Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. (Danrevi)

Ny erklæringsbekendtgørelse m.v.
Danrevi
Trinity, 11. januar 2017
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen

2 | November 2012 | Mastersæt. Power Point2 | Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. | Jesper Seehausen

Erklæringer – hvorfor er det så vanskeligt?
Erklærin-
ger
Revisorloven
Erklærings-
bekendt-
gørelsen
Erklærings-
vejledningen
ISA
ISRE ISAE
ISRS
Standarder
om udvidet
gennem-
gang
Revisions-
teknisk
Udvalgs
udtalelser
Afgørelser
fra Revisor-
nævnet
m.v.

Fem gode nyheder?
1. Ulovlige ”kapitalejerlån” er blevet
lovlige
2. Forbehold er afskaffet
3. Det samme er supplerende oplysninger
4. … og revisionsprotokollen
5. Og så er Revisortilsynet omsider nedlagt

Hvem er jeg?
 Cand.merc.aud. 2004
– Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
 Ph.d. 2010
– Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”
– Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)
 LL.M. 2014
– Afhandling om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv”
– Udgivet af Jurist- og Økonomforbundets Forlag
 Aalborg Universitet 2004-2008
– Ph.d.-stipendiat m.v.
– Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
 Beierholm 2009-
– Faglig udviklingsafdeling
– Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret
– Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
 Aalborg Universitet 2011-
– Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret
 Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe
 Underviser internt og eksternt
 Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, RevisionsOrientering m.v.

Hvad vil du gerne have med dig i dag?
Hvorfor har du valgt at deltage på dette kursus?
(ud over at du selvfølgelig får timer … )

Dagens program …
 Ny revisionspåtegning
– Ny erklæringsbekendtgørelse
– Ajourførte og nye ISA’er
 Ændrede erklæringer
– Andre erklæringer end revisionspåtegninger
 Typiske fejl i revisors erklæringer
– Meddelelse fra Erhvervsstyrelsen
 Valg af erklæring
– Herunder beslutningstræer
 Fortrykte erklæringer
– Problemet … og løsningen
 Lidt om …
– Erklæringer om hoved- og nøgletal
– Selskabsretlige erklæringer
 (Betinget lovliggørelse af ”kapitalejerlån”)

Erklæringsbekendtgørelsen

Ajourførte og nye ISA’er
 Ajourførte ISA’er
– ISA 570
– ISA 700
– ISA 705
– ISA 706
– ISA 720
– ISA 800
– ISA 805
– ISA 810
 Nye ISA’er
– ISA 701

Udtalelser fra Revisionsteknisk Udvalg
 Endelige udtalelser
– Udtalelse om ISA 700
– Udtalelse om ISA 705
 Høringsudkast
– Udtalelse om ISA 570 og ISA 706
– Udtalelse om
rapporteringsforpligtelser i henhold
til erklæringsbekendtgørelsens § 7,
stk. 2

Artikler fra Revision & Regnskabsvæsen (1:3)

Meddelelse fra Erhvervsstyrelsen

Regulering af revisionspåtegningen – den ”gamle” og den nye
”Gammel” revisionspåtegning Ny revisionspåtegning
ISA’er:
• ISA 700, 705, 706, 710 og 720
• Andre ISA’er, f.eks. ISA 570
Ajourførte og nye ISA’er:
• Ajourført ISA 570, 700, 705, 706 og 720
• Ny ISA 701 om centrale forhold ved revisionen
(kun PIE-virksomheder)
Hertil kommer:
• Ajourført ISA 800, 805 og ISA 810 (revision på
særlige områder)
Erklæringsbekendtgørelsen:
• §§ 1-8 om revisionspåtegninger
Ny erklæringsbekendtgørelse:
• Bekendtgørelse nr. 736 af 17.06.16 om
godkendte revisorers erklæringer
Erhvervsstyrelsens erklæringsvejledning Ny erklæringsvejledning fra Erhvervsstyrelsen?
Udtalelser fra Revisionsteknisk Udvalg:
• ”Blanke” revisionspåtegninger
• Forbehold
• Supplerende oplysninger
Nye udtalelser fra Revisionsteknisk Udvalg:
• ”Blanke” revisionspåtegninger (ISA 700)
• Modifikationer af konklusionen (”forbehold”) (ISA
705)
• Væsentlig usikkerhed om fortsat drift og
fremhævelser (”supplerende oplysninger”) (ISA
706 og ISA 570) (endnu ikke udsendt i endelig
form)
• Rapporteringsforpligtelser i henhold til
erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 (endnu
ikke udsendt i endelig form)
RL:
• § 19 om underskriftsforhold
RL:
• Ændret § 19 om underskriftsforhold
PIE-forordningen:
• Artikel 10 om revisionspåtegningen

Ajourførte og nye ISA’er
Ajourførte ISA’er
 ”Almindelig” revision
– ISA 570: Fortsat drift (going concern)
– ISA 700: Udformning af en konklusion og
afgivelse af erklæring om et regnskab
– ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den
uafhængige revisors erklæring
– ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af regnskabet og supplerende
oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i
den uafhængige revisors erklæring
– ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med
andre oplysninger
 Revision på særlige områder
– ISA 800: Særlige overvejelser – revision af
regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med
begrebsrammer med særligt formål
– ISA 805: Særlige overvejelser revision af
bestanddele af et regnskab samt specifikke
elementer, konti eller poster, der indgår i et
regnskab
– ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af
erklæring om regnskabssammendrag
 ISA 701: Kommunikation af centrale forhold
ved revisionen i den uafhængige revisors
erklæring
– Kun PIE-virksomheder – børsnoterede og
pengeinstitutter (samt realkreditinstitutter og
forsikringsselskaber)
Nye ISA’er

Ny erklæringsbekendtgørelse – hvad er nyt? (1:5)
Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
f.eks. årsrapporter
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
Krav om omtale af
eventuel væsentlig
usikkerhed om
fortsat drift
X (Supplerende
oplysninger som
hidtil)
(Supplerende
oplysninger som
hidtil)
Ingen
realitetsændring –
fremgår i forvejen af
ISA 570 (og ISA 706)
Generel tilpasning af
overskrifter til
erklærings-
standarderne
• Konklusion i
forbeholds-
tilfælde
”Forbehold” +
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
konklusion” (dobbelt-
overskrifter)
er ændret til
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
konklusion”
(enkeltoverskrift)
”Forbehold” +
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
overskrifter)
er ændret til
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
konklusion”
(enkeltoverskrift)
”Forbehold” +
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
overskrifter)
er ændret til
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
konklusion”
(enkeltoverskrift)
”Grundlag for
konklusion med
forbehold [eller]
afkræftende
konklusion [eller]
manglende
konklusion” (tidligere
ikke krav om en
særlig overskrift)

Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
• Supplerende
oplysninger vedr.
forhold i
regnskabet
”Supplerende
oplysninger
vedrørende forhold i
regnskabet”
er ændret til
”Fremhævelse af
forhold i regnskabet”
”Supplerende
oplysninger
regnskabet”
er ændret til
”Fremhævelse af
”Supplerende
oplysninger” +
”Supplerende
oplysninger
[eller] forståelse af
regnskabet”
(dobbeltoverskrifter)
er ændret til
”Fremhævelse af
IR
• Supplerende
oplysninger vedr.
forståelse af
erklærings-
opgaven, f.eks.
revisionen
”Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af
revisionen”
er ændret til
”Fremhævelse af
forhold vedrørende
revisionen”
”Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af den
udvidede
gennemgang”
er ændret til
”Fremhævelse af
forhold vedrørende
den udvidede
gennemgang”
”Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af
gennemgangen”
er ændret til
”Fremhævelse af
forhold vedrørende
gennemgangen”
”Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af
erklæringsopgaven
eller en anden
passende overskrift”
er ændret til
”Fremhævelse af
forhold vedrørende
erklæringsopgaven”
eller en anden
passende overskrift
Supplerende
oplysninger
vedrørende
forståelse af
erklæringsopgaven
er ikke reguleret i
erklærings-
bekendtgørelsen,
men alene i
erklærings-
standarderne

Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
• Supplerende
oplysninger vedr.
andre forhold
Ikke længere krav
om overskriften
”Supplerende
oplysninger
vedrørende andre
forhold” – blot krav
om en overskrift, der
er tilpasset indholdet
Ikke længere krav
om overskriften
”Supplerende
oplysninger
vedrørende andre
forhold” – blot krav
om en overskrift, der
er tilpasset indholdet
IR IR Omfatter
supplerende
oplysninger om
overtrædelse af
bogførings-
lovgivningen og
supplerende
oplysninger om
ledelsesansvar
Erklærings-
bekendtgørelsen
taler generelt om
modifikationer af
konklusionen i
stedet for forbehold
X X X X Dette er i
overensstemmelse
med begrebs-
anvendelsen i
erklærings-
standarderne
Præcisering af, at
revisor kun skal give
supplerende
oplysninger om
overtrædelse af
bogførings-
lovgivningen, hvis
revisor under sit
arbejde bliver
opmærksom på, at
denne lovgivning er
overtrådt (og
overtrædelsen ikke
er uvæsentlig)
X X IR IR Ingen
fremgår i forvejen af
Erhvervsstyrelsens
erklærings-
vejledning

Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
Kriteriet for, hvornår
revisor kan undlade
at give supplerende
oplysninger om
ledelsesansvar,
selv om ledelsen
potentielt kan ifalde
ansvar, er ændret i
opadgående retning
fra ”ikke
bagatelagtige
forhold” til ”ikke
uvæsentlige forhold”
X X IR IR ”Ikke uvæsentlige
forhold” svarer til
den formulering, der
i forvejen anvendes i
relation til
supplerende
oplysninger om
overtrædelse af
bogførings-
lovgivningen
Det må forventes, at
en (forhåbentlig)
kommende ny
erklærings-
vejledning fra
Erhvervsstyrelsen vil
bidrage til
fortolkningen af ”ikke
uvæsentlige forhold”
i denne
sammenhæng
På lidt længere sigt
vil afgørelser fra
Revisornævnet
formentlig også
bidrage hertil

Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
Præcisering af, at
”andre
erklæringer”
vedrører handlinger
rettet mod
”regnskabet”
IR X X IR Ingen
realitetsændring – er
i forvejen
fortolkningen i
praksis
Det antages
desuden, at det er en
forudsætning ikke
blot, at revisor har
aftalt med ledelsen
om at udføre ”andre
handlinger”, men
også at revisor har
aftalt med ledelsen,
at ”andre erklæringer
skal indgå i
forlængelse af
erklæringen om
udvidet gennemgang
eller
reviewerklæringen

Ny erklæringsbekendtgørelse – hvad er gledet ud? (1:2)
Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
Ophævelse af kravet
om en fast
rækkefølge i
erklæringen
X X X X Sikrer
overensstemmelse
med de ajourførte
ISA’er og
fremtidssikrer i
videst muligt omfang
i forhold til
eventuelle
kommende ajourførte
eller nye erklærings-
standarder
Ophævelse af kravet
om angivelse af
”Revisionen [eller]
Den udvidede
gennemgang har
ikke givet
anledning til
forbehold”
X X IR IR
Delvis ophævelse af
kravet om, at revisor
skal oplyse, hvis et
forbehold er af så
afgørende betydning,
at general-
forsamlingen ikke
bør godkende
”regnskabet”
Ophævet for små
virksomheder
(defineret ud fra
størrelsesgrænser
svarende til
størrelsesgrænserne
for regnskabsklasse
B)
Ophævet IR IR

Ny erklæringsbekendtgørelse – hvad er gledet ud? (2:2)
Ændring Revisions-
påtegninger på
”regnskaber”,
(§§ 3-8)
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
”regnskaber”,
(§§ 9-11)
Review-
erklæringer på
”regnskaber”,
(§§ 12-15)
Andre erklæringer
med sikkerhed
(§§ 16-19)
Bemærkninger
Ad supplerende
oplysninger om
ledelsesansvar –
ordet ”altid” er
fjernet fra § 7, stk. 2,
sidste pkt., der
henviser til:
• Strfl. kapitel 28
• Den for
virksomheden
fastsatte
selskabsretlige
eller tilsvarende
lovgivning
• Lovgivningen om
regnskabsaflæggel
se, herunder
bogføring og
opbevaring af
regnskabs-
materiale
X X IR IR Ingen
ordet ”altid” har hidtil
været overflødigt

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:5)
 Hvornår kan revisor undlade at give supplerende oplysninger om
ledelsesansvar, selv om ledelsen potentielt kan ifalde ansvar?
– Erhvervsstyrelsens eksisterende erklæringsvejledning => ”ikke bagatelagtige forhold”
– Ny erklæringsbekendtgørelse => ”ikke uvæsentlige forhold”
 Dette medfører alt andet lige, at revisor fremover skal give færre oplysninger
om ledelsesansvar end hidtil
– Men hvor mange færre?
 Bliver det fremover nemmere for revisor at vurdere, hvorvidt der skal gives
supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis ledelsen potentielt kan ifalde
ansvar?
– Nej, snarere tværtimod!
 ”Bagatelagtige forhold” ligger på et meget lavt niveau og under alle
omstændigheder på et niveau, der ligger betydeligt under ”uvæsentlige
forhold”
– Det er derimod mindre entydigt, hvor ”uvæsentlige forhold” ligger på en
”væsentlighedsskala”

 Afgørelser fra Revisornævnet (vedr. ulovlige ”kapitalejerlån”)
– Tre afgørelser (fra 2010 og 2011), hvor Revisornævnet når frem til, at der
ikke er tale om et ”bagatelagtigt forhold”
– En afgørelse (fra 2012), hvor Revisornævnet når frem til, at der er tale om
et ”bagatelagtigt forhold”
 Ulovligt ”kapitalejerlån” på DKK 5.733 kr. i et selskab, hvor årets resultat
udgjorde ca. DKK -250.000, egenkapitalen ca. DKK 713.000 og balancesummen
ca. DKK 2,4 mio.
– Disse afgørelser har ikke længere retskildeværdi
– Det må antages, at Revisornævnet i sagerne fra 2010 og 2011 alt andet lige
ville være nået til en anden konklusion i dag

 Hvad skal der så forstås ved ”ikke uvæsentlige forhold”?
 På den ene side …
– Formuleringen ”ikke uvæsentlige forhold” lægger umiddelbart op til, at der
kan anvendes sædvanlige væsentlighedsbetragtninger, herunder et
sædvanligt væsentlighedsbeløb
 På den anden side …
– ISA 320 omtaler ikke blot væsentlighed for regnskabet som helhed og
væsentlighed ved udførelsen (50-75 % af væsentlighed for regnskabet som
helhed), men også …
– ”Hvis der efter virksomhedens specifikke forhold er en eller flere bestemte
grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger, hvor
fejlinformationer, der beløbsmæssigt ligger under væsentlighed for
regnskabet som helhed, med rimelighed kan forventes at påvirke de
økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet,
skal revisor også fastsætte det eller de væsentlighedsniveauer, der skal
anvendes på disse bestemte grupper af transaktioner, balanceposter eller
oplysninger” (afsnit 10)

 Et eksempel
– Væsentlighedsbeløb for regnskabet som helhed på DKK 1 mio.
– Ulovligt ”kapitalejerlån” på DKK 100.000
– Revisor vurderer, at ledelsen kan ifalde ansvar
– Skal revisor give supplerende oplysninger om ledelsesansvar?
– … eller kan revisor – med henvisning til, at kriteriet for, hvornår revisor kan undlade
at give oplysninger om ledelsesansvar, er ændret – undlade at give oplysninger om
ledelsesansvar – naturligvis med behørig begrundelse i arbejdspapirerne?
 På den ene side …
– Det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 kr. er under væsentlighedsbeløbet for
regnskabet som helhed
– Dette taler for, at revisor kan undlade at give oplysninger om ledelsesansvar
 På den anden side …
– Har regnskabsbrugerne, herunder offentlige myndigheder, ikke en forventning om at
blive gjort opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån” på DKK 100.000?
– ISA 320 kræver skærpet opmærksomhed på væsentlighed i forbindelse med
transaktioner med nærtstående parter, og ulovlige ”kapitalejerlån” er pr. definition
udtryk for transaktioner med nærtstående parter

 Hvornår skal revisor så give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
fremover?
– Det må forventes, at en (forhåbentlig) kommende ny erklæringsvejledning fra
Erhvervsstyrelsen vil bidrage til fortolkningen af ”ikke uvæsentlige forhold” i denne
sammenhæng
– På lidt længere sigt vil afgørelser fra Revisornævnet formentlig også bidrage hertil
– Er der indtil videre hjælp at hente i den eksisterende erklæringsvejlednings omtale af
supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen?
 Revisor kan ved vurdering af, om en overtrædelse af bogføringslovgivningen er
uvæsentlig, f.eks. kan lægge vægt på følgende forhold:
– Er overtrædelserne bragt til ophør? +
– Ligger overtrædelserne flere år tilbage? ÷
– Er der tale om gentagne overtrædelser? +
– Hvad er omfanget af overtrædelserne? + (afsnit 5.6.2)
– Der skal desuden vurderes, hvorvidt ledelsen har handlet uagtsomt eller ligefrem
forsætligt
 Simpel uagtsomhed er dog som hovedregel tilstrækkeligt
 Vi anbefaler indtil videre en forsigtig tilgang …

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – er vi blevet
klogere?
 Nej, ikke endnu …
 Revisionsteknisk Udvalgs høringsudkast til en udtalelse om
rapporteringsforpligtelser i henhold til erklæringsbekendtgørelsens §
7, stk. 2
– ”For både rapportering vedrørende bogføringsloven m.v. og
ansvarspådragende forhold gælder, at der skal være tale om ikke-
uvæsentlige forhold. Væsentlighed skal ikke forstås som væsentlighed i
forhold til regnskabets retvisende billede og kan heller ikke fortolkes i
relation til det væsentlighedsniveau, der er fastsat ved revisionen.
Væsentlighed i relation til erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, må bero
på en konkret vurdering af både kvalitative og kvantitative forhold”

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar –
sammenfatning
1. Kan ledelsen ifalde ansvar?
– Nej => ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar
– Ja => videre til spørgsmål 2
2. Er der tale om et ”uvæsentligt forhold”?
– Ja => ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar – husk behørig begrundelse i
arbejdspapirerne
– Nej => videre til spørgsmål 3
3. Har revisor tidligere givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar som
følge af samme forhold?
– Ja =>
 HR: ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar
 U1: Ulovlige ”kapitalejerlån” => supplerende oplysninger om ledelsesansvar, så længe
det ulovlige forhold består
 U2: Ulovlig selvfinansiering => supplerende oplysninger om ledelsesansvar, så længe …
– Nej => supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – praktiske
forhold (1:2)
 Indledes normalt ikke med ordene ”Uden at modificere vores
konklusion …”
 Det er vigtigt, at det klart fremgår af de supplerende oplysninger, at
ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal
give de supplerende oplysninger
 Der er ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usikkerhed, hvis
der reelt er usikkerhed
 Eksempler
– Manglende eller fejlagtig angivelse af skat eller moms?
 Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det er strafbart
 Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om et ”uvæsentligt forhold”
– Manglende betaling af skat eller moms?
 Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det er ikke strafbart
 Det er uden betydning, om der er tale om et ”uvæsentligt forhold” eller ej

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – praktiske
forhold (2:2)
 Eksempler (fortsat)
– Overtrædelse af SL?
 Som udgangspunkt supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet
hovedparten af SL er strafbelagt (§ 367, stk. 1)
 Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om et ”uvæsentligt forhold”
– For sen indberetning af årsrapporten?
 Supplerende om ledelsesansvar om ledelsesansvar, hvis fristen på 4 uger fra
påkravsbrevets datering er overskredet, og revisor er bekendt med dette
– Overtrædelse af ÅRL generelt?
 I praksis som udgangspunkt ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar,
selv om hovedparten af ÅRL faktisk er strafbelagt (§ 164, stk. 1)

Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende
regnskabet
 Hvornår skal revisor anbefale generalforsamlingen ikke at godkende
regnskabet (årsrapporten)?
– Hidtidig erklæringsbekendtgørelse => hvis …
 Der er tale om revision eller udvidet gennemgang,
 Revisor tager forbehold,
 Forbeholdet er af afgørende betydning, og
 Ledelsen er i stand til at udbedre forholdet (afkræftende eller evt. manglende
konklusion)
– Ny erklæringsbekendtgørelse => hvis …
 Der er tale om revision,
 Revisor tager forbehold (modificerer konklusionen),
 Forbeholdet (modifikationen af konklusionen) er af afgørende betydning,
 Ledelsen er i stand til at udbedre forholdet (afkræftende eller evt. manglende
konklusion), og
 Der ikke er tale om en lille virksomhed (defineret ud fra størrelsesgrænser
svarende til størrelsesgrænserne for virksomheder omfattet af regnskabsklasse
B)
 Men ikke hvis …
– Der er tale om udvidet gennemgang, eller
– Der er tale om en lille virksomhed

Hvad er ikke ændret?
 Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde
– Omfatter fortsat alle erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til
lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug
– Erklæringer uden sikkerhed er fortsat ikke omfattet
 Erklæringsbekendtgørelsens opbygning og regnskabsbegreb
– Erklæringer med sikkerhed på ”regnskaber” (§§ 3-15)
– Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)
 Ikke mulighed for at placere dele af revisionspåtegningen på en hjemmeside,
f.eks. hos Erhvervsstyrelsen
– … hvilket de nye ISA’er ellers åbner op for
 Supplerende oplysninger om ledelsesansvar i reviewerklæringer
– Er fortsat ikke påkrævede
– Kan fortsat være i strid med revisors tavshedspligt
 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang (bilag til
erklæringsbekendtgørelsen)
– Bortset fra, at sætningen ”Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til
forbehold” er slettet

Rækkefølgen i revisionspåtegningen – den ”gamle” og den
nye
Den ”gamle” revisionspåtegning
 Den uafhængige revisors erklæringer
 Adressat
 (Påtegning på årsregnskabet)
 Ledelsens ansvar for årsregnskabet
 Revisors ansvar
 (Forbehold + Grundlag for konklusion med
forbehold/afkræftende konklusion/manglende
konklusion)
 Konklusion (med forbehold/Afkræftende
konklusion/Manglende konklusion)
 (Supplerende oplysninger vedrørende forhold i
regnskabet)
 (Supplerende oplysninger vedrørende
forståelse af revisionen)
 (Erklæringer i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering)
 (Udtalelse om ledelsesberetningen)
 (Supplerende oplysninger vedrørende andre
forhold)
 Den uafhængige revisors revisionspåtegning
 Adressat
 (Revisionspåtegning på årsregnskabet)
 Konklusion (med forbehold/Afkræftende
konklusion/Manglende konklusion)
 Grundlag for konklusion (…)
 (Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift)
 (Fremhævelse af forhold i regnskabet)
 (Fremhævelse af forhold vedrørende revisionen)
 Ledelsens ansvar for årsregnskabet
 Revisors ansvar for revisionen af årsregnskabet
 (Udtalelse om ledelsesberetningen)
 (Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig
regulering)
 (Rapporteringsforpligtelser i henhold til
erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
 (Andre rapporteringsforpligtelser)
Den nye revisionspåtegning

Den nye revisionspåtegning
 Generelle forudsætninger
– Virksomhed omfattet af regnskabsklasse B eller C
– Kun årsregnskab – ikke koncernregnskab
– Årsregnskabet udarbejdes efter ÅRL
– Årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, hvilket normalt vil være
tilfældet efter den ”nye” ÅRL
 Og indtil videre …
– Ingen modifikationer af konklusionen (”forbehold”)
– Ingen væsentlig usikkerhed om fortsat drift
– Ingen fremhævelser m.v. (”supplerende oplysninger”)
– Ingen bemærkninger i udtalelsen om ledelsesberetningen
– Revisionspåtegningen er med andre ord ”blank”

Den nye revisionspåtegning – ”blank” (1:4)
DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING
Til kapitalejerne i Beierholm Kunde BC
Konklusion
Vi har revideret årsregnskabet for Beierholm Kunde BC for regnskabsåret 01.01.16 - 31.12.16, der
omfatter resultatopgørelse, balance og noter, herunder anvendt regnskabspraksis. Årsregnskabet
udarbejdes efter årsregnskabsloven.
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver
og finansielle stilling pr. 31.12.16 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret
01.01.16 - 31.12.16 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Grundlag for konklusion
Vi har udført vores revision i overensstemmelse med internationale standarder om revision og de
yderligere krav, der er gældende i Danmark. Vores ansvar ifølge disse standarder og krav er
nærmere beskrevet i revisionspåtegningens afsnit ”Revisors ansvar for revisionen af årsregnskabet”.
Vi er uafhængige af selskabet i overensstemmelse med internationale etiske regler for revisorer
(IESBA’s etiske regler) og de yderligere krav, der er gældende i Danmark, ligesom vi har opfyldt
vores øvrige etiske forpligtelser i henhold til disse regler og krav. Det er vores opfattelse, at det
opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion.
Konklusionen
kommer først
Nyt afsnit om
grundlaget for
konklusionen

Ledelsens ansvar for årsregnskabet
Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse
med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for
nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes
besvigelser eller fejl.
Ved udarbejdelsen af årsregnskabet er ledelsen ansvarlig for at vurdere selskabets evne til at fortsætte driften,
at oplyse om forhold vedrørende fortsat drift, hvor dette er relevant, samt at udarbejde årsregnskabet på
grundlag af regnskabsprincippet om fortsat drift, medmindre ledelsen enten har til hensigt at likvidere
selskabet, indstille driften eller ikke har andet realistisk alternativ end at gøre dette.
Revisors ansvar for revisionen af årsregnskabet
Vores mål er at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation,
uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl, og at afgive en revisionspåtegning med en konklusion. Høj grad
af sikkerhed er et højt niveau af sikkerhed, men er ikke en garanti for, at en revision, der udføres i
overensstemmelse med internationale standarder om revision og de yderligere krav, der er gældende i
Danmark, altid vil afdække væsentlig fejlinformation, når sådan findes. Fejlinformationer kan opstå som følge
af besvigelser eller fejl og kan betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de
enkeltvis eller samlet har indflydelse på de økonomiske beslutninger, som regnskabsbrugerne træffer på
grundlag af årsregnskabet.
Væsentligt længere
afsnit om revisors
ansvar (fortsættes)
Særskilt afsnit om
ledelsens ansvar i
relation til going concern

Revisors ansvar for revisionen af årsregnskabet (fortsat)
Som led i en revision, der udføres i overensstemmelse med internationale standarder om revision og
de yderligere krav, der er gældende i Danmark, foretager vi faglige vurderinger og opretholder
professionel skepsis under revisionen. Herudover:
 Identificerer og vurderer vi risikoen for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om
denne skyldes besvigelser eller fejl, udformer og udfører revisionshandlinger som reaktion på
disse risici samt opnår revisionsbevis, der er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores
konklusion. Risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation forårsaget af besvigelser er
højere end ved væsentlig fejlinformation forårsaget af fejl, idet besvigelser kan omfatte
sammensværgelser, dokumentfalsk, bevidste udeladelser, vildledning eller tilsidesættelse af intern
kontrol
 Opnår vi forståelse af den interne kontrol med relevans for revisionen for at kunne udforme
revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke for at kunne udtrykke en
konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol
 Tager vi stilling til, om den regnskabspraksis, som er anvendt af ledelsen, er passende, samt om
de regnskabsmæssige skøn og tilknyttede oplysninger, som ledelsen har udarbejdet, er rimelige
 Konkluderer vi, om ledelsens udarbejdelse af årsregnskabet på grundlag af regnskabsprincippet
om fortsat drift er passende, samt om der på grundlag af det opnåede revisionsbevis er væsentlig
usikkerhed forbundet med begivenheder eller forhold, der kan skabe betydelig tvivl om selskabets
evne til at fortsætte driften. Hvis vi konkluderer, at der er en væsentlig usikkerhed, skal vi i vores
revisionspåtegning gøre opmærksom på oplysninger herom i årsregnskabet eller, hvis sådanne
oplysninger ikke er tilstrækkelige, modificere vores konklusion. Vores konklusioner er baseret på
det revisionsbevis, der er opnået frem til datoen for vores revisionspåtegning. Fremtidige
begivenheder eller forhold kan dog medføre, at selskabet ikke længere kan fortsætte driften
Særskilt afsnit om
revisors ansvar i relation
til going concern

Revisors ansvar for revisionen af årsregnskabet (fortsat)
Tager vi stilling til den samlede præsentation, struktur og indhold af årsregnskabet, herunder
noteoplysningerne, samt om årsregnskabet afspejler de underliggende transaktioner og begivenheder på en
sådan måde, at der gives et retvisende billede heraf.
Vi kommunikerer med den øverste ledelse om blandt andet det planlagte omfang og den tidsmæssige placering
af revisionen samt betydelige revisionsmæssige observationer, herunder eventuelle betydelige mangler i intern
kontrol, som vi identificerer under revisionen.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen er ansvarlig for ledelsesberetningen.
Vores konklusion om årsregnskabet omfatter ikke ledelsesberetningen, og vi udtrykker ingen form for
konklusion med sikkerhed om ledelsesberetningen.
I tilknytning til vores revision af årsregnskabet er det vores ansvar at læse ledelsesberetningen og i den
forbindelse overveje, om ledelsesberetningen er væsentligt inkonsistent med årsregnskabet eller vores viden
opnået ved revisionen eller på anden måde synes at indeholde væsentlig fejlinformation.
Vores ansvar er derudover at overveje, om ledelsesberetningen indeholder krævede oplysninger i henhold til
årsregnskabsloven.
Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelsesberetningen er i overensstemmelse med
årsregnskabet og er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabslovens krav. Vi har ikke fundet væsentlig
fejlinformation i ledelsesberetningen.
[Underskrift m.v.]
Længere udtalelse om
ledelsesberetningen, men
arbejdsmæssigt ingen ændringer

