CONTROLE INTERNE COMPTABLE UN LEVIER ESSENTIEL POUR LA QUALITE COMPTABLE

REMERCIEMENT
Nous tenons à remercier dans un premier temps, toute
l’équipe pédagogique de la faculté MOHAMMED 5 RABAT et les
intervenants professionnels responsables de la formation master
comptabilité, contrôle et audit, pour avoir assuré la partie
théorique de celle-ci.
Nous tenons à remercier tout particulièrement et à
témoigner toute nos reconnaissances à Monsieur Omar HNNICH
pour l’expérience enrichissante et pleine d’intérêt qu’il nous a
fait vivre durant ces quatre mois de stage
Nous tenons à exprimer nos gratitude et nos remerciements les
plus honnêtes à nos encadrant : MONSIEUR RACHID AL
MARINI et MONSIEUR RACHID AMGHAR, pour leur
conseils, leur soutien qui nous ‘ont permis de surmonter quelques
difficultés, et de travailler sous leur responsabilité. Ce fut pour
nous une expérience enrichissante.
Nos remerciements vont également à toute l’équipe du service
contrôle interne pour les informations enrichissantes qu’ils n’ont
pas hésité à nous fournir.
A toutes nos familles, nos amis, et ceux qui nous ’ont
encouragé et nous ’ont soutenu au cours de ces quatre mois de
stage et continueront toujours à nous solliciter durant toute
notre vie.
Enfin, nous tenons à remercier la TRESORERIE GENERALE
DU ROYAUME pour l’opportunité qu’elle nous ’a offerte en vue
de tisser les tiens avec la vie professionnelle

Plan :
1er partie : la qualité comptable
Chapitre 1 : la place dans la réforme comptable de l’Etat
Section1 : la qualité comptable dans la constitutionde 2011
section2 : la qualité comptable dans le PLOLF 2014
Section3 : la qualité comptable dans le décret relatifà la comptabilité de l’Etat 2010
Chapitre 2 : les principes fondamentaux lies à la qualité comptable
Section1 : définitionsetoutils de la qualité comptable
1.1 Définitions
1.1.1 Le concept qualité
1.1.2 Domainesde la qualité
1.1.3 La qualité comptable
1.2 La qualité comptable et lesrôlesde la comptabilité
1.2.1 Outil d’information
1.2.2 Outil de gestion
1.2.3 Support de contrôle
Section2 : les principesfondamentaux etlescritèresde la qualité comptable
2.1 Les principesfondamentaux
2.1.1 Le Principe de permanence desméthodes
2.1.2 Le Principe de spécialisationdesexercices
2.1.3 Le principe de prudence
2.1.4 Le principe de clarté
2.1.5 Principe d’importance significative
2.2 Les critèresde la qualité comptable
2.2.1 Critèresdes fluxd’opérationcomptable
2.2.2 Critèresdes soldesde fin d’exercice
2.2.3 Critèresde la présentationdescomptes et
d’informations
Section3 : une assurance raisonnable de la qualité comptable
Chapitre 3 : la qualité comptable un objectif ou une exigence
Section1 : Producteur, garant et demandeurs
1.1 Producteurs etgarant
1.2 Demandeurs

Section2 : Caractéristiquesde la qualité de l’information
Section3 : Qualité comptable,Contrôle interne etAudit Comptable et Financier

2eme partie : le contrôle interne
Chapitre 1 : référentiels du contrôle interne
Section1 : le contrôle interne
1.1 définitions
1.1.1 Concept contrôle
1.1.2 Contrôle interne
1.2 Les objectifsetlesprincipes du contrôle interne
1.2.1 Les objectifsducontrôle interne
1.2.3 Les principesdu contrôle interne
Section2 : le COSO 1, COSO 2et COSO 2013
2.1 Référentiel COSO1
2.1.1 Définition
2.1.2 Les élémentsducontrôle interne
2.2 L’évolutiondu COSO: COSO 2
2.2.1 les novellesnotionsintroduitesparCOSO2
2.2.2 De la pyramide du COSO1 vers le cube du COSO2
2.3 Nouvelle versionduréférentiel :COSO2013
2.2.1 Les évolutions par rapport au COSO 1 et 2
2.2.2 L’évolutiondesprincipesdu contrôle interne
Section3 : le contrôle interne selonl’INTOSAI
Chapitre 2 : Le contrôle interne, la LSF et la SOX
Section1 : scandales financiers
section2 : le contrôle interne et la LSF
section3 : Le contrôle interne etla SOX
Chapitre 3 : Audit, contrôle interne et contrôle de gestion
Section1 : Audit
1.1 Définition
1.2 Typologies
Section2 : contrôle de gestion
Section3 : contrôle interne pointsde convergencesetdivergencesavecl’auditet
contrôle de gestion

3eme partie : contrôle interne comptable
Chapitre 1 : le contrôle interne avecpour objectif la qualité comptable
Section1 : Définitionetobjectifs
1.3 Définition
1.4 Objectifs
Section2 : Les acteurs du contrôle interne comptable
Section3 : les processusde contrôle interne
Chapitre 2 : les principes du contrôle interne
Section1 : Le principe d’organisation
section2 : le principe de documentation
section3 : le principe de traçabilité
Chapitre 3 : le contrôle interne comptable et gestion des risques
Section1 : l’identificationdesrisques
section2 : le traitementdesrisques
section3 : l’évaluationpar l’audit

4eme partie : Cas pratique
Chapitre 1 : le dispositif de contrôle interne du métier comptable de la TGR
Chapitre 2 : tenue de la comptabilité patrimoniale
Chapitre 3 : gestion des risques et procédures des immobilisations corporelles
nouvellement acquises

INTRODUCTION GENERALE
Cette introduction comporte une présentation du motif du choix, l’intérêt du sujet, la
problématique.
1. Choix et intérêt du sujet
Avant d'aborder le vif de notre sujet, il est nécessaire de préciser le motif du choix de celui-ci.
Et puis après nous allons présenter successivement l'intérêt personnel de ce sujet, l'intérêt pour
LA TGR ainsi que l'intérêt scientifique.
Le choix du sujet traité dans ce travail a été motivé par le fait que la TGR est une entité
publique, qui s’est engagée dans la dynamique de rénovation et modernisation des processus
d’exécution des finances publiques, le fait que la TGR est le comptable de l’Etat cette
dynamique se matérialisé par l’adoption des normes comptables internationales du secteur
public ‘’IPSAS’’ apporter par le chantier de la reforme comptable de l’Etat, aussi bien que
pour sa gestion financière et comptable pareil aux sociétés privées, ainsi que sa contribution
à la dynamique au développement économique du Royaume.
En 2011, le Maroc à adopter une nouvelle constitution qui constitue un tournant historique
dans le processus démocratique du Royaume, visant la consécration de l’Etat de droit, et ce à
travers l’introduction des nouveaux principes notamment le principe de séparation et
d’équilibre des pouvoirs, principe de transparence, de la responsabilité, le renforcement des
principes de la bonne gouvernance et de la reddition des comptes.
Pour mettre en œuvre les disposions de cette nouvelle constitution notamment celles relatives
à la gestion finances publiques, le Maroc a procédé depuis 2011 à la refonte de la loi
organique relatives à la loi de finance (LOLF), et ce, pour le renforcement de la transparence
des finances publiques et pour la modernisation de la gestion financière, et pour l’orientation
du système des finances publiques vers une logique axée sur les résultats.
D’après La PLOLF nous sommes devant au moins trois réformes essentielles menées par le
Maroc en matière de finance publique à savoir :
La réforme Fiscale

Depuis, de nombreuses réformes ont été introduites par les lois de finances successives de
2000 à 2011 dont le résultat a été:
o Réforme des droits d’enregistrement en 2004
o Amorce de la réforme de la TVA en 2005
o Élaboration du livre des procédures fiscales en 2005
o Élaboration du livre d’assiette et de recouvrement en 2006
o Regroupement des textes fiscaux dans un même volume : le Code Général des Impôts
édité en 2007
o Intégration de la taxe sur les actes et conventions dans les droits d’enregistrement en
2008 ;
o Élaboration de la note circulaire globale publiée finalement en 2011.
L’adoption de la Loi de Finances pour 2014 s’inscrit dans la mise en œuvre progressive des
propositions formulées lors des Assises nationales de la fiscalité tenues les 29 et 30 avril
2013. Pour rappel, les objectifs du gouvernement marocain affichés à l’époque étaient les
suivants : l’équité en matière fiscale, la lutte contre la fraude et le secteur informel,
l’amélioration de la compétitivité, le rétablissement de la confiance des contribuables à
l’égard de l’administration et enfin la régionalisation et le développement local.
La réforme budgétaire
Cette réforme fait partie intégrante des réformes engagées au Maroc qui s’appuient
nécessairement sur les principes inscrits dans la Constitution et dans la loi organique des
finances, principalement la reddition des comptes.
La Réforme budgétaire au Maroc : levier et accélérateur de la réforme de l'Etat : lancement en
2001 de la réforme du processus budgétaire
Objectifs
►Renforcer l’efficacité de la dépense publique: accroître la performance en orientant le
budget vers les résultats;
►Octroyer plus de liberté et de responsabilité aux gestionnaires budgétaires;
► Alléger et simplifier les procédures de la dépense publique;

