiei din teoria generala a dreptului care sustine ca obiectul
raporturilor juridice este actiunea, bunul material sau valorile vizate de drepturile si obligatiile
subiectelor participante.
Din acest punct de vedere obiectul celor mai multe dintre raporturile juridice din domeniul fiscal il reprezinta sumele de bani ce se
individualizeaza si se incaseaza ca impozite si taxe. Alaturat acestora, obiectul raporturilor juridice fiscale il reprezinta actiunile sau operatiunile de
executare silita si altele.
1.6. Izvoarele dreptului fiscal.
Actele normative prin care sunt instituite normele dreptului fiscal, conform practicii legislative actuale, sunt:
legile, acordurile (conventiile) internationale privind evitarea dublei impuneri, hotarârile guvernului, precum si instructiunile Ministerului Finantelor.
Legile sunt cele mai importante acte normative emise pentru domeniul fiscal de catre Parlament pentru a reglementa prin legi "impozitele si
taxele si orice alte venituri ale bugetului de stat si ale bugetelor judetene, oraselor si satelor"8
.
Acordurile (conventiile) internationale privind evitarea dublei impuneri sunt izvor de drept cu conditia ca Republica Moldova sa fie
parte la acest acord si acesta sa fie ratificat de Parlament. in acest caz, daca actele normative au alte prevederi, se aplica acordul (conventia)
internationala 9
. Aceste acorduri (conventii) au ca scop evitarea dublei impuneri si diminuarea excesiva a impunerii din partea ambelor state.
Hotarârile Guvernului se emit pentru organizarea executarii legilor si, deci, sunt acte normative prin care se instituie norme juridice necesare
pentru executarea dispozitiilor generale din Codul fiscal si din celelalte legi de specialitate fiscala. Astfel, prin Hotarârea Guvernului nr.489 din
04.05.199810
despre aprobarea Regulamentului cu privire Ia modul de confirmare a donatiilor pentru scopuri filantropice s-au reglementat conditiile
efectuarii donatiilor filantropice si aplicarea dispozitiilor generale din Codul fiscal referitoare la deduceri privind donatiile in scopuri filantropice.
Instructiunile Ministerului fincintelor sunt acte normative prin care se instituie nonne juridice care dezvolta si detaliaza cuprinsul dispozitiilor
generale din Codul fiscal si dm celelalte legi de specialitate fiscala. Instructiunile Ministerului Finantelor sunt justificate de necesitatea de a indruma
intr-un mod specializat aplicarea unitara a dispozitiilor generale din legi si celelalte acte normative prin ca^e se instituie normele dreptului fiscal. De
exemplu: pentru aplicarea practica a dispozitiilor generale din Codul fiscal -titlul I si II - s-a emis, Instructiunea Ministerului Finantelor "Cu privire la
modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitatea de antreprenoriat" nr. 1 din 23.10.1998, Instructiunea
"Cu privire la modul de prezentare de catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit" nr.2 din 23.10.1998 si alte instructiuni cu
referire la aceste titluri din Codul fiscal.
1.7. Actiunea legislatiei fiscale in timp si spatiu.
Reglementarea juridica a impozitelor si taxelor este instituita potrivit unor criterii de aplicare a legii fiscale in timp si spatiu astfel ca
necesitatile si interesele statului sa fie protejate si realizate.
Aplicarea in timp a legii fiscale este justificata de principiul anualitatii impozitelor. Art.3 alin.4 Cod fiscal enunta ca: "impozitarea se
efectueaza in baza prezentului Cod si altor acte normative, publicate in mod oficial, care sunt in vigoare pe o perioada stabilita pentru achitarea
impozitelor si taxelor". Din acest articol se mai desprinde ca reglementarea impozitelor si taxelor au o aplicabilitate nelimitata in timp, dar este
determinata de anualitatea exercitiului bugetar.
in conditiile elaborarii si executarii unor bugete de stat anuale, in virtutea faptului ca bugetul
statului este un act de autorizare a veniturilor publice de stat, in mod rational se ajunge Ia
urmatoarea formulare: impozitele si taxele se percep in temeiul dispozitiilor legii de adoptare a
8' Conform art. 132 din Constituţia Republicii Moldova
9A
Conform art.4 Cod fiscal (în redacţia Legii nr.!064-XIV din 16.06.2000)
10" Monitorul oficial
178
¡ 8

9. bugetului de stat anual, in limitele exercitiului bugetar respectiv. in consecinta, legislatia fiscala se
aplica in timp cu periodicitate anuala determinata de anualitatea exercitiului bugetar.
De exemplu, in perioada anului 1998 prin Legea anuala a bugetului de stat s-a stabilit o cota de impunere anuala pentru agentii economici (per-
soane juridice) in marime de 32% din venitul impozabil. Un agent economic in 1998 n-a achitat in conformitate cu legislatia impozitul pe venit.
Constatarea neachitârii a fost stabilita in anul 2000. La data constatarii, prin Legea anuala a bugetului de stat pe anui 2000, s-a stabilit o cota de
impunere anuala pentru agentii economici - persoane juridice in marime de 28% din venitul impozabil. in acest caz agentului economic - persoana
juridica i se va aplica reglementarea juridica din 1998.
Aplicarea in spatiu a legii fiscale este guvernata de principiul teritoria litatii impozitelor, coordonat cu cerinta de evitare a impunerii
duble a veniturilor, care, dupa obtinerea pe teritoriul unui stat de catre persoanele straine, sunt transferate in alte state si, in consecinta, sa nu
fie supuse impunerii atât de statul pe teritoriul caruia a fost obtinute cât si de statul in care sunt transferate.
in general, principiul teritorialitatii legii fiscale se aplica asupra tuturor veniturilor, bunurilor
si altor obiecte impozabile obtinute si situate pe teritoriul statului, indiferent de cetatenia sau
resedinta subiectelor impozabile. Acest principiu este expresia asa-numitei "suveranitati fiscale"
a fiecarui stat independent si suveran.
Pentru cetatenii rezidenti in Republica Moldova principiu! teritorialitatii legii fiscale se aplica cu diferentieri pentru veniturile si
bunurile impozabile obtinute in Republica Moldova fata de cele obtinute in strainatate si aduse in Republica Moldova. Veniturile si
bunurile obtinute in Republica Moldova de catre cetatenii Republicii Moldova rezidenti sunt supusi dispozitiilor Codului fiscal si altor
acte normative fiscale, deci sunt impuse in conditiile si cu inlesnirile prevazute de dispozitiile legislatiei fiscale a Republicii Moldova.
Spre deosebire de acestea, veniturile obtinute in strainatate de catre cetatenii rezidenti in Republica Moldova pot fi impuse
cu prilejui transferam sau aducerii lor in Republica Moldova numai in lipsa unor conventii de evitare a dublei impuneri.11
in ce priveste veniturile obtinute pe teritoriul Republicii Moldova de ca tre cetatenii nerezidenti, se impune numai venitul obtinut din
sursele aflate in Republica Moldova, in modul stabilit de Codul fiscal si alte acte norma tive, daca acordul (conventia) internationala de
evitare a dublei impuneri nu prevede altfel.
CAPITOLUL II Teoria generala privind impozitele si impunerea
2.1. Notiunea de impozit.
Institutia impozitului este in esenta un produs al istoriei, care a insotit nasterea si
dezvoltarea statului si a devenit actualmente instrumentul privilegiat al politicilor publice.
Deci, impozitele sunt procedeul sau mijlocul de realizare a veniturilor pu blice pentru efectuarea cheltuielilor necesare in interes public in
folosul societatii. Definirea notiunii de impozit nu variaza prea mult de la un autor la altul. Astfel, doctrina franceza retine ca: "impozitul este o
prestatiune de valoare pecuniara ceruta indivizilor dupa anumite reguli fixe, in scopul de a acoperi cheltuielile in interes general si numai pentru
ratiunea faptului ca indivizii care trebuiau sa plateasca sunt membrii unei comunitati politice organizate""4
.
in concurenta cu doctrina franceza, cea americana enunta ca impozitele sunt "preturi stabilite
prin constrângere pentru serviciile guvernamentale"12
.
