Ponto dos concursos finanças públicas

CURSOS ON-LINE – FINANÇAS PÚBLICAS–TEORIA E EXERCÍCIOS
PROFESSOR MOZART FOSCHETE

CURSO DE FINANÇAS PÚBLICAS
TEORIA E EXERCÍCIOS

APRESENTAÇÃO
Iniciaremos nos próximos dias o nosso curso de Finanças
Públicas direcionado para o concurso de Auditor da Receita
Federal.
O curso terá a duração de oito aulas, e contemplará a parte
teórica da disciplina e a resolução comentada de exercícios de
concursos anteriores realizados pela Esaf, principalmente dos
concursos da Receita Federal (todos sabem que a antiga área
de especialização de Política e Administração Tributária - PAT
cobrava Finanças Públicas).
Serão 5 (cinco) aulas de teoria e 3 (três) aulas de exercícios
de concursos comentados, para revisarmos, nos comentários
às questões, os tópicos mais cobrados nas provas.
As dúvidas sobre a parte teórica ou sobre a resolução dos
exercícios das provas de concursos poderão ser esclarecidas,
no decorrer do curso, no fórum de dúvidas.
O programa apresentado é o mesmo que vinha sendo cobrado
nos concursos anteriores de AFRF, na área de Política e
Administração Tributária – PAT. Se vocês prestarem atenção,
verão que esse programa tem um enfoque muito grande na
parte tributária, que mais interessa à Receita Federal, e por
isso acreditamos que não haverá nenhuma mudança de
conteúdo programático no próximo concurso.
De qualquer forma, acertei com o Ponto dos Concursos que se
eventualmente for acrescentado algum novo tópico a esse
programa de Finanças Públicas, será ele ministrado em aulas
complementares, sem nenhum custo adicional para o aluno.
Sejam todos bem-vindos – e passemos à Aula Demonstrativa,
para a nossa primeira conversa sobre Finanças Públicas!

www.pontodosconcursos.com.br 1

AULA 0: PRINCÍPIOS TEÓRICOS DA TRIBUTAÇÃO

1. Introdução – Finanças Públicas: de que se trata?

Certa vez eu entrei numa sala de aula de um cursinho
preparatório para concurso público para dar minha primeira aula de
Finanças Públicas e iniciei a aula dizendo que ia “começar pelo
começo”, falando das funções e da evolução do papel do Estado,
quando fui surpreendido com a seguinte pergunta de uma aluna que
se sentava nas primeiras fileiras: “-Já que você diz que vai começar
pelo começo, porque você não começa por definir o que é “Finanças
Públicas”? “Eu não tenho a mínima idéia do que seja isso!” -
acrescentou a aluna.
Foi, então, que percebi que “Finanças Públicas” não é uma
disciplina de conhecimento universal. Trata-se de uma disciplina
bastante específica e que talvez só interessa àqueles que trabalham
com as contas do governo e, claro, também àqueles que pretendem
prestar algum concurso público. Se a ignorância da disciplina é,
assim, tão ampla, nós vamos supor que você se inclui no grupo
desses “ignorantes” que nada sabem de Finanças Públicas, mas que
precisa saber, já que pretende prestar concurso para Auditor Fiscal,
ou para Técnico do Banco Central ou para Analista do TCU. E se
assim, comecemos realmente pelo começo!
Finanças públicas é um ramo da ciência econômica que sempre
despertou pouco interesse dos economistas e que, por isso mesmo,
sempre foi dominada por profissionais de outras áreas, especialmente
por alguns poucos servidores públicos que lidavam diretamente com
as contas do setor público. Somente agora, nesses anos mais
recentes, com a crise crônica por que vem passando a Administração
Pública no Brasil desde os anos 80 do século passado, é que este
ramo da economia vem merecendo maiores estudos e discussões dos
profissionais economistas.
Mas, afinal, de que tratam as Finanças Públicas?
Basicamente, as finanças públicas tratam dos gastos do setor
público e das formas de financiamento desses gastos. A partir daí,
são desenvolvidos estudos, teorias e modelos que procuram explicar
a evolução da participação setor público na economia, as formas de
intervenção do Estado na atividade econômica, as fontes e origens
das receitas públicas bem como a evolução crescente dessas receitas
relativamente ao produto/renda nacional. Também são desenvolvidas


teorias sobre o nível “ótimo” dos gastos e das receitas públicas e
sobre eventuais distorções causadas pela tributação na economia.
Do ponto de vista da análise econômica, as finanças públicas se
materializam na chamada política fiscal que se constitui, sem dúvida,
num dos principais instrumentos de intervenção na atividade
econômica de que dispõe o governo, consistindo, basicamente, de:
i) aumentos ou cortes das despesas do governo, como, por exemplo,
construção de escolas, de hospitais, de estradas, ou, ainda, gastos
com o funcionamento da máquina administrativa e com o pagamento
de funcionários;
ii) aumentos ou reduções do nível de impostos.

Estas duas medidas alteram a demanda agregada1, ainda que
de forma diferente: enquanto os aumentos ou reduções dos gastos se
refletem, na equação da demanda agregada, em um G maior ou
menor, as variações no nível de impostos afetam a “renda pessoal
disponível” dos indivíduos e, daí, o nível de consumo privado (Cp).

É através da política fiscal – espelhada no seu orçamento – que o
governo interfere na alocação de recursos, oferecendo bens e
serviços que, deixados às forças de mercado, não seriam produzidos
pelo setor privado. Este seria o caso dos chamados “bens públicos”
(segurança nacional, corpo de bombeiros, polícia, etc.) e dos “bens
semipúblicos” ou “bens meritórios” (educação e saúde, por exemplo).
É ainda por meio da política fiscal que o governo procura melhorar
a distribuição da renda no País, tributando mais os que ganham mais
e realizando “transferências” para os grupos menos favorecidos da
sociedade. Adicionalmente, a política orçamentária do governo
contribui para a estabilização da atividade econômica. Esta função
estabilizadora, exercida através de instrumentos macroeconômicos,
objetiva a geração de um maior número de empregos na economia, a
estabilização dos preços e o equilíbrio do balanço de pagamento do
País.
É de tudo isso que se trata quando falamos de Finanças Públicas.
Feita esta introdução, vamos, então, falar um pouco sobre
tributação – que, por ser um dos tópicos que sempre fazem parte de
qualquer programa de finanças públicos nos concursos públicos – é o

1
O estudo das Finanças Públicas pressupõe que o aluno já tenha algum conhecimento básico de
macroeconomia. Apenas para recordar, a Demanda agregada (DA) é composta do Consumo privado (C)
mais as despesas de investimentos das empresas (I) mais os gastos de governo (G) mais as exportações (X).
Ou seja, DA = C+I+G+X.


objeto desta nossa aula demonstrativa de nosso curso de finanças
públicas.

2. Tributação

Para financiar seus gastos com obras, com manutenção de suas
escolas, de seus hospitais, com seus ministérios e secretarias e com
seus funcionários, o governo dispõe de quatro alternativas:
i) emissão de moeda;
ii) empréstimos bancários;
iii) venda de títulos públicos;
iv) tributação.

Cada uma dessas alternativas tem diferentes efeitos sobre a
atividade econômica.

No caso brasileiro, a primeira alternativa – a emissão monetária –
por ser a mais simples e aparentemente a mais “barata” para o
governo, sempre foi a mais utilizada, mas, agora, esta alternativa
está proibida pela Constituição Federal. Da mesma forma, há
inúmeras disposições legais impedindo que os órgãos governamentais
se endividem junto ao sistema bancário, contraindo empréstimos
para financiar seus gastos.

Sobram, assim, a venda de títulos públicos e a tributação – estes,
sim, os mecanismos mais comumente utilizados no caso brasileiro.

De toda forma, a experiência tem mostrado que a tributação tem
sido e deve ser a principal fonte de financiamento dos gastos
governamentais. Na prática, a venda de títulos públicos – Notas do
Tesouro Nacional (NTN), Letras do Tesouro Nacional (LTN), Letras
Financeiras do Tesouro (LFT), etc. – se constitui num instrumento
complementar à tributação. De todo a forma, considerando que tanto
a venda de títulos públicos como a emissão monetária e os
empréstimos bancários são mecanismos estudados mais na disciplina
Economia Financeira e Monetária, nosso estudo aqui estará
concentrado nos efeitos e nas características da tributação.

Nesta Aula, vamos avaliar a tributação não apenas do ponto de
vista de um mecanismo de financiamento dos gastos do governo,
mas principalmente os princípios que devem reger um sistema
tributário para que este seja o mais justo e mais socialmente aceito.
Adicionalmente, vamos verificar os efeitos e eventuais distorções que


a tributação pode causar sobre a produção, o consumo e alocação de
recursos.

Já que os impostos – assim como a morte – são inevitáveis –
vamos tentar responder questões do seguinte tipo:

- Qual o melhor sistema tributário para a sociedade?

- Quais os efeitos de um determinado tipo de tributo sobre o
indivíduo isoladamente e sobre a coletividade?

- As alíquotas dos impostos devem ser as mesmas para todos os
bens e serviços e para todos os indivíduos?

- O grau de eqüidade do sistema é satisfatório?

- Qual deve ser o equilíbrio entre a tributação indireta (sobre bens
e serviços) e a direta (sobre a renda e o patrimônio)?

Essas e outras perguntas do mesmo gênero não têm respostas
fáceis. De todo modo, o que se espera é que o sistema tributário
preencha as seguintes características básicas:

i) que seja eficaz no sentido de gerar receitas suficientes para o
financiamento dos serviços prestados pelo governo;

ii) que cada indivíduo seja taxado de acordo com sua capacidade
para pagar;

iii) que os tributos sejam universais, no sentido de não distinguir
indivíduos em situações similares;

iv) que os tributos sejam escolhidos de forma a minimizar seus
efeitos sobre a atividade econômica, evitando que esta se torne
mais ineficiente.

Dito isso, passemos aos princípios teóricos da tributação.