►Donner plus de clarté aux choix stratégiques en renforçant la programmation budgétaire
pluriannuelle;
►Renforcer la déconcentration budgétaire pour favoriser une gestion de proximité
répondant aux attentes des citoyens.
La réforme de la comptabilité publique
Le passage d’une logique de caisse vers une comptabilité d’exercice, Les comptes de l'Etat
seront désormais traités comme ceux d'une entreprise Le décret de 1967 sur la comptabilité
publique récemment modifié la mise à jour de la valeur du patrimoine de l'Etat en cours.
L’article 31 de la PLOLF dispose que les comptes de l’Etat doivent être réguliers, sincère et
donne une image fidèle du patrimoine et de la situation financière des comptes de l’Etat
L’article 33 de la PLOLF et les articles 55 à 58 du décret royal N° 2.09.608 du 27/01/2010
modifiant et complétant le décret royal N° 330.66 du 21/04/1667 portant règlement général
de comptabilité publique stipulent que le fait générateur est fondé sur le principe de la
constations des droits et des obligations, et que les règles de la comptabilité générale de l’Etat
ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son
action ; il oblige aussi les comptables publics de veiller au respect des principes et des règles
comptables en s’assurant de la sincérité , régularité et l’image fidèle des comptes de l’Etat, et
de respect des procédures et de la qualité des comptes.
Pris sur le fondement de l’article 75 de la constitution, le PLOF constitue une réponse aux
nouvelles dispositions constitutionnelles et ce en ce qui concerne:
Le renforcement de la performance de la gestion publique ; L'édiction des principes et règles
financiers concernant l'équilibre financier de la loi de finances et la mise en place d'un
ensemble de règles visant l'amélioration de la transparence des finances publiques et
l'accroissement du rôle du parlement dans le débat budgétaire et dans le contrôle des finances
publiques.

L’article 147 de la constitution dispose que la cour des comptes est l’institution supérieure de
contrôle des finances publiques, elle a pour mission la protection des principes et valeur de
bonne gouvernance, transparence, reddition des comptes, elle s’assure de la régularité des
opérations des dépenses et des recettes des organismes de l’Etat.
D’où la Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à
l'objectif de qualité comptable (article 31 du PLOLF).
1.1. Intérêt personnel
C'est pour nous un plaisir de traiter un sujet du domaine de la gestion ; car nous estimons que
les recherches sur le sujet contribueront à améliorer notre expérience surtout au travail.
A partir de ce sujet nous avons eu une occasion propice d'approfondir l'étude et la pratique de
la qualité comptable d'une entité publique.
1.2. Intérêt pour LA TGR et la collectivité
Cette étude pourra être bénéfique à la TGR étant donné qu'elle va dégager sa santé
comptable. Elle pourra aussi intéresser les partenaires de cette institution qui suivent de près
sa gestion. Enfin, l'étude présente de l'intérêt à toute entité publique soucieuse d'assurer sa
pérennité car le contrôle interne comptable est un instrument dynamique et indispensable à la
maitrise des risques de toute entité par les dispositifs et procédures qu’il est susceptible de
fournir.
1.3. Intérêt scientifique
Etant donné que notre travail est un travail de recherche orientée dans le domaine du contrôle
interne, il constitue un document qui met en évidence des données réelles, qualitatives et
vérifiables pouvant servir à d'autres recherches ultérieures.
2. Problématique
Régularité, sincérité et image fidèle se sont des notions qui composent un concept plus large :
la qualité comptable qui est aujourd’hui un objectif majeur de la reforme comptable, la

question qui se pose c’est comment atteindre cette exigence majeur qui s’appuie sur des
principes comme le principe de clarté, prudence, réalité, exhaustivité, régularité, sincérité,
image fidèle ?
La réponse à cette question réside dans la maitrise des risques afférentes à la poursuite des
objectifs de la qualité comptable depuis le fait générateur d’une opération jusqu’à son
dénouement comptable en s’appuyant sur le contrôle interne.
D’où la nécessité d’un contrôle interne comptable qui permet d’améliorer la gestion publique
dans la mesure où il a pour vocation de fournir l’assurance raisonnable quant à la qualité
comptable.
Nous verrons ainsi au travers de ce rapport une problématique pour notre sujet intitulé le
contrôle interne comptable : un levier essentiel pour la qualité comptable.
Problématique :
Comment peut-on atteindre la qualité comptable en maîtrisant ses
risques et en s’appuyant sur les dispositifs formalisés et
permanents du contrôle interne comptable ?
Dans un premier temps nous décrirons la Trésorerie Générale du Royaume (TGR) en insistant
sur ses particularités notamment dans son rôle fondamentale en tant Comptable publics. Puis
nous décrirons mes missions, lors de ce stage avant de dresser un bilan de celui-ci, et enfin
étudierons la problématique de ce rapport, toute en suivant une démarche et une
méthodologie scientifique basé sur des recherches empirique.

Présentation et description du plan
1er partie : la qualité comptableau Maroc et en France
Dans cette partie on va commencer dans un premier temps par les bases juridiques de la
qualité comptable et ce généralement dans le chantier de la réforme budgétaire et en
particulier dans la réforme comptable, sur la base de la nouvelle constitution, du PLOLF, des
décrets relatives à la comptabilité de l’Etat et de toutes autres textes de lois, puis on va voir
les définitions possibles et les principes fondamentaux lies à la qualité comptable et enfin on
traitera une question majeure :est-ce que la qualité comptable est un objectif ou une
exigence.
Chapitre 1 : la place dans la réforme comptable de l’Etat
Ce chapitre sera décliner en trois sections, la première section on va mettre l’accent sur la
qualité comptable dans la constitution de 2011, malgré que la nouvelle constitution de notre
pays ne se dispose pas des articles qui stipulent directement la qualité comptable mais elle
vient de mettre en œuvre des dispositions relatives à la gestion des finances publiques et de
reddition des comptes ce que constitue une appellation indirecte pour que les comptes
publiques soit réguliers , sincère et reflète l’image fidèle.
Dans son article 31 le PLOLF dispose que les comptes de l'État doivent être réguliers,
sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière telles sont
les critères de la qualité comptable c’est pour cela que la deuxième section sera consacré à la
qualité comptable dans le projet de la loi organique relative aux lois de finances,
Certes que la qualité comptable est une notion nouvelle dans le secteur public et
notamment dans les pays non industrialisée, c’est pour cela que le Maroc vient d’adopter un
nouveau décret relatives à la comptabilité de l’Etat c’est le décret royal de 2010 modifiant et
complétant le décret royal de 1967, le nouveau décret vient d’instaurer des nouvelles
dispositions permettent d’apprécié la qualité comptable alors pour finir avec ce chapitre on va
traiter dans la troisième section la qualité comptable dans les décrets royaux relatifs à la
comptabilité de l’Etat.

Chapitre 2 : les principes fondamentaux lies à la qualité comptable
Ce chapitre sera déflaqué en trois sections, dès lors que le PLOLF 2014 stipule dans son
article 31 que les comptes de l'État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle
de son patrimoine et de sa situation financière, la Cour des comptes certifie la régularité, la
sincérité et la fidélité des comptes de l'Etat, il est nécessaire de traité la qualité comptable.
Dans un premier temps dans ce chapitre on mettra l’accent sur les définitions possibles de la
qualité comptable l’adaptation de ces définitions aux contextes et aux spécificités de l’Etat,
les enjeux et les outils de la qualité comptable.
Qui dit qualité comptable dit critères, et généralement l’information comptable repose sur les
processus en amont, la qualité de cette information dépend du mécanisme de sa production
comptable et pour faire on doit s’appuyer sur certain nombre de critères et des principes, alors
d’où l’importance de traiter les principes et les critères de la qualité comptable dans une
section a parts : la deuxième section.
L’Etat doit savoir s’adapter à des événements exogènes et conjoncturels, et avoir des outils
capables de lui permettre de corrigé ses orientations budgétaires de fait il s’agit de pouvoir
améliorer la capacité et la qualité de la gestion publiques tels sont les enjeux de la qualité
comptable donc on a vu nécessaire dans cette troisième section de parler des enjeux de la
qualité comptable.
Chapitre 3 : la qualité comptable un objectif ou une exigence
Les investisseurs, les bailleurs de fonds, le parlement, les comptables publics (garants et
demandeurs) et les ordonnateurs et l’ensemble des utilisateurs ils demandent de l’information
comptable et financière, une information fiable, transparente et de qualité.
La qualité comptable par qui (garants) et pour qui (demandeurs) c’est la question qu’on va
traiter dans la première section de ce chapitre, mais la question qui se pose dès qu’on a le
producteur et la destination de la qualité comptable, alors quelles sont les Caractéristiques de
la qualité de l’information ?Dans une deuxième section on traitera les critères de la qualité
comptable et pour finir avec ce chapitre on mettra l’accent sur la relation entre la qualité
comptable, le contrôle interne et l’audit comptable et financier.

