Accertamento STUDI di SETTORE NOVITÀ per il MOD. UNICO 2008 e IMPRESE MULTIATTIVITÀ

1. GUIDA PRATICA
LA SETTIMANA FISCALE – N. 16 24 aprile 2008
– 21 –
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2
INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI
QUADRO NORMATIVO
STUDI di SETTORE – NOVITÀ: con riferimento agli
studi di settore, l’inizio dell’anno risulta caratte-
rizzato da rilevanti novità, molte delle quali an-
dranno ad incidere direttamente sulla predispo-
sizione del Mod. Unico 2008 (quindi sul calcolo
fiscale per il 2007 in corso di preparazione, in
questo periodo, da parte dei commercialisti in-
caricati).
Le principali novità possono essere così sin-
tetizzate:
● «blocco» del tetto di ricavi ai fini dell’appli-
cazione degli studi;
● applicazione dei nuovi codici attività Ateco
2007;
● introduzione dei nuovi indicatori di coeren-
za;
● novità per le imprese multiattività;
● «bonus» (nuova causa di esclusione) per le
società di comodo.
«BLOCCO» del TETTO dei RICAVI: come si ricorde-
rà, l’art. 1, co. 16, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanzia-
ria 2007) aveva previsto l’innalzamento del tetto
dei ricavi (1) (fino ad € 7.500.000) al di sotto del
quale vi è l’obbligo di applicare gli studi di set-
tore, e aveva fatto del 2006 una sorta di eserci-
zio transitorio: per quell’anno, i soggetti i cui
ricavi si erano attestati nell’intervallo tra €
5.164.569 e € 7.500.000 avevano dovuto compi-
lare i modelli relativi agli studi di competenza,
ma ai soli fini statistici (in altre parole, l’Ammi-
nistrazione finanziaria non richiedeva a tali sog-
getti alcun adeguamento dei ricavi).
Le «Istruzioni – parte generale» agli studi pre-
cisano che, anche con riferimento all’anno di
imposta 2007, si dovranno applicare le medesi-
me regole previste per l’esercizio precedente.
Quindi, in sostanza, si avrà che:
● i soggetti con ammontare dei ricavi 2007
inferiore ad € 5.164.569 saranno assoggetta-
ti agli studi (salvo la sussistenza di particola-
ri casi di esclusione);
● i soggetti con ammontare dei ricavi 2007
superiori ad € 5.164.569 ed inferiori ad €
7.500.000 dovranno compilare il modello ai
soli fini della «comunicazione dati»;
● i soggetti con ammontare dei ricavi 2007
superiore ad € 7.500.000 risulteranno esclusi
dagli studi di settore.
NUOVI CODICI ATTIVITÀ «ATECO 2007» e RIPER-
CUSSIONI sull’APPLICAZIONE degli STUDI di
SETTORE: a partire dall’1.1.2008 è entrata in vi-
gore la nuova tabella dei codici di classificazio-
ne delle attività economiche, denominata Ateco
2007. Essa costituisce la versione nazionale del-
la nomenclatura europea (Regolamento 1893/
2006 del Parlamento Europeo e del Consiglio
20.12.2006).
Detta tabella ed i relativi codici (a 6 cifre)
hanno sostituito la precedente classificazione
Atecofin 2004 (codici a 5 cifre).
Poiché, com’è noto, gli studi di settore sono
strettamente correlati ai codici attività, è neces-
Accertamento
STUDI di SETTORE
NOVITÀ per il MOD. UNICO 2008 e IMPRESE MULTIATTIVITÀ
di Enrico Holzmiller
Dopo la pubblicazione della
C.M. 23.1.2008, n. 5/E («Studi di
settore. Le novità introdotte dal
decreto legge n. 81 del 2 luglio
2007 e dalla legge finanziaria per
il 2008»), ulteriori novità in tema
di studi di settore sono contenute
nelle «Istruzioni, parte generale»
degli studi di settore per il perio-
do d’imposta 2007, nonché nel
D.M. 11.2.2008 (Gazzetta Ufficia-
le 6.3.2008, n. 56) e, da ultimo,
nella C.M. 1.4.2008, n. 31/E
(«Decreto 11 febbraio 2008. Sem-
plificazione degli obblighi di an-
notazione separata delle compo-
nenti rilevanti ai fini dell’applica-
zione degli studi di settore»).