3. Princípios teóricos da tributação

Quando se fala de tributação, é muito difícil chegar-se a um
consenso sobre o que é justo ou injusto. Todos aqueles atingidos por
um imposto se julgam, em princípio, injustiçados. Isso é próprio da
natureza humana. No entanto, a montagem de um sistema de


tributação que se aproxime daquilo que possa ser considerado mais
justo deve se basear em dois princípios fundamentais: Neutralidade e
Eqüidade. Vejamos cada um desses princípios e seus
desdobramentos:

3.1. Princípio da Neutralidade

As decisões dos agentes econômicos – empresas, consumidores,
investidores, poupadores, etc. – são geralmente tomadas, no dia-a-
dia da economia, tendo como referência o sistema de preços vigente
no mercado. O principio da Neutralidade refere-se, neste caso, à não-
interferência dos tributos sobre aquelas decisões.

Se as decisões de alocação de recursos são baseadas nos preços
relativos definidos pelo mercado, a neutralidade tributária seria
obtida quando a forma de arrecadação de impostos pelo governo não
modificasse aqueles preços. Se a mudança na tributação provocar
alterações nos preços relativos, tal fato contribuirá para tornar menos
eficientes as decisões econômicas, acarretando uma redução no nível
de bem-estar da coletividade.

Em síntese, o princípio da neutralidade pode ser definido como
a imposição de tributos de maneira tal que não altere o
comportamento privado com respeito às decisões de consumo e
produção. A rigorosa aplicação desse princípio conduz ao que se
costuma chamar, em finanças públicas, de tributação eficiente ou
tributação ótima, no sentido de Pareto2.

Uma observação importante. A análise dos efeitos dos diversos
tipos de impostos sobre a atividade econômica é feita, geralmente,
por meio de gráficos. Trata-se, no entanto, de gráficos um tanto
complexos e para cujo entendimento se exigiria que os alunos
tivessem uma razoável familiaridade com a interpretação gráfica – o
que, nem sempre, é o caso. Como esses gráficos são apresentados
apenas para se provar alguma conclusão dos efeitos de cada tipo de
imposto, julgamos desnecessário apresentá-los aqui, pois isso

2
Uma situação alocativa é dita como “ótima” no sentido de Pareto se a
produção e a distribuição não podem ser re-organizadas ou re-arranjadas para
aumentar o bem-estar de um ou mais indivíduos sem prejudicar ou piorar o
bem-estar de outro indivíduo. Da mesma forma, uma alocação de recursos é
um “não-ótimo” de Pareto se o bem estar de alguém pode ser melhorado sem
prejudicar o bem-estar de qualquer outro indivíduo.


poderia muito mais complicar do que contribuir para seu
entendimento.

Assim dito, vejamos, objetivamente e de forma conclusiva, os
efeitos dos diversos tipos de impostos sobre o sistema de preços,
sobre o consumo e sobre a alocação de recursos:

i) Primeiro, vamos considerar um imposto uniforme per capita
(lump-sum tax), ou seja, um imposto cujo ônus fosse repartido
igualmente pelo número de consumidores, independentemente de
seu nível de renda. Do ponto de vista individual, este imposto
representaria uma redução na renda, porém sem afetar a escala
de preferências dos consumidores, apenas reduzindo sua linha de
restrição orçamentária e, nesse sentido, este imposto é
considerado “neutro”;

ii) Segundo, um imposto geral e uniforme sobre o consumo ou sobre
a renda – também teria, em princípio, os mesmos efeitos do
imposto anteriormente descrito. A eficiência nas decisões sobre
alocação de recursos para a produção e consumo de mercadorias
e serviços não seria, assim, afetada por impostos desse tipo;

iii) Terceiro, suponha que o governo institua um imposto seletivo
sobre, digamos, o consumo do produto X, mas não sobre o
consumo do bem Y. Esse imposto alteraria “perversamente” os
preços relativos de X e de Y, forçando o consumidor a reduzir o
consumo de X, já que este se tornou relativamente mais caro. É
provável que o consumidor decida trocar parte do consumo de X
por mais consumo de Y – ocorrendo o chamado efeito-
substituição. Isso representa uma perda de bem-estar para os
consumidores – o que caracteriza uma ineficiência desse tipo de
imposto – sendo tal ineficiência medida pela redução do consumo
de X – e que geralmente é chamada de “peso-morto” da
tributação.

A descrição acima sugere que os impostos gerais (sobre a renda
ou sobre o consumo) seriam mais eficientes que os impostos parciais
ou seletivos – já que aqueles operam somente com o efeito-renda,
sem modificar os preços relativos. Mas, atente-se que essa afirmativa
só é absolutamente verdade, para o imposto per capita. Nos demais
casos, essa conclusão pode ou não ser verdadeira, dependendo de
cada caso.

Vamos clarear melhor este ponto: na microeconomia se analisa
muito a questão sobre o que leva o indivíduo a optar ou por mais


trabalho ou por mais lazer. Deve ficar claro que na tomada de
decisões sobre a escolha entre trabalho e lazer, um imposto geral
sobre a renda aumentaria o preço relativo do trabalho em termos do
número de horas dedicadas ao lazer, afetando as opções dos
indivíduos.

Nessa mesma linha de raciocínio, o mesmo se poderia dizer sobre
a escolha entre consumo presente e consumo futuro que seria
afetada por um imposto geral sobre o consumo, que aumentaria o
custo do consumo presente frente à opção de poupar uma parcela da
renda para consumo futuro.

Nesses dois exemplos, esses impostos produziriam o efeito-
substituição e violariam o princípio da neutralidade.

Temos, então, como conclusão final: apenas o imposto per capita
(lump-sum tax) é um imposto neutro por excelência, uma vez que
sua neutralidade se mantém para todas as situações, não provocando
custo de eficiência (ou excesso de carga). Isso ocorre porque sua
base de incidência não está associada a fatos econômicos, não
provocando, assim, mudança nos preços relativos. Mas, como nem no
mundo dos impostos nada é perfeito, este imposto per capita padece
de um grave defeito: sua completa desconsideração para com o
princípio da eqüidade, já que todos – pobre e ricos – pagam a mesma
quantia de imposto. Daí o porque de sua pouca aceitação na vida
real.

3.1. Princípio da eqüidade

O segundo princípio da tributação é o da eqüidade. Por esse
princípio, procura-se dar um mesmo tratamento, em termos de
contribuição, aos indivíduos considerados iguais (eqüidade
horizontal), assegurando, ao mesmo tempo, que os desiguais serão
diferenciados segundo algum critério a ser estabelecido (eqüidade
vertical).

Para a aplicação do princípio da eqüidade, há necessidade de se
estabelecer o critério a ser utilizado para classificar os indivíduos
considerados iguais e, também, a definição de normas de
diferenciação. Existem dois critérios (ou dois princípios) com essa
finalidade:

i) O Critério do Benefício – que propõe atribuir a cada indivíduo
um ônus equivalente aos benefícios que ele usufrui dos
programas do governo;


ii) O Critério da Capacidade de Contribuição – que propõe que a
distribuição do ônus tributário seja feita de acordo com as
capacidades individuais de contribuição.

Vejamos cada um desses dois critérios.

3.1.1. Critério do benefício

O critério (ou princípio) do benefício estabelece que cada indivíduo
deve contribuir para a produção de serviços governamentais, de
forma a igualar o preço unitário do serviço ao benefício marginal que
ele recebe com sua produção. Em outras palavras, cada indivíduo na
sociedade deverá pagar um tributo de acordo com o montante de
benefícios que ele recebe do governo.

Pelo princípio do benefício, os impostos são vistos, assim, como
preços que os cidadãos devem pagar pelos serviços que recebem do
governo.

Alguns poderiam argumentar que esse princípio é mais justo
porque evitaria a situação na qual um indivíduo pagaria
indiretamente pelo benefício de outra pessoa. Já os economistas
argumentam que este princípio – embora de difícil operacionalização
– é mais eficiente porque ele atua como no sistema de livre mercado
onde cada indivíduo paga de acordo com os benefícios que ele recebe
ao adquirir os bens e serviços de que precisa.

Por esses argumentos, conclui-se que, quanto maior o benefício,
maior será o nível de consumo e, por conseguinte, maior será o preço
a ser pago.

Um dos problemas, porém, com esse princípio é justamente
estabelecer o que é benefício e, também, quantificar o benefício
recebido, principalmente quando se sabe que os indivíduos se
mostram resistentes em revelar suas preferências.

Ora, se os benefícios não são conhecidos, como pode o princípio
do benefício ser aplicado? Se as pessoas não querem revelar suas
preferências, como evitar o surgimento dos free riders – isto é,
daqueles que se aproveitam da situação em que o serviço
governamental não pode ser divisível ou individualizado – como no
caso da defesa nacional – e usufruem do serviço sem querer pagar
por ele? Como seria medido o benefício individual a fim de que se
estabeleça um valor a ser pago proporcional a este beneficio?


Esta dificuldade de se apurarem os benefícios usufruídos por cada
indivíduo mostra a impossibilidade de o sistema tributário ser
baseado apenas no princípio do benefício.

Outra questão relevante na aplicação deste princípio refere-se à
situação dos indivíduos que, por não terem renda, estariam excluídos
do consumo dos bens e serviços governamentais, já que não têm
como pagar por ele. Neste caso, do ponto de vista redistributivo, a
função do governo estaria sendo altamente ineficiente.

De tudo isso se conclui que um sistema tributário baseado apenas
no princípio do benefício seria totalmente ineficiente – o que mostra a
necessidade de se buscar um outro mecanismo que, associado ao
princípio do benefício, torne o sistema tributário mais eficiente e mais
justo. Este mecanismo seria o princípio da capacidade de pagamento,
que será visto a seguir.

3.1.2. O critério da capacidade de pagamento

Este critério (ou princípio) procura distribuir o ônus da tributação
entre os indivíduos na sociedade de acordo com a sua capacidade de
pagamento, medida usualmente pelo nível de renda.

De acordo com este princípio, todo indivíduo deve contribuir no
custo total da oferta de bens públicos puros (exemplo, defesa e
segurança nacional) conforme sua capacidade de pagamento. Em
outras palavras, os indivíduos com capacidades iguais devem
contribuir no mesmo montante, enquanto indivíduos com capacidades
diferentes devem contribuir com montantes diferentes. Daí, surgem
os conceitos de eqüidade horizontal e de eqüidade vertical.