2eme partie : le contrôle interne
Cette deuxième partie on va la décortiqué en trois chapitres ; l’INTOSAI est une entité
mondiale d’affiliation des cours de comptes IFACI est affilié a l’IIA est un institut dédie à
l’établissement de standards professionnels d’audit et contrôle interne.
COSO1, COSO2 et COSO 2013 sont des référentiels de contrôle interne.
On va s’intéressé dans un premier lieu aux référentiel du contrôle interne en générale, les
principes, le cadre et les objectifs.
Aujourd’hui la culture du contrôle interne se diffuse et devient plus essentielle à mesurer que
la maitrise des fonctions prend de l’ampleur et que les enjeux de la gestion publique prennent
une nouvelle dimension c’est ce qu’on va justifier dans le deuxième chapitre de cette partie.
Restons dans le contrôle interne mais ajoutant la qualité comptable quelle relation entre les
deux ? Ce chapitre sera une introduction pour la troisième partie intitulé le contrôle interne
comptable.
Chapitre 1 : référentiels du contrôle interne
Il existe de multiples définitions du contrôle interne, cette multiplicité est due à la variété des
préoccupations des différents intervenants cela dépend des métiers, du secteur d’activité, ….
D’après l’IFACI le CI est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa
responsabilité, L’INTOSAI définit le CI comme un processus intégré mise en œuvre par les
responsables et le personnel d’une organisation et destiné à traite les risques et à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs généraux, cette définition de
l’INTOSAI est proche de celle du référence du COSO d’où la décortication de ce chapitre en
trois sections la première section on traitera le contrôle interne en générale dans le deuxième
le contrôle interne selon le COSO1 COSO2 et voir même plus le COSO 2013, et pour finir le
contrôle interne selon l’INTOSAI.
Chapitre 2 : Le contrôle interne, la LSF et la SOX
Les récents scandales financiers à travers le monde ont porté un éclairage sur les
pratiques du CI définit comme étant l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise
de l’entreprise, le législateur français suite à la crise du système financier a vu
l’importance d’instauration d’une loi visant l’amélioration des règles régissant les
activités financières et la vie de l’entreprise sa réponse était la LSF, mais avant le
législateur français il y avait le législateur américain et sa version du contrôle interne

qui se manifeste dans la loi SOX, on va dans ce chapitre faire une identifications et
analyse des obligations de ces lois dans une deuxième section intitulé le contrôle
interne et la LSF, et une troisième nommée le contrôle interne et la SOX tout en
commençant par le traitement des scandales financiers.
Chapitre 3 : Audit, contrôle de gestion et contrôle interne
Les procédures de contrôles internes relatifs à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière sont principalement mises en œuvre par les différents départements
comptables et financiers. D‘où l’importance de mettre l’accent sur la production de la qualité
comptable et les procédures suivies, dans un premier temps on traitera l’audit interne, externe
(légal et contractuel), par la suite on va s’intéressé au contrôle de gestion Et enfin le
contrôle interne ses points de convergence et divergences avec l’audit et le contrôle de
gestion, en effet ce chapitre sera une introduction pour la 4eme partie intitulée : le contrôle
interne comptable.

3eme partie : contrôle interne comptable
D’après la définition du référentiel de contrôle interne comptable de la DiGCP en France (la
direction générale de la comptabilité publique) : le contrôle interne est l’ensemble des
dispositifs, organisés, formalisés, et permanents choisis par l’encadrement, mis en œuvre par
les responsables de tous niveaux pour maitriser le fonctionnement de leurs activités, ces
dispositifs sont destinés à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de l’objectif
de qualité comptable. Alors c’est quoi un dispositif du contrôle interne comptable, ses
objectifs, ses principes son référentiel et quelle est sa relation avec la gestion des risques ?
Pour répondre à ces question on a décidé de traiter chaque question dans un chapitre a part et
par conséquence on va commencer le premier chapitre par définir le contrôle interne et
identifié ses objectifs, par la suite dans un deuxième chapitre on va traiter ses principes et
pour finir on va voir la gestion des risques et contrôle interne comptable quelle reation ?.
Chapitre 1 : le contrôle interne avecpour objectif la qualité comptable
Le contrôle interne comptable est un sous-ensemble du contrôle interne, est l’ensemble des
dispositifs formalisés et permanents qui visent la maitrise des risques afférents à la poursuite
des objectifs de qualité des comptes. Vu le principe de séparation des taches entre ordonnateur
et comptable, la fonction comptable est partagée entre les deux, l’ordonnateur qui initient les
opérations financières et le comptable qui les valident et en assurent le dénouement financier.
Afin de bien analyser le contrôle interne comptable nous avons vu nécessaire de traiter dans
une première section le contrôle interne sa définition et ses objectifs dans une deuxième les
acteurs du contrôle interne et pour finir dans une troisième section on mettra l’accent sur les
apports du contrôle interne comptable.
Chapitre 2 : les principes du contrôle interne
Le dispositif de contrôle interne est un ensemble de mesures qui s’appliquent de manière
permanente pour toutes les activités de l’entité et qui doivent obligatoirement être adaptées à
chaque stade. Il existe trois principes permettent de décrire le dispositif du contrôle interne à
savoir :
Section 1 : Organisation (organiser)
Section 2 : Documentation ( documenter )
Section 3 :Traçabilité (tracer)

Chapitre 3 : le contrôle interne comptable et gestion des risques
Les risques sont toutes les situations potentielles entrainant la non atteinte de l’objectif
général. En matière du contrôle interne on fait la distinction entre deux types de
risques : un risque inhérent qui lié à l’environnement de l’entité ou à la nature de ses
activités, et un risque de contrôle qui lié à un dysfonctionnement du dispositif de
contrôle interne, le premier risque doit être maitrisé le deuxième doit être supprimé.
Les risques doivent être identifiés, traités, supprimés et maitrisés par les dispositifs du
contrôle interne, ces dernières doivent être évaluées par l’audit interne qui vise
notamment à s’assurer de la qualité du contrôle interne.
Section 1 : l’identification des risques
section 2 : le traitement des risques
section 3 : l’évaluation par l’audit
4eme partie : Cas pratique
Chapitre 1 : le dispositif de contrôle interne du métier comptable de la TGR
Chapitre 2 : tenue de la comptabilité patrimoniale
Chapitre 3 : gestion des risques et procédures des immobilisations corporelles
nouvellement acquises

1er partie :
La qualité comptableau Maroc et en France

Chapitre 1 :
La place dans la réforme comptable de l’Etat

Section1 : la qualité comptable dans la constitutionde 2011
Le Maroc, s'est engagé depuis quelques années dans la voie des réformes structurelles visant
la consécration de l'Etat de droit, la modernisation des structures de l'économie du pays, le
renforcement de sa compétitivité, et la consolidation des bases de la bonne gouvernance, et ce
à travers une nouvelle constitution adopter en 2011 constituant un tournant historique dans la
démocratisation de l’Etat à travers comme il a été signalé la consécration des principes de
séparation et d'équilibre des pouvoirs, l'adoption de la régionalisation avancée, le
renforcement des principes de la bonne gouvernance et de reddition des comptes.
Ainsi la nouvelle constitution vient de mettre en œuvre des dispositions relatives à la gestion
des finances publiques.
Dans son titre X et ses articles 147 et 148 la constitution dispose que la Cour des Comptes est
l'institution supérieure de contrôle des finances publiques du Royaume. Son indépendance est
garantie par la Constitution, cette institution a pour mission la protection la protection des
principes et valeurs de bonne gouvernance, de transparence et de reddition des comptes de
l'État et des organismes publics, elle est chargée aussi d'assurer le contrôle supérieur de
l'exécution des lois de finances. Elle s'assure de la régularité des opérations de recettes et de
dépenses des organismes soumis à son contrôle en vertu de la loi et en apprécie la gestion.
D’où la Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à
l'objectif de qualité comptable.
Malgré que la constitution marocaine ne prévoit pas dans ces articles la qualité des comptes et
que ces derniers doivent justifier certains critères de la qualité comptable comme la régularité
et la sincérité et l‘image fidèle mais la constitution a prévu des nouvelles dispositions
constitutionnelles et ce en ce qui concerne:
 Le renforcement de la performance de la gestion de la finance publique.
 L'édiction des principes et règles financiers concernant l'équilibre financier de la loi
de finances et la mise en place d'un ensemble de règles visant l'amélioration de la
transparence des finances publiques.
 L'accroissement du rôle du parlement dans le débat budgétaire et dans le contrôle des
finances publiques.
Et par conséquence c’est une appellation indirecte d’assurer la qualité des comptes publics,
par contre la constitution française l’article 47-2 dispose que « les comptes des

administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat
de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».
Ces dispositions ont renforcé les exigences de qualité comptable et de transparence financière,
visant à améliorer de manière continue l’efficacité et la fiabilité de leurs procédures
financières, en s’appuyant, dans ce domaine, sur les acquis anciens et solides de
l’administration. Tout en étant liée à la réforme comptable, la démarche engagée par
l’administration rejoint des préoccupations plus larges de pilotage et de performance de
l’action publique.
En France les dispositions constitutionnelles disposent que l’Etat et ses établissements publics
tiennent une comptabilité générale en droits constatés. Les règles applicables à la comptabilité
générale de l’État et de ses établissements publics ne se distinguent de celles applicables aux
entreprises qu’en raison des spécificités de leur action.
Pour l’État, un recueil des normes comptables établi après avis du Conseil de normalisation
des comptes publics, constitue le référentiel comptable concourant à l’objectif de qualité des
comptes fixé par la Constitution et le législateur organique selon lequel «les comptes de l’État
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation
financière»