Cadrul normativ al Republicii Moldova defineste impozitul ca fiind "o plata obligatorie cu titlul
gratuit, care nu tine de efectuarea unor actiuni determinate si concrete de catre organul imputernicit
sau de catre persoana cu functii de raspundere a acestuia pentru sau in raport cu contribuabilul care
a achitat aceasta plata "13
.
Intru incercarea de a defini notiunea de impozit, putem afirma ca impozitul este o prelevare obligatorie fata de stat in scopul acoperirii
cheltuielilor publice stabilite prin lege si fara vreo contraprestatie directa si imediata, datorata de persoanele fizice si juridice pentru veniturile pe care
le obtin sau bunurile pe care le poseda.
2.2. Elementele impozitului.
Impozitele moderne in conceptia doctrinei financiar-fiscale contemporane sunt mijlocul de
realizare a veniturilor publice individualizat prin urmatoarele elemente:
forma pecuniara a impozitelor; plata fara vre-o contraprestatie anumita; stabilirea autoritara unitara a impozitelor;
impozitul este o plata obligatorie de utilitate publica; caracterul juridic al impozitelor.14
Forma pecuniara a impozitelor este forma cea mai frecventa, insa nu este si exclusiva, deoarece chiar si in perioada contemporana s-a
recurs, alaturat impozitelor datorate si platite in bani, la impozitele in natura.
in mod exceptional unele impozite, cum este cel pe veniturile având ca obiect productia agricola, impozitul funciar etc. s-a perceput in natura,
prin obligarea producatorilor agricoli sa plateasca statului - cu titlul de impozit -o anumita parte din productia anuala de cereale. Impozite in natura de
11A se vedea art.73 Cod fiscal şi Hotărârea Guvernului despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de eătre nerezidenţi din
sursele dm Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei, nr.490 din 04.05 1998
12ZH
Jeze G., Cours de financespubliques. Theorie generale de limpol. Paris, 1934. p.37.
Hansen A.H., Fiscal Policy and Business Cycles, New Yorc, 1941, cilat de Vaearel 1.. Finanţele publice (teorie şi practică), Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti,
1981, p. 100
13 Conform art.6 alin.l Cod fiscal (în redacţia Legii 1064-X1V din 16.06.2000)
14 Gliga I., G>.ci7.,(Ed.l994), p. 114-118; Şaguna D.D., Drept financiar şi fiscal, (vol.2), Ed."Oscar Prinţ" Bucureşti 1997, p.p. 102-104; Şaguna D.D., Drept financiar
şi fiscal, Ed."Oscar Prmt", Bucureşti, 1994, p.p.331-332; Minea M.Şt., Dreptul finanţelor publice, Ed."Accent", Cluj Napoca, 1999,p.p.101-102; Minea M.Şt., Regimul
juridic al finanţelor publice in România, Ed."Argonaut", Cluj Napoca, 1998 p.p. 108-109; Condor I., Drept fiscal şi financiar, Ed."Tribuna economică", Bucureşti, 1996,
p.p. 144-145.
178
¡ 9

10. acest fel au fost reglementate cu aplicabilitate temporara si exceptionala, justificata de imprejurari exceptionale de seceta si alte cauze naturale,
reprezentând un mijloc de interventie a statului in scopul protectiei consumului intern de produse agricole la preturi corespunzatoare.
in timp ce impozitele in bani se stabilesc in functie de cuantumul banesc al veniturilor, impozitele in natura se stabilesc in functie de valoarea
exprimata in bani a produselor agricole, terenurilor si altor bunuri.
Plata fara vreo contraprestatie anumita din partea statului in folosul imediat al platitorilor este
un element esential , datorita caruia impozitele se deosebesc de taxe, tarife si alte plati pecuniare cu
echivalente specifice.
Particularitatea impozitelor de a fi datorate fara un echivalent direct si imediat in folosul
platitorilor de impozite se explica prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar
primordial de formare a fondurilor banesti necesare statului sau trebuintelor publice.
Particularitatea impozitelor de a fi datorate si platite fara un echivalent direct si imediat se
intelege diferit de asa-numita "reversibilitate" a lor.
Reversibilitatea impozitelor este exprimata de conditiile generale economice, sociale si culturale
create de stat, in folosul tuturor cetatenilor, prin modul de intrebuintare a fondurilor banesti
constituite cu ajutorul impozitelor si celorlalte venituri bugetare. De fapt, reversibilitatea
impozitelor este generala, deoarece beneficiarii ei sunt toti cetatenii unui stat, tara a se recunoaste
vreo vocatie deosebita a platitorilor de impozite in cea ce priveste accesul la invatamântul de stat, la
actiunile de sanatate publica, protectie sociala si alte conditii ce exprima reversibilitatea impozitelor
impreuna cu celelalte venituri bugetare.
Stabilirea autoritara si unitara a impozitelor este un element esential care prezinta importanta sub doua aspecte: cel al instituirii exclusiv de catre
organele de stat carora li s-a rezervat aceasta competenta si cel al reglementarii unitare prin norme fixe aplicabile pe intreg teritoriu' statelor si pentru
toti contribuabilii.
in cea ce priveste elementul de autoritate, oricare ar fi forma sa, impozitul este intotdeauna perceput ca un act de autoritate, o obligatie prin con-
strângere care reiese din notiunea de impozit.
Pentru cetateanul-contribuabil, impozitul este inainte de toate o restrictie a libertatii sale, a posibilitatilor sale materiale, tocmai ca urmare a
elementului de autoritate.
De aceea instituirea impozitelor exclusiv de catre organele parlamentare are ca scop evitarea arbitrarului si abuzurilor
care pot aparea prin exercitarea de catre organele fiscale a atributiilor sale.
in alta ordine de idei, reglementarea impozitelor a devenit necesara prin aplicarea lor pe intreg
teritoriul fiecarui stat, respectiv in toate subdiviziunile administrativ-teritoriale.
Impozitele sunt de utilitate publica, intrucât fondurile banesti sunt predestinate acoperirii
cheltuielilor publice care se efectueaza in interes general. S-a afirmat in literatura de specialitate ca
relatia dintre impozite, cheltuielile publice si interesele generale este "fundamentul si masura
impozitelor moderne"28
.
Relatia dintre impozite si cheltuieli publice este consacrata in Constitutia R.M. care prevede ca
indatorire fundamentala a cetatenilor sa contribuie, prin impozite si prin taxe , la cheltuielile
publice29
.
Caracterul juridic al impozitelor este elementul care completeaza celelalte elemente si indeosebi stabilirea impozitelor in mod autoritar si unitar,
in scop de utilitate publica.
in cadrul dreptului fiscal, dupa instituirea impozitelor cu consimtamântul cetatenilor, aplicarea lor autoritara, unitara si cu scop de utilitate
publica pretinde reglementarea lor ca plati nu benevole, ci obligatorii.
in acest sens contribuabilii sunt obligati - asa cum prevede si Constitutia Republicii Moldova - prin norme juridice00
sa plateasca impozitele
prevazute de legi si calculate in mod autoritar de catre agentii publici, iar neplata impozitelor atrage dupa sine constrângerea prin executarea silita.
2.3. Notiunea de taxa.
Taxele reprezinta, alaturea de impozite cea de a doua categorie principala de venituri ale
bugetului/'
Taxa este o plata efectuata de persoanele fizice sau juridice pentru anumite servicii prestate
acestora de catre organele de stat sau institutii publice.
Taxele sunt si ele plati banesti, reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor
colectivitati publice, care insa, spre deosebire de impozite, sunt datorate de acei care beneficiaza de
anumite servicii, prestari ori alte acte sau activitati ale unor organe sau institutii publice. Un
exemplu il constituie taxa de stat.
Conform elementelor specifice ale taxelor de a fi platite cu un comra-echivalent direct si imediat, cuantumul banesc al taxelor ar trebui sa fie
egal cu valoarea economica a serviciului sau a activitatii prestate in folosul platitorilor de taxe. in absenta acestei echivalente, daca cuantumul banesc
al unei taxe depaseste disproportionat valoarea patrimoniala a serviciului prestat, aceasta taxa cumuleaza si un element de impozit, este taxa cu un
contraechivalent partial - ca de exemplu pentru eliberarea certificatelor vizând dreptul la mostenire.32
Cuantumul banesc al taxelor poate fi stabilit si in corelatie cu costul serviciului prestat in folosul platitorului, având in vedere ca in
secolele precedente s-a recurs la intretinerea baneasca a unor servicii publice din taxele incasate de la beneficiarii lor. Pentru costurile serviciilor
prestate publicului este insa preferata si indreptatita denumirea de tarif, care se stabileste conform criteriilor specifice preturilor si anume intr-un
cuantum banesc necesar pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere sau de functionare a institutiilor sau unitatilor prestatoare.