(1) I ricavi cui si riferisce la disposizione sono quelli «di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d)
ed e) del Tuir (...) ovvero compensi di cui all’art. 54, comma 1, Tuir» (Istruzioni generali agli studi di settore per l’anno
2007 – si veda il Provv. dell’Agenzia delle Entrate 18.3.2008, pubblicato il 2.4.2008, prot. 42118/2008).

2. GUIDA PRATICA
LA SETTIMANA FISCALE – N. 16 24 aprile 2008
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FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2
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sario verificare l’impatto che detta novità ha
sull’applicazione degli studi stessi.
Le istruzioni agli studi di settore esordiscono
affermando che «la nuova classificazione non
comporta particolari problemi ai fini dell’appli-
cazione degli studi di settore».
Ad una attenta lettura, tuttavia, la questione
appare assai più delicata e contorta di quanto
possa far pensare la suddetta, tranquillizzante
affermazione.
In sintesi, stante le indicazioni delle succitate
istruzioni ministeriali, la nuova classificazione
Ateco 2007 assume rilievo relativamente agli stu-
di nel seguente modo:
a) non si ha alcuna conseguenza se attraverso
l’applicazione dei nuovi codici si rende appli-
cabile il medesimo studio preso a riferimen-
to nel precedente esercizio, con la vecchia
classificazione Atecofin 2004;
b) qualora tuttavia, a seguito della citata nuova
classificazione ci si dovesse trovare in una
delle seguenti situazioni:
– assoggettamento a studi di settore per
soggetti che avevano precedentemente
applicato i parametri, e viceversa,
– assoggettamento a studi di settore per
soggetti precedentemente esclusi sia da
studi che da parametri, e viceversa,
– assoggettamento a studi di settore diver-
si da quelli applicati in precedenza,
il contribuente sarà comunque tenuto ad ap-
plicare la disciplina (studio di settore o para-
metri) vigente prima dell’introduzione della
nuova classificazione, salvo l’eccezione di cui
al successivo punto;
c) trova applicazione la situazione «attuale»,
derivante dall’introduzione degli «Ateco 2007»
nei casi di studi approvati o evoluti sulla base
di detti nuovi codici attività. Le istruzioni fan-
no riferimento, in particolare, a «studi appro-
vati o evoluti con provvedimenti successivi
al 1° gennaio 2008». La disposizione riporta-
ta, come vedremo di seguito, non brilla di
chiarezza, soprattutto perché inserita nel con-
testo delle istruzioni relative all’esercizio 2007.
Cerchiamo di capire meglio: le istruzioni pre-
vedono, come si è visto, possibili differenti ap-
plicazioni a seconda che gli studi siano appro-
vati con provvedimenti «ante 1.1.2008» o «post
«1.1.2008».
Questo starebbe a significare (sarebbero
estremamente utili chiarimenti da parte dell’Am-
ministrazione finanziaria) che il soggetto passi-
vo (ergo, il suo fiscalista) dovrà valutare di volta
in volta la data dei richiamati provvedimenti,
facendo attenzione a non confondere i DD.MM.
relativi all’approvazione degli studi rispetto a
quelli che approvano i relativi modelli annuali.
(2) Inoltre, dovrà essere fatta attenzione a distin-
guere le evoluzioni degli studi che sono già
applicabili all’anno di imposta 2007, rispetto a
quelle che saranno applicate solo a partire dal-
l’esercizio 2008.
Il tutto considerando che nelle Istruzioni ai
singoli Modelli non compare la data del relativo
provvedimento di approvazione.
Questa situazione, caotica ed assurda, rara-
mente evidenziata dalla stampa specializzata,
rischia di mettere in crisi il contribuente ed il
suo professionista che, pur volendo applicare
correttamente la norma, potrebbero dichiarare il
reddito (e relativo adeguamento) in base a studi
differenti da quelli corretti, se non addirittura
ritenere giusto un assoggettamento a parametri
in realtà inapplicabili, ed ancora considerarsi del
tutto esclusi mentre vige l’obbligo degli studi, e
viceversa. A parere di chi scrive, in caso di com-
minazione di sanzioni dovute ad errori di questo
tipo, derivanti dalla confusione sopra esposta,
risulterebbe incontestabile un richiamo alle
«obiettive condizioni di incertezza» di cui all’art.