Section2 : la qualité comptable dans le PLOLF 2014
Afin de mettre en œuvre les dispositions de la nouvelle constitution notamment celles
relatives à la gestion des finances publiques et de poursuivre la série des réformes fructueuses
entamées depuis 2001 dans ce domaine, l’Etat a procédé depuis 2011 à la refonte de la loi
organique relative à la loi de finances (LOLF).
Cette refonte du LOLF a pour buts :
 L'actualisation du contenu de la LOLF afin de permettre son adaptation aux nouvelles
dispositions constitutionnelles dans le domaine des finances ;
 Le renforcement du rôle de la loi de finances comme principal outil de mise en œuvre
des politiques publiques ;
 Le renforcement de l'efficacité, l'efficience et la cohérence des politiques publiques,
l'amélioration de la qualité du service public ;
 L'amélioration de l'équilibre financier, le renforcement de la transparence des
finances publiques et la simplification de la lisibilité budgétaire ;
 L'accroissement du rôle du parlement dans le contrôle financier, dans l'évaluation des
politiques publiques.
Pour renforcer la transparence budgétaire, le projet de réforme propose d'introduire de
manière explicite le principe de sincérité budgétaire, en outre, la comptabilité budgétaire sera
enrichie par l'institution de la comptabilité d'exercice et de la comptabilité d'analyse des coûts
en vue de suivre le coût global des services publics et ce, en parfait respect du principe de
sincérité.
Le PLOLF 2014 dispose dans son article 31 que « L'État tient une comptabilité budgétaire
des recettes et des dépenses et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations.
En outre, il peut mettre en œuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différents
projets engagés dans le cadre des programmes.
Les comptes de l'État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière.
La Cour des comptes certifie la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de l'Etat. »
Et stipule dans son article 33 «La comptabilité générale de l'État est fondée sur le principe de
la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de

l'exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou
d'encaissement.
Les règles applicables à la comptabilité générale de l'Etat ne se distinguent de celles
applicables aux entreprises qu'en raison des spécificités de son action.
Les comptables publics sont chargés de la tenue et de l'établissement des comptes de l'Etat et
de veiller au respect des principes et des règles comptables en s'assurant notamment de la
sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures et de la qualité des
comptes publics. »
Pour que la comptabilité puisse jouer le rôle ambitieux que lui assigne la PLOLF, il faut
qu'elle soit fiable. la LOLF impose à l'Etat les mêmes obligations que celles que les de
sociétés (SARL/SA) impose aux entreprises : régularité, sincérité, image fidèle et elle soumet
les comptes de l'Etat à la certification de la Cour des comptes.
La Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à l'objectif
de qualité comptable.
En France assurer la qualité des comptes publics, une exigence renforcée :
– L’article 47-2 de la Constitution dispose que « les comptes des administrations
publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de
leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».
– L’article 27 de la loi organique sur les lois de finances (LOLF) : « les comptes
de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière ».
– L'article 58-5 de la LOLF confie à la Cour des comptes la mission de
certification des comptes de l'État.
La LOLF accroît le rôle des gestionnaires/ordonnateurs en matière comptable :
 Dans une comptabilité en droits constatés, le rôle comptable des
gestionnaires / ordonnateurs est accru : les écritures comptables
remontent désormais à l’engagement juridique et au fait générateur
dans les services gestionnaires / ordonnateurs.

Section3 : la qualité comptable dans le décret relatif àla comptabilité de
l’Etat 2010
La comptabilité du décret royal de 1967 est une comptabilité qui se limite au classement et à
l’enregistrement des opérations budgétaires et de trésorerie dans une simple nomenclature de
comptes qui s’articule difficilement avec la comptabilité nationale, et elle est qualifiée de
comptabilité de « caisse » et ne permet de suivre que les mouvements liés aux paiements et
aux décaissements Alors que le nouveau décret royal de la comptabilité de l’Etat est appelé à
permettre:
 d’assurer une cohérence entre la comptabilité générale et la comptabilité nationale
(adoption des mêmes définitions et des mêmes résultats), les différences éventuelles
seront explicitées, justifiées et présentées chaque année dans un tableau de passage,
 une lisibilité et une meilleure crédibilité des comptes de l’Etat,
 de faire des états financiers annuels l’une des principales sources d’information
chiffrée sur la situation financière de l’Etat,
 d’apprécier et d’analyser l’évolution de la richesse de l’Etat et d’éclairer sur les marges
de manœuvre dont il dispose pour la soutenabilité des finances publiques.
Le décret N° 02-09-608 du 27/01/2010 a abrogées les articles de 55 à 58 et 101 à 103
relatives à la comptabilité et il les a remplacées par les dispositions suivantes :
 Article 55 : la comptabilité a pour objet la description et le contrôledes opérations
budgétaires et financières ainsi que l'information des autorités de contrôle et de gestion.
 Article 56 : la comptabilité est organisée n vue de permettre :
- la connaissance et le contrôle des opérations budgétaires et de trésorerie;
-la détermination des résultats annuels d'exécution;
-la connaissance de la situation du patrimoine;
-la connaissance des engagements envers les tiers;
-le calcule des prix de revient, du cout et du rendement des services;
-l'intégration des opérations comptables dans la comptabilité nationale
-la comptabilité est tenue par année budgétaire.

 article 57 : la comptabilité comprend une comptabilité générale, une comptabilité
analytique et une comptabilité administrative.
 article 58 :
La comptabilité générale décrit :
- les opérations budgétaires;
-les opérations de trésorerie;
-les opérations faites avec les tiers;
-les mouvements du patrimoine et des valeurs d'exploitation;
elle dégage les résultats de l'année budgétaire et permet d'établir des états
financiers et des situations de gestion.
La comptabilité analytique permet le calcul des prix de revient, du cout, et du rendement des
services, le cas échéant.
La comptabilité administrative décrit toutes les opérations de recettes et de dépenseseffectuées
dans le cadre des autorisations budgétaires. Elle est tenue par les ordonnateurs.
 Article 101 : la comptabilité générale de l'Etat est fondée sur le principe de la
constatation des droits et des obligations. Les opérations budgétaires et financières sont
prises en compte au titre de l'exercice auquel se rattachent, indépendamment de leur
date de paiement ou d'encaissement
 Article 102 : La comptabilité administrative retrace l'exécution par les ordonnateurs
des autorisations budgétaires. Elle est tenue conformément aux dispositions de la
section II du chapitre V du titre II du décret N° 02-09-608 du 27/01/2010.

Chapitre 2 :
Les principes fondamentaux lies à la qualité
comptable

Section1 : définitions et outils de laqualité comptable
1.1 Définitions
La qualité comptable est très diversifiée, étendue doit être envisagée comme un projet avec
des objectifs, une organisation et une équipe, le besoin de la qualité comptable est nécessaire
pour tous les acteurs et en particulier, les élus par ce que elle constitue un instrument d’aide à
la décision et de contrôle, pour les bailleurs de fonds, pour les investisseurs et pour le
citoyen. Pour bien cerner le champ de ce rapport et après avoir vu les soubassements
juridiques de celle-ci dans la constitution de 2011, le PLOLF 2014 et la réforme comptable
de 2010, il est nécessaire de donner les précisions terminologiques de la qualité comptable.
1.1.1 Le conceptqualité
Le mot qualité vient du latin ‘qualitas’ qui signifie « manière d’être ». Qualitas est un terme
créé par CICERON (un homme d’Etat romain et un auteur latin) sur le modèle le grec
QUALIS.
Son sens est relatif à la manière d’être, fait de ce qu’on est pour, en quelque sorte, opposer
l’être et l’avoir, la qualité est opposée à la quantité.
Au sens large, la qualité est la manière d’être, bonne ou mauvaise de quelque chose, dans le
langage courant, la qualité tend à désigner ce qui rend quelque chose supérieur à la moyenne.
Selon lAROUSSE (dictionnaire) : la qualité est l’ensemble des caractères, des propriétés qui
font de quelque chose correspond bien ou mal à sa nature, à ce qu’on en attend.
Selon la norme ISO 9000 : la qualité c’est l’aptitude d’un ensemble de caractéristiques
intrinsèques à satisfaire des exigences.
1.1.2 Domaines de la qualité
La référence à la qualité n’est pas neuve, mais elle s’exprime aujourd’hui dans des acceptions
spécifiques, voire technique en de nombreux domaines.

Qualité externe
La qualité dite externe est la réponse aux attentes des clients, elle se mesure donc par la
satisfaction des clients ayant consommé le produit ou le service vendu par l’organisation
Qualité interne
La qualité interne concerne l’organisation de l’entreprise, elle regroupe les méthodes pour
améliorer la production, les conditions de travail et le mangement d’une organisation
L’assurance qualité
D’après la norme ISO 8402-94 l’assurance qualité est l’ensemble des activités préétablies et
systématiques mises en œuvre dans le cadre du système qualité, et démontrées en tant que ce
besoin, pour donner la confiance appropriée en ce qu’une entité satisfera aux exigences pour
la qualité.
L’audit
La qualité d’une démarche d’audit est déterminée par la capacité de l’auditeur à déceler les
celleéventuelles erreurs et anomalies du système (qualité de détection) et à rendre compte des
découvertes mises en évidence lors de ses travaux (qualité de révélation).
Management
Un système de management de qualité est l’ensemble des directives de prise en compte de
mise en œuvre de la politique et des objectives qualités nécessaires à la maitrise et à
l’amélioration des divers processus d’une organisation, qui génère l’amélioration continue de
ses résultats et de ses performances.
La gestionde qualité
Est une discipline du management regroupant l’ensemble des concepts et méthodes visent à
maitriser la qualité produite par une organisation
La qualité de la communication

La communication doit être exacte, objective, claire, concise, constructive, complète, et émise
en temps utile. La qualité de -ci vise la sérénité, l’efficacité, et l’harmonie dans l’action
qu’elle sert.
1.1.3 La qualité comptable
La qualité comptable n’est pas définie ni dans la constitution de 2011, ni dans le plan de
compte de l’Etat, ni dans le PLOLF2014, non plus dans la réforme comptable de 2010.
Toutefois elle est sous-entendue, par les caractéristiques suivantes : la régularité, la sincérité
et l’image fidèle évoquées dans l’article 31 du PLOLF.
D’où la qualité comptable est une exigence de la réforme comptable de 2010 et le PLOLF
2014 : article 31 du PLOLF 31 : « L'État tient une comptabilité budgétaire des recettes et des
dépenses et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations.
En outre, il peut mettre en œuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différents
projets engagés dans le cadre des programmes.
Les comptes de l'État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière…. »
Pour mieux cerner le champ de la qualité comptable il est nécessaire dans un premier temps
de définir dans cette section quelques caractéristiques de la qualité comptable et puis définir
dans une autre section les principes liés à la qualité comptable :
La régularité : Caractère de ce qui conforme aux règles, aux normes
établies(LAROUSSE), la comptabilité de l’Etat doit être tenue conformément aux règles et
aux procédures prévus par la réglementation en vigueur (PLOLF 2014, constitution 2011 et la
reforme comptable de 2010). En d’autres mots les comptes doivent être établis par référence à
des principes et règles comptables définis par les textes réglementaires et la doctrine.
La sincérité : Caractère de l’authenticité, absence de trucage et de contrefaçon
(LAROUSSE), est l’application de bonne foi de ces règles et principes comptables. En effet,
les règles et procédures sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les
responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des
événements enregistrés.