Vi skal tage ”forbehold” i helt de samme situationer som
hidtil!
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Manglende
konklusion
Uenighed med ledelsen
”… bortset fra
indvirkningen [eller]
indvirkningerne af det
[eller] de forhold, der
er beskrevet i afsnittet
”Grundlag for
konklusion med
forbehold”, giver …”
”… som følge af
betydeligheden af det
”Grundlag for
afkræftende
konklusion”, ikke giver
…”
–
Begrænsning i
omfanget af revisors
arbejde
”… bortset fra den
[eller] de mulige
indvirkning [eller]
indvirkninger af det
”Grundlaget for
konklusion med
forbehold”, giver …”
–
”På grund af
betydeligheden af det
”Grundlag for
manglende
konklusion”, har vi ikke
…”

Et ”sidespring” …
Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende?
 Konsekvensen af, at et forhold er væsentligt og gennemgribende, er,
at revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion eller en
manglende konklusion
– Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at revisor udtrykker en konklusion med
forbehold (”bortset fra”)
 ISA 705 – definition af ”gennemgribende”
– Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter
revisors vurdering:
 Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet
 Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet,
repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet
 I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af
regnskabet (afsnit 5, litra a)
 Dvs.
– Det er ikke nødvendigvis et krav, at flere elementer, konti eller poster i
regnskabet er påvirket
– Ikke kun beløb, men også oplysninger kan være væsentlige og
gennemgribende

Hvornår er et forhold væsentligt og gennemgribende? –
Revisornævnets opfattelse
Afgørelse fra Revisornævnet Forbehold Væsentligt og
gennemgribende?
Kendelse af 06.08.13 i sag nr.
41/2012
Forbehold for tilstedeværelse og
værdiansættelse af ca. 99 % af
aktivposterne
Ja (selvfølgelig)
29/2011
Forbehold for tilstedeværelsen og
værdiansættelsen af varelageret.
Varelageret udgjorde 98 % af de
samlede aktiver
Ja (selvfølgelig)
55/2013
Forbehold for tilstedeværelse og
værdiansættelse af varelageret.
Varelageret udgjorde 98 % af
balancesummen
Ja (selvfølgelig)
10/2012
Forbehold for værdiansættelse af
en pantebrevsportefølje.
Pantebrevsporteføljen udgjorde
DKK 206 mio. ud af en
balancesum på DKK 219 mio.
svarende til 94 % af selskabets
balance
Ja (selvfølgelig)
68/2010
Forbehold for lager, debitorer og
kreditorer samt indtægter og
udgifter svarende til 85 % af
selskabets aktiver og 46 % af
selskabets forpligtelser samt hele
resultatopgørelsen
Ja (selvfølgelig)

vores opfattelse (1:2)
 Forhold, der ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller
poster i regnskabet
 F.eks. forbehold for fortsat drift  afkræftende konklusion
 Forhold, der er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i
regnskabet, men repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel
del af regnskabet
– Forhold, der vedrører mindst 85 % af balancesummen, er som absolut
hovedregel væsentlige og gennemgribende, jf. Revisornævnets praksis
– Efter vores opfattelse er forhold, der vedrører mindre end 85 %, men mindst
50 % af balancesummen, som udgangspunkt også væsentlige og
gennemgribende
– … ligesom revisor bør overveje, om forhold, der vedrører mindst 20-25 % af
balancesummen, er væsentlige og gennemgribende
 Hvis revisor i denne situation vurderer, at forholdet ikke er væsentligt og
gennemgribende, skal dette begrundet i revisors dokumentation
– Husk – ud over balancesummen – også at overveje forholdets indvirkning på
egenkapitalen
– Husk desuden at overveje indvirkningen på resultatopgørelsen og en
eventuel pengestrømsopgørelse

vores opfattelse (2:2)
 Forhold, der er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i
regnskabet, men repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel
del af regnskabet (fortsat)
– Der er tale om en konkret vurdering
– Vi kan ikke forvente en udmelding fra Revisionsteknisk Udvalg, men
yderligere afgørelser fra Revisornævnet kan forhåbentlig med tiden
indsnævre definitionen af ”gennemgribende” yderligere
 Oplysninger, der er grundlæggende for brugernes forståelse af
regnskabet
– F.eks. forbehold for manglende oplysninger om væsentlig usikkerhed vedr.
fortsat drift  afkræftende konklusion

Tilbage på sporet …
Den nye revisionspåtegning – konklusion med forbehold
(1:2)
Konklusion med forbehold
Vi har revideret …
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen [eller] den mulige indvirkning [eller]
indvirkningerne [eller] de mulige indvirkninger af det [eller] de forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag
for konklusion med forbehold”, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling
pr. 31.12.16 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.16 - 31.12.16 i
overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Grundlag for konklusion med forbehold
[Omtale af modifikationen eller modifikationerne]
Vi har udført vores revision i overensstemmelse med …
Ledelsen har ansvaret for …
Revisors ansvar for revision af årsregnskabet
Vores mål er at …
”Bortset fra” –
ligesom hidtil
Her skal selve
”forbeholdet” eller
”forbeholdene” stå

Den nye revisionspåtegning – konklusion med forbehold
(2:2)
Ledelsen er ansvarlig for …
[Overvej om udtalelsen skal tilpasses som følge af den modificerede konklusion]
[Underskrift m.v.]
Skal udtalelsen om
ledelsesberetningen
tilpasses?

Den nye revisionspåtegning – afkræftende konklusion (1:2)
Afkræftende konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det [eller] de forhold, der er
beskrevet i afsnittet ”Grundlag for afkræftende konklusion”, ikke giver et retvisende billede af selskabets
aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31.12.16 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret
01.01.16 - 31.12.16 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]
Grundlag for afkræftende konklusion
”Giver ikke” –
ligesom hidtil
Her skal selve
Anbefaling til
generalforsamlingen
om ikke at godkende
årsrapporten,
medmindre der er
tale om en ”lille
virksomhed”
(størrelsesmæssigt
svarende til
virksomheder
omfattet af
regnskabsklasse B)

Den nye revisionspåtegning – afkræftende konklusion (2:2)
…
Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelsesberetningen er i overensstemmelse med
årsregnskabet og er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabslovens krav. Vi har ikke fundet væsentlig
fejlinformation i ledelsesberetningen. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores
opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling
pr. 31.12.16 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.16 - 31.12.16 i
[Underskrift m.v.]
Udtalelsen om
ledelsesberetningen
er tilpasset

Den nye revisionspåtegning – manglende konklusion (1:2)
Manglende konklusion
Vi er blevet valgt til at revidere …
Vi udtrykker ingen konklusion om årsregnskabet. På grund af betydeligheden af det [eller] de forhold, der er
beskrevet i afsnittet ”Grundlag for manglende konklusion”, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og
egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion om årsregnskabet.
[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.]
Grundlag for manglende konklusion
”Har vi ikke” –
ligesom hidtil
Her skal selve
Overvej, hvorvidt
generalforsamlingen
skal anbefales ikke
at godkende
årsrapporten,
medmindre der er
tale om en ”lille
virksomhed”
(størrelsesmæssigt
svarende
virksomheder
omfattet af
regnskabsklasse B)
Omtalen af ledelsens
ansvar er uændret …

Den nye revisionspåtegning – manglende konklusion (2:2)
Vores ansvar et at udføre en revision af årsregnskabet i overensstemmelse med internationale standard om
revision og de yderligere krav, der er gældende i Danmark, og at afgive en revisionspåtegning. På grund af det
[eller] de forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for manglende konklusion”, har vi imidlertid ikke været
i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion om
årsregnskabet.
Vi er uafhængige af selskabet i overensstemmelse med internationale etiske regler for revisorer (IESBA’s etiske
regler) og de yderligere krav, der er gældende i Danmark, ligesom vi har opfyldt vores øvrige etiske
forpligtelser i henhold til disse regler og krav. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er
tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion.
Som det fremgår af afsnittet ”Grundlag for manglende konklusion”, har vi ikke været i stand til at opnå
tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion om årsregnskabet. Vi afgiver
derfor ikke en udtalelse om ledelsesberetningen.
[Underskrift m.v.]
… men det er omtalen
af revisors ansvar ikke
Udtalelsen om
ledelsesberetningen
er tilpasset

Vi skal også næsten give ”supplerende oplysninger” i de
samme situationer som hidtil!
 ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
– Hedder nu ”Fremhævelse af forhold i regnskabet”
– Væsentlig usikkerhed om fortsat drift skal ikke længere omtales under ”Supplerende
oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”, men skal nu omtales i et særskilt afsnit
 ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen”
– Hedder nu ”Fremhævelse af forhold vedrørende revisionen”
 ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
– Omfatter rapporteringsforpligtelser i henhold til erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk.
2
 Oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen
 Oplysninger om ledelsesansvar
– Skal nu omtales under en overskrift, der er tilpasset indholdet – f.eks. ”Overtrædelse
af selskabsloven”
– Hvis der er flere rapporteringsforpligtelser i henhold til erklæringsbekendtgørelsens §
7, stk. 2, ”aktiveres” overskriften ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig
regulering”
– Revisor skal nu kun give oplysninger om ledelsesansvar, hvis der er tale om et ikke
uvæsentligt forhold

Den nye revisionspåtegning – væsentlig usikkerhed om
fortsat drift og fremhævelser (1:2)
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle
stilling pr. 31.12.16 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.16 - 31.12.16 i
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
[Omtale af usikkerheden]
Fremhævelse af forhold i regnskabet
[Omtale af fremhævelsen eller fremhævelserne]
Fremhævelse af forhold vedrørende revisionen
[Omtale af fremhævelsen eller fremhævelserne]
Særskilt afsnit vedr. væsentlig
usikkerhed om fortsat drift
Skulle tidligere omtales under
”Supplerende oplysninger
vedrørende forhold i regnskabet”
Hed tidligere ”Supplerende
oplysninger vedrørende
Hed tidligere ”Supplerende
oplysninger vedrørende
forståelse af revisionen”

Den nye revisionspåtegning – væsentlig usikkerhed om
fortsat drift og fremhævelser (2:2)
[Underskrift m.v.]