10, co. 3 del cd. Statuto del Contribuente [CFF ➋
7120l]. (3)
Cercando di fare luce in tale contesto, sem-
brerebbe ad oggi corretto ipotizzare la seguente
situazione, anche sulla base dei recenti provve-
dimenti:
a) Unico 2008 (esercizio 2007) – applicazione
sulla base delle vecchia classificazione (Ate-
cofin 2004): per tutti gli studi ad eccezione di
quelli di cui al successivo punto b);
b) Unico 2008 (esercizio 2007) – applicazione
sulla base della nuova classificazione (Ateco
2007): per i 68 studi nuovi ed evoluti appro-
vati con DD.MM. 6.3.2008 (G.U. 31.3.2008, n.
76).
Tali studi non vanno confusi con le novità/
evoluzioni relative ai 69 studi di cui al Prov-
vedimento dell’Agenzia delle Entrate
14.2.2008, prot. 20249/2008 che entreranno in
vigore dal periodo di imposta 2008, quindi
con applicazione in Unico 2009 (esercizio
2008).
Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate
2.4.2008, prot. 42118/2008 contiene indistinta-
mente i Modelli degli studi di cui ai punti a) e b).
INTRODUZIONE dei NUOVI VALORI di COERENZA:
le istruzioni ricordano che, ai sensi dell’art.1, co.
13, L. 296/2006, per gli studi di settore nuovi od
(2) Per l’approvazione dei Modelli da applicare all’esercizio 2007, si veda il Provv. dell’Agenzia delle Entrate 18.3.2008,
pubblicato il 2.4.2008, prot. 42118/2008.
(3) L. 27.7.2000, n. 212.

3. GUIDA PRATICA
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evoluti a partire dal periodo d’imposta 2007 si
applicano i nuovi valori di coerenza. Essi sono
«risultanti da specifici indicatori definiti da cia-
scuno studio, rispetto a comportamenti consi-
derati normali per il relativo settore economi-
co».
Detti valori di coerenza sono un’evoluzione
degli Ine (Indicatori di normalità economica) la
cui validità probatoria è stata messa più volte in
discussione dalle Associazioni di categoria, da
disposizioni normative ed anche dalla stessa
Amministrazione finanziaria.
L’introduzione di detti nuovi valori non è di
poco conto, atteso che la presenza o meno di
questi ultimi negli studi di settore modifica de-
cisamente il livello di congruità a cui il contri-
buente deve fare riferimento.
Più precisamente, si assiste alla seguente si-
tuazione:
● per gli studi di settore in evoluzione che
entrano in vigore a partire dal periodo di im-
posta 2007, il livello di adeguamento sarà
costituito dal ricavo o compenso «puntuale»;
● per gli altri (studi già esistenti non interessa-
ti da evoluzione per il periodo di imposta
2007), il livello di adeguamento sarà il mag-
giore tra quello puntuale senza Ine e quello
minimo aumentato dei suddetti indicatori,
così come specificato dal D.M. 4.7.2007. (4)
Anche in questo caso, così come si è illustra-
to con riferimento alle ripercussioni derivanti
dall’applicazione dei codici Ateco, risulta deter-
minante stabilire la situazione dello studio di set-
tore da applicare. Una valutazione sbagliata può
indurre ad errori sul quantum dell’adeguamen-
to.
Si noti, tuttavia, che, a differenza di quanto
indicato dalle istruzioni per l’Ateco, qui l’atten-
zione dell’Agenzia delle Entrate è focalizzata
sull’«evoluzione 2007» degli studi, senza peral-
tro alcun riferimento alla data del provvedimen-
to di attuazione.
Non può non rilevarsi, infine, una sostanzia-
le incongruenza tra quanto appena illustrato ed
il contenuto della recente C.M. 23.1.2008, n. 5/E
(5) la quale ha affermato che i contribuenti «che
si collocano naturalmente all’interno del c.d. in-
tervallo di confidenza devono (...) considerarsi
generalmente in linea con le risultanze degli
studi di settore».
Alla luce di tale affermazione, sembra che
l’Amministrazione finanziaria abbia compiuto un
passo indietro, passando dall’accettazione del-
l’esistenza di un «intervallo di congruità» al vec-
chio concetto di «livello di congruità».