178
¡ 1 0

11. in cadrul dreptului fiscal, pe lânga taxele cu contraechivalent direct si imediat, s-au practicat si exista in prezent taxe datorate tara vreun
echivalent de acest fel, cum este, spre exemplu, taxa pe valoarea adaugata.
in prezenta unor taxe atât cu contraechivalent direct si imediat, cât si a unor taxe cu contraechivalent partial ori fara vreun contraechivalent se
poate conchide ca deosebirea dintre impozite si taxe este relativa, deoarece in exercitarea atributiei de reglementare a veniturilor publice, parlamentele
au atitudinea de a institui impozite si taxe tinând seama sau nu de elementele specifice si teoriile acreditate in doctrina acestei ramuri de drept.
2. 4. Clasificarea impozitelor.
in teoria generala a impozitelor, clasificarea impozitelor este menita sa puna in evidenta
varietatea si particularitatile acestora, infatisându-le pe categorii determinate de mai multe criterii
dintre care pot fi considerate mai importante: forma platii, obiectul, si modul de percepere.
Dupa forma platii impozitele sunt:
impozite in bani; impozite in natura.
Legea cu privire la taxa de stal nr. 1216-X1I din 03.12.1992.
Din punct de vedere al obiectului, impozitele sunt clasificate in doua variante:
1. impozite - personale
reaie
2. impozite pe - venituri
avere
fapte de consum
Impozite personale sunt cele stabilite in functie de calitati si situatii personale ale
contribuabililor, incepând cu existenta fizica in cazul impozitului denumit capitatie, a situatiei de
celibatar ori casatorit fara copii in cazul impozitului reglementat pentru aceasta situatie personala si
altele.
Distinctia impozitelor personale fata de cele reale este considerata a fi cea mai veche. Ea si-a pierdut insemnatatea in perioada moderna in care
persoana fizica, ca contribuabil, nu mai este acceptata ca obiect al impunerii, deci ca materie impozabila.JJ
Clasificarea impozitelor, tot din punct de vedere al obiectului, in trei categorii — pe venituri, pe avere si pe fapte
de consum, infatiseaza inceputul ramificarii moderne a impozitelor, care a continuat si continua in procesul de evolutie a reglementarii juridice a
speciilor de impozite din fiecare stat contemporan.
A. Impozitele pe venituri sunt categoria care la inceput se percepea numai
asupra veniturilor persoanelor fizice, fie in varianta de impozit pe ve-
nitul global al fiecareia dintre aceste persoane, fie in varianta mai mul-
tor impozite reglementate distinct pe grupe sau cedule de venituri - din
agricultura, industrie, comert, din exercitiul liber al unei profesiuni, ve-
nituri sub forma salariilor etc.
B. Impozitele pe avere s-au diversificat ca impozite propriu-zise asupra ave-
rii având ca obiect valoarea bunurilor mobile si imobile ale fiecarui con-
tribuabil, impozite asupra circulatiei averii cum sunt cele pe succesiuni,
donatii de imobile, pe actele de vânzare a bunurilor imobile etc, precum
si impozite pe substanta averii ca impozite exceptionale percepute de
exemplu, pe averea obtinuta in imprejurari de razboi.
C. impozitele pe faptele de consum alcatuiesc o categorie moderna de impo-
zite cu un cuprins de mare varietate, incepând cu impozitele incluse in
preturile de vânzare a bunurilor de consum: taxa pe valoarea adaugata,
accize etc. Aceste prime impozite pe fapte de consum sunt urmate de
taxele sau monopolurile fiscale incluse in preturile de vânzare a tutunului s.a. produse monopolizate, de
impozitele, taxe vamale etc.
Cea mai importanta clasificare a impozitelor este cea care infatiseaza impozitele in raport de modul perceperii: impozite directe si impozite
indirecte. 'J
Impozitele directe se stabilesc si se platesc in cadrul unui raport direct intre contribuabilul-debitor si organele de stat de specialitate
fiscala care stabilesc si incaseaza impozitele, urmaresc recuperarea celor neachitate integral la termenele prevazute de reglementarile in vigoare.
Percepere directa este instituita pentru impozitele care au ca obiect situatii si actiuni personale ale cetatenilor, bunuri mobile si imobile, venituri,
beneficii si venituri ale persoanelor fizice si juridice etc. care se declara in vederea calcularii impozitelor si se platesc direct de catre contribuabilul
debitor, organului de stat de competenta fiscala sa le incaseze.
Impozitele indirecte sunt cele care se percep cu prilejul vânzarii unor bunuri, mai ales de
consum, sau numai al punerii in circulatie a unor bunuri, cu prilejul executarii unor lucrari si
prestari de servicii etc. Aceste impozite se calculeaza conform unor norme legal instituite in
178
¡ 1 1

12. preturile de vânzare sau de punere in circulatie a bunurilor ca si in tarifele lucrarilor si serviciilor, se
retin de catre agentii economici care au pus in circulatie aceste bunuri, si se platesc in contul
veniturilor publice. Suportatori ai acestor impozite sunt nu platitorii lor ci cumparatorii bunurilor
vândute sau puse in circulatie, beneficiarii lucrarilor si serviciilor, acest fapt justificând denumirea de impozite indirecte.
Având in vedere ca perceperea indirecta nu pretinde si nu ocazioneaza nominalizarea si inscrierea nici a platilor, nici a suportatori lor de impozite
in registre de evidenta aceste categorii de impozite sunt preferate din anumite considerente si anume: excluderea cheltuielilor administrative de calcul
si de evidenta a lor, se realizeaza cu certitudinea oferita de vânzarea bunurilor si ale caror preturi sunt incluse in lucrarile si serviciile prestate.
2.5. Necesitatea coexistentei impozitelor directe si impozitelor indirecte.
Alaturat impozitelor directe, au aparut si s-au perceput cu o importanta din ce in ce mai mare
impozitele indirecte. Impozitele indirecte au un caracter real, intrucât vizeaza obiectul sau actul,
facând abstractie de persoana si de posibilitatile contributive ale acesteia.
Coexistenta impozitelor directe si a impozitelor indirecte este necesara din mai multe considerente:
Impozitele pe venit nu se refera in intregime la toate formele de bogatie si la toate veniturile existente si nici nu urmaresc
indeaproape evolutia lor crescânda.
Daca acest lucru s-ar fi putut realiza, este aproape sigur, ca nu ar fi existat si alta forma de
impunere decât acea directa.
Datorita faptului ca unele venituri si bogatii, prin natura lor, sunt mai putin vizibile, s-a impus
necesitatea gasirii unor criterii care sa le stabileasca adevarata masura. De exemplu, valorile
mobiliare, veniturile industriale si comerciale, veniturile profesionale, etc, pot scapa usor de
controlul efectuat de organele fiscale.
Recurgerea la impunerea indirecta, pentru a lovi asemenea tendinte, este absolut necesara.
Impozitele indirecte, scrie Frederico Flora, se justifica prin aceea ca "servesc sa corijeze oarecare
erori si inegalitati ale impozitelor directe si sa implineasca lacunele, afectând ulterior bogatia in
manifestarile ei imediate, in dubla lor faza, aceea a transferarii ei si aceea a cheltuirii ei"35
.
Din acest punct de vedere impozitele indirecte apar ca o impunere complimentara, pe lânga
impozitele directe. Trebuie de remarcat, ca impozitele indirecte au un caracter antidemocratic,
deoarece, fiind incluse in pretul produselor de prima necesitate, lovesc paturile socialmente
vulnerabile. in cazul impozitelor directe, acestora li se acorda scutiri cu scopul de a le asigura
minimul de existenta.
Impozitele indirecte si-au facut aparitia si au capatat un rol preponderent pe masura ce structura
economica a evoluat si bogatiile mobiliare au devenit mai importante. Aceste impozite asezate pe
transferul si pe consumatia bogatiilor, au urmat in dezvoltarea lor, evolutia sistemului economic.