Den nye revisionspåtegning – rapporteringsforpligtelser i
henhold til erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 (1:2)
Revisionspåtegning på årsregnskabet
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle
stilling pr. 31.12.16 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 01.01.16 - 31.12.16 i
Overskriften ”Revisionspåtegning på
årsregnskabet” er kun relevant, hvis
der f.eks. er rapporteringsforpligtelser i
henhold til erklæringsbekendtgørelsens
§ 7, stk. 2, f.eks. oplysninger om
ledelsesansvar

Den nye revisionspåtegning – rapporteringsforpligtelser i
henhold til erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 (2:2)
Overtrædelse af selskabsloven
[Omtale af forholdet]
[Eller]
Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Overtrædelse af bogføringsloven
Overtrædelse af selskabsloven
Overtrædelse af skattelovgivningen
Overtrædelse af momslovgivningen
Overtrædelse af tilskudslovgivningen
[Underskrift m.v.]
Overskriften ”Erklæring i henhold til anden
lovgivning og øvrig regulering” er kun
relevant, hvis der f.eks. er flere
rapporteringsforpligtelser i henhold til
erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2,
f.eks. flere oplysninger om ledelsesansvar
(vedr. overtrædelse af forskellig lovgivning)
Det skal fremgå af
overskriften, hvilken lov eller
lovgivning der er overtrådt

Ny revisionspåtegning – ikrafttræden (1:2)
 Ajourførte og nye ISA’er
– HR: Regnskabsår, der slutter d. 15.12.16 eller senere
– U: Formentlig mulighed for førtidsimplementering
 Ny erklæringsbekendtgørelse
– HR: Som ISA’erne, dvs. regnskabsår, der slutter d. 15.12.16 eller senere
– U: Mulighed for førtidsimplementering for revisionspåtegninger, der afgives
d. 15.12.16 eller senere
 Revisionsteknisk Udvalg fraråder førtidsimplementering af den nye
opbygning af revisionspåtegningen
– Det samme gør vi, men det kan efter omstændighederne være relevant at
førtidsimplementere:
 Den nye erklæringsbekendtgørelses regler vedr. oplysninger om ledelsesansvar
 Den nye erklæringsbekendtgørelses regler om anbefaling til
generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

Ny revisionspåtegning – ikrafttræden (2:2)
Regnskabsafslutning Regnskabsafslutning i
2016
Regnskabsafslutning i
2017
31.03 2015/16 er indsendt –
”gammel”
revisionspåtegning
2016/17 – ny
revisionspåtegning
30.06 2015/16 er indsendt –
”gammel”
revisionspåtegning
2016/17 – ny
revisionspåtegning
30.09 2015/16 er muligvis
indsendt – ”gammel”
revisionspåtegning
2016/17 – ny
revisionspåtegning
31.12 Ny revisionspåtegning

Andre erklæringer
Udvidet gennemgang, review, andre
erklæringer med sikkerhed og
erklæringer uden sikkerhed

Andre erklæringer med sikkerhed – hvad er ændret?
Erklæringer om
udvidet gennemgang
på ”regnskaber”,
Reviewerklæringer på
”regnskaber”, f.eks.
årsrapporter
Andre erklæringer
med sikkerhed
Rækkefølgen i
erklæringen
Uændret
Indholdet af erklæringen Næsten uændret (se dog
nedenfor under
”Udtalelse om
ledelsesberetningen”)
Uændret
”Den udvidede
gennemgang har ikke
givet anledning til
forbehold”
Udgået (ligesom i
revisionspåtegningen)
IR
Udtalelse om
ledelsesberetningen
Længere (ligesom i
IR
”Forbehold” Overskrifter ændret (ligesom i revisionspåtegningen)
Anbefaling til
generalforsamlingen om
ikke at godkende
årsrapporten
Udgået IR
”Supplerende
oplysninger”
Overskrifter ændret
(ligesom i
Overskrifter ændret (ligesom i revisionspåtegningen)
Oplysninger om f.eks. ledelsesansvar fortsat IR
Væsentlig usikkerhed om
fortsat drift
Ikke særskilt afsnit – fortsat ”supplerende
oplysninger”, men nu under overskriften
”Fremhævelse af forhold i regnskabet”
Ikke særskilt afsnit

Andre erklæringer med sikkerhed – ikrafttræden
 Erklæringer med sikkerhed på ”regnskaber”, f.eks. årsrapporter
– Som den nye revisionspåtegning
– HR: Regnskabsår, der slutter d. 15.12.16 eller senere
– U: Mulighed for førtidsimplementering for erklæringer, der afgives d.
15.12.16 eller senere
– Førtidsimplementering frarådes generelt, men det kan for erklæringer om
udvidet gennemgang efter omstændighederne være relevant at
førtidsimplementere:
 Den nye erklæringsbekendtgørelses regler vedr. oplysninger om ledelsesansvar
 Andre erklæringer med sikkerhed
– Erklæringer, der afgives d. 18.06.16 eller senere

Erklæringer uden sikkerhed – hvad er ændret?

Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæringer) på årsrapporter? (1:2)

Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæringer) på årsrapporter? (2:2)
 Hvad gør jeg så?
– Sørger for, at årsregnskabet rettes (hvis der er tale om uenighed med
ledelsen), eller at begrænsningen i revisors arbejde fjernes (hvis der er tale
om begrænsning i revisors arbejde), hvis dette overholdet er muligt
– Fratræder opgaver og undlader at afgive erklæring eller
– Afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, med det eller
de nødvendige forbehold
 Forbehold i erklæringen på årsrapporten og erklæringer om opstilling
af finansielle oplysninger på det interne årsregnskab og det
skattemæssige årsregnskab?

Supplerende oplysninger i erklæringer om opstilling af
finansielle oplysninger (assistanceerklæringer) på
årsrapporter?
 Ikke krav om supplerende oplysninger
 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet?
– Ikke krav, men formentlig ikke noget til hinder herfor
– Med eller uden overskrift? Tja …
 Supplerende oplysninger vedr. forståelse af opgaven?
– Svarende til supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen
– Ikke krav, men formentlig ikke noget til hinder herfor
– Med eller uden overskrift? Tja …
 Supplerende oplysninger vedr. andre forhold?
– Herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af
bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar?
– Ikke krav og formentlig i strid med revisors tavshedspligt
 Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger, herunder
særligt supplerende vedr. andre forhold, i erklæringer om opstilling af
finansielle oplysninger

Typiske fejl i revisors erklæringer

Typiske fejl i revisors erklæringer (1:2)
 Erhvervsstyrelsen har i februar 2014 udsendt en meddelelse om
typiske fejl i revisors erklæringer
 Formålet med meddelelsen er at medvirke til at hæve den samlede
kvalitet i revisors erklæringer
– Meddelelsen sætter fokus på de hyppigst konstaterede fejltyper i et forsøg
på at forhindre disse fejltyper i at opstå fremadrettet
– De medtagne eksempler på fejl er konstateret af Revisortilsynet og
Erhvervsstyrelsen som led i den samlede kontrol af kvalitet i revisors arbejde
– Meddelelsen har ikke til formål at stille yderligere krav til revisor
 Husk – meddelelsen er baseret på den ”gamle”
erklæringsbekendtgørelse!

Typiske fejl i revisors erklæringer (2:2)
1. Manglende forbehold for
overtrædelse af ÅRL
2. Manglende supplerende
oplysninger
3. Fejl i revisors erklæring i relation
til going concern
– Herunder sammenblanding af going
concern og kapitaltab
4. Fejl i modifikation som følge af
forbehold
5. Andre fejltyper

1. Manglende forbehold for overtrædelse af ÅRL
 Uddrag af Erhvervsstyrelsens meddelelse
– Noter, der giver regnskabsbrugerne relevant supplerende
målingsinformation, skal altid opfattes som væsentlige, medmindre såvel det
indregnede beløb som det i noten oplyste beløb er uvæsentlige
– Oplysningskrav, der giver information til kapitalere og andre
regnskabsbrugere til et ”kontrolformål”, f.eks. ledelseshonorering, herunder
incitamentsprogrammer, revisionshonorar m.v., vil som udgangspunkt altid
vil være væsentlige
– Hvis oplysningerne ikke er til stede, vil dette være en væsentlig fejl, mens
fejl i oplysningerne vil skulle vurderes ud fra en væsentlighedsbetragtning
 Manglende noter er som udgangspunkt væsentlige, hvilket medfører
forbehold i erklæringen på årsrapporten
– … medmindre det konkret (og undtagelsesvist) vurderes, at den manglende
note er uvæsentlig

2. Manglende supplerende oplysninger
– Forhold omkring ulovlige ”kapitalejerlån” har været et tilbagevendende tema igennem
en del år
– Alligevel viste kvalitetskontrollen for 2012 (og 2013), at der fortsat er revisorer, der
ikke giver de krævede supplerende oplysninger i revisionspåtegningen (eller
erklæringen om udvidet gennemgang), når et ulovligt ”kapitalejerlån” har været til
stede i løbet af regnskabsåret
– Revisortilsynet har således også i 2012 (og efterfølgende) valgt at indbringe flere
revisorer for ikke at give supplerende oplysninger eller for at give upræcise
oplysninger om ulovlige ”kapitalejerlån”
– Revisortilsynet har endvidere sanktioneret en del revisorer for ikke at tage forbehold
for manglende noteoplysninger relateret til lån til ledelsen i henhold til ÅRL § 73
 Husk at tilgodehavendet også skal indregnes og måles korrekt
– ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”?
– Nedskrivning til lavere nettorealisationsværdi?
 Utilstrækkelig formulering af supplerende oplysninger – eksempel
– ”Uden at vi tager forbehold henleder vi opmærksomheden på, at selskab fortsat bør
arbejde målrettet på indfrielse af det forrentede mellemværende”