A eqüidade horizontal – um dos princípios ortodoxos da
tributação – exige que se dê igual tratamento para iguais. Os
contribuintes com a mesma capacidade de pagamento devem arcar
com o mesmo ônus fiscal.

Trata-se de um princípio de fácil aceitação nas sociedades
democráticas modernas, partindo da idéia da igualdade de todos
perante a lei e da conseqüente necessidade de prevenção contra atos
arbitrários do poder público em relação a indivíduos particulares.

A eqüidade vertical exige que seja dado desigual tratamento
para desiguais. Em outras palavras, isso significa que os indivíduos
com um nível de renda maior devem pagar mais impostos que os
indivíduos de renda mais baixa.


Vale observar que a implementação da eqüidade horizontal é
relativamente fácil à medida que pessoas com o mesmo nível de
renda devem, em princípio, dar igual contribuição tributária.

Entretanto, quando se trata de eqüidade vertical, sua
implementação já é um pouco mais complicada na medida em que
exige um padrão de tributação diferente entre pessoas de rendas
diferentes. Na verdade, há três critérios para a implementação da
eqüidade vertical:

i) igual sacrifício absoluto;

ii) igual sacrifício proporcional;

iii) igual sacrifício marginal.

A aplicação do critério de igual sacrifício absoluto exigiria que o
tributo sobre o indivíduo de alta renda causasse a ele uma
quantidade de sacrifício de utilidade igual àquela sofrida por um
contribuinte de baixa renda – ou seja, o imposto deveria causar, por
exemplo, 10 unidades de desutilidade para ambos os indivíduos.

O critério de igual sacrifício proporcional sugere que o imposto
deveria causar a cada indivíduo o mesmo percentual de desutilidade
total para obter a eqüidade vertical. Assim, por exemplo, se o
indivíduo A, com renda alta, tem 200 unidades de utilidade de
consumo, enquanto o indivíduo B, com renda baixa tem 100 unidades
de utilidade de consumo, então A deveria pagar, com o imposto, 20
unidades de utilidade e B pagaria 10 unidades para que tenham o
mesmo sacrifício.

O critério de igual sacrifício marginal propõe que cada indivíduo
deve arcar com uma igual redução na utilidade de sua renda, depois
do pagamento do imposto. Assim, se o imposto marginal de um Real
pago pelo indivíduo A causa a ele 5 unidades de desutilidade,
enquanto que o pago por B provoca 15 unidades de desutilidade,
então A deveria pagar taxas mais altas de imposto e B taxas mais
baixa, até que suas desutilidades marginais sejam iguais em,
digamos, 10 unidades de desutilidade.

Se for aceita a hipótese convencional de padrões idênticos de
utilidade entre contribuintes, este critério torna as rendas iguais,
após o imposto, tanto para A como para B e para o resto da
sociedade. Isso implica taxas marginais progressivas altamente
elevadas, com alíquotas de até 100% para os extratos mais altos de


renda. Trata-se, então, de um caso de extremo oposto ao da teoria
da igualdade absoluta, visto que equaliza as rendas após o imposto,
em vez de equalizar os pagamentos absolutos de imposto que
desconsideram diferenças de rendas.

Na realidade, um sistema de tributação progressiva da renda
baseia-se em duas hipóteses:

i) é possível comparar utilidades entre contribuintes; e

ii) a utilidade marginal da renda é decrescente.

Trata-se de duas hipóteses nada realistas. Primeiro, porque a
utilidade não pode ser medida em termos cardinais, ou seja, não há
como comparar a utilidade interpessoal entre contribuintes, devido o
alto grau de subjetividade que envolve o tema. Segundo, o conceito
de capacidade de pagamento, dadas aquelas hipóteses, implica que a
capacidade para pagamento do imposto aumenta mais do que
proporcionalmente relativamente ao crescimento da renda, porque a
utilidade marginal da renda declina a uma taxa crescente à medida
que a renda se torna maior3.

Em resumo, na prática, o grau de progressividade da tributação
tem repousado sobre um julgamento de valor da sociedade a respeito
da utilidade agregada social, em vez de um empiricamente provável
fato econômico.

No Brasil, assim como em outros países, a progressividade tem se
restringido a um intervalo entre as faixas de rendas baixas e médias,
onde a tributação é crescente, tornando-se constante a alíquota
marginal a partir de um determinado nível de renda considerado
elevado, com tendência da alíquota média de praticamente se igualar
à alíquota marginal. Isso significa que, a partir desse ponto, a
legislação entenderia que a utilidade marginal da renda deixa de ser
decrescente.

4. Algumas conclusões

Pelo que foi discutido acima, fica evidente que o sistema tributário
deve ser estruturado, tomando-se por base os princípios do

3
Um aumento salarial de R$1.000,00 para R$1.500,00 tem uma utilidade marginal maior para o indivíduo do
que se o seu salário passar de R$10.000,00 para R$10.500,00, e mais ainda se o salário passar de
R$100.000,00 para R$100.500,00!


benefício e da capacidade de pagamento. Existe uma série de
serviços coletivos pelos quais o governo pode aplicar o princípio do
benefício. Entretanto, uma outra parcela significativa da tributação
seria proveniente da tributação feita com base na capacidade de
pagamento.

O sistema tributário de um país existe para financiar as atividades
a serem desempenhadas pelo governo que, em última instância,
deverão melhorar a qualidade de vida e o nível de bem-estar da
sociedade.

Na definição do sistema tributário, como foi visto, devem ser
observados alguns princípios ditos universais. Em primeiro lugar,
deve-se buscar um mecanismo tributário que seja o mais justo
possível, aplicando-se, para tanto, o princípio básico da eqüidade,
tratando igualmente os iguais e desigualmente os desiguais. A
observância desse princípio contribui para que o sistema seja mais
justo e não penalize as classes de renda menos favorecidas, de
menor nível de renda.

Em segundo lugar, o sistema tributário deve contemplar, também,
a neutralidade. Isso significa que sua estruturação deve ser feita de
tal forma que não distorça os preços relativos dos bens e serviços,
tornando o tributo um fator decisivo de competitividade no mercado.
Nesse sentido, o tributo deve ser universal, atingindo da mesma
forma os bens e serviços com características similares e competitivos
entre si.

Por fim, é necessário que a sociedade tenha uma percepção de
que há uma perfeita relação de custo/benefício no que se refere aos
gastos do governo e à tributação.

* * *

5. Um resumo do que foi visto aqui

Os principais pontos abordados nesta nossa Aula Zero, de
Finanças Públicas, foram:

i) A idéia da justiça fiscal é antiga e teve um maior desenvolvimento
com os avanços das liberdades individuais, políticas e econômicas.

ii) Este desenvolvimento gerou duas propostas básicas: a de que o
cidadão deve contribuir para as despesas do Estado conforme os
benefícios recebidos ou conforme sua própria capacidade de
pagamento.


iii) Pelo princípio do benefício, os impostos são vistos como preços
pagos pelos serviços públicos recebidos pelo indivíduo. Esse
enfoque admite algumas interpretações:

a) que os impostos devem equivaler aos benefícios totais
usufruídos pelos indivíduos, a partir dos gastos públicos;

b) que os impostos não precisam ser equivalentes aos
benefícios totais recebidos, mas apenas proporcionais a
eles;

c) que os impostos devem ser distribuídos de acordo com os
benefícios marginais recebidos.

iv) Ainda que defensável, do ponto de vista lógico, não existem meios
que permitam operacionalizar o critério do benefício, por não
serem os serviços do governo sujeitos a lei do preço.

v) A preferência das sociedades modernas e democráticas é pela
aplicação do princípio da capacidade de pagamento. O sinal
mais indicativo dessa capacidade é preferencialmente a renda.

vi) Na aplicação do princípio da capacidade de pagamento, exige-se
“igual tratamento para os iguais” (eqüidade horizontal) e “desigual
tratamento para desiguais” (eqüidade vertical).

vii) Nesta última hipótese, os modernos sistemas tributários
consagram a progressividade na tributação, ou seja: o rico
deve pagar proporcionalmente mais e o pobre
proporcionalmente menos. Essa idéia baseia-se na hipótese de
que a renda está sujeita à lei da utilidade marginal decrescente.

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Apêndice: Uma digressão sobre o princípio da utilidade
marginal decrescente

Em finanças públicas, comumente se utiliza o termo marginal,
mais particularmente utilidade marginal. Este termo foi muito citado
ao longo do texto desta Aula Demonstrativa, e o mesmo deve ocorrer
nas próximas aulas. Para aqueles alunos não familiarizados com a
terminologia da microeconomia, vale a pena esclarecer melhor o
significado deste termo.


O termo marginal, em economia, significa sempre o acréscimo no
total de uma variável decorrente do acréscimo de uma unidade de
outra variável correlata. Assim, por exemplo, temos o conceito de
produto marginal – que pode ser definido como o acréscimo no
produto total decorrente do emprego de mais um homem na fábrica
ou na fazenda. Também temos o conceito de custo marginal – que
seria o acréscimo no custo total decorrente, digamos, da produção de
mais uma unidade do produto.

Nesta linha de raciocínio, um dos conceitos mais importantes é o
conceito de utilidade marginal – que pode ser definido como o
acréscimo na satisfação total do consumidor quando ele consome
mais uma unidade de um determinado produto.

De uma forma geral, a utilidade marginal dos bens é decrescente:
quanto mais você consome de um produto, menos satisfação você
tem com o consumo da última unidade consumida. Em outras
palavras, a satisfação trazida pelo terceiro copo d’água ingerido é
menor do que aquela trazida pelo primeiro copo d’água! Ou, o
primeiro bife é mais “saboroso” do que o segundo ou o terceiro bife!

Com base nesse conceito de marginalidade, os economistas
desenvolveram uma teoria do comportamento do consumidor
fundamentada em três axiomas:

i) os consumidores gastam sua renda de forma a maximizar
sua satisfação (utilidades);

ii) dentro de certos limites, quanto mais de um bem o
consumidor adquire, maior é a utilidade total por ele
recebida;

iii) cada unidade adicional de um bem gera um menor
incremento de utilidade, em relação às unidades
consumidas anteriormente.