Odata cu trecerea la economia de schimb, au aparut si primele impozite indirecte pe consumatie.
Impozitele indirecte au fost restrânse la inceput, la accizele pe un numar limitat de marfuri.
Impozitele pe consumatie, chiar in epoca moderna, erau putin rentabile, fiindca erau asezate
numai pe un numar redus de marfuri si al caror consum era limitat din cauza imperfectei distribuiri
a veniturilor intre cetateni. Actualmente, odata cu dezvoltarea rapida a sistemelor fiscale si formarea
cadrului legislativ privind impozitele indirecte, s-a ajuns sa se obtina venituri bugetare importante
din aceste impozite.
Aceasta nu inseamna ca impozitele indirecte au tendinta de a inlatura impozitele directe si de a
se instala in locul acestora.
In cadrul bugetelor din statele dezvoltate, cu o economie de piata, randamentul impozitelor
indirecte depaseste cu mult pe cel al impozitelor directe.
Astfel, din punct de vedere fiscal, se poate afirma ca impozitele indirecte constituie actualmente fundamentul impunerii si impozitele
directe apar ca un corectiv pentru aspectul antidemocratic al impozitelor indirecte.
2.6. Principiile clasice si moderne ale impunerii fiscale.
Facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor se apreciaza ca fiind determinata de venitul
sau profitul net al oricarui patrimoniu sau al activitatii lucrative. Realizarea unui venit ca
diferenta pozitiva intre veniturile si cheltuielile curente ale unui patrimoniu sau activitati
lucrative este conditia elementara a perceperii de impozite si, implicit, a existentei unei
capacitati contributive a persoanelor fizice si juridice.
Conceptul capacitatii contributive a platitorilor de impozite este considerat primordial si in
continutul maximelor fundamentale ale impunerii din statele moderne.
Maximele fundamentale ale impunerii - ca ansamblu al actelor si operatiunilor de stabilire a impozitelor - conform conceptiei
economistului Adam Smith, sunt urmatoarele:36
Maxima de justitie: "cetatenii fiecarui stat trebuie sa contribuie la cheltuielile guvernamentale, atât cât le permit facultatile
proprii, adica in proportia veniturilor pe care le realizeaza sub protectia statului".
Maxima de certitudine: "impozitul fiecarui cetatean trebuie sa fie prestabilit si nu arbitrar". in
epoca moderna, cuantumul platii trebuie sa fie cert pentru contribuabil, ca si pentru orice
alta persoana.
178
¡ 1 2

13. Maxima comoditatii: "impozitele trebuie ridicate la locul si timpul convenabil contribuabilului".
Maxima economiei: "cheltuielile de percepere a impozitelor trebuie sa fie cât mai mici comparativ cu ceea ce trebuie sa intre in Trezoreria
statului"".
Prima dintre aceste maxime, cea de justitie, pretinde asezarea si perceperea impozitelor in
raport dc facultatile proprii ale cetatenilor, conditionale de "proportia veniturilor pe care le
realizeaza", respectiv de facultatea sau capacitatea contributiva a cetatenilor, pornind de la
premisa obligatiei cetatenesti de a contribui prin impozite la cheltuielile publice.
Din cuprinsul acestei maxime rezulta ca sunt juste numai impozitele care, instituite in scopul
acoperirii cheltuielilor publice sunt reglementate si se percep in raport de capacitatea
contributiva a fiecarui debitor.
Cea de a doua maxima - a certitudinii impozitului - are corespondent in principiul "legalitatii impozitelor" care pretinde ca sa fie percepute
numai impozitele reglementate prin legi, promovând asa-zisa "legalitate a cetatenilor in fata impozitului"38
.
in comparatie cu maximele fundamentale ale impunerii formulate de Adam Smith, si devenite traditionale, in ultimele decenii, in literatura de
specialitate au fost exprimate cerinte mai complexe de asezare a impozitelor. Astfel, pe lânga cerintele de "repartizare echitabila a impozitelor in
functie de situatia fiecarui cetatean", de promovare a "unei administratii fiscale cu un cost redus si pe intelesul contribuabilului", sub aspect structural
"impozitele trebuie selectionate astfel, incât sa minimalizeze influenta asupra deciziilor economice eficiente" si "sa corecteze ineficienta din sectorul
privat".
in acest sens structura impozitelor trebuie folosita in scopul "cresterii" si "stabilitatii economice"39
. Aceste ultime cerinte de structurare si
selectionare a impozitelor por fi considerate ca având insemnatatea si valoarea unor concepte de politica fiscala utilitarista, deoarece orienteaza
legiferarea impozitelor modeme subordonate intereselor de stimulare a initiativei particulare, de stabilitate si crestere economica.
intr-o interpretare contemporana, doctrina franceza40
apreciaza ca principiile generale ale
fiscalitatii intr-o societate libera sunt urmatoarele: individualitatea, nedescriminarea,
impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea si lipsa arbitrariului.
Individualitatea porneste de la ideea ca intr-o societate democratica omul si nu statul este valoarea esentiala. in acest context, fiscalitatea trebuie
sa reprezinte unul din mijloacele asigurarii deplinei dezvoltari a personalitatii fiecarui cetatean, corespunzator propriei sale aspiratii.
Nediscriminarea are in vedere promovarea unor reguli unitare , valabile pentru toti — astfel ca impozitele sa fie stabilite fara
discriminari, directe sau indirecte, fata de unii din subiecti sau fata de unele grupari sociale. in acest cadru, este contrar principiului nediscriminarii ca
impozitele sa fie percepute doar de la agentii economici capabili, ale caror beneficii sunt in concordanta cu serviciile efectuate in timp ce aceia care
inregistreaza pierderi, datorita unei proaste administrari, sa fie exceptati total sau partial de la plata impozitelor.
Impersonalitatea este principiul corespunzator caruia sunt preferabile impozitele analitice (clasificatia moderna a impozitelor directe: pe
venit si pe avere), fata de cele sintetice (clasificarea clasica a impozitelor directe: reale si personale). Deci in acest sens impozitele trebuie sa fie
asezate asu-
L.Trotabas, op.cit., p.p.506-507.
R.Musgrave, Public finance m Theory and practice, Mc.Crou-Hili Book Company, 1973, p. 193. Allias M., impozitul pe capital fi reforma monetara, Ed.Hermann,
Paris 1999, p.p. 36-43.
pra veniturilor persoanelor fizice si nu asupra persoanei care sa fie obiect al impunerii.
Asa cum apreciaza Maurice Aliáis, "impersonalitatea impozitelor raspunde dorintelor profunde ale cetatenilor democratiilor occidentale"15
.
Neutralitatea impozitelor se refera la cerinta ca impozitele sa nu contra-vina unei mai bune
gestionari a economiei, ci sa fie favorabile realizarii unei economii cât mai eficiente. Altfel spus,
"impozitul nu trebuie sa modifice alegerile cele mai eficiente"16
.
Impozitul nu trebuie sa loveasca beneficiile caci aceste beneficii constituie motorul esential al unei economii. Daca agentii economici constata ca
beneficiile lor sunt aspru impozitate, incitarea pentru o cât mai buna gestionare nu poate fi decât diminuata.
Legitimitatea face distinctie intre veniturile "legitime " si cele "nelegitime", in functie de care fiscalitatea trebuie adoptata in mod coresp
inzator. Astfel se considera a fi legitime veniturile provenind din munca, cele aferente unei mai bune gestionari si acelea rezultate din asumarea de
riscuri. Acestor venituri ar trebui sa li se aplice o impunere mai usoara.
in cazul veniturilor nelegitime, fiscalitatea trebuie sa loveasca atât cât este posibil.
Lipsa arbitrarului presupune perceperea de impozite asezate pe baza unor principii simple si clare, care sa nu dea nastere nici unui
arbitrariu sau abuzurilor din partea organelor fiscale.
2.7. Conceptiile clasice si moderne privind impozitele si impunerea.
Dreptul statului de a-si institui un sistem de impunere care se asigure in mod corespunzator
cuantumul veniturilor publice necesare indeplinirii functiilor sale izvorâte - conform sustinerilor din
literatura de specialitate17
' -din teoriile filozofico-juridice (tinând de teoria si filozofia dreptului),
care explica necesitatea reglementarii, de o maniera diversificata, a veniturilor bugetare sub forma
impozitelor si taxelor.