3. Fejl i revisors erklæring i relation til going concern (1:2)
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
(note 1)
Tilstrækkelig Utilstrækkelig
Going concern valgt
som
regnskabsprincip
Relevant valg
(enig med ledelsen)
Supplerende
oplysninger vedr.
forhold i regnskabet
Konklusion uden
forbehold
Forbehold for
utilstrækkelige eller
manglende
oplysninger
Konklusion med
forbehold eller
afkræftende
konklusion
Ikke relevant valg
(uenighed med
ledelsen)
Forbehold for fortsat
drift
Afkræftende
konklusion
Forbehold for fortsat
drift og forbehold for
utilstrækkelige eller
manglende
oplysninger
Afkræftende
konklusion
Going concern ikke
valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg
(enig med ledelsen)
Supplerende oplysninger vedr. forhold i
regnskabet
Konklusion uden forbehold

Going concern – kan jeg udtrykke en manglende konklusion?
 Efter FSR – danske revisorers
opfattelse er det som absolut
hovedregel ikke muligt for revisor
at udtrykke en manglende
konklusion vedr. going concern
 En manglende konklusion kan
således kun komme på tale i helt
særlige tilfælde, hvor ledelsen
enten tilbageholder relevant
information for revisor eller afviser
en anmodning om at fremskaffe et
bedre grundlag for ledelsens og
revisors vurdering af going
concern
– F.eks. udarbejdelsen af et budget
eller andet relevant materiale for
vurderingen af going concern
 Vi er enige i denne fortolkning

Sammenblanding af going concern og kapitaltab (1:2)
 Uddrag af Erhvervsstyrelsens
meddelelse
– Der ofte ses eksempler på
sammenblanding af reglerne om
henholdsvis supplerende oplysninger vedr.
kapitaltab og supplerende oplysninger
vedr. going concern
– Kapitaltab er ikke altid sammenfaldende
med usikkerhed om going concern
– Revisor skal derfor – ved afgivelse af sin
erklæring – skelne mellem, om der alene
er tale om, at ledelsen ikke har opfyldt
sine pligter vedr. kapitaltab, eller der også
er tale om usikkerhed vedr. going concern
– Revisor skal ikke give supplerende
oplysninger om kapitaltab, hvis ledelsen
har overholdt sine pligter og derfor ikke
kan ifalde ansvar
– Hvis der som følge af bl.a.
kapitaltabssituationer eksisterer going
concern-problemer, skal dette adresseres
særskilt
 ISA 570 – fortsat drift (going concern)
– Negativ egenkapital eller manglende
overholdelse af kapitalkrav kan være
indikationer på væsentlig usikkerhed om
fortsat drift (afsnit A2)

Sammenblanding af going concern og kapitaltab (2:2)
 Going concern
– Erklæringsmuligheder
 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet – væsentlig usikkerhed om
fortsat drift
 Forbehold – for regnskabsprincip (going concern) eller oplysninger i
årsregnskabet (note 1)
 … eller ingen af delene
 Se oversigt på tidligere planche
– Revision, udvidet gennemgang og review
– Hvad med opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?
 Kapitaltab
– Erklæringsmuligheder
 Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar som følge af
overtrædelse af SL
 … eller ingenting
– Revision og udvidet gennemgang, men ikke review
– Hvad med opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?

Sammenblanding af going concern og kapitaltab –
eksempler
 ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
– Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at selskabet har
tabt over halvdelen af selskabskapitalen og dermed er omfattet af
kapitaltabsbestemmelserne i selskabslovens § 119. Vi har vurderet at
selskabet kan fortsætte driften de næste 12 måneder fra balancedagen”
 ”Supplerende oplysninger
– Uden at tage forbehold henleder vi opmærksomheden på, at selskabet har
tabt mere end halvdelen af anpartskapitalen. Selskabet ledelse forventer, at
de nuværende kreditfaciliteter kan opretholdes, hvorfor selskabets ledelse
har aflagt årsregnskabet med fortsat drift for øje”
– Selskabet har tabt sin egenkapital og opfylder dermed ikke lovgivningens
krav til kapitalgrundlag. Der henvises i øvrigt til ledelsesberetningen”
– Selskabet har tabt selskabskapitalen. Ledelsen forventer, at
selskabskapitalen retableres ved egen indtjening jævnfør
ledelsesberetningen. Vi er enige i ledelsens vurdering”

4. Fejl i modifikation som følge af forbehold
– Der er kun fire forskellige måder at modificere konklusionen på, hvis revisor har taget
forbehold i revisionspåtegningen (eller erklæringen om udvidet gennemgang eller
reviewerklæringen)
Væsentlige, men
ikke
gennemgribende
forhold
Konklusion med
forbehold
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Afkræftende
konklusion
Væsentlige og
gennemgribende
forhold
Manglende
konklusion
Uenighed med
ledelsen
 
Begrænsning i
omfanget af revisors
arbejde
 

4. Fejl i modifikation som følge af forbehold – eksempler
 ”Forbehold
– Vi tager forbehold for værdiansættelsen af selskabets pantebrevsportefølje,
som indgår i årsregnskabet med 205.690 tkr. Selskabet har foretaget
vurdering af tabsrisiko for pantebrevsporteføljen. Vi har som følge af den
aktuelle finansielle situation i samfundet og markedet for pantebrevshandel
ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for værdiansættelsen
af pantebrevene, herunder den samlede tabsrisiko
 Konklusion
– Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra det anførte forbehold,
giver et retvisende billede af …”
 ”Forbehold
– Selskabets bogføring udgør som følge af væsentlige mangler ikke et
pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsrapporten. Der er ikke foretaget en
pålidelig rekonstruktion af alle registreringer, og der henstår væsentlige,
uafklarede differencer. Vi tager derfor forbehold for regnskabsgrundlaget
 Konklusion
– Det er vores opfattelse, at regnskabet, med foranstående forbehold, giver et
retvisende billede af …”

5. Andre fejltyper (1:2)
 En ikke godkendt revisor underskriver sammen med en godkendt
revisor i revisionspåtegningen
– Revisionspåtegninger
 HR – revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre
end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)
 U – revisor kan dog under visse betingelser afgive en revisionspåtegning
sammen med rigsrevisor (RL § 19, stk. 3)
 Revisionsprotokollen skal underskrives af den eller de godkendte revisorer, der
underskriver revisionspåtegningen – og ikke andre
– Erklæringer om udvidet gennemgang
 Som revisionspåtegninger
– Andre erklæringer med sikkerhed, herunder reviewerklæringer
 Andre erklæringer med sikkerhed kan afgives sammen med andre end
godkendte revisorer (RL § 19, stk. 4)
– Erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle
oplysninger (assistanceerklæringer)
 Som andre erklæringer med sikkerhed

5. Andre fejltyper (2:2)
 F.eks. sammenblanding af erklæringstyper, herunder forkert grad af
sikkerhed
– Uddrag af Erhvervsstyrelsens meddelelse
 Når en erklæring fremstår som en erklæring med sikkerhed, har
regnskabsbrugerne en berettiget forventning om, at revisor har udført arbejde,
der understøtter den afgivne erklæring
 Hvis revisor fejlagtigt udtrykker en grad af sikkerhed i sin erklæring, kan
regnskabsbrugerne få en falsk tillid til indholdet i erklæringsemnet
 Det er derfor alvorligt, hvis revisor afgiver en erklæring, der udtrykker en grad
af sikkerhed, som ikke er i overensstemmelse med det underliggende arbejde
– ISRS 4400 DK – aftalte arbejdshandlinger
 Da revisor alene afgiver erklæring om de faktiske resultater vedr. de aftalte
arbejdshandlinger, udtrykkes ingen grad af sikkerhed
– I stedet vurderer brugerne af erklæringen selv de arbejdshandlinger og forhold,
som revisor erklærer sig om, og drager deres egne konklusioner af revisors arbejde
(afsnit 5)
– ISRS 4410 – opstilling af finansielle oplysninger (assistance)
 Et vigtigt formål med revisors erklæring er at kommunikere klart om arten af
opgaven om opstilling af finansielle oplysninger samt revisors rolle og ansvar i
forbindelse hermed
– Revisors erklæring kan ikke på nogen måde udtrykke en konklusion om de
finansielle oplysninger (afsnit 39)

Valg af erklæring
Erklæringsstandarderne

Betegnelser for standarder
IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder
ISQC
International Standard
on Quality Control
ISQC
International standard om
kvalitetsstyring
ISQC 1-99
ISA
on Auditing
ISA
revision
ISA 100-999
ISRE
on Review Engagements
ISRE
(DK)
review (og yderligere krav
ifølge dansk
revisorlovgivning)
ISRE 2000-2699
(DK)
ISAE
on Assurance
Engagements
ISAE
(DK)
andre erklæringsopgaver
med sikkerhed (og
yderligere krav ifølge
dansk revisorlovgivning)
ISAE 3000-3699
(DK)
ISRS
on Related Services
ISRS
(DK)
beslægtede opgaver (og
yderligere krav ifølge
dansk revisorlovgivning)
ISRS 4000-4699
(DK)

Erklæringsstandarderne
Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)
Revision og review af
historiske finansielle oplysninger
Andre erklæringsopgaver
end revision eller review
af historiske finansielle
oplysninger
ISA og udtalelser
Revision
ISAE og udtalelser
Andre erklæringsopgaver
med sikkerhed
ISA 700
ISA 701
ISA 705 og ISA 706
ISA 710
ISA 720
ISA 800, ISA 805 og
ISA 810
ISAE 3000
ISAE 3400 DK
ISAE 3402
(ISAE 3410)
ISAE 3420
ISRE og udtalelser
Review
Beslægtede opgaver
ISRS og udtalelser
Beslægtede opgaver
ISRS 4400 DK
ISRS 4410
ISRE 2400
ISRE 2410 DK
ISQC vedr. kvalitetskontrol
Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed

Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen
og -standarderne
Revisions-
påtegninger på
reviderede
regnskaber
Erklæringer om
udvidet
gennemgang af
regnskaber
Erklæringer om
gennemgang
(review) af
regnskaber
Andre
erklæringer med
sikkerhed
Erklæringer uden
sikkerhed
§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 §§ 16-19 –
ISA 700
Erhvervsstyrelsens
erklærings-
standard
ISRE 2400
ISA 800, ISA 805
og ISA 810
ISRS 4400
ISA 701
FSR – danske
revisorers standard
ISRE 2410 DK ISRE 2400 ISRS 4410 DK
ISA 705 og ISA
706
ISRE 2410 DK
ISA 710 ISAE 3000
ISA 720 ISAE 3400 DK
ISAE 3402
(ISAE 3410)
ISAE 3420

Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb
 Ved et regnskab forstås i denne bekendtgørelse:
1. En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et
delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL (eller IFRS), samt
2. Et andet tilsvarende regnskab, som ikke er omfattet af nr. 1, og som i det mindste
indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et
generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (§ 2)
 Eksempler fra erklæringsvejledningen
Eksempler på regnskaber Eksempler på andre dokumenter
Regnskaber, der aflægges efter ÅRL Skatteregnskaber
Regnskaber, der aflægges efter IFRS Mellembalancer
Regnskaber for ikke erhvervsdrivende
fonde
Åbningsbalancer (samt
overtagelsesbalancer m.v.)
Regnskaber for skoler m.v. Fusionsregnskaber (og
spaltningsregnskaber)
Afsluttende boregnskaber ved konkurs
Statusoversigter som grundlag for akkord
Projekt- og tilskudsregnskaber

Revisorloven (1:2)
Erklæringer
med sikkerhed
Erklæringer uden sikkerhed
Finder revisorloven anvendelse? Ja Ja, delvist
Overordnede krav til revisors
arbejde
God revisorskik
Alene professionel kompetence
og fornøden omhu
Tavshedspligt Ja Ja
Lovpligtig forsikring Ja Ja
Disciplinæransvar
(Revisornævnet)
Ja Ja
Underretning om økonomiske
forbrydelser (SØIK)
Ja Ja

Revisorloven (2:2)
Erklæringer
med sikkerhed
Erklæringer uden sikkerhed
Offentlighedens
tillidsrepræsentant
Ja Nej
Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)
Ekstern kvalitetskontrol Ja Nej
En række andre krav til revisor
og revisionsvirksomheden
Ja Nej

Udvalgte forskelle på erklæringsstandarderne (1:3)
ISA ISRE ISAE 3000
ISAE 3400
DK
ISAE 3402 ISAE 3420
ISRS 4400
DK
ISRS 4410
Ydelse Revision Review
Under-
søgelse
Under-
søgelse
Under-
søgelse
Opstilling
Aftalte
arbejds-
handlinger
Opstilling
Selvstændig
standard
eller ”tillægs-
standard”
ISA 800 og
805 er
(ligesom
f.eks. ISA
705 og 706)
”tillægs-
standarder”
til ISA 700
Selvstæn-
dige
standarder
Selvstændig
standard
”Tillægs-
standard” til
ISAE 3000
”Tillægsstan
dard” til
ISAE 3000
”Tillægs-
standard” til
ISAE 3000
Selvstændig
standard
Selvstændig
standard
Grad af
sikkerhed
Høj Begrænset
Høj eller
begrænset
Høj og
begrænset
Høj eller
begrænset
Høj Ingen Ingen
Konklusion Ja, positiv Ja, negativ
Ja, positiv
eller negativ
Ja, positiv
og negativ
Ja, positiv Ja, positiv Nej Nej
Forbehold Ja Ja Ja Ja Ja Ja - -

ISA ISRE ISAE 3000
ISAE 3400
DK
ISAE 3402 ISAE 3420
ISRS 4400
DK
ISRS 4410
Kunde-
kendskab
Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Analytiske
handlinger
Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Efter
aftale
Opstilling og
gennem-
læsning
Forespørgsler Ja Ja Ja Ja Ja Ja
Efter
aftale
Nej
Efterprøvelse Ja
Nej, men
efter
omstændig-
hederne krav
om
overvejelse
af andre og
yderligere
handlinger,
herunder
efterprøvelse
shandlinger
Ja eller nej
Ja, men kun
for så vidt
angår den
del af
erklæringen,
der er med
høj grad af
sikkerhed
Ja eller nej Ja
Efter
aftale
Nej

ISA ISRE ISAE 3000
ISAE 3400
DK
ISAE 3402 ISAE 3420
ISRS 4400
DK
ISRS 4410
Aftalebrev
eller lignende
Ja, evt.
tiltrædel-
sesprotokol-
lat
Ja Ja Ja
Nej, men der
er krav om,
at revisor
skal opnå
service-
leveran-
dørens
accept af, at
denne
anerkender
og forstår sit
ansvar
Nej, men der
er krav om,
at revisor
skal opnå
enighed med
den
ansvarlige
part om, at
denne
accepterer og
forstår sit
ansvar
Ja Ja
Ledelsens
regnskabs-
erklæring
eller lignende
Ja, dog ikke
ved ISA 810
Ja Ja Ja Ja Ja
Nej, med-
mindre dette
indgår som
en specifik
arbejds-
handling
Nej, men der
er krav om,
at revisor fra
ledelsen skal
indhente en
bekræftelse
på, at
ledelsen har
påtaget sig
ansvaret –
f.eks. i form
af en
ledelses-
påtegning

Valg af erklæring
Beslutningstræer

Beslutningstræ – erklæringsbekendtgørelsen

Beslutningstræ – erklæringsstandarderne

Valg af erklæring
Diskussionsopgave

Erklærings-
standarderne
ISA
700
ISA
800
ISA
805
ISA
810
Udvi-
det
gen-
nem-
gang
ISRE
2400
ISRE
2410
DK
ISAE
3000
ISAE
3400
DK
ISAE
3402
ISAE
3420
ISRS
4400
DK
ISRS
4410
Årsregnskab
Skattemæssigt
årsregnskab
Personligt
regnskab
Åbningsbalance
Indberetning af
omsætningstal
Forretningsgange/
interne kontroller
Mellembalance
Budget
Klientkontoerklæ-
ring for advokater
Bogføringsbalance

Erklærings-
bekendtgørelsen
Revisionspåtegnin-
ger på reviderede
regnskaber
Erklæringer om
udvidet gennemgang
af regnskaber
Erklæringer om
gennemgang
(review) af
regnskaber
Andre erklæringer
med sikkerhed
Ikke omfattet
§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 §§ 16-19 –
Årsregnskab
Skattemæssigt
årsregnskab
Personligt regnskab
Åbningsbalance
Indberetning af
omsætningstal
Forretningsgange/
interne kontroller
Mellembalance
Budget
Klientkontoerklæ-
ring for advokater
Bogføringsbalance

Fortrykte erklæringer
Problemet … og løsningen

Analyse af revisorerklæringer (1:3)

Fortrykte erklæringer – hvad er problemet?
 Hvad hvis erklæringen ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen
og/eller erklæringsstandarderne?
 Erklæringsbekendtgørelsen skal naturligvis overholdes (hvis der er
tale om en erklæring med sikkerhed)
 Det samme skal erklæringsstandarderne – dels via RL’s henvisning til
god revisorskik, dels via henvisningen til standarderne i revisors
erklæringer
 Hvad siger erklæringsvejledningen om fortrykte erklæringer?
– En revisor kan ikke undlade at følge erklæringsbekendtgørelsens krav til
erklæringer, medmindre speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler
stiller krav, der går forud for erklæringsbekendtgørelsen
– Underskriver revisor en fortrykt blanket fra en offentlig myndighed, hvor
revisors arbejde ikke er tilstrækkeligt beskrevet, overtræder revisor derfor i
princippet erklæringsbekendtgørelsen, medmindre det er i henhold til
særlovgivning
– Bekendtgørelsen overtrædes også, hvis revisor undlader at tage de
nødvendige forbehold og give de nødvendige supplerende oplysninger (afsnit
2)

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede
Revisorers kendelse af 09.03.04 i sag nr. 18/2003
 Revisors erklæring
 Disciplinærnævnets afgørelseAllerede fordi indklagedes erklæring ikke indeholder en omtale af det udførte
arbejde, findes den ikke at opfylde de krav, der i erklæringsbekendtgørelsen
stilles til en erklæring … .
Indklagede har således ved sin handlemåde handlet i strid med god
revisorskik … .
Uanset at klagen alene drejer sig om en lille sag beløbsmæssigt, har
Disciplinærnævnet ved fastsættelsen af bødestørrelsen lagt vægt på, at sagen
angår en erklæring, der ikke opfylder erklæringsbekendtgørelsen. Klageren
pålægges derfor … en bøde på 10.000 kr.
Under henvisning til den af … Byret den 25. marts 2002 afsagte dom skal jeg
herved erklære, at de af A's Forlag foretagne afregninger vedrørende C og B
er korrekte og i overensstemmelse med firmaets lageropgørelse.