Este último axioma – o princípio da utilidade marginal decrescente
– assume implicitamente a possibilidade de medição dos incrementos
de satisfação. Também pressupõe que este efeito declinante
prevaleceria quando o consumo de todas as mercadorias e serviços
expandisse simultaneamente.

Como tal expansão só pode ocorrer caso a renda aumente, a
conclusão final é a de que a renda está sujeita à lei da utilidade
marginal decrescente.


Mas, será que, efetivamente, a renda está sujeita à utilidade
marginal decrescente?

Na verdade, a conclusão de que aumentos na renda trazem
incrementos decrescentes de satisfação não se fundamenta em
critérios diretos de medição, mas deriva de uma lógica fruto da
observação do comportamento econômico dos indivíduos.

A questão que se coloca é a seguinte: pode-se afirmar que a perda
de utilidade pela redução de R$ 1.000,00 da renda de um homem
rico deverá sempre ser menor do que o ganho de um homem pobre,
cuja renda tenha sido aumentada em R$ 1.000,00? A resposta
aparentemente mais lógica seria sim. Mas, esta questão não é tão
pacífica assim. Mesmo porque, contestam alguns economistas, dois
indivíduos com a mesma renda derivam diferentes níveis de
satisfação de um mesmo padrão de gastos.

Como se vê, a questão é polêmica e está aberta ao debate.

Com essas considerações, encerramos esta nossa Aula Zero – ou
Aula Demonstrativa - de Finanças Públicas. Nossa próxima Aula – a
de n° 1 – versará sobre “Tipos de Impostos: progressivos,
regressivos, proporcionais, diretos e indiretos”. Até lá! Mozart
Foschete

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CURSOS ON-LINE – FINANÇAS PÚBLICAS – PROF. MOZART FOSCHETE

AULA 1: IMPOSTOS, TARIFAS,
CONTRIBUIÇÕES FISCAIS E PARAFISCAIS:
DEFINIÇÕES.

1. Introdução

De acordo com o art. 3° do Código Tributário Nacional (CTN),
tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.

Vamos entender bem esta definição legal do que seja tributo.
Pelo que está dito acima, ao definir que se trata de uma prestação
pecuniária, a lei objetiva garantir ao Estado os recursos financeiros
necessários para financiar suas despesas. Ou seja, nos sistemas
tributários modernos não há mais o tributo in natura, pago em
espécie ou em bens e serviços. Paga-se tributo em dinheiro.

Além de pecuniária, o tributo é também compulsório – ou
seja, o pagamento do tributo independe da vontade do
contribuinte, nascendo diretamente da lei. Ademais, o tributo é
expresso em unidades monetárias, não podendo ser avaliado em
termos de outros bens ou serviços. Não há, portanto, a figura do
tributo in natura ou in labore.

E o que seria um tributo in natura ou in labore? Um exemplo
de tributo in natura: o governo fixa um imposto sobre a
importação de carne bovina, determinando que, para cada
tonelada importada, o importador deveria entregar ao Fisco, a
título de tributo, 100 quilos. Da mesma forma, seria um imposto
in natura caso a lei determinasse que, para cada quilo de ouro
extraído, os produtores nacionais entregassem 100 gramas ao
órgão representante da União.

Já um tributo in labore ocorreria caso a lei determinasse que
todo profissional liberal, para ser autorizado a trabalhar como tal,

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deveria prestar um dia de serviço por mês a um órgão
governamental.

Se tais formas de pagamento de tributo já foram usadas no
passado, num ou noutro país, isso já não ocorre modernamente.
Nas sociedades democráticas modernas os tributos devem ser
quitados em moeda, mediante a entrega de dinheiro ao órgão
governamental arrecadador.

Ainda com relação à definição do CTN, está lá a expressão
“que não constitua sanção de ato ilícito”. Isso quer dizer
simplesmente que a incidência do tributo é sempre um ato lícito –
distinguindo-se, portanto, de penalidade exatamente porque esta
tem como hipótese de incidência um ato ilícito. Ou seja, tributo
não é penalidade! Não se pode, contudo, concluir daí que o tributo
não pode incidir sobre uma atividade econômica ilícita. Do ponto
de vista tributário, um fato gerador de tributo pode perfeitamente
ocorrer em circunstâncias ilícitas.

Exemplificando: suponha que um indivíduo percebe um
rendimento decorrente da exploração de lenocínio, ou de casa de
prostituição ou de jogo de azar – atividades estas tipicamente
criminosas ou ilícitas. Nestas hipóteses, o imposto de renda é
perfeitamente devido. E, neste caso, o tributo não está incidindo
sobre a atividade ilícita, mas sim sobre a renda auferida pelo
indivíduo. Do ponto de vista da lei tributária, a condição necessária
e suficiente para o surgimento da obrigação tributária – isto é, da
incidência do imposto de renda – é o recebimento da renda ou de
proventos de qualquer natureza. E não importa como esse
recebimento ocorreu1.

Continuando com a interpretação da definição do CTN do que
seja tributo, diz lá que deve o mesmo ser instituído em lei. Ou
seja, só a lei pode criar um tributo. Isso decorre do princípio da
legalidade, prevalente no Estado de Direito, princípio este
ratificado no art. 150, inciso I, da Constituição Federal que diz que
nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça. E, neste
caso, trata-se, em princípio, de lei ordinária.

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O art. 43 do CTN diz que, para que o imposto de renda seja devido é necessário que ocorra
aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza.
Essa situação é suficiente para que se configure o fato gerador deste tributo.

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Por fim, diz a definição do CTN sobre tributo que este deve
ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. E o que vem a ser isso? De acordo com os tributaristas,
isso quer significar que a autoridade administrativa não pode, a
seu juízo e a seu belo alvitre, preencher eventuais lacunas da lei,
dando a sua interpretação pessoal a um determinado caso. A lei
tributária deve ser exaustiva, para evitar casuísmos, descrevendo
o fato gerador da obrigação tributária, a base de cálculo, a
alíquota, o prazo para pagamento, e tudo o mais. Nada deve ficar
a critério da autoridade administrativa.

De tudo isso, o que deve ficar claro é que a cobrança de um
tributo deve ser feita de forma oportuna e pelos meios
estabelecidos na lei, sem caber à autoridade administrativa decidir
se cobra do individuo A e deixa de cobrar do indivíduo B, por este
ou por aquele motivo. Ou o tributo é devido, nos termos da lei, e
nesse caso tem de ser cobrado, ou não é devido, também nos
termos da lei, e neste caso não será cobrado.

2. Espécies de tributo

Tributo pode ter como fator gerador tanto uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao
contribuinte, como uma atuação estatal específica relativa ao
contribuinte.

No primeiro caso, existem os chamados tributos não-vinculados
(impostos) e, no segundo, tributos vinculados (taxas e
contribuições de melhoria). A cobrança de impostos não está
associada ou vinculada a qualquer atuação ou atividade do
Estado. O imposto existe independentemente da prestação
específica de um serviço ou de uma obra pelo governo. Já a
cobrança de taxas e de contribuições de melhoria
necessariamente está associada ou vinculada a uma atividade, ou
a um serviço ou a uma obra realizada pelo governo.

Tributo é gênero, tendo como espécies: os impostos, as taxas e
as contribuições de melhoria. Vamos descrever as características
de cada um.

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3. Imposto

Conforme disposto no art. 16 do CTN, imposto é o tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

A rigor, a única exigência para que surja a obrigação de pagar
um imposto é que esteja previsto em lei. Esta é a condição
necessária e suficiente para que o imposto seja devido. Em relação
ao imposto, a situação prevista em lei não vincula a obrigação
tributária a nenhuma atividade específica do Estado para com o
contribuinte.

Existem várias hipóteses de incidência do imposto e o exame de
todas elas mostra que em nenhuma hipótese está presente a
atuação do Estado. Ao contrário, em todas elas a condição prevista
em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação
tributária está sempre relacionada com o fato de o contribuinte
possuir algo de valor econômico, ou agir economicamente ou
ganhar uma renda, sem qualquer vinculação com o agir ou o atuar
do Estado.

Um exemplo típico do que estamos dizendo é o caso do imposto
de renda cuja cobrança pelo Estado depende exclusivamente do
fato de alguém auferir uma renda, nada mais.

3.1. Classificação dos Impostos

Existem muitos critérios que podem ser utilizados para a
classificação dos impostos, tudo dependendo do objetivo que se
tem em mente. Neste ponto de nosso Curso, vamos nos limitar à
classificação quanto à competência para a instituição do imposto.
Mais adiante, introduziremos outros tipos de classificação.

De uma forma geral, quanto à competência, os impostos podem
ser classificados em:
a) federais;
b) estaduais; e,
c) municipais.

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3.1.1. Impostos Federais:

São os seguintes os impostos da competência da União:

i) Imposto de importação

Há um entendimento universal de que os tributos aduaneiros
não devem ser de atribuição dos Estados-membros ou dos Estados
Federados. Por terem implicações externas (internacionais!), tal
atribuição deve caber ao Estado-Central ou, no caso brasileiro, à
União.

Este é o caso do imposto de importação, também chamado de
“tarifa aduaneira”, ou de “direitos aduaneiros” ou, ainda, de “tarifa
de importação”.

O fato gerador do imposto de importação, conforme diz o art.
19 do CTN, é a entrada do produto estrangeiro em território
nacional. Já o seu contribuinte é o importador ou quem a ele se
equiparar. Quando se tratar de produtos apreendidos ou
abandonados, o contribuinte será o arrematante destes.

Um outro aspecto importante a mencionar relativamente ao
imposto de importação é o seu caráter ou função extra-fiscal. Em
outras palavras, sua criação tem como objetivo principal a
proteção à indústria nacional e não, necessariamente, a
arrecadação de recursos financeiros para o Tesouro Nacional.

ii) Imposto de exportação

De acordo com o art. 153, inciso II, da Constituição Federal,
compete à União instituir e cobrar o imposto sobre a exportação,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.