15ibidem, p.38.
16
Ibidem, p.39.
17
Ase vedea Şaguna D.D:, Op.cit., ed.1997, vol.il, p. 134-136; Motica R.; Mihai Gh., Tt şi filozofia dreptului, ed.ALL, Bucureşti 1997, p.p. 10-16.
178
¡ 1 3

14. Astfel, conform teoriei organice 18
formulata si sustinuta de gânditorii filozofiei clasice germane
(Hegel si altii), dreptul de a institui sistemul deimpunere reprezinta un produs necesar al dezvoltarii
istorice a popoarelor,;
intrucât statul insusi s-a nascut din natura omeneasca. Asa fiind, dreptul de;
impunere se justifica prin necesitatea organizarii vietii de stat care presu-
pune constituirea fondurilor banesti necesare sustinerii respective activitati |
de interes general comun.
Potrivit teoriei sociologice^statul este stapânul absolut (rezultat din fra-fe mântarile organizarilor
sociale) si reprezinta forta brutala a minoritatii organi-| zate in vederea impunerii impotriva
majoritatii stapânite. Conform acestei! teorii, vointa detinatorilor puterii echivaleaza cu dreptul
deoarece aceasta i emana de la ei si, prin urmare, vointa suveranului determina normele de conduita
sociala.
Pentru exercitarea puterii in interesul intregii societati este necesara in- stituirea unui sistem de impunere care sa asigure mijloacele banesti
acoperitoare ale nevoilor de functionare si intretinerii aparatului de stat.
Teoria ^contractului social, formulata de J.J.Russeau, care sustinea ca^ dreptul de a institui impozitele este un atribut recunoscut
statului de catre indivizi prin insusi contractul social care a dat nastere statului, ori ca statul,: fiind un produs al interesului social, al solidaritatii
sociale si nationale, impozitele reprezinta contributii pecuniare pe care cetatenii le accepta si le suporta in virtutea solidaritatii sociale si nationale.
Teoria echivalentei impozitelor sustine ca "impozitele isi gasesc justificarea in serviciile si
avantajele garantate de stat, asa ca impozitele apar ca un ■ contraserviciu pe care statul il
garanteaza cetatenilor"43
, sau ca impozitele "sunt preturi stabilite prin constrângere pentru serviciile
guvernamentale"19
.
In ultimele decenii, teoria echivalentei impozitelor a fost actualizata in Statele Unite ale Americii
de catre Tribunalul Suprem Federal care si-a motivat o decizie a sa, data intr-un litigiu fiscal, in
modul urmator: "Puterea de impunere indispensabila pentru existenta oricarui guvern civilizat, se
exercita in baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin protectia persoanei si a
proprietatii sale, prin crearea si mentinerea unor avantaje publice de care el profita". Aceasta
actualizare a teoriei echivalentei impozitelor, mai mult decât formularile teoretice anterioare, ofera
si caracterizarea echivalentului pe care fiecare stat modern il acorda contribuabilului platitor de
impozite si care consta in protectia persoanelor si a proprietatii lor si in toate avantajele publice, social-culturale.
Dupa teoria sigurantei, impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viata si bunurile cetatenilor (statul asigura bunurile si viata ce-
tatenilor, iar acestea datoreaza, in schimb, impozite, ca un fel de prima de asigurare).
in fine, teoria sacrificiului sustine ca ratiunea impozitului este justificata de insasi natura statului,
in sensul ca acesta este un produs necesar al dezvoltarii istorice; asa fiind, necesitatea recunoasterii
unei organizari statale determina si recunoasterea dreptului de impunere. Dreptul statului de a stabili
si percepe impozite reprezinta consecinta directa a obligatiilor sale de a indeplini functii si sarcini
de stattadica publice).
Din analiza acestor teorii, prin care s-a incercat a se justifica necesitatea stabilirii si perceperii unor sume de bani de catre stat cu titluri de venituri
bugetare, rezulta ca un sistem de impunere echilibrat reprezinta modalitatea autoritatilor publice de a-si obtine resursele cu care sa poata asigura buna
functionare a organelor sale prin intermediul carora statul isi indeplineste functiile sale la nivelul societatii.
2.8. Principiile politicii fiscale.
Ca urmare a actiunii factorilor politici, economici si sociali, incasarile fiscale au cunoscut o
crestere continua.
Aceasta problema a inceput cu atât mai mult sa ocupe lumea financiara cu cât impozitele devin
din ce in ce mai indispensabile pentru acoperirea cheltuielilor bugetare.
Ca urmare a sporirii fiscalitatii, are loc diminuarea corespunzatoare a veniturilor care ramân la
dispozitia persoanelor fizice si persoanelor juridice pentru consum si acumulare.
Prin intermediul impozitelor o parte din veniturile populatiei si ale agentilor economici este
prelevata la dispozitia statului si utilizata pentru satisfacerea nevoilor publice.
Daca in trecut in tarile industrializate impozitele directe au avut o pondere mai mare fata de impozitele indirecte, in ultimii ani se observa o anu-
mita tendinta de echilibrare a acestora.
in tarile mai putin dezvoltate se remarca o folosire mai larga a impozitelor indirecte. Ponderea acestora se explica prin gradul mai redus de dez-
voltare a productiei, prin structura mai putin complexa a productiei industriale si prin nivelul scazut al veniturilor banesti realizate de populatie.
in afara de aceste cauze economice, raportul dintre ponderea impozitelor directe si a celor indirecte mai este influentat si de politica financiara
promovata de guvernul aflat Ia putere.
in realizarea misiunii lor de componenta principala a veniturilor bugetare, impozitele trebuie sa indeplineasca anumite cerinte, adica sa respecte
anumite principii.
18Mai detaliat aceasta problema vezi Şaguna D.D., Op.cit., ed.1994, p.p.356-357.
19A se vedea Leon G., Dreptul de impunere şi principiile fundamentale ale impunerii. Editura "Eminescu", Bucureşti, 1914. pp.9-13.
A.Ransen, Fiscal ană Business ades, New York, 94, p.182.
178
¡ 1 4

15. Asemenea principii afuma V/agner A., "nu sunt de natura absoluta. Ele i
depind de raporturile economice si culturale ale unui popor. Cu un cuvânt,
ele nu sunt categorii pur logice, ci mai mult istorice".20
I
A. Principiul impunerii echitabile.
Echitatea in materie de impozite a fost interpretata in mod diferit de-a: lungul timpului.
in functie de gradul de cuprindere a subiectilor si a materiei impozabile, impunerea poate fi generala atunci când se intinde asupra tuturor
cetatenilor in ce priveste veniturile sau averea acestora, sau partiala când unii cetateni beneficiaza de anumite scutiri sau reduceri de impozite.
in spiritul justitiei care trebuie sa guverneze repartizarea sarcinilor fiscale intre membrii
societatii este necesar sa se faca distinctie intre egalitatea in fata impozitului si egalitatea prin
impozit.
Egalitatea in fata impozitelor presupune ca impunerea sa se faca in acelasi mod pentru toate
persoanele fizice si persoanele juridice, indiferent de locui unde domiciliaza sau isi au sediul.
Impunerea trebuie sa se faca in acelasi mod pentru toate activitatile economice. Egalitatea in fata
impozitului presupune, in ultima instanta, neutralitatea impozitului.
Egalitatea unui impozit presupune dimpotriva, diferentierea sarcinii fiscale de la o persoana la
alta in functie de anumite criterii economice si soci-aie ca: marimea absoluta a materiei impozabile,
situatia personala a subiectului impozabil, natura si provenienta veniturilor, etc.
Pentru realizarea unei reale egalitati fiscale este necesar ca la stabilirea impozitelor sa se tina seama nu numai de marimea absoluta a veniturilor
realizate, ci si de cheltuielile efectuate de contribuabil, puterea contributiva a acestuia ia plata impozitului, pozitia sociala a subiectului impozabil in
societate.
B. Pprincipiul politicii financiare.
La introducerea unui impozit se urmareste ca acesta sa aiba un randament fiscal ridicat, sa fie
stabil si elastic.