NOVITÀ per le IMPRESE MULTIATTIVITÀ: il D.M.
11.2.2008 (Gazzetta Ufficiale 6.3.2008, n. 56) ha
introdotto nuove disposizioni e semplificazioni
in merito alle imprese che esercitano più attivi-
tà non rientranti nel medesimo studio di setto-
re.
La recentissima C.M. 1.4.2008, n. 31/E è inter-
venuta al fine di chiarire i contenuti del citato
D.M.
In precedenza, il D.M. 24.12.1999 [CFF ➋ 7113a]
aveva posto, a carico dei contribuenti che eser-
citavano esclusivamente attività per le quali era-
no applicabili gli studi di settore, l’obbligo di
annotare separatamente i ricavi relativi alle di-
verse unità produttive o di vendita (imprese mul-
tipunto) o alle diverse attività esercitate (impre-
se multiattività), nonché di suddividere le com-
ponenti rilevanti (6) ai fini degli studi per ogni
unità di produzione o vendita (imprese multi-
punto) o per ciascuna attività, qualora quelle
non prevalenti fossero superiori al 20% dell’am-
montare complessivo (imprese multiattività).
Le nuove disposizioni, nell’abrogare il prece-
dente D.M. 24.12.1999, hanno fatto salvo l’ob-
bligo dell’annotazione separata che, tuttavia, ri-
sulta riformulato nel seguente modo:
● l’obbligo permane per i contribuenti che eser-
citano due o più attività di impresa per al-
meno una delle quali risultino approvati gli
studi di settore (e non, come in precedenza,
a condizione che per tutte le società eserci-
tate trovassero applicazione gli studi);
● detto obbligo fa ora solo riferimento ai rica-
vi, (7) e non anche alle componenti passive o
extracontabili;
● con riferimento alle modalità operative per
la tenuta dell’annotazione separata, è speci-
ficato che «il contribuente può utilizzare il
metodo ritenuto più idoneo (codici causali,
registri sezionali, schede extracontabili, ecc.)».
A parere di chi scrive, la scelta più agevole
pare ricadere sull’utilizzo di appositi prospet-
ti sezionali extracontabili riassuntivi, struttu-
(4) Si veda, dello stesso autore «Studi di settore – Nuovo livello di congruità e presunzione semplice parziale degli
indicatori di normalità economica», ne «La Settimana fiscale» n° 31/2007, pag. 19.
(5) Si veda, dello stesso autore «Studi di settore – Novità della finanziaria 2008. Chiarimenti della C.M. 5/E/2008» ne «La
Settimana fiscale» n° 6/2008, pag. 21.
(6) Per «componenti rilevanti» si intendono sia quelle contabili (costi, spese, ecc.) che quelle extracontabili (superfici
dei locali, modalità di vendita e produzione, ecc.).
(7) Il D.M. in commento specifica che vanno separatamente annotati anche i ricavi derivanti dall’attività di vendita di
generi soggetti ad aggio o ricavo fisso.

4. GUIDA PRATICA
LA SETTIMANA FISCALE – N. 16 24 aprile 2008
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CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
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INDICI PRIMO PIANO AGENDAGUIDA PRATICANOVITÀ VARIEQUESITI PREVIDENZAENTI NON COMMERCIALI
rati con modalità tali da richiamare facilmen-
te i singoli ricavi contabilizzati (ad esempio,
con il riporto di codici predefiniti accanto alla
contabilizzazione dei ricavi).
Con riferimento alle modalità di applicazione
degli studi per le imprese multiattività, si riscon-
trano le seguenti novità, già in vigore con rife-
rimento all’esercizio 2007:
● il trattamento previsto per «attività prevalen-
te» (intendendo come tale «quella da cui
deriva nel periodo d’imposta la maggiore
entità dei ricavi») viene ora applicato all’am-
montare complessivo dei ricavi contabilizza-
ti, comprendendo quindi quelli afferenti ad
attività secondarie (ed indipendentemente dal
fatto che queste ultime siano potenzialmen-
te assoggettabili ad altri studi, ai parametri,
o escluse da entrambi).