Fortrykte erklæringer – typiske ”faresignaler” (1:2)
Faresignal Bemærkninger
Alt for kort erklæring En erklæring, der overholder både
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, er
som bekendt relativt lang. En alt for kort
erklæring kan derfor være et tegn på, at
erklæringen ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller -
standarderne
Forkert overskrift (erklæringer med sikkerhed) En erklæring med sikkerhed skal altid have
overskriften ”Den uafhængige revisors
erklæring” eller lignende. Det skal således
eksplicit fremgå af erklæringen, at den er afgivet
af en uafhængig revisor
Forkert henvisning til den eller de relevante
standarder
En erklæring, der henviser til ”den eller de
danske standarder om …” i stedet for ”den eller
de internationale standarder om …” er forældet
og overholder derfor ikke
erklæringsbekendtgørelsen og/eller -
standarderne
En erklæring, der – ud over den eller de
relevante standarder – ikke også henviser til ”…
og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”
er typisk også forældet og overholder derfor
typisk heller ikke erklæringsbekendtgørelsen
og/eller -standarderne

Fortrykte erklæringer – typiske ”faresignaler” (2:2)
Faresignal Bemærkninger
Forkerte henvisninger til bekendtgørelser m.v. Bekendtgørelserne m.v. kan være ophævet og
erstattet af nye. Dette kan kontrolleres på
www.retsinformation.dk, hvor det tydeligt
fremgår, hvis en bekendtgørelse m.v. er ophævet
Manglende eller for kort omtale af ledelsens og
revisors ansvar samt det udførte arbejde
En erklæring, der overholder både
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne,
skal indeholde en relativt lang omtale af
ledelsens og især revisors ansvar samt det
udførte arbejde
”Farlig” konklusion (erklæringer med sikkerhed) Det er vigtigt at være opmærksom på, hvordan
den eventuelle konklusion i en fortrykt erklæring
er udformet, og om revisor kan stå inde for
denne konklusion, der kan være udformet som
en ”garanti” og ikke en konklusion med enten
høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed
Manglende sammenhæng mellem graden af
sikkerhed og konklusionen (erklæringer med
sikkerhed)
Høj grad af sikkerhed medfører altid en positiv
konklusion, ligesom begrænset sikkerhed altid
medfører en negativ konklusion
Konklusion i erklæringer uden sikkerhed En erklæring uden sikkerhed må aldrig indeholde
en konklusion

Retsinformation – brug det …

… men pas på!

Fortrykte erklæringer – hvad gælder der?
 Alle erklæringer, herunder fortrykte erklæringer, skal som
udgangspunkt overholde erklæringsbekendtgørelsen (hvis der er tale
om en erklæring
med sikkerhed) og den eller de relevante erklæringsstandarder
 Fortrykte erklæringer, hvis indhold er reguleret i speciallovgivning
eller særlige EU-retlige regler, skal ikke nødvendigvis overholde
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, idet sådan
særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og -
standarderne
 Det er imidlertid vigtigt, at der er tale om enten lovgivning, dvs. en lov
eller en bekendtgørelse, eller EU-retlige regler, hvilket typisk vil være
en forordning
– Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte
erklæringsbekendtgørelsen -standarderne, hvis der f.eks. er tale om et
cirkulære, en vejledning eller lignende
 Det er også vigtigt, at det er selve indholdet af erklæringen, der er
reguleret i særlovgivning
– Det er således ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte
erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne, hvis det blot er afgivelsen af
erklæringen, men ikke selve indholdet heraf, der er reguleret i særlovgivning

Fortrykte erklæringer – vores anbefalinger (1:2)
 Hvis du skal afgive en fortrykt erklæring, der ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, bør du
udarbejde din egen erklæring og indsende denne erklæring til den
relevante myndighed
– Det kan i den forbindelse anbefales at vedhæfte den fortrykte erklæring
uden underskrift, men med henvisning til den særskilte – og underskrevne –
erklæring
 Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden
erklæring end den fortrykte, der ikke overholder
erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, skal du
vurdere, hvorvidt indholdet af erklæringen er reguleret i
speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler
– Hvis dette er tilfældet, kan du afgive erklæringen, selv om den ikke
overholder erklæringsbekendtgørelsen og/eller erklæringsstandarderne, idet
sådan særlovgivning går forud for erklæringsbekendtgørelsen og
erklæringsstandarderne
– Det er dog vigtigt at være opmærksom på, hvordan konklusionen i
erklæringen er formuleret, og om du kan stå inde for denne konklusion, der
kan være formuleret som en ”garanti” og ikke en konklusion med enten høj
grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed

Fortrykte erklæringer – vores anbefalinger (2:2)
 Hvis den pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden
erklæring
end den fortrykte, der ikke overholder erklæringsbekendtgørelsen
og/eller erklæringsstandarderne, og indholdet af erklæringen ikke er
reguleret i særlovgivning, kan du derimod som udgangspunkt ikke
afgive erklæringen uden at overtræde erklæringsbekendtgørelsen
og/eller erklæringsstandarderne og dermed god revisorskik
– Hvis du i denne situation alligevel vælger at afgive erklæringen, kan det
anbefales at vedhæfte en erklæring uden underskrift, der overholder
erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsstandarderne, og i den fortrykte
erklæring henvise til den særskilte erklæring
– Du bør i den forbindelse dokumentere i dine arbejdspapirer, at den
pågældende myndighed ikke vil acceptere en anden erklæring end den
fortrykte – enten med henvisning til en konkret forespørgsel til den
pågældende myndighed eller med henvisning til tidligere lignende sager
– Denne fremgangsmåde vil formentlig betyde, at du undgår problemer i
forbindelse kvalitetskontrollen eller en eventuel sag for Revisornævnet

Beslutningstræ

Fortrykte erklæringer - beslutningstræ

Diskussionsopgaver

Eksempel 1 – ansøgning om dagpenge for selvstændigt
erhvervsdrivende (1:2)

Eksempel 1 – ansøgning om dagpenge for selvstændigt
erhvervsdrivende (2:2)
 Erklæringen vedrører ansøgning om dagpenge for selvstændigt
erhvervsdrivende, hvor udbetaling sker på grundlag af
revisorattestation af reguleret enkeltmandsvirksomhed eller
interessentskab
 Spørgsmål
– Overholder den fortrykte erklæring erklæringsbekendtgørelsen og -
standarderne?
– Kan revisor underskrive den fortrykte erklæring?
– Hvis nej – hvilken erklæring kan revisor afgive i stedet?

Eksempel 2 – helligdagsåbent for mindre
dagligvarebutikker (1:3)

 Erklæringen vedrører mindre dagligvarebutikker, der skal indsendes
en revisorerklæring, hvis butikken ønsker at holde åbent på
helligdage
 Se nærmere om lovgrundlag m.v. på
https://indberet.virk.dk/myndigheder/stat/ERST/Soendagsaabent
 Spørgsmål
– Overholder den fortrykte erklæring erklæringsbekendtgørelsen og -
standarderne?
– Kan revisor underskrive den fortrykte erklæring?
– Hvis nej – hvilken erklæring kan revisor afgive i stedet?

Erklæringer om hoved- og
nøgletal

Erklæringer om hoved- og nøgletal (1:2)
 Vi har i flere forskellige situationer brug for at afgive erklæringer om
hoved- og nøgletal
 Erklæringer om hoved- og nøgletal afgives som hovedregel efter ISA
810 om opgaver vedr. afgivelse af erklæring om
regnskabssammendrag
– Dette kræver imidlertid efter vores opfattelse, at følgende betingelser er
opfyldt:
 Det eller de årsregnskaber, som hoved- og nøgletallene er uddraget fra, skal
være reviderede
 Samtlige hovedtal og samtlige de tal, som nøgletallene er beregnet på grundlag
af, skal fremgå af årsregnskabet eller årsregnskaberne
 Hvis en af eller begge disse betingelser ikke er opfyldt, kan
erklæringen efter vores opfattelse ikke afgives efter ISA 810
– I denne situation kan erklæringen i stedet afgives efter ISA 805 om særlige
overvejelser vedr. revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke
elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
– Dette kræver dog, at hovedtallene og de tal, som nøgletallene er beregnet
på grundlag af, er reviderede

Erklæringer om hoved- og nøgletal (2:2)
 Hvad hvis hoved- og nøgletallene omfatter nettoomsætningen?
– I denne situation kan en erklæring efter ISA 810 efter vores opfattelse kun
anvendes, hvis nettoomsætningen ikke i det eller de årsregnskaber, som
hoved- og nøgletallene er uddraget fra, er sammendraget med andre
regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab (ÅRL § 32)
– Hvis nettoomsætningen i årsregnskabet eller årsregnskaberne er
sammendraget med andre regnskabsposter til bruttofortjeneste eller -tab,
kan en erklæring efter ISA 805 anvendes i stedet
 Det er i den forbindelse et krav, at nettoomsætningen er revideret, hvilket
forudsætningsvis er tilfældet
– Hvis nettoomsætningen i det eller de årsregnskaber, som hoved- og
nøgletallene er uddraget fra, er sammendraget med andre regnskabsposter
til bruttofortjeneste eller -tab, men nettoomsætningen er vist i det eller de
interne årsregnskaber, kan en erklæring efter ISAE 3000 anvendes i stedet
 En erklæring efter ISA 810 eller ISAE 3000 er (i denne sammenhæng)
en ”afskriftserklæring”
– En erklæring efter ISA 805 er derimod en erklæring om revision
– Både en erklæring efter ISA 805 eller ISA 810 og en erklæring efter ISAE
3000 er (i denne sammenhæng) en erklæring med høj grad af sikkerhed

Et eksempel – erklæring om nettoomsætning, balance og
egenkapital
Erklæringer på
årsrapporter
Nettoomsætning vist
i årsrapporter?
Nettoomsætning vist
i interne
årsregnskaber?
Erklæring om
hoved- og nøgletal
Revision Ja IR ISA 810 –
”afskriftserklæring”
Nej Ja ISA 805 – hvis vi har
revideret
nettoomsætningen,
hvilket vi
forudsætningsvis har
ISAE 3000 –
”afskriftserklæring” –
høj grad af sikkerhed
Nej ISA 805 – hvis vi har
revideret
nettoomsætningen,
hvilket vi
forudsætningsvis har
Udvidet gennemgang Ja IR ISAE 3000 –
”afskriftserklæring” –
høj grad af sikkerhedNej Ja
Review
Nej ISRE 2400 eller ISRS
4410Opstilling af finansielle
oplysninger
(assistance)

Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. (Danrevi)

Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. (Danrevi)

Recomendados

Recomendados

Más contenido relacionado

La actualidad más candente

La actualidad más candente (20)

Similar a Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. (Danrevi)

Similar a Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. (Danrevi) (20)

Más de Jesper Seehausen

Más de Jesper Seehausen (16)

Ny erklæringsbekendtgørelse m.v. (Danrevi)