Pentru ca impozitul sa aiba un randament ridicat trebuie ca el sa fie universal, adica sa fie platit
de toate persoanele care realizeaza din aceeasi sursa venituri impozabile sau poseda acelasi gen de
avere si sa cuprinda intreaga materie impozabila.
Un impozit este considerat elastic atunci când este capabil a se adapta nevoilor bugetare, adica sa
poata fi majorat in cazul cresterii cheltuielilor bugetare si sa poata fi diminuat, când acestea se reduc.
Prin politica fiscala se urmareste si un anumit scop social. Se aplica o impunere diferentiata a veniturilor sau averii diferitelor categorii sociale in
functie de interesele partidului de guvernamânt. Cu ajutorul unor masuri fiscale, statul poate sa evite influentele negative pe care le-ar putea avea
cresterea consumului unor produse daunatoare sanatatii (bauturi alcoolice, tutun, etc).
C. Principiul politicii economice.
in conditiile complexe ale mecanismelor pietei concurentiale si in legatura directa cu incercarile statelor moderne de a utiliza impozitele ca un
mijloc de interventie in economie, in practica financiara contemporana se remarca o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. in
acest cadru, impozitele se folosesc ca o pârghie de politica economica - prin insusi modul concret in care sunt asezate si percepute. Astfel, impozitele
se manifesta ca instrumente de stimulare sau de frânare a unor activitati economice, a consumului anumitor marfuri sau servicii. Totodata impozitele
pot impulsiona sau ingradi relatiile comerciale internationale in ansamblul lor sau cu anumite tari48
.
in acest context, consideram ca merita sa evidentiem unele aprecieri semnificative in literatura de specialitate. Astfel, Gabriel Ardant afirma, ca
"impozitul a incetat de a mai fi grauntele de nisip care sa jeneze mecanismul pietii, cum era considerat in perioada capitalismului premonopolist,
devenind unul dintre reglatoarele si motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentarii cu fonduri a bugetului de stat, cât si
pe acela al unui factor de echilibru in economie"49
.
in aceeasi ordine de idei, Pier Lalumiere subliniaza ca "impozitele pot fi folosite pentru a
incuraja (sub forma scutirii) sau pentru a descuraja (pe calea supraimpozitarii) o anumita activitate
economica. Fara sa inceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal
(impozitul) a devenit un mijloc de interventie in domeniul economic si social"50
.
Referindu-se la impactul fiscalitatii asupra economiei, L.H.Kimmel mentioneaza ca "impozitele excesive exercita o influenta negativa asupra
economiei nationale, deoarece stopeaza initiativa si stimulentul intreprinzatorilor, impiedicând cresterea productiei"21
.
in fine, nu-1 putem omite aici pe americanul Harold M. Groves, care apreciaza ca "in conditii egale, cea mai buna sursa fiscala este cea care se
amesteca cel mai putin in producerea privata a averii. De aceea, este firesc ca "impunerea sa fie astfel conceputa, incât sa nu ucida gaina care face oua
de aur"22
.
2.9. Stabilirea impozitelor si taxelor.
Impozitele se realizeaza, practic, prin acte si operatiuni specifice care in ansamblul lor alcatuiesc
impunerea denumita si asezare (asieta) ori percepere a impozitelor.
20Wagner A., Finanzwissenschaft, Leipzig 1890, vol 1!, p.299.
21L.H.Kimmel, Taxes and Economic Encentives, Washington, 1950, p.p. 1,15,196.
22
178
¡ 1 5

16. Deci, impozitele se datoreaza statului de catre anumite persoane denumite subiecte impozabile datorita faptului ca poseda anumite bunuri, anu-
mite venituri impozabile si se stabilesc intr-un cuantum banesc calculat cu ajutorul unui tarif de impunere, cu modalitate de achitare a impozitelor si
taxelor, termenele achitarii, facilitatile privind impozitele si taxele.
1. Subiecti impozabili sunt persoanele fizice si juridice prevazute de normele juridice referitoare
la impozite si taxe, carora le revine indatorirea de a plati impozite si taxe. Alaturat obligatiei de a
plati impozite, subiectului impozabil ii revin si alte indatoriri: de a se inregistra la organele fiscale
in vederea atribuirii codului fiscal (vezi Hotarârea Guvernului nr.486 din 04 mai 1998, "Cu privire
la Registrul Fiscal de Stat si Regulamentul cu privire la Registrul Fiscal de Stat" ), de a declara
bunurile sau veniturile proprii, de a intocmi anumite evidente scrise etc, precum si dreptul de a cere
facilitati legale, de a contesta actele si operatiunile ilegale ale organelor fiscale etc. Asemanator,
pentru persoanele carora le revine obligatia de a plati taxe este specifica denumirea de subiect taxabil.
Reglementarea juridica a impozitelor stabileste subiectele impozabile indiferent de cine suporta, de fapt, impozitele. Potrivit acestei distinctii fun-
damentale dintre impozitele directe si cele indirecte, in cazul impozitelor directe, subiectul impozabil este si suportatorul impozitului. in cazul impo -
zitelor indirecte, subiectului impozabil ii revine o indatorire formala de a plati impozitul care, fiind inclus in pretul de vânzare sau circulatie a unui
bun, este suportat de o alta persoana si anume de cea care cumpara produsele sau bunurile a caror vânzare sau circulatie este supusa impozitelor.
2. Obiectul impozabil este bunul, venitul etc. pentru care se datoreaza
impozitele directe, precum si vânzarea, punerea in circulatie etc. a unor pro-
duse in cazul impozitelor indirecte. Acest obiect este specificat prin dispo-
zitiile legale referitoare la impozite si este elementul de distinctie al impo-
zitelor intre ele, constituind totodata, asa cum s-a expus anterior, unul dintre
criteriile de clasificare a impozitelor. in mod asemanator este reglementat
obiectul taxelor, care permite distinctia atât a taxelor intre ele, cât si a taxe-
lor fata de impozite.
in doctrina ruseasca23
, spre deosebire de doctrina româneasca34
, se face distinctia intre notiunile
de "obiect impozabil" si "materie impozabila".
Prin materie impozabila se intelege un bun real (exemplu: un automobil, un apartament etc), iar prin obiect impozabil sau al impunerii - fapta
juridica, adica conditiile (actiunile, evenimentele, starile) de care norma juridica leaga survenirea consecintelor juridice. in sens fiscal,
aceste conditii reprezinta existenta materiei impozabile, iar consecintele - obligatia la plata impozitelor.
3. Cotele impozitelor si taxe/or constituie procentul, suma fixa ori an-
samblul de procente si sume fixe cu ajutorul carora se calculeaza cuantumul
banesc al fiecarui impozit.
Cea mai raspândita cota de impunere este cota procentuala, care, la rândul sau, poate fi proportionala, progresiva si regresiva.
Cota proportionala de impunere cuprinde un singur procent (de exemplu, 28%) cu ajutorul caruia se calculeaza impozitul, aplicându-se
respectivul procent unic legal prestabilit la valoarea bunului impozabil, la venitul lunar ori anual impozabil etc. Cu toate ca procentul cotei
proportionale de impunere este unic, cuantumul banesc al impozitului calculat cu ajutorii i acestei cote creste in raport cu valoarea bunului
impozabil.
Cota progresiva este alcatuita din mai multe procente, aranjate in crestere progresiva pe transe de valori sau venit impozabil, astfel,
incât impozitul calculat cu ajutorul acestei cote creste si el progresiv in functie de valoarea bunului impozabil, de marimea venitului impozabil
etc. Pentru aplicarea acestei cote sunt stabilite mai intâi transele valorice in crestere succesiva pentru veniturile si obiectele impozabile.
Apoi se prevad procentele de calcul ale impozitului pentru fiecare transa (exemplu, 6% pentru veniturile intre 6000 lei anual si 7000 lei
anual; 10% intre 7001 lei si 10000 lei anual; 15% intre 10001 Iei si 20000 lei anual etc). O cota de acest fel este progre siv simpla, iar daca
pentru fiecare transa valorica se prevad sume fixe si procente, acestea devin cota progresiv compusa (exemplu, 60 lei suma fixa si 7% pentru
veniturile intre 2001 si 4000 lei anual; 180 lei suma fixa si 8% pentru veniturile intre 4001 lei si 8000 lei etc.).