O fato gerador deste imposto se caracteriza no momento da
saída daqueles produtos do território nacional, coincidindo, no
caso, com a expedição da guia de exportação ou documento

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equivalente. O contribuinte deste imposto é o exportador ou quem
a ele se equiparar.

Atente-se, porém, que nem todos os produtos exportados estão
sujeitos ao imposto de exportação, mas somente aqueles
constantes da lista elaborada pelos órgãos competentes do Poder
Executivo. Se o produto que sair do território nacional não constar
da lista, trata-se, no caso, de não-incidência tributária.

De outra parte, tal como no caso do imposto de importação, a
função predominante do imposto de exportação é extra-fiscal,
prestando-se muito mais como instrumento de política econômica
do que como fonte de recursos financeiros para o Estado.

Um aspecto importante quanto ao imposto de exportação é que,
por se constituir num instrumento de política econômica, a ele não
se aplica o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício
financeiro de cobrança, havendo, inclusive, a possibilidade de
alteração de alíquotas pelo Poder Executivo, a qualquer tempo.

iii) Imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza

O imposto sobre e renda e proventos de qualquer natureza, ou
simplesmente imposto de renda, como é geralmente conhecido, é
mais um imposto da competência federal. A razão ou pretexto
para isso é que se trata de um poderoso instrumento de
redistribuição da renda – um objetivo que se insere muito mais no
campo de um governo federal do que de um governo regional.

O imposto de renda se constitui, hoje, na principal fonte de
receita tributária da União, tendo, como tal, uma função
essencialmente fiscal. Mas, também não deixa de ter uma função
extra-fiscal pois freqüentemente é usado como instrumento de
redistribuição da riqueza dos mais aquinhoados para os menos
favorecidos, bem como para estimular o desenvolvimento regional
e setorial.

Tanto a Constituição Federal (art. 153, III) como o CTN (art.
43) definem como fato gerador do imposto de renda a aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, ou seja o

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produto do capital, do trabalho ou de ambos, e a aquisição de
proventos de qualquer natureza, aí compreendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.

Deve ficar claro que, pela legislação tributária vigente, a
incidência do imposto independe da denominação da renda, da sua
origem e da forma de percepção da renda. Ainda que o conceito de
renda seja discutível e polêmico, o CTN deixa bem claro que renda
é sempre um produto ou resultado do trabalho e/ou do capital,
considerando como proventos os acréscimos de patrimônio que
não se enquadrarem no conceito de renda.

De outra parte, quando o CTN menciona “a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica” quer dizer que a renda ou
os proventos se limitam àqueles que foram pagos ou
simplesmente creditados. Com tal entendimento, não se pode
enquadrar como renda – para efeitos de tributação sobre a pessoa
física – o lucro não distribuído pela empresa a seus sócios. Nesse
caso, a renda não está disponível para o sócio.

Um outro aspecto a registrar é que, para efeitos de tributação,
não existe renda presumida. A existência da renda tem de ser real.
Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda, mas não a
sua a existência.

No caso de pessoa física ou natural, a base de cálculo é, em
regra, o rendimento bruto mensal por ela auferido. Diz-se “em
regra” porque, na prática são permitidas algumas deduções, como
pensões alimentícias e encargos por dependentes, despesas
médicas e com educação, etc.. Já no caso de pessoa jurídica, a
base de cálculo do imposto é o lucro que, conforme cada caso,
pode ser real, presumido e arbitrado.

Por lucro real deve-se entender o acréscimo real do patrimônio
da empresa, durante certo período. O lucro presumido aplica-se às
pequenas firmas e às pessoas jurídicas cuja receita bruta seja
inferior a determinado montante e que, uma vez atendidas certas
exigências legais, são dispensadas de fazer escrituração contábil.
Nesse caso, o imposto de renda é calculado sobre o lucro
presumido – sendo este o resultado da aplicação, sobre a receita
bruta, de coeficientes estabelecidos pela lei.

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Um ponto importante a considerar é que a aplicação do critério
do lucro presumido é uma opção do contribuinte que atende as
exigências legais para este fim, e não uma obrigatoriedade ou uma
imposição do fisco.

Já a tributação com base no lucro arbitrado é aplicada nas
seguintes hipóteses:
i) a empresa, sujeita à tributação com base no lucro real,
não dispõe de contabilidade ou escrituração na forma da
lei;
ii) a empresa, sujeita à tributação com base no lucro
presumido, deixa de cumprir as obrigações acessórias
relativas à sua determinação;
iii) recusa do contribuinte em apresentar à autoridade da
Administração tributária os livros ou documentos de
escrituração;
iv) a escrituração do contribuinte contém vícios, erros ou
deficiências que a tornam imprestáveis para a apuração do
lucro;
v) opção espontânea do contribuinte por essa forma de
cálculo do imposto.

Atente-se que o lucro arbitrado será um percentual da receita
bruta; caso esta seja desconhecida, cabe ao Ministro da Fazenda
fixar aquele percentual, conforme o tipo de atividade econômica do
contribuinte. Mas, sempre restará ao contribuinte o direito de
demonstrar que não auferiu realmente o lucro no valor arbitrado
pela autoridade administrativa.

De outra partem, o contribuinte do imposto de renda pode ser
pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa natural, o
indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito – geralmente
identificada como uma empresa, por menor que esta seja.

Vale observar que as pessoas jurídicas dedicadas, apenas, à
prestação de serviços profissionais são isentas do imposto de
renda, sendo os seus sócios tributados pelos lucros respectivos.
Este seria, por exemplo, o caso de um escritório de advocacia,
devidamente registrado como tal e com três, quatro ou mais
advogados sócios.

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iv) Imposto sobre produtos industrializados

O imposto sobre produtos industrializados – ou simplesmente
IPI – é outra espécie de tributo da competência da União. Isso
está estabelecido no inciso IV do art. 153, da CF, e repetido no art.
46 do CTN. Mas, embora a competência para a sua instituição e
cobrança seja do Governo Federal, vale observar que uma
significativa parcela da arrecadação do IPI é transferida aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios – conforme está
disposto no art. 159, incisos I e II, da CF.

Do ponto de vista constitucional, o IPI é um imposto seletivo
em função da essencialidade do produto (art. 153, §2°, inc. IV, da
CF) e, como tal, tem função extra-fiscal. No entanto, dado o
volume expressivo de receita que acarreta para a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, não há como negar-
lhe também o caráter fiscal.

De acordo com o CTN, para efeitos do IPI, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo.

Já nos termos do art. 46 do CTN, constitui-se fato gerador do
IPI:
a) seu desembaraço aduaneiro, quando se tratar de produto
importado;
b) a saída do produto do estabelecimento do contribuinte; e,

c) sua arrematação, quando apreendidos e levados a leilão.

Justamente por se tratar de um imposto seletivo, as alíquotas
do IPI são as mais diversas, variando, hoje, desde zero até
365,63%. Na prática, a maioria das alíquotas, porém, situa-se
abaixo de 20%.

A alíquota zero significa que o produto não sofre,
temporariamente, o ônus do tributo, mas não está isento do
imposto. A isenção só pode ser concedida por lei, mas,
constitucionalmente, o Poder Executivo pode alterar a qualquer

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tempo as alíquotas do IPI (mas, claro, dentro de certos limites
fixados em lei).

Assim, quando o governo quer “privilegiar”, por alguma razão,
algum produto, utiliza o expediente de reduzir a zero sua alíquota,
sem que isso se constitua numa isenção. A qualquer tempo, esta
alíquota zero pode ser aumentada, independentemente de lei
específica para isso.

Um aspecto importante a mencionar é que, por força de
dispositivo constitucional, o IPI é um imposto não cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas (fases) anteriores (art. 153, §3°, inc. II, da
CF).

E quem são os contribuintes do IPI? –São contribuintes do IPI:

a) o importador ou quem a ele a lei equiparar;
b) o industrial ou quem a ele a lei equiparar;
c) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
forneça aos industriais ou aos a estes equiparados;
d) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados,
levados a leilão.

E mais: Pelo disposto no art. 51 e seu parágrafo único, do
CTN, para os efeitos do IPI considera-se contribuinte autônomo
qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante
ou arrematante.

v) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e
sobre operações relativas a títulos e valores
mobiliários

Como se trata de um imposto que se presta como instrumento
de política de crédito, câmbio, seguros e transferência de valores,
a competência para sua instituição deve mesmo ser da União e,
por isso mesmo, todas as operações compreendidas no campo
deste imposto são disciplinadas por lei federal.

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O Imposto sobre operações de crédito, de câmbio e seguro ou
relativas a títulos e valores mobiliários, ou, simplesmente, imposto
sobre operações financeiras – IOF -, como é conhecido na prática,
tem uma função predominantemente extra-fiscal. De fato, embora
contribua com elevadas receitas para o Tesouro, o IOF é muito
mais um instrumento de política “financeira” do governo, do que
um simples meio de arrecadação de receitas.
Conforme estabelece o art. 63 do CTN, são as seguintes as
hipóteses de incidência desse imposto:
a) a efetivação de uma operação de crédito;
b) a efetivação de uma operação de câmbio;
c) a efetivação de uma operação de seguro; e,
d) a emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e
valores mobiliários.
Um ponto interessante a registrar é que, constitucionalmente,
as alíquotas desse imposto podem ser alteradas por norma do
Poder Executivo, atendidas as condições e os limites fixados em
lei, não se sujeitando ao princípio da anterioridade, nem ao
princípio da legalidade.
De outra parte, conforme dispõe o art. 66 do CTN, o contribuinte
deste imposto pode ser qualquer das partes na operação tributada,
ficando a critério do legislador ordinário esse indicação.

vi) Imposto sobre a propriedade territorial rural

A atribuição constitucional do imposto sobre a propriedade
territorial rural à União se explica simplesmente pelo propósito de
utilizá-lo como instrumento de fins extra-fiscais, funcionando como
meio auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural,
atentando-se que este imposto é considerado um importante
instrumento no combate aos latifúndios improdutivos.
Conforme reza o art. 29 do CTN, o fato gerador do ITR é a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do
Município.