In altre parole, qualora l’attività o le attività
prevalenti (8) risultino soggette ad uno stu-
dio di settore, verrà applicato quest’ultimo
sull’intero ammontare dei ricavi. Qualora, vi-
ceversa, detta attività prevalente fosse sog-
getta a parametri o esclusa, il contribuente
dovrà comportarsi allo stesso modo (assog-
gettamento a parametri o esclusione) anche
per le altre attività;
● risulta conseguentemente abolito il modello
dichiarativo relativo all’annotazione separa-
ta.
Ai fini accertativi, le risultanze degli studi
potranno essere utilizzate (9) solo qualora i rica-
vi delle attività secondarie risultino pari od infe-
riori al 30% del totale (20% in via transitoria per
il solo esercizio 2007); qualora i ricavi delle atti-
vità secondarie dovessero superare le percen-
tuali anzidette, i dati potranno essere utilizzati
solo per la selezione delle posizioni da sottopor-
re a controllo. (10)
Un altro aspetto da tenere presente consiste
nel fatto che per i nuovi «multiattività», fin qui
illustrati, non valgono le disposizioni relative alla
copertura da accertamenti stabilite con la L. 296/
2006 (fino al 40% dei ricavi dichiarati, con mas-
simale di € 50.000).
La C.M. 31/E/2008 conclude con l’esortazio-
ne, rivolta agli Uffici locali dell’Agenzia delle En-
trate, a tenere conto delle situazioni «multiatti-
vità» nella fase di contraddittorio con il contri-
buente (che assume un ruolo sempre più cen-
trale nell’ambito dell’accertamento da studi),
offrendo implicitamente argomenti per la difesa
ove si afferma che «stante il contestuale eserci-
zio delle attività non prevalenti, la stima dei ri-
cavi presunti, operata mediante lo studio relati-
vo alla o alle attività prevalenti, potrebbe infatti,
in casi specifici, non cogliere adeguatamente la
effettiva situazione del contribuente. Tale even-
tualità potrebbe verificarsi, ad esempio, laddove
l’incidenza dei ricavi delle attività non prevalenti
su quelli complessivi sia prossima alla soglia del
30% (...)».
Analogo intervento è stato compiuto per le
imprese multipunto (per le quali la relativa cau-
sa di inapplicabilità risulta abolita a partire
dall’esercizio 2007).
«BONUS» (NUOVA CAUSA di ESCLUSIONE) per le
SOCIETÀ di COMODO: a partire dall’esercizio
2007 (11) l’essere congrui e coerenti agli studi
«paga».
È stato, infatti, stabilito nella L. 24.12.2007, n.
244 (Finanziaria 2008), e meglio illustrato nella
successiva C.M. 14.2.2008, n. 9/E, che i soggetti
congrui anche per adeguamento, nonché coe-
renti, sono automaticamente esclusi dall’appli-
cazione della disciplina delle società non opera-
tive.
Più precisamente, detto «bonus» è concesso
allorché:
● il soggetto sia congruo, secondo le modalità
già illustrate con riferimento all’introduzione
dei nuovi valori di coerenza (valore puntuale
per gli studi aggiornati con detti nuovi indi-
catori, e «doppio livello» per gli altri); (12)
● il soggetto sia coerente nei confronti di tutti
gli indicatori di coerenza economica applica-
bili nei suoi confronti.
Considerando il dato letterale della disposi-
zione, la richiamata C.M. 9/E/2008 perviene alla
conclusione che l’esclusione non è concessa nei
confronti delle società alle quali si applicano i
parametri, anche qualora le stesse dichiarino
ricavi congrui.
(8) La «prevalenza» può anche vedere coinvolte più attività, purché tutte siano assoggettate al medesimo studio di
settore.
(9) Si ricorda che la recente C.M. 23.1.2008, n. 5/E ha espresso l’impossibilità di un accertamento automatico esclusi-
vamente sulla base delle risultanze da studi, enfatizzando la centralità del contraddittorio con il contribuente.
(10) In tal caso il contribuente dovrà compilare l’apposito prospetto delle imprese multiattività contenuto all’interno dello
studio di settore.
(11) Così come stabilito dal Provv. dell’Agenzia delle Entrate 14.2.2008, prot. 2008/23681.
(12) Anche in questo caso non si può non notare come i dettami della pur recente C.M. 5/E/2008 vengano, di fatto,
disattesi.