Cota regresiva cuprind transe valorice care sunt aranjate intr-o ordine descrescânda (exemplu, 20%; 15%; 10%).
4.Modul de achitare a impozitelor si taxelor. Reglementarea juridica
prevede urmatoarele moduri de achitare a impozitelor si taxelor.
a) metoda platii directe, utilizate, de regula, pentru veniturile provenite de la persoanele ce practica activitate antreprenoriala sau prestari servicii,
fie ca au personalitate juridica sau fizica. In acest caz, suma datorata este stabilita, in conditiile legii, de catre debitor, care are obligatia sa o
verse, din propria initiativa, la termenele stabilite, in contul bugetului de stat.
b) Metoda retinerii si varsarii (retinerea la sursa de plata), este folosita in cazul veniturilor
impozabile realizate de catre persoanele fizice prin sau de la agentii economici, indiferent de
proprietate: institutii de stat, firme cu capital strain etc. Unitatile in cauza au obligatia sa
calculeze, sa retina si se verse in contul bugetului de stat sumele datorate de acestea, eliberându-se veniturile nete.
c) Metoda aplicarii de timbre fiscale, este folosita in cazul accizelor care sunt aplicate pe produse (tigari, bauturi alcoolice etc.) supuse consumului.
5.Termene de achitare reprezinta data la care, sau pâna la care un anu-
mit venit trebuie varsat la bugetul statului. La stabilirea termenului de plata
se are in vedere incasarea ritmica la bugetul statului a veniturilor, cât si po-
sibilitatile de plata ale detinatorilor de obiecte impozabile.
Termenul se fixeaza sub forma unui interval de timp - an, trimestru, semestru, luna etc. - in
cadrul caruia sumele datorate trebuie varsate la buget, situatie in care scadenta (data limita) este
23H.M.Groves, Financing guvernement, sixth edition Holt Rinehart and Winston, New York • Cicago - San Francisco - Toronto - London, 1964, p. 127.
178
¡ 1 6

17. ultima zi a perioadei respective, sau ca o zi fixa a platii, când atât scadenta cât si termenul de plata
coincid.
Cu privire la termenele de plata trebuie de mentionat ca momentul platii la bugetul de stat a unui venit devine exigibil si nu coincide intotdeauna
cu cel al nasterii obligatiei platitorului. Obligatia platitorului se naste, de regula, in momentul când acesta a intrat in posesia obiectului impozabil, iar
stingerea are loc la achitarea in termen a obligatiei fiscale.
6.Facilitatile privind impozitele si taxele. Facilitatile sunt prevazute prin
acte normative care instituie venituri bugetare, de care se tine seama la
evaluarea bazei de calcul, la determinarea cuantumului venitului impozabil, precum si la incasarea
acestuia.
Facilitatile prevazute de lege sunt stabilite de cele mai multe ori sub forma de reduceri, deduceri
sau scutiri si au in vedere anumite situatii deosebite, in care anumiti platitori realizeaza venituri si
au dreptul la scaza-minte din venitul realizat, ca apoi suma ramasa sa fie supusa impunerii.
Acordarea inlesnirilor se face tinând seama de conditiile specifice de munca, invaliditate, participari la conflagratii etc.
inlesnirile se mai acorda in vederea sprijinirii familiei, favorizarii persoanelor in vârsta sau cu capacitatea redusa de munca etc. La incasarea im-
pozitelor si taxelor se mai acorda si amânari sau esalonari de plata ale detinatorilor materiei impozabile.
PARTEA A DOUA Procedura fiscala
CAPITOLUL I Executarea obligatiei fiscale
1.1. Notiunea si etapele de calculare a impozitelor si taxelor.
Obligatia esentiala a contribuabililor consta in achitarea la timp si in marimea prevazuta de lege
a impozitelor si taxelor la bugetul public. Aceasta obligatie a contribuabililor, prevazuta atât de
Legea privind bazele sistemului fiscal, cât si de Codul fiscal, are un rol primordial fata de celelalte
obligatii ale platitorilor de impozite, dat fiind finalitatea si scopul pe care o are, si anume, de a
acumula fondurile banesti de interes public ale statului.
Esenta executarii obligatiei fiscale consta in infaptuirea de catre persoana obligata a unei totalitati de actiuni determinate, indreptate exclusiv spre
finantarea efectiva a bugetului de stat.56
Caracterul specific al executarii obligatiilor de plata a impozitelor consta in faptul ca platitorului
i se impune o conduita obligatorie, incepând cu momentul determinarii limitelor obligatiei (marimii
platilor), finalizându-se cu introducerea efectiva, reala a mijloacelor banesti in bugetul de stat.
Un alt caracter specific executarii obligatiei fiscale de plata a impozitelor consta in faptul ca, in decursul evolutiei si dezvoltarii societatii, stiinta
si practica impozitarii a elaborat o diversitate de moduri, mijloace, procedee tehnice, metode prin intermediul carora contribuabilul isi executa
obligatia.
Aceste moduri, metode si procedee imbraca fie forma unor evidente sau calcule aritmetice, fie au un
caracter factologic, care determina modul si tipul actiunilor care urmeaza sa fie savârsite, sau
conditiile si modul (procedura) savârsirii anumitor acte si operatiuni, legate de plata impozitelor.
Diversitatea si varietatea acestor procedee si metode necesita in mod obiectiv sistematizarea si
analiza lor, fapt care permite delimitarea in cadrul relatiilor fiscale a unui sistem de relatii care
poarta denumirea de procedura fiscala.^'
Procedura fiscala consta in totalitatea procedeelor, mijloacelor si metodelor stabilite de
legislatie, care determina modul de executare a obligatiei fiscale de catre contribuabili sau alte
persoane,24
constând in calcularea si plata impozitelor in bugetul statului.
Procedura fiscala apare (se naste) din momentul aparitiei obiectului impozitarii si urmeaza fazele acesteia, finalizându-se cu incasarea
impozitului in bugetul corespunzator. In general, avându-se in vedere obligatiile pe care le are contribuabilul, toata procedura fiscala poate fi impartita
conventional in doua faze:
/ . Calcularea impozitelor; 2. Plata impozitelor.
In calitate de component suplimentar al procedurii fiscale se poate delimita si totalitatea relatiilor
care vizeaza documentarea sau fixarea executarii obligatiilor fiscale atât in faza calcularii, cât si in
faza platii impozitelor.
Calcularea impozitului reprezinta prima faza a procedurii fiscale. Aceasta consta dintr-o
totalitate de actiuni ale persoanei care calculeaza impozitul vizând determinarea sumei impozitului
sau taxei, care urmeaza a fi platite. in procesul calcularii impozitului se pot evidentia cinci
componente succesive:
1. Determinarea obiectului impozitarii;
2. Determinarea bazei impozabile;
3. Alegerea cotei de calculare a impozitului;
4. Aplicarea inlesnirilor fiscale;
24 Ibidem, p. 262.
178
¡ 1 7

18. 5. Calcularea sumei impozitului.
1.2. Persoanele care calculeaza impozitele
in dependenta de cel care le calculeaza, impozitele pot fi:
1) calculate de organul fiscal;
2) calculate de contribuabil personal;
3) calculate de alte persoane (agenti fiscali).
1. Pentru persoanele fizice, in anumite cazuri, exista un sistem simplificat de calculare si
plata a impozitului, constând in calcularea acestuia de catre organele fiscale. Calcularea
impozitelor de catre organul fi scai se li-nalizeaza cu intocmirea de catre acesta a unui document,
aviz (instiintare de plata), in care se reflecta marimea sumei impozitului pe care
contribuabilul urmeaza sa o introduca in buget in modul corespunzator.
2. De regula, persoanele juridice, potrivit legislatiei fiscale, in calitate de contribuabili sunt obligate sa calculeze de sine statator sumele
impozitelor ce urmeaza a fi platite. Plata impozitelor in acest caz se face prin prezenta rea la banca a dispozitiilor de plata potrivit
Regulamentului B.N.M. nr.25/11 - 02 din 12 iulie 1996 „Cu privire la decontarile fara numerar in R. Moldova", in vederea transferarii sumelor
impozitelor si taxelor, de pe conturile curente ale acestora, deschise in societatile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale
bugetului.