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A alíquota do ITR varia de 0,3% a 20% em função da área do
imóvel e do grau de sua utilização e o seu contribuinte é o
proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu
possuidor a qualquer título (art. 31 do CTN).

vii) Imposto sobre grandes fortunas

O art. 153, inc. VII, da Constituição Federal de 1988 atribui à
União a competência para instituir imposto sobre grandes
fortunas, nos termos da lei complementar. No entanto, até o
presente momento, nem este imposto foi instituído, nem foi
editada a lei complementar para definir o que se deve entender
como grande fortuna.

3.1.2. Impostos Estaduais:

São os seguintes os impostos da competência estadual:
i) Imposto sobre heranças e doações;
ii) Imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e prestações de serviços – ICMS;
iii) Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
Por serem do âmbito estadual e, como tal, não interessarem à
Receita Federal, deixamos de tecer comentários sobre os impostos
acima.

3.1.3. Impostos Municipais:

São os seguintes impostos da competência do Município:
i) Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana -
IPTU;
ii) Imposto sobre a transmissão “inter-vivos” de bens móveis e
direitos a eles relativos;

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iii) Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Tal como no caso dos impostos estaduais, os impostos acima,
por serem da competência do Município, não fazem parte do
âmbito de atuação da Receita Federal, razão pela qual deixamos
de fazer comentários e análises dos mesmos.

4. Contribuições sociais

As contribuições sociais, ou paraestatais ou de previdência têm
características ora de imposto, ora de taxa.
Segundo o art. 149 da Constituição Federal, compete à União
instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas
áreas.
Do dispositivo constitucional acima pode-se conceituar a
contribuição social como espécie de tributo com finalidade
definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de
categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
Embora seja polêmica a definição da contribuição social como
uma espécie de tributo, constitucionalmente a instituição das
contribuições sociais deve observar as normas gerais de Direito
Tributário, bem como os princípios da legalidade e da
anterioridade, excetuando, quanto a este último, a seguridade
social – que tem regras próprias, como se verá mais adiante.

Espécies de contribuições sociais

As contribuições sociais podem ser classificadas em três
espécies, a saber:
a) contribuições de intervenção no domínio econômico;
b) contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas; e,

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c) contribuições de seguridade social.

Vejamos um pouco de cada uma:

i) Contribuições de intervenção no domínio econômico

O que caracteriza esta espécie de contribuição social como
tributo de função tipicamente extra-fiscal é esta finalidade de
intervenção no domínio econômico. De fato, esta contribuição
social não se destina a suprir os cofres públicos de recursos
financeiros para o custeio das atividades desenvolvidas pelo
Estado. Ela é, simplesmente, um instrumento de intervenção no
domínio econômico, e não um instrumento de arrecadação fiscal.

ii) Contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas

Esta contribuição social caracteriza-se como de interesse de
categoria profissional ou econômica quando se destina a propiciar
a organização dessa categoria, fornecendo recursos financeiros
para a manutenção de entidade associativa.
Observe-se que, pelo que reza o art. 8°, inciso IV, da CF, a
entidade representativa da categoria profissional ou econômica é
credora de duas contribuições: uma, a contribuição fixada pela
assembléia geral da categoria – esta de natureza não tributária; a
outra, a prevista em lei – com caráter nitidamente fiscal.

iii) Contribuições de seguridade social

O regime jurídico das contribuições de seguridade social tem
bases bem definidas na Constituição, conforme se pode ver pelo
art. 195, incisos I, II e III e seu § 6° e ainda pelos arts. 165, §n
5° e 194, inciso VII.

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De acordo com a Emenda Constitucional n° 20, de 15/12/1998,
a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estado, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais;
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada
na forma da lei, incidente sobre;
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos
ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência
social, não incidindo contribuição sobre a aposentadoria e
pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de
que trata o art. 201;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV – do importador de bens ou serviços do exterior ou de quem
a lei a ele equiparar.

Um aspecto importante sobre as contribuições sociais deve ser
ressaltado: Parece ponto pacífico que estas contribuições não têm
a função de prover o Tesouro Nacional de recursos financeiros. O
que parece certo, pelo que se disse acima, é que algumas
contribuições têm função parafiscal e outras, extra-fiscal.
As contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas, bem como as contribuições de seguridade social, têm
uma clara função para-fiscal. Isso porque estas contribuições
destinam-se a prover de recursos financeiros entidades do Poder
Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro
Nacional, no sentido de que dispõem de orçamento próprio.
Já as contribuições de intervenção no domínio econômico
vinculam-se ao órgão do Poder Público incumbido de desenvolver
ações intervencionistas, ou de administrar fundos decorrentes da
intervenção estatal na economia. Como tal, têm função extra-
fiscal.

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Contribuição de iluminação pública

Antes de encerrar este tópico sobre contribuições sociais, vale
registrar que a Emenda Constitucional n° 39, de 19/12/2002,
introduziu na C.F. o art. 149-A, atribuindo aos municípios e ao
Distrito Federal competência para instituir contribuição destinada
ao custeio da iluminação pública. Referido dispositivo
constitucional facultou, inclusive, a cobrança daquela contribuição
na fatura de energia elétrica.

5. Taxas

Diferentemente do imposto – cujo fato gerador não está
vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao
contribuinte – a taxa, pelo contrário, tem como principal
característica o fato de que sua incidência está vinculada a uma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

Daí, dizer-se que a taxa é um tributo vinculado. Mas, observe-
se que se tal vinculação a distingue do imposto, não é a mesma
suficiente para sua identificação específica, pois também a
contribuição de melhoria – como se verá adiante - tem seu fato
gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Assim, é
importante salientar que a taxa é vinculada a um serviço público,
ou ao exercício do poder de polícia.

Resumindo, e pelo que se pode deduzir do disposto no art. 145,
inciso II, da CF, e no art. 77 do CTN, taxa é espécie de tributo
cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou o
serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte.

A definição de “poder de polícia” está contida no art. 78 do CTN:

“-Considera-se poder de polícia a atividade da administração
pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,
regula a prática de ao ou a abstenção de fato, em razão de interesse
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público,

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à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos”.

Como exemplos de taxas nas quais o fato gerador é o poder de
polícia podem ser citados: a taxa de licença para construções ou
edificações; a licença para a localização e funcionamento de
atividade empresarial, cobrada pelos municípios; a taxa de licença
cobrada para publicidade por meio de outdoors, e outras.

Já em relação ao “serviço público”, o CTN não estabeleceu sua
definição ou conceito. Os administrativistas entendem por serviço
público toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo
Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo
concreto e de forma direta, necessidades coletivas.

Ou seja, diferentemente do poder de polícia, o serviço público é
sempre uma atividade prestacional de natureza material.

Fato Gerador

O art. 145, inc. II, da CF, estabeleceu que a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão
do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos à sua disposição.

Em síntese, para que o serviço público possa servir como fato
gerador de taxa, deve preencher os seguintes requisitos:
a) ser específico e divisível;
b) ser prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; e,
c) ser utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.

Ressalte-se que o fato gerador da taxa é sempre uma atividade
estatal específica relativa ao contribuinte, envolvendo sempre os
conceitos de poder de polícia e de serviço público.

2.4. Preço público

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É um tanto polêmica, em Finanças Públicas, a distinção entre
taxa e preço público. Quando se trata de remuneração pelo uso ou
pela aquisição da propriedade de bens do Estado, claramente a
receita é um preço, e jamais uma taxa. Deve ficar claro que o
preço público, ao contrário da taxa – que é uma das espécies de
tributo – não possui natureza tributária e, como tal, não está
sujeito aos princípios legais da tributação.

A questão surge quando se trata de serviços, onde nem sempre
fica claro se a remuneração é uma taxa ou um preço. Um dos
critérios sugeridos para a distinção entre os dois seria a
compulsoriedade – que está sempre presente quando se trata de
taxa, mas ausente em relação ao preço, que seria facultativo. Isso,
inclusive, já foi objeto de decisão do próprio Supremo Tribunal
Federal – que bem definiu a facultatividade para o preço público e
compulsoriedade para a taxa.

O que se pode dizer é que o preço público seria uma
remuneração correspondente a um serviço público não específica e
necessariamente de natureza estatal, geralmente relacionada a
uma atividade de natureza comercial ou industrial. Exemplos de
serviços públicos de natureza privada seriam os serviços de
telefonia, de energia elétrica, de saneamento básico, distribuição
de gás e outros tantos.

De uma forma geral, pode-se afirmar o seguinte:

a) se a atividade estatal for típica, específica e própria das
funções e atribuições do Estado, a receita é fruto de uma
taxa;

b) se a atividade, a despeito de exercida pelo Estado, for
mais apropriada ao campo de atuação do setor privado, a
receita origina-se de um preço;

c) e se houver dúvida quanto à natureza da atividade
desempenhada pelo Estado, cabe à lei definir a receita
como taxa ou como preço.

Um aspecto adicional que deve ser mencionado quanto ao
fornecimento de serviços públicos que, mesmo tendo
características de serviço privado, acabam sendo remunerados por

19

taxa e não por serviço público, é o seguinte: há um entendimento
generalizado, fruto de decisões judiciais, de que os serviços de
energia elétrica, de água e esgoto, de lixo e assemelhados, são
remunerados, em princípio, por um preço ou tarifa pública. No
entanto, se houver alguma lei dispondo que tais serviços são de
fornecimento exclusivo estatal (do governo federal, ou do governo
estadual ou do governo municipal), não podendo ser supridos por
outros meios (entidades privadas), a remuneração é uma taxa.

6. Contribuição de Melhoria

O Código Tributário Nacional não definiu o que é contribuição de
melhoria. Mas, pelo disposto no art. 81 daquele Código, não é
difícil chegar-se a uma definição.

Como já vimos antes, pelo CTN, os tributos em geral podem ser
vinculados – ou seja, aqueles cujo fato gerador está ligado a uma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte, como é o caso
das taxas e da contribuição de melhoria – ou não vinculados – ou
seja, aqueles cujo fato gerador não está ligado a nenhuma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte, como é o caso
dos impostos.

Definicionalmente, podemos dizer que a contribuição de
melhoria é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização
de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública.

A esta definição pode-se acrescentar que a contribuição de
melhoria tem por finalidade a justa distribuição dos encargos
públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido
com a realização das obras públicas que provocaram a valorização
do imóvel.