L’image fidèle : caractère qui se dit d’un instrument de mesure dont les indications se
répètent lorsqu’on répète une même mesure (LAROUSSE), qualifie la traduction des
opérations ainsi donnée dans les comptes, du résultat des opérations, de la situation financière
et du patrimoine de l’entité. En effet ne peut se résumer par le simple respect des principes
comptables. C’est ce qu’elle permet de fournir loyalement toute l’information utile et
pertinence pour permettre à des tiers d’avoir, à travers les états financiers, une perception
exacte de la réalité économique de l’entité.
Ainsi, la qualité comptable peut-elle être définie comme la production de comptes fidèles, au
sens qu’ils reflètent la situation patrimoniale réelle de l’État, et lisibles, dans la mesure où ces
comptes apportent aux autorités publiques une information fi able et pertinente.
1.2 La qualité comptable et les rôlesde la comptabilité
Ainsi, la question de la qualité comptable renvoie plus largement au rôle imparti à la
comptabilité. L’objectif de qualité comptable revient ainsi à permettre à la comptabilité de
remplir trois rôles complémentaires : être un outil d’information, un outil de gestion et un
support de contrôle.
1.2.1 Un outil d’information
La comptabilité est la traduction sous forme chiffrée d’un ensemble de flux économiques et
patrimoniaux.
Elle décrit au fur et à mesure de leur survenance l’exécution de ces flux sur différents
supports (journal, grand-livre), dans des classes de comptes déterminées, suivant des normes
comptables préétablies.
Ces enregistrements quotidiens sont agrégés en fin de période pour permettre l’établissement
d’une situation synthétique faisant ressortir la situation patrimoniale et financière de l’État au
travers d’un bilan et son évolution au travers d’un compte de résultat.
Cette information consolidée, objective et transparente de la situation patrimoniale et
financière est essentielle dans une entreprise pour la direction, les actionnaires ou le
propriétaire, et pour les tiers en relation financière avec l’entreprise (bailleurs de fonds,
fournisseurs, créanciers publics, salariés, voire clients, etc.).

Des comptes de qualité permettent d’apporter à ses destinataires une information comptable
claire (univoque et sans ambiguïté), pertinente (concentrée sur l’essentiel), lisible.1
1.2.2 Un outil de gestion
La comptabilité a vocation à servir d’outil de pilotage aux pouvoirs publics dans la conduite
de finances publiques. L’appréciation de la soutenabilité des finances publiques doit
nécessairement intégrer pour être pertinente des informations comptables portant sur les
engagements hors bilan par exemple.
La comptabilité doit également naturellement devenir un levier de gestion pour les décideurs
publics ou des La qualité de la comptabilité est naturellement le substrat de toute analyse
fiable de la performance. En effet, c’est à partir des informations collectées au sein de la
comptabilité générale et retraitées pour des besoins de gestion, que vont être élaborés des
indicateurs de gestion et de performance. Ces données participent ainsi directement aux
arbitrages de gestion auxquels les gestionnaires sont directement intéressés dans le cadre de la
fongibilité des crédits. Par ailleurs, la ventilation fonctionnelle des opérations par mission,
programme, action, nourrira l’analyse de la performance des services de l’État, associée à une
série d’indicateurs.
La qualité comptable est donc le moyen d’assurer la pertinence et l’objectivité des
informations comptables, qui seront ensuite valorisées pour le pilotage des budgets.2
1.2.3 Un support de contrôle
Support d’information et de gestion, la comptabilité est également un support de contrôle.
Ce rôle est souvent négligé alors qu’il s’agit historiquement de la première fonction impartie à
la comptabilité. Alors qu'il se résume actuellement au contrôle des comptes du comptable par
le juge des comptes, l’objectif est d’en faire un outil quotidien au service du gestionnaire.
Une comptabilité de qualité renforce naturellement cette fonction de contrôle : en effet,
l’enregistrement contemporain de tous les mouvements financiers et de leur contrepartie
physique permet par rapprochement de détecter toute discordance entre la comptabilité et la
1© Ministèrede l’Économie, des Finances et de l’Industrie (France) - reproduction interdite version 2006 note
méthodologiques relativeau nouveau dispositif du CIC de l’Etat
2 © Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (France) - reproduction interdite version 2006 note

consistance matérielle de certains actifs ou passifs. Cette comptabilité permet ainsi de faire à
tout moment un point sur les flux et les stocks d’une nature d’opérations et d’assurer ainsi la
préservation des actifs et du patrimoine par les gestionnaires eux-mêmes.3
Section2 : les principes fondamentaux et les critères de laqualité comptable
3 © Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (France) - reproduction interdite version 2006 note

2.1 Les Principes fondamentaux
Monsieur Rachid AMGHAR4
dans son article publié au revue de la Trésorerie Générale du
Royaume a dit que : la comptabilité en droits constatés met l’accent sur la transparence et la
qualité de l’information et ce, au travers du respect d’un formalisme normatif rigoureux et des
outils ayant trait à la performance des systèmes d’information et des procédés de contrôle de
qualité.
Les principes comptables fondamentaux participent à la fixation du cadre normatif devant
contribuer à la préservation de la qualité d’information financière.5
2.1.1 Principe de permanence des méthodes
En vertu du principe de permanence des méthodes et en vue de garantir la cohérence des
informations comptables au cours d’exercices successifs, l’Etat établit des états financiers en
appliquant les mêmes règles et les mêmes procédures comptables d’un exercice à l’autre.
L’application de ce principe permet de réaliser des comparaisons entre exercices comptables,
de mesurer les évolutions tendancielles et d’élaborer des analyses de performance. Le respect
de ce principe ne permet l’introduction de modifications dans les règles et méthodes
comptables que dans les cas prévus par la réglementation en vigueur et/ou si ces
modifications contribuent à l’amélioration de la présentation et de la lisibilité des états
financiers.
Toute modification de convention ou de méthode comptable ayant une incidence significative
sur le patrimoine, la situation financière et les résultats doit être mentionnée et explicitée dans
les notes aux états financiers, avec indication de leur impact sur les résultats.6
2.1.2 Principe de spécialisationdes exercices
4Mr. RachidAMGHAR chef de ladivisionde lanormalisation,Directionde laréglementationetde la
normalisationcomptable
5Article de Mr Rachid AMGHAR : «laqualité comptable :plusqu’une composante,une finalité etun
objectif majeurde laréforme » page N°23 dans la revue de a Trésorerie Générale duRoyaume –AL
KHAZINA N°8 duaoût 2011.
6Recueil desNormesComptablesde l’Etat•TGR • page 10

En vertu du principe de spécialisation des exercices, les charges et les produits sont rattachés
à l’exercice qui les concerne effectivement.
Les produits sont ainsi comptabilisés au fur et à mesure qu’ils sont acquis et les charges au fur
et à mesure qu’elles sont nées, sans tenir compte des dates de leur encaissement ou de leur
paiement.
Cependant, le traitement comptable des produits régaliens déroge dans certains cas au
principe énoncé ci-dessus, en raison notamment de l’impossibilité de satisfaire à la condition
de l’évaluation fiable de certaines natures de créances fiscales, ce qui conduit à différer la
comptabilisation des produits correspondants.
Toute charge ou tout produit rattachable à l’exercice mais connu postérieurement à la date de
clôture et avant celle d’établissement de l’arrêté des comptes est comptabilisé parmi les
charges et les produits du même exercice.7
2.1.3 Le principe de prudence
En vertu du principe de prudence, les incertitudes présentes susceptibles d’entraîner un
accroissement des charges ou une diminution des produits de l’exercice doivent être prises en
considération dans le calcul du résultat de cet exercice.
En application de ce principe, les produits ne sont pris en compte que s’ils sont certains et
définitivement acquis à l’Etat ; en revanche, les charges sont à prendre en compte dès lors
qu’elles sont probables.
Tous les risques et les charges nés en cours d’exercice ou au cours d’un exercice antérieur
sont inscrits dans les charges de l’exercice, même s’ils ne sont connus qu’entre la date de la
clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes.8
2.1.4 Le principe de clarté
Selon le principe de clarté :