3. in alte cazuri, obligatia de calculare a impozitelor este in sarcina agentilor fiscali, adica a
persoanelor care constituie sursa platii. Aceste persoane efectueaza anumite plati, de regula,
pentru anumite servicii, in favoarea altor persoane fizice sau/si juridice, având obligatia legala
sa faca retinerea impozitului din aceste sume. Dintre cazurile de plata a impozitului prin
intermediul unor persoane, având calitatea de agenti fiscali, putem specifica urmatoarele:
cazul calcularii si platii impozitului pe venit de catre patroni pentru angajatii lor, in baza
contractului de munca conform art. 88 din Codul fiscal (din salariu, onorarii, prime, ajutoare etc).
cazul prevazut de art. 89 din Codul fiscal, când impozitul pe venit se retine din dobânzi si royalty (de cel care le plateste- 20% din
plata).
retinerile in conditiile art. 90 din Codul fiscal, din plati aferente activitatii de intreprinzator,
care se efectueaza de catre orice persoana care practica activitate de intreprinzator si orice
institutie de stat care presteaza anumite servicii.
persoanele care fac retineri din platile pentru nerezidenti, in conditiile art. 91 din Codul fiscal.
intreprinderea in cazul platii dividendelor sau repartizarii beneficiului intre si pentru asociati sau actionari, in cazul in care acestea se obtin de ia
un agent economic strain.
i.3. Documente fiscale
Prin documente fiscale se inteleg documentele intocmite in scopuri fiscale, care fixeaza procesul
calcularii impozitului, suma impozitului si intinderea obligatiei fiscale25
. in literatura de specialitate,
aceste documente mai poarta denumirea de titluri de creanta fiscala26
.
Documentele fiscale se intocmesc, sau numai se confirma de catre organele ce compun
administratia fiscala si carora le revine competenta de a calcula impozitele datorate sau de a verifica
calcularea lor. Prin documentele fiscale, dat fiind specificul obligatiei fiscale (bugetare), aceasta
este impusa in mod unilateral de catre stat platitorului, respectiv documentele fiscaie vor avea caracterul unui act unilateral.
In functie de natura obligatiilor fiscale pe care documentul fiscal le individualizeaza, putem exemplifica urmatoarele categorii de documente:
1. avizul de impozitare (avizul de plata), - pentru obligatiile fiscale determinate de catre organele fiscale;
2. actele de evidenta intocmite de platitor (darile de seama, cartile de venituri si cheltuieli) si orice alte documente justificative intocmite
in scris, care adeveresc sau autentifica operatiunile economice - pentru obligatiile fiscale care se stabilesc personal de catre platitor;
2. actul de control (verificare), ce cuprinde rezultatele verificarilor - pentru diferentele constatate intre obligatiile de plata determinate de platitor si
cele legal datorate, inclusiv pentru majorarile de intârziere datorate sau diferentele stabilite in urma verificarilor efectuate de organele fiscale;
4. declaratia vamala - pentru obligatiile de plata constatate in vama;
5. chitanta de plata, iar in cazul timbrelor (actul pe care s-au stins acestea), - pentru obligatiile fiscale percepute prin plata directa;
6. procesul-verbal de constatare a contraventiei si decizia de aplicare a amenzilor intocmite de organul fiscal - pentru
obligatiile de plata a amenzilor pentru incalcarile fiscale;
7. in cazul executarii silite, - pentru persoanele fizice - hotarârea instantei de judecata referitor la
executarea silita a bunurilor, iar pentru persoanele juridice, - decizia organului fiscal de
executare silita, precum si orice alte acte care constata si individualizeaza creantele fiscale.
253S
Ibidem, p. 309.
26Şaguna Dan Drosu, Drept financiar şi fiscal, OSCAR PRINT, Bucureşti, 1997 vol.II, p.p. 41-142.
178
¡ 1 8

19. Distingem documente fiscale explicite si implicite:
1. Documentele explicite sunt actele intocmite exclusiv in scopul de a
constata obligatia unui contribuabil de a plati o anumita suma catre buget,
individualizând astfel, obligatia acestuia. Dintre acestea, putem exemplifica
urmatoarele:
a) avizul de impozitare (avizul de plata), când obligatia fiscala se constata si determina de catre organele fiscale in baza datelor declarate
de contribuabil sau alte persoane. Prin avizul de plata, organele fiscale comunica subiectului platitor inainte de termenul platii impozitului, o
instiintare de plata care contine precizarea termenului si a sumei datorate de contribuabil.
b) Declaratia de impunere in cazul anumitor impozite (pe venit), intocmita de contribuabil si depusa organului fiscal respectiv. Organul fiscal
va verifica exactitatea datelor inscrise in declaratia de impunere si a calcului impozitului datorat, prezentat in declaratie.
c) Documentele de evidenta intocmite de contribuabil.
d) in cazul obligatiei fiscale stabilite de platitor, aceste documente se vor intocmi in termenele si conditiile vizate de lege {darile de seama sapta-
mânale, lunare, trimestriale anuale, registrul de venituri si cheltuieli). in baza acestor evidente, ulterior, platitorul intocmeste declaratiile fiscale
pe care le depune la organul fiscal. Cu toate acestea, când organele fiscale, cu ocazia verificarii declaratiei de impunere a contribuabilului,
constata ca impozitul nu a fost corect calculat, sau când contribuabilul nu a furnizat in declaratie informatiile necesare, vor proceda la
recalcularea impozitului, care se va comunica in scris contribuabilului prin a>izul de plata, iar documentul fiscal, va fi acest aviz.
e) Declaratia vamala de import pentru care se datoreaza taxe vamale. Declaratia vamala poate constata mai multe obligatii fiscale de natura
diferita ce revin unui contribuabil.
2.Documentele implicite se intocmesc in alt scop, dar contin totodata si
informatii, care contribuie la individualizarea obligatiei de plata a unui im-
pozit sau taxa. Vor constitui documente implicite:
a) statele de plata a salariilor sau a altor drepturi salariale impozabile;
b) documentele ce constata piata catre asociati sau actionari a dividendelor cuvenite;
c) actele constatatoare intocmite de organele fiscale in procesul controlului, actul de control -
constata rezultatul unui control fiscal. Actul respectiv se refera numai la constatarea existentei
unor diferente intre obligatiile de plata determinate de platitor si cele legal datorate.
Avizul de plata (de impunere), este instiintarea in forma scrisa a contribuabilului de catre
autoritatea fiscala, prin care se cere achitarea obligatiei fiscale, inclusiv a restantelor.
Avizul de plata a obligatiei fiscale inclusiv a restantelor aferente acestora, se inmâneaza in urmatoarele cazuri:
in cazul calcularii impozitului de catre organul fiscal;
daca organul fiscal a stabilit ca contribuabilul nu a calculat in modul cuvenit impozitul;
când contribuabilul nu si-a onorat obligatia fiscala;
când contribuabilul nu a declarat obligatiile sale fiscale (in cazul obligatiilor fiscale pentru care,
potrivit legii, este necesara depunerea declaratiilor).
Organele fiscale determina suma obligatiei fiscale a contribuabilului in baza documentelor de
evidenta contabila sau altor date, luând in considerare platile achitate anterior de contribuabil.
Daca in calculul impozitului se introduc anumite corectari efectuate fie de catre contribuabil, fie
de catre organul fiscal, ultimul va expedia contribuabilului un aviz de plata corectat.
Avizul de plata va contine:
a) numele contribuabilului;
b) codul fiscal personal al contribuabilului;
c) data emiterii avizului;
d) tipul platii, termenul de achitare si suma obligatiei fiscale cu descifrarea aparte a sumelor
curente si restante(dupa caz), a sanctiunilor fiscale, amenzilor si penalitatilor;
e) adresa organului fiscal care a emis avizul.
Avizul de plata a obligatiei fiscale se considera primit de contribuabil daca:
este inmânat personal contribuabilului;
este trimis prin scrisoare recomandata la ultima adresa cunoscuta a contribuabilului.
Avizul intra in vigoare de la data inmânarii acestuia, contribuabilului mentionat in aviz si este valabil pâna la anularea acestuia, sau
onorarea tuturor obligatiilor fiscale ale contribuabilului. Avizul se executa in termenul indicat in acesta, curgerea caruia va incepe de la data
inmânarii avizului.
178
¡ 1 9