Assim considerado, podemos afirmar que a contribuição de
melhoria tem uma função fiscal, e também uma função
redistributiva de eqüidade fiscal.

20

O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do
imóvel do qual o contribuinte é proprietário, ou enfiteuta2,
atentando-se que tal valorização deve decorrer de obra pública.
Ou seja, não basta a realização da obra para que seja devida a
contribuição de melhoria. É necessário que haja valorização do
imóvel e que esta seja conseqüência da obra pública.

Distinção entre contribuição de melhoria e de taxa

Tanto a contribuição de melhoria como a taxa são tributos
vinculados a atividade estatal, mas isso não as faz sinônimas. A
taxa – como já foi bastante enfatizado - tem seu fato gerador
relacionado com o exercício regular do poder de polícia ou com
uma prestação de serviços. Já a contribuição de melhoria tem seu
fato gerador ligado necessariamente a uma obra pública. Também
não se pode confundir uma obra com um serviço público. Na obra
pública, a atividade estatal termina quando o bem público fica
pronto; no serviço público, a atividade é permanente. Por
exemplo, a pavimentação de uma avenida é uma obra pública; já
a sua limpeza e conservação é um serviço público.
* * *
Com essas considerações, nós encerramos nossa Aula de n° 1 –
que, na verdade, é nossa 2ª Aula, já que a primeira – a Aula
Demonstrativa – teve o número zero!
______________________
Bibliografia consultada para a elaboração deste texto:
1. Machado, H. B, Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores,
26ª Edição, S.Paulo, 2005.
2. Constituição Federal de 1988, especialmente o Título VI – Da
Tributação e do Orçamento.
3. Código Tributário Nacional.
4. Foschete, M. – Os impostos no Brasil – Unipac-BD, 2002 –
(Texto p/ discussão – mimeo).

2
Enfiteuse é a cessão do domínio útil, com reserva de domínio direto, de uma propriedade, pelo
seu dono ao enfiteuta mediante o pagamento de pensão ou foro anual.

CURSOS ON-LINE – FINANÇAS PÚBLICAS 1

AULA 2: TIPOS DE IMPOSTOS:
PROPORCIONAL, PROGRESSIVO, RE-
GRESSIVO, DIRETOS E INDIRETOS. A
CARGA FISCAL.
Observação: Esta Aula 2 cobre os tópicos 3 e 5
do programa de Finanças Públicas.

1. Introdução

Dependendo da forma pela qual é imposta, a tributação afetará
diferentemente os vários setores da economia, bem como os
indivíduos e as empresas. De uma forma geral, os tributos são
cobrados de acordo com a renda dos indivíduos, e/ou de acordo
com as propriedades, com a riqueza, com os lucros das empresas e
os bens e serviços.
Embora o imposto de renda se constitua como a mais
importante fonte de receitas fiscais na maioria dos países, sempre
existe o problema quanto ao que se deve considerar como “renda”.
As opiniões divergem quanto a isso, principalmente quando se trata
de tributá-la.
Mais complicada e controversa ainda é a definição do que seja
“riqueza” para efeitos de tributação. Embora a tributação da riqueza
possa se constituir numa excelente fonte de arrecadação tributária,
a experiência de vários países mostra que isso não ocorre muito na
prática, provavelmente devido às dificuldades de se apurar e definir
de forma apropriada a riqueza para efeitos tributários.
Um outro tipo de tributação é aquele incidente sobre os bens e
serviços – denominada como tributação indireta, como se verá
adiante – e que tem representado uma significativa fonte de
arrecadação.
De uma maneira geral, a estrutura de arrecadação fiscal da
maioria dos países é baseada nas fontes mencionadas acima, dando
origem a diversas classificações de tributos. Em primeiro lugar,
esses tributos podem ser classificados em diretos e indiretos; os
tributos diretos, por sua vez, podem ser classificados em


proporcionais, progressivos e regressivos. Vejamos um pouco de
cada um deles:

2. Tributos diretos e indiretos

A diferença básica entre esses dois tipos de tributos está na
maneira como eles afetam os indivíduos na sociedade.
Conceitualmente, o tributo direto é aquele que incide sobre a
renda e o patrimônio do indivíduo e das empresas. Neste caso,
costuma-se dizer que o agente que recolhe o tributo é o próprio
contribuinte, isto é, aquele que, em última análise, arca com o
ônus do tributo. Como exemplos de impostos diretos podemos
mencionar o imposto sobre a renda e os impostos sobre o
patrimônio – IPTU, IPVA, ITR, etc.
Já o tributo indireto é aquele que é cobrado sobre os bens e
serviços consumidos pelo indivíduo, sendo geralmente
incorporados aos preços. Como exemplos de impostos indiretos
podemos mencionar o IPI, o ICMS, o ISS, o imposto de
importação, o IOF, etc.
Costuma-se dizer que, como o tributo indireto está incorporado
aos preços dos produtos, nem sempre aquele que arca com o ônus
deste imposto é quem o recolhe ao fisco. O produtor/vendedor –
responsável pelo recolhimento do imposto - tem, dependendo do
tipo de produto, perfeitas condições de repassá-lo ao consumidor.
O peso de cada um desses tipos de tributos na arrecadação
tributária mostra a maneira pela qual os tributos atingem os
indivíduos na sociedade. Ou seja, dependendo das participações
relativas dos tributos diretos e indiretos no total da arrecadação
fiscal, o sistema tributário estará penalizando mais ou menos
determinada camada da população.
Com regra geral pode-se afirmar que: - Se os impostos diretos
tiverem maior participação relativa, significa que o sistema
tributário estaria obtendo maior volume de receitas das camadas
mais ricas da população. Se a maior parcela da arrecadação
tributária tiver como fonte os tributos indiretos, o maior ônus do
imposto estaria recaindo sobre as camadas mais pobres.

3. Sistemas de tributação



Dependendo do tratamento tributário dado às diversas camadas
de renda na sociedade, os sistemas tributários podem ser
classificados em proporcional, progressivo ou regressivo. Vejamos
as características de cada um:

3.1. Sistema proporcional

Um sistema é dito proporcional quando se aplica a mesma
alíquota do tributo para os diferentes níveis de renda. A Tabela 1
mostra um exemplo desse sistema e seus efeitos sobre as diversas
classes de renda. Esta Tabela divide hipoteticamente a população
em quatro classes – A, B, C, D – com rendas brutas variando de
1.000 a 4.000. A coluna (C) mostra uma alíquota do imposto de
renda de 10%, igual para todas as quatro classes – o que, no
caso, representa um imposto proporcional.
Tabela 1
Sistema de tributação proporcional

(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
Classes Renda Alíquota Imposto Renda % da % da
de renda bruta pago líquida renda
renda
(%) total
(=(B)–(D) total
depois do
antes do
imposto
Imposto

A 1.000 10 100 900 10 10
B 2.000 20 200 1.800 20 20
C 3.000 30 300 2.700 30 30
D 4.000 40 400 3.600 40 40
10.000 1.000 9.000 100 100
As colunas (D) e (E) mostram, respectivamente, o imposto
pago por cada classe e a renda líquida após deduzido o imposto. Já
as colunas (F) e (G) mostram quanto a renda de cada classe
representava, proporcionalmente, em relação ao total da renda
das quatro classes, antes e depois do imposto. Verifica-se que, a
aplicação de uma mesma alíquota a todas as classes de renda não
altera aquela relação após deduzido o imposto. Em outras


palavras, um sistema de tributação proporcional não tem impacto
ou efeito nenhum sobre a distribuição da renda na sociedade.

3.2. Sistema progressivo

Num sistema tributário dito progressivo, as alíquotas do
imposto de renda crescem à medida que cresce a renda. A Tabela
2 mostra claramente os efeitos sobre a distribuição da renda
quando se aplica este sistema. Aqui também a população foi
dividida em quatro classes, de acordo com a renda de cada um: A,
B, C e D. Na coluna (C), aparecem os percentuais dos impostos
aplicados e que são crescentes para as classes de renda mais alta.
Tabela 2
Sistema de tributação progressivo

(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
de renda bruta pago líquida renda
(%) renda
depois do
antes do
imposto
Imposto
A 1.000 10 100 900 10 12,8
B 2.000 20 400 1.600 20 22,8
C 3.000 30 900 2.100 30 30,0
D 4.000 40 1.600 2.400 40 34,4
10.000 3.000 7.000 100 100
Os efeitos da aplicação do sistema de tributação progressivo
são sentidos quando se constata o novo perfil da renda líquida,
comparado com o perfil da renda antes do imposto. As colunas (F)
e (G) mostram a participação de cada grupo na renda total da
população, antes e depois do imposto progressivo. Por ali se vê
que houve uma redistribuição da renda após a aplicação do
imposto.
Observe-se que a magnitude das alterações na distribuição da
renda após o imposto progressivo dependerá da diferenciação das
alíquotas para as diversas classes de renda. Quanto maior o


intervalo de uma alíquota para outra, maiores serão os efeitos
sobre a distribuição da renda e vice-versa.

3.3. Sistema regressivo

Um sistema é dito regressivo quando a tributação recai mais
fortemente sobre as camadas mais baixas de renda. Ou seja,
quanto menor a renda, maior é a proporção do imposto a ser pago
pelo indivíduo. Os dados da Tabela 3, abaixo, ilustram bem o
mecanismo e os efeitos da adoção de um sistema regressivo sobre
as diversas camadas de rendas na sociedade.
Como nas duas Tabelas anteriores, os contribuintes foram
divididos em quatro grupos – A, B, C e D – com rendas bruta
variando de 1.000 a 4.000. Na coluna (C), estão aplicadas
alíquotas para cada classe, com percentuais menores para os
níveis de renda mais altos.
Tabela 3
Sistema de tributação regressivo

(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
de renda bruta pago líquida renda renda
(%) total total
antes do depois do
Imposto imposto

A 1.000 40 400 600 10 7,5
B 2.000 30 600 1.400 20 17,5
C 3.000 20 600 2.400 30 30,0
D 4.000 10 400 3.600 40 45,0
10.000 4.000 8.000 100 100
Comparando-se as duas últimas colunas – (F) e (G) – verifica-
se que, após a aplicação da tributação regressiva, houve uma
maior concentração da renda nas classes de renda mais elevadas,
em detrimento das classes de menores rendas. Este aumento da
concentração de renda nas classes mais ricas é o efeito mais


objetivo e perverso provocado pelo sistema de tributação
regressivo.