• les opérations et informations sont inscrites dans les comptes sous la rubrique adéquate,
avec la bonne dénomination et sans compensation entre elles ;
• les éléments d’actifs et de passifs sont évalués séparément ;
• les éléments des états financiers sont inscrits dans les postes appropriés sans aucune
compensation entre ces postes.
En application de ce principe, l’Etat doit organiser sa comptabilité, enregistrer ses opérations,
préparer et présenter ses états financiers conformément aux règles susvisées.
Les méthodes utilisées doivent être clairement indiquées notamment, dans les cas où elles
relèvent d’options originales prévues par la comptabilité de l’Etat ou dans ceux où elles
constituent des dérogations.9
2.1.5 Principe d’importance significative
En vertu du principe d’importance significative, les états financiers révèlent tous les éléments
dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions.
Est significative toute information susceptible d’influencer l’opinion que les utilisateurs des
états financiers peuvent avoir sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.
Ce principe trouve essentiellement son application en matière d’évaluation et au niveau
d’états financiers.
Ce principe ne va pas à l’encontre des règles prescrites par la comptabilité de l’Etat
concernant l’exhaustivité de la comptabilité, la précision des enregistrements et des équilibres
comptables exprimés en unités monétaires courantes.10
2.2 Critères de la qualité comptable
La qualité comptable se résume par l’expression : » comptes réguliers, sincères et donnant une
image fidèle du résultat, du patrimoine et de la situation financière de l’entité. »

La régularité s’apprécie au regard de la conformité aux principes, aux règles et aux procédures
du droit comptable.
La sincérité est réalisée au moyen de l’application de bonne foi, par les responsables de
l’entité.
L’image fidèle est constituée par le respect de la régularité et de la sincérité, mais au-delà, par
la présentation d’informations privilégiant l’aspect économique des transactions.11
Les processus comptables représentent un ensemble d’activités permettant de transformer des
opérations économiques en informations comptables et financières, ils incluent un système de
production comptable, d’arrêté des comptes et des actions de communication.
2.2.1 Critères des flux d’opération comptable 12
Réalité :Les opérations et événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent
à l’entité.
Exhaustivité :toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés
l’ont bien été.
Mesure ou exactitude : Les montants et autres données relatives aux opérations et
évènements ont été correctement enregistrés.
Séparation des exercices :Les opérations et événements ont été enregistrés dans la bonne
période comptable.
Classification : Les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes
adéquats.
11 Cahier N° 23 : L’académie : la placeet le rôle du comptable public dans lecontrôleinterne comptable des
administrations publiques page19

2.2.2 Critères des soldes de fin d’exercice13
Réalité :Les actifs et les passifs existent réellement.
Droits et obligations :L’entité détient et contrôle les droits sur les actifs et les dettes
correspondent à ses obligations.
Exhaustivité :Tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistré l’ont bien été.
Evaluations et imputations :les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des
montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputations sont
correctement enregistrées.
2.2.3 Critères de la présentationdes comptes et
d’informations14
Exhaustivité :Toutes les informations relatives à l’annexe aux comptes, requises par le
référentiel comptable ont été fournies.
Mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données
fidèlement et pour les bons les montants.
Présentationet intelligibilité : l’information financière est présentée et décrite de manière
appropriée et les informations données dans l’annexe aux comptes sont clairement présentées.
Section3 : une assurance raisonnable de la qualité comptable
14 Cahier N° 23 : L’académie : la placeet le rôle du comptable public dans lecontrôle interne comptable des

Dans le secteur privé l’objectif de l’audit externe (contractuel ou légal) est d’émettre une
opinion écrite et motivée sur les comptes d’une société, une opinion sur la sincérité, la
régularité et l’image fidèle des états financiers d’une entreprise ainsi que sur la validation de
la qualité de l’information financière, alors que pour l’Etat la mission de la certification des
comptes est exercée par la Cour des comptes qui est d’après la constitution de 2011
l’institution supérieure de contrôle et son indépendance est garantie par la constitution : «
La Cour des Comptes est l'institution supérieure de contrôle des finances
publiques du Royaume. Son indépendance estgarantie par la
Constitution »15
.
Le rôle du comptable public comme teneur de comptes a été confirmé par l’article 31 du
PLOLF 2014, aux termes duquel la responsabilité de la tenue et de l’établissement des
comptes de l’Etat incombe aux comptables publics, ceux-ci viellent au respect des principes et
des règles et s’assurent de la sincérité, la régularité des enregistrements comptables.
La certification par la Cour des comptes du compte de l’Etat en application de l’article 31 du
PLOLF 2014 constitue le vecteur principal de l’extension au secteur public de principes
jusqu’alors réservés au secteur privé.
Donc dans le cadre de ses travaux de certification, la Cour de comptes vérifie l’application
des normes comptables de l’Etat inspiré des IPSAS.
En certifiant la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes des entités, les juges de la
Cour concourent à la fiabilisation de l’information financière.
La certification par les juges constitue donc l’assurance pour le management qu’il se peut
s’appuyer en toute sécurité sur l’information comptable et financière pour piloter la gestion.
Présentée de manière normée, lisible et périodique, cette information est essentielle pour : les
élus, le citoyen, les investisseurs, les bailleurs de fonds ….etc.
La certification n’est donc pas une alternative mais bien un complément aux formes existantes
de contrôle des comptes publics, L’opinion émise par un certificateur n’est ni un avis sur la
probité du producteur des comptes, ni un certificat de bonne gestion des fonds publics. Elle
signifie seulement que les états financiers présentés par l’entité ne comportent pas d’anomalie
15 Article147 de la constitution de 2011 P.42

suffisamment significative pour pouvoir induire le lecteur en erreur sur la situation
patrimoniale et financière de l’entité.16
16 Annexe sur l’expérimentation de la certification des comptes publics locaux :enjeux et méthode. P.2

Section1 : Producteur, garant et demandeurs
Chapitre 3 :
La qualité comptable un objectif ou une
exigence

1.1 Producteur et garant
Le comptable public, par son statut et son responsabilité personnelle et pécuniaire, est tenue
de contrôler la régularité formelle des dépenses et des recettes inscrites au budget et de l’entité
publique, conformément aux articles de l’actuel décret du 27 janvier 2010 portant règlement
général sur la comptabilité publique.1718
Ces contrôles s’appuient sur la présence et le contenu des pièces justificatives qui doivent être
jointes aux mandats de paiement ou aux titres de recettes.
L’article 3 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant
règlement général de comptabilité publique dispose que : « Est comptable public, tout
fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exécuter au nom d'un organisme public des
opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au moyen de fonds et
valeurs dont il a la garde, soit par virements internes d'écritures, soit, encore, par l'entremise
d'autres comptables publics ou de comptes externes de disponibilités dont il ordonne ou
surveille les mouvements. »19
Article 9 : «Les comptables publics sont seuls chargés :
De la prise en charge et du recouvrement des ordres de recettes qui leur sont remis par les
ordonnateurs, des créances constatées par un contrat, un titre de propriété ou autre titre dont
ils assurent la conservation, ainsi que de l'encaissement des droits au comptant ;
Du paiement des dépenses, soit sur ordre émanant des ordonnateurs accrédités, soit au vu des
titres présentés par les créanciers, soit de leur propre initiative, ainsi que de la suite à donner
aux oppositions et autres significations ».20
17Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de comptabilité
publique. (Bulletin officiel n° 2843 du 26/04/1967 (26 avril 1967))
18Décret 2.09.608 du 27/jan2010 modifiant et complétant le décret royal 330.66 du 21avril 1967 comptabilité
publique
19L’article 3 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de
comptabilité publique

Article 10 : En matière de recettes, les comptables assignataires sont tenus d'exercer le
contrôle de la régularité de la perception et de l'imputation ainsi que la vérification des pièces
justificatives.21
Article 11 : Les comptables assignataires sont tenus :
- D'exercer, avant visa pour paiement, le contrôle de la validité de la dépense portant sur :
- l'exactitude des calculs de liquidation ;
- l'existence de la certification ou du visa préalable d'engagement, lorsque ledit visa ou ladite
certification sont requis ;
- le caractère libératoire du règlement.
Ils sont en outre chargés de s'assurer :
- de la qualité de l'ordonnateur ou de son délégué ;
- de la disponibilité des crédits ;
-de la production des pièces justificatives exigées par la réglementation en vigueur.
Hormis les cas où ce contrôle leur est expressément confié, les comptables publics ne
peuvent exercer le contrôle de régularité des engagements de la dépense. » (Décret n° 2-04-
797 du 24 décembre 2004)2223
1.2 Demandeurs
L’information fournie par la comptabilité de l’Etat est destinée aux utilisateurs, aux organes
de contrôle et aux partenaires, pour lesquels elle apporte de nouveaux indicateurs financiers et
de gestion ainsi qu’une meilleure mesure du patrimoine de l’Etat.
Les investisseurs : la définition de la qualité présente un ensemble de caractéristiques,
hiérarchisées entre elles, pour aider l’investisseur à prendre une décision d’investissement de
ressources dans une entité (pays).
Toujours du point de vue de l’investisseur qui essaie de vérifier si l’information est disponible
lui a permis d’anticiper correctement l’évolution de l’entité.
23(Décret n° 2-04-797 du 24 décembre 2004)

Le Citoyen : Le citoyen est sensible aux projets annoncés dans la compagne électorales il
sera porté à en savoir plus : comment ces projet vont se traduire dans les comptes et quelles
seront les conséquences.24
Les élus : les élus de la majorité comme de l’opposition sont appelés à voter des documents
comptables importants : c’est le vote du budget et des différentes modifications budgétaires,
c’est le vote des comptes administratif et de gestion. Cette responsabilité politique, ne peut
s’exercer que sur des comptes de qualité si l’on veut respecter le vite des citoyens.25
Les établissements financieret les partenaires : les établissements financiers, les
fournisseurs, prenant des engagements vis-à-vis de l’Etat prennent des risques correspondant,
sans doute, à leurs engagements. La comptabilité n’est-elle pas le principal support qui leur
permet de mesurer les risques pris ? Il est terminé depuis longtemps le temps ou les
partenaires pouvaient se contenter de la garantie de l’Etat. Si la qualité comptable n’est pas là,
l’engagement sera refusé ou limité ou encore, donné à un cout plus élevé.26
Section2 : Caractéristiques de laqualité de l’information
24 Guide pratique: la qualitécomptableau servicedes collectivités territoriales P.23

La définition de la qualité de l’information présente un ensemble de caractéristiques,
hiérarchisées entres elles, pour aider les demandeurs de l’information à prendre une décision.
Quatre caractéristiques sont exigées de l’information :
La pertinence : est la capacité d’une information à influencer les décisions des utilisateurs
en leur permettant soit d’évaluer les événements passés, présents et futurs soit de confirmer ou
de corriger leurs évaluations passées ; M. Fouad BELLAOURI KOUTBI 27 dans son article
intitulé : les normes internationales du secteur public ‘IPSAS’28 a définit la pertinence de
l’information : « une information est pertinente si elle est en relation avec les données
analysées et peut aider les utilisateurs à évaluer les événements passés, présentes ou futurs ou
encore confirmer ou corriger des évaluations passées. Pour être pertinente l’information doit
être également être présentée en temps opportun ».
La fiabilité : elle repose sur l’absence de biais ou d’erreur notable dans l’information
communiquée et la représentation de la réalité, sur la recherche de la substance des faits, de la
vérifiabilité, de l’objectivité, de la prudence, de l’exhaustivité. M. Fouad BELLAOURI
KOUTBI 29 dans son article intitulé : les normes internationales du secteur public ‘IPSAS’30 a
définit la fiabilité : « une information fiable est une information exempte d’erreur et de biais
significatifs e à laquelle les utilisateurs peuvent faire confiance pour présenter ou ce que nous
pourrions nous attendre raisonnablement à la voir présenter. »
L’intelligibilité : est la compréhensibilité de l’information pour les utilisateurs qui sont
censés posséder une connaissance raisonnable de l’activité économique et de la comptabilité
et avoir la volonté d’étudier l’information avec la diligence appropriée ; M. Fouad
BELLAOURI KOUTBI 31 dans son article intitulé : les normes internationales du secteur
public ‘IPSAS’32 a définit l’intelligibilité : « l’information fournie dans les états financiers
doit être immédiatement compréhensible des utilisateurs supposées avoir une connaissance
raisonnable de la comptabilité, ceci n’exclut cependant pas une information relative à des
27 Trésorier Préfectoral de Tanger, Direction régionalede Tanger.
28Page N° 6 dansla revue de a Trésorerie GénéraleduRoyaume –AL KHAZINA N°8 l’août2011.
30Page N° 6 dansla revue de a Trésorerie GénéraleduRoyaume –AL KHAZINA N°8 août2011.

sujets complexes qui doivent figurer dans les état financiers en raison de la pertinence de ces
informations par rapport aux besoins de prise de décision.
La comparabilité de l’information s’apprécie à la fois dans temps et dans l’espace, dans le
temps, la comparabilité de l’information permet d’identifier les tendances de la position et des
performances financières de l’entreprise. Dans l’espace, la comparabilité des étatsfinanciers
de différentes entreprises permet d’évaluer leurs positions financières relatives et leur
évolution ainsi que leurs performances.
M. Fouad BELLAOURI KOUTBI 33 dans son article intitulé : les normes internationales du
secteur public ‘IPSAS’34 a définit la comparabilité : « l’information contenue dans les états
financiers est comparable lorsque les utilisateurs sont en mesure d’identifier les similitudes et
les différences entre cette information et l’information contenue dans d’autres documents.
La comparabilité s’applique au niveau spatial entre des états financiers d’entités différentes et
au niveau temporel entre des états financiers de la même entité.
Un des objectifs de la comparabilité est l’information des utilisateurs des méthodes
comptables utilisées pour la préparation des états financiers ainsi que de tout changement
apporté à ces méthodes. »
Neutralité : M. Fouad BELLAOURI KOUTBI 35 dans son article intitulé : les normes
internationales du secteur public ‘IPSAS’36 a définit la neutralité : « l’information est neutre si
elle est exempte de parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si l’information qu’ils
contiennent a été sélectionnée ou présentée d’une manière destinée à influencer les prises de
décisions ou le jugement afin d’obtenir un résultat ou une issue prédéterminé. »
Section3 : Qualité comptable, Contrôle interne et AuditComptable et
Financiers

La LOLF place la qualité comptable au cœur du dispositif de la réforme des comptes de l’État
et confie aux comptables publics la responsabilité du respect des procédures et des
instructions comptables.
Le contrôle interne ne se limite pas à la sphère comptable : c’est une démarche
interministérielle qui concerne l’ensemble des gestionnaires et des opérationnels et qui doit
être entendue comme une démarche globale qui intègre tous les processus au service de la
qualité comptable, dont il est le principal levier d’amélioration.
Les nouvelles normes introduisent de nouveaux processus qui exigent de mieux formalisé les
procédures existantes. Ainsi, la réforme comptable consolide les acquis de l’administration en
matière de contrôle.
La dynamique de contrôle interne serait inachevée sans la mise en œuvre d’un processus
d’évaluation régulière au travers de l’audit comptable et financier. L’audit permet ainsi
d’évaluer la réalité du contrôle interne comptable, son efficacité ainsi que la bonne application
des mesures prises pour corriger les risques identifiés.
L’audit comptable et financierson rôle principal est de participer à l’efficacité du dispositif de
contrôle interne en évaluant de manière régulière la qualité comptable.37
Donc la qualité comptable suppose la mise en place de dispositifs de contrôle interne
Dans le cadre plus ciblé de l PLOLF, le contrôle interne comptable est mis en place afin
d’atteindre l’objectif de qualité comptable : c’est-à-dire que la comptabilité de l’État donne
une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière, ces dispositifs sont destinés à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de l’objectif de qualité comptable.
L’objectif de qualité comptable permettra à l’entité de s’assurer de :
 La réalisation et l’optimisation des opérations ;
 La protection des actifs et des ressources financières ;
 La fiabilité des informations comptables et financières ;
 La conformité aux lois et règlements ;
 La qualité des prestations.
37
Brochure La réforme descomptesde l’Etat France

2eme partie :
Le contrôle interne

Chapitre 1 :
Référentiels du contrôle interne
Section1 : le contrôle interne
1.1 Définitions

Le contrôle interne est un dispositif mis en œuvre par la direction d’une entreprise pour lui
permettre de maîtriser les opérations à risques qui doivent être faites par l’entreprise. Pour
cela ses ressources sont mesurées, dirigées et supervisées de façon à permettre au
management de réaliser ses objectifs. C’est une notion fondamentale du management des
entreprises des entreprises qui va amener dans les années à venir leur restructuration en
profondeur.38
1.1.1 Le conceptContrôle
Le contrôle : Action de contrôler quelque chose, quelqu’un, de vérifier leur état ou leur
Le contrôle : le mot contrôle peut avoir plusieurs sens. Il peut être employé comme
synonyme d’examen, de vérification, de maîtrise ou de surveillance.39
Le contrôle : la langue française offre un double sens à la notion de « contrôler » :
« soumettre à une vérification » et « maîtriser, dominer » le contrôle reste alors un mot
contaminé, marqué par cette superposition de sens.40
Le contrôle : en anglais : Control, or controlling, is one of the managerial functions like
planning, organizing, staffing and directing. It is an important function because it helps to
check the errors and to ake the corrective action so that deviation from standards are
minimized ans stated goals of the organisation are achieved in a desired manner.41
1.1.2 Contrôle Interne
Les définitions de contrôle interne ont été nombreuses et ont eu le plus souvent comme
auteurs des organisations professionnelles de comptables. Elles se sont modifiées au fur et à
38 Fr.wikipedia.org/wiki/Contrôle-interne
39 Fr.wikipedia.org/wiki/Contrôle
40 Jullien leMaux, maître de conférences à l’universitéParisI Panthéon Sorbonne
41 En.wikipedia.org/wiki/Control-(management)

mesure que le temps et l’environnement de l’entreprise ont évolué, et comme suit les
définitions les plus pertinentes et universelles et qui ont apporté une clarté sur le concept et les
objectifs du contrôle interne :
L’Autorité des marchés financiers : « Le contrôle interne est un dispositif de la société,
défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de
comportements, de procédures et d’actions adaptées aux caractéristiques propres de chaque
société qui :
• contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation
efficiente de ses ressources ;
• Doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs,
qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité »
L’Ordre des Experts Comptable français en 1977 : «le contrôle interne est l’ensemble des
sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, a
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre l’application des
instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise,
pour maintenir la pérennité de celle-ci ».42
Le Consultative Committee of Accountancy de Grande Bretagne en 1978 : «Le contrôle
interne comprend l’ensemble des systèmes de contrôle, financiers et autres, mise en place par
la direction afin de pouvoir diriger les affaires de l’entreprises de façon ordonnée et efficace,
assurer le respect des politiques de gestion, sauvegarde les actifs et garantir autant que
possible l’exactitude et l’état complet des informations enregistrées ». 43
La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes français en 1987 : «Le contrôle
interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle comptable ou autre, que la
direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du
patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes
annuels qui en découlent ». 44
42 Grand B, VerdalleB. 1999 Audit Comptable et financier.Paris,Economica,P63
43 Renard Jaques. Théorie et pratiquede l’auditinterne. P .130
44 Grand B, VerdalleB. 1999 Audit Comptable et financier.Paris,Economica,P63