4. Um resumo do que foi visto até aqui

Pelo que vimos até aqui, sabemos que, em relação à renda dos
indivíduos, os tributos (ou sistesmas tributários) podem ser
proporcionais, regressivos ou progressivos.
Nos três exemplos apresentados acima, pudemos verificar que,
em termos absolutos, os indivíduos de classes de renda mais
elevados pagam, geralmente, mais impostos. Mas, o que mais
interessa é verificar como está a participação relativa (e não
absoluta) dos diversos grupos de renda na arrecadação tributária.
Olhando deste lado, pode-se afirmar que o peso relativo do tributo
dependerá do sistema tributário adotado pela sociedade. Pelo que
foi visto acima, podemos concluir o seguinte:
i) no sistema tributário proporcional, o percentual do
imposto a ser pago permanece inalterado para qualquer
nível de renda e a aplicação deste sistema não altera em
nada o padrão da distribuição de renda da sociedade;
ii) no sistema progressivo, o percentual do imposto a ser
pago aumenta com o aumento do nível de renda e a
aplicação deste sistema altera o padrão de distribuição da
renda, tornando-o menos desigual;
iii) no sistema regressivo, a percentual do imposto a ser pago
diminui com o aumento da renda e também altera o
padrão da distribuição da renda, tornando-a mais
desigual.

Do ponto de vista da análise econômica, costuma-se afirmar
que, num sistema tributário proporcional a alíquota marginal e a
alíquota média são iguais, isto é, o imposto cresce na mesma
proporção do aumento da renda; já no sistema regressivo, o
alíquota marginal é menor que a alíquota média, ou seja, o
imposto cresce menos que o aumento da renda; quanto ao
sistema progressivo, a alíquota marginal é superior à alíquota


média, significando que o crescimento do imposto é maior do que
o aumento da renda1.
Uma outra observação importante a fazer é que, um sistema
tributário é constituído de uma série de tributos: impostos, taxas,
contribuições de melhoria, contribuições sociais,etc.. Tais tributos,
como foi dito na aula anterior, têm como base de incidência o
consumo, os serviços, a renda e a riqueza. Todas as estruturas
tributárias utilizam essas quatro fontes como base da arrecadação.
Evidentemente, é certo que, nessa estrutura, haverá tributos
com características fortemente regressivas, ao lado de outros com
características claramente progressivas. Assim, no frigir dos ovos,
a estrutura tributária de um país será progressiva ou regressiva
conforme o peso de cada imposto no conjunto dos tributos.
De uma forma geral, pode-se afirmar que os sistemas
tributários onde predominam os impostos indiretos são
invariavelmente regressivo. Já os sistemas tributários onde
predominam os impostos diretos sobre a renda e o patrimônio,
tendem a ser proporcionais ou eventualmente progressivos.

5. Carga Fiscal

O conceito de carga fiscal ou tributária, como o próprio nome
sugere, corresponde a uma medida do ônus ou sacrifício imposto
pelo governo à sociedade de forma a gerar os recursos para
financiar a produção de bens e serviços públicos e semi-públicos.
Tecnicamente falando, a carga tributária mede a proporção do
produto ou da renda interna que o governo arrecada sob a forma
de impostos diversos. A carga tributária corresponde, assim, a um
percentual do produto do país.
Existem dois conceitos básicos de carga tributária: a carga
tributária bruta (CTB) e a carga tributária líquida (CTL).
A arrecadação tributária bruta engloba todos os tributos
recolhidos, a qualquer título, pelo governo em seus três níveis
(União, Estados e Municípios), aí incluídos todos os tipos de
tributos, como os impostos indiretos e diretos, taxas, contribuições
1
É de se notar que um imposto do tipo “per capita” (lump-sum tax) é regressivo, pois quanto maior
a renda do indivíduo menor é a alíquota média em relação à sua renda.


de melhoria, contribuições previdenciárias e outras contribuições
sociais (Cofins, FGTS, PIS/Pasep, etc). A carga tributária bruta
pode ser assim definida:

Carga tributária bruta (CTB) é um índice (dado em
percentagem) definido pela relação entre a arrecadação tributária
total e o produto interno bruto (PIB) a preços de mercado. Ou,

CTB = Receita tributária total/ PIBpm

A Tabela 4 mostra a evolução da CTB, no Brasil, pelos três
níveis de governo, desde 1947. Por ali se vê que a carga tributária
bruta praticamente dobrou entre os anos 50 até meados da
década passada, a despeito de várias oscilações observadas ao
longo do período. Isso ocorreu tanto a nível global, como a nível
da União. Já a nível dos Estados, a carga tributária bruta se
elevou cerca de 70%, no período, enquanto, no caso dos
municípios, a CTB caiu paulatinamente ao longo do período, tendo
se recuperado mais recentemente.
De outra parte, analisando-se as médias, por decêndio,
verifica-se que houve uma ligeira queda da carga tributária nos
anos 80, relativamente à década de 70, mas, já nos primeiros seis
anos desta década, a carga tributária voltou a crescer, situando-
se, na média, em 27,8% - taxa esta superior inclusive à média
registrada nos anos 70 (25,5%).
Um fato interessante a observar é que, quando se analisa a
evolução da carga tributária global (isto é, para o Brasil como um
todo), constata-se que existe uma estreita relação entre nível da
atividade econômica e arrecadação tributária. Assim, para uma
dada estrutura tributária, em períodos de recessão, a carga
tributária se reduz e, em períodos de expansão econômica, a carga
aumenta. Ademais, observa-se que os constantes planos de
estabilização adotados no País desde o Plano Cruzado, em 1986 –
isto é, os famosos choques heterodoxos, como o Plano Bresser
(1987), Plano Verão (Mailson, 1989), Plano Collor (1990), etc. –
afetaram de forma significativa a carga tributária, contribuindo
para as oscilações apresentadas ano a ano.
Tabela 4
Brasil: Evolução da Carga Tributária Bruta (% do PIB)


Período União Estados Municípios Brasil
1947/1957 9,53 4,53 1,13 15,20
1958/1967 11,28 5,61 0,93 17,81
1970 17,33 7,95 0,70 25,7
1975 - - - 26,2
1980 - - - 23,2
1985 - - - 21,9
1990 - - - 29,6
1994 19,62 7,66 1,33 28,5
1970/1979 - - - 25,48
1980/1989 - - - 23,01
1990/1995 - - - 27,82
Fonte: i) Conjuntura Econômica, Contas Nacionais, FGV, para os dados de “Brasil”.
ii) Coget/SRF/MF para os dados desagregados por níveis de governo
(Citado por José Rui.G.Rosa, texto mimeografado, nov/97.

De 1947 a 1957, a carga tributária girou entre 15% e 16%
do PIB. Já no deze anos seguintes, se elevou ligeiramente para
uma média em torno de 17%. A primeira mudança significativa
ocorreu após a Reforma Tributária introduzida em 1966, quando a
CTB média do período 1966-69 saltou par 22,4%. Na primeira
metade dos anos 70 – época do “milagre brasileiro” – a carga
tributária se elevou para uma média de 26%, mas já a partir de
1976 inicia uma processo de queda paulatina que se estende até o
final dos anos 80, quando retroage a níveis inferiores ao da
Reforma de 1966, atingindo, em 1989, 21,8%.
No entanto, em 1990, mercê das várias medidas embutidas
no Plano Collor, a carga tributária dá um salto, atingindo 29,6% -
um nível recorde na história tributária brasileira. Uma das razões
par isso foi o fato de o Governo, à época, ter permitido o
pagamento de impostos com os recursos retidos ou “confiscados”
– já que os contribuintes optaram por pagar seus impostos com
esses recursos temerosos que estavam de não recuperá-los de
outra forma.
Interessante observar é que a carga tributária tem crescido
de forma ininterrupta no Brasil desde meados dos anos 90. Já no
ano 2000, a carga tributária bruta atingiu cerca de 32% do PIB,


elevando-se a aproximadamente 35% do PIB quando da passagem
do governo Fernando Henrique para o governo Lula. E, agora,
passados dois anos e meio da posse do atual governo, as
estimativas indicam que aquela carga já ultrapassou os 38% do
PIB.
São várias as razões para este fenômeno, destacando-se,
sem dúvida, além da intensificação e modernização do sistema de
fiscalização da arrecadação, o aumento e a criação de novos e
novos tributos, do qual a CPMF é a expressão máxima. Este
aumento é justificado pelos técnicos do governo pela necessidade
de gerar os famosos “superávits primários”, necessários para
amortizar uma parcela dos juros da dívida interna pública,
evitando que esta continue sua trajetória de crescimento
exponencial.
Importante registrar que a atual carga tributária brasileira
corresponde a mais do dobro de qualquer outro país latino-
americano, equiparando-se à de alguns países nórdicos, como
Dinamarca, Suécia, Noruega. Com uma pequena diferença: os
cidadãos destes países recebem, de volta, todo o imposto que
pagaram, sob a forma de excelentes escolas, hospitais, estradas,
segurança. Já no Brasil, todos sabemos da baixa qualidade ou
mesmo dos péssimos serviços prestados pelo governo.

Carga tributária líquida

Como foi dito, a carga tributária bruta compreende a
totalidade de tributos arrecadados pelo governo. Ocorre que, antes
do governo começar a gastar propriamente esses recursos, seja
com educação, seja com saúde ou segurança, ele devolve para a
sociedade parte desses recursos sob a forma de pensões,
aposentadorias, auxílio desemprego, juros de sua dívida interna. A
esses pagamentos feitos pelo governo a indivíduos - a rigor, sem a
necessária contraprestação de bens ou serviços – se dá o nome de
transferências governamentais.

Além dessas transferências, o governo ainda fornece
subsídios ao setor produtivo, de forma a reduzir o preço no


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