L’institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Interne (IFACI) : le contrôle interne est
un dispositif de la société, définit et mise en œuvre sous sa responsabilité, il comprend un
ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptés aux
caractéristiques propres de chaque société qui :
 Contribue à la maîtrise de ses activités, l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation
efficiente de ses ressources.
 Doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques
significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.
Bref Le contrôle interne prend une pluralité de définition : dispositif, moyens, processus,
procédés, systèmes, … cette variation se fait en fonction des perspectives de chacun. Et on
peut dire qu’il concerne tous les moyens et procédures mis en place par la direction afin
d’assurer l’atteinte des objectifs,le respect des politiques, la planification des activités et le
contrôle des intervention.il vise à assurer que l’acquisition,la répartition et l’utilisation des
ressources humaines,matérielles,financières et informationnelles soient executées de façon
économique,efficiente et efficace
1.2 Les objectifs et les principes du contrôle interne
1.2.1 Les objectifs du contrôle interne
Si le rôle de l’auditeur interne est de veiller au contrôle des décisions prises par la direction
générale, il est naturellement clair que le rôle de l’audit interne est d’assurer une efficacité et
une efficience dans la réalisation des activités internes à l’entité.
Dans ce cadre, les objectifs du contrôle interne concernent les aspects suivants :
 La maîtrise de l’entreprise
 La sauvegarde des actifs : on parle dans ce cadre de la protection des actifs et de la
protection des biens à la propriété de l’entité.

 La qualité de l’information : avec le développement de l’économie de l’information,
il est devenu primordial de garantir la fiabilité de l’information financière. Ceci passe
à travers le contrôle de la précision et du degré de confiance des documents
comptables.
 L’application des instructions de la direction : ceci ne peut être atteint qu’en
vérifiant qu’il existe une conformité de tous qui soit légale et réglementaire avec les
fondements de l’activité de l’entité. Il est d’ailleurs primordial à ce niveau de respecter
les politiques ordonnées par l’administration ou par la direction générale.
 Favoriser l’amélioration des performances : celle-ci ne peut être atteinte qu’en
essayant de promouvoir l’efficience et l’efficacité des taches effectuées au sein de
l’entreprise et la conduite efficace et ordonnée des activités de celle-ci.
Donc le contrôle interne apporte un soutien :
 Pour atteindre les objectifs de la politique de l’entité par une gestion efficace
et efficiente ;
 Pour respecter les lois et les directives ;
 Pour protéger le patrimoine commercial ;
 Pour empêcher, réduire et détecter les erreurs et les irrégularités ;
 Pour garantir la fiabilité et l’intégralité de la comptabilité ;
 Pour garantir la ponctualité et la fiabilité des rapports financiers.

1.2.1 Les principes du contrôle interne 45
Le contrôle interne repose sur certaines règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui
conférera une qualité satisfaisante.
Les principes sur lesquels s’appuie le contrôle ont été définis il y a très longtemps par le
congrès de l’OEC de 1977. Ce sont : l’organisation, l’intégration, la permanence,
l’universalité, l’indépendance, l’information, l’harmonie. Ces principes ont notamment été
repris par le cadre de référence de l’AMF.
Le principe d’organisation
Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est essentiel que l’organisation de l’entreprise
possède certaines caractéristiques. L’organisation doit être :
– préalable ;
– adaptée et adaptable ;
– vérifiable ;
– formalisée, et doit comporter une séparation convenable des fonctions.
Le principe d’intégration
Les recoupements permettent de s’assurer de la fiabilité de la production ou du suivi d’une
information au moyen de renseignements émanant de sources différentes ou
d’élémentsidentiques traités par des voies différentes (concordance d’un compte collectif avec
la somme des comptes individuels).
Le principe de permanence
La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation – le contrôle
interne – suppose une certaine pérennité de ces systèmes.
Il est clair que cette pérennité repose nécessairement sur celle de l’exploitation.
Le principe d’universalité
45 DSCG 4 2EME EDITION Comptabilitéet Audit page 517

Le principe d’universalité signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans
l’entreprise, en tout temps et en tout lieu.
C’est-à-dire qu’il ne doit pas y avoir de personnes exclues du contrôle par privilège, ni de
domaines réservés ou d’établissements mis en dehors du contrôle interne.
Le principe d’indépendance
Le principe d’indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre
indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l’entreprise
En particulier, l’auditeur doit vérifier que l’informatique n’élimine pas certains contrôles
intermédiaires.
Le principe d’information
L’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la
communicabilité et la vérifiabilité.
Il est dit dans le cadre conceptuel de l’IASB (§ 24) pour que l’information contenue dans les
états financiers soit utile pour les lecteurs, quatre caractéristiques qualitatives sont nécessaires
: l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité
Le principe d’harmonie
On entend par principe d’harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de
l’entreprise et de son environnement. C’est un simple principe de bon sens qui exige que le
contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de l’entreprise.

Section2 : le COSO 1, COSO 2 et COSO 2013
2.1 COSO 1
Le COSO a été à l’origine formé en 1985 pour commanditer la Commission Nationale sur le
Reportage Financier Frauduleux, une initiative indépendante de secteur privé qui a étudié les
facteurs causals qui peuvent mener au reportage financier frauduleux et a développé des

recommandations pour les sociétés anonymes et leurs auditeurs indépendants, pour la SEC
(Securities and Exchange Commission) et d’autres régulateurs.
La Commission a été conjointement commanditée par cinq associations professionnelles aux
Etats-Unis, à savoir The American Accounting Association (AAA), The American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA), Financial Excutives International (FEI), The Institute
of Internal Auditors (IIA), The National Association of accountants maintenant appelée The
institute of Management Accountants (IMA), la commission était complétement indépendante
de chacun de ces organismes, et comprend représentants d’industrie, de la comptabilité
nationale, des sociétés de placement en valeurs mobilières, et de la bourse des valeurs de New
York.46
.1.1 Définition
Le COSO définit le contrôle comme étant « un processus mis en œuvre par la direction
générale, la hiérarchie et le personnel d’une entreprise. Il est destiné à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des trois catégories d’objectifs suivantes :47
 La Réalisation et l’optimisation des opérations : cette catégorie d’objectifs regroupe
les objectifs de base de l’entreprise, y compris ceux relatifs aux performances, à la
rentabilité et à la protection des ressources. Le contrôle interne permet de savoir de
façon fiable et pertinente dans quelle mesure les objectifs opérationnels de l’entreprise
sont atteints.
 La fiabilité des informations financières : cette catégorie d’objectifs couvre la
préparation d’états financiers fiables et pertinents, incluant les états financiers
intermédiaires et les informations publiées extraites des états financiers, telles que les
publications des résultats intermédiaires.
 La conformité aux lois et aux règlements en vigueur : cette catégorie d’objectifs se
rapporte à la conformité aux lois et aux règlements auxquels l’entreprise est soumise.
46 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvellepratiquedu Contrôle interne. Paris,Edition d’organisation P.24
47 La Revue Comptable et FinancièreN° 84 -2009 – Abderaouf YAICH.

.1.2 Les éléments du contrôle interne
Le contrôle interne est décomposé par le référentiel COSO en cinq éléments :
 L’environnement de contrôle
 L’évaluation des risques
 Les activités de contrôle
 L’information et la communication
 Le pilotage
 L’environnement de contrôle : le référentiel COSO qualifie l’environnement de
contrôle comme étant «un élément très important de la culture d’une entreprise,
puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôle. Il
constitue le fondement de tous les autres éléments du contrôle interne, en imposant
discipline et organisation.48
 Evaluation des risques : l’évaluation des risques est un processus qui s’appuie
sur la fixation des objectifs alignés sur la stratégie, compatibles et cohérents. Elle
consiste d’abord à identifier les événements et analyser les facteurs qui peuvent
compromettre la réalisation des objectifs et leur niveau de gravité en vue de
déterminer comment ces risques doivent être gérés.49
 Activités de contrôle : le COSO 1 définit les activités de contrôle comme étant
l’application des normes et procédures destinées à assurer l’exécution des directives
émises par le management en vue de maîtriser les risques, les activités de contrôle sont
menées à tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de la structure et comprennent
des actions aussi variées qu’approuver et autoriser, vérifier et rapprocher, apprécier les
performances opérationnelles, ma sécurité des actifs ou la séparation des fonctions.50
48 COSO 1 PAGE 36
49 COSO 1 OPT.CIT PAGE 49
50 COSO 1 PAGES 50 et 51

 Information et communication : L’information fiable et pertinente permet à
chacun d’assumer ses responsabilités, le référentiel COSO 1 précise que «les systèmes
d’information produisent entre autre, des données opérationnelles financières ou
encore liées au respect des obligations légales et réglementaires, qui permet de gérer et
contrôler l’activité. Ces systèmes traitent non seulement les données produites par
l’entreprise mais également celles qui, liées à son environnement externe sont
nécessaire à la prise de décision pertinente comme au reporting externe.51
 Le pilotage : le système de contrôle interne n’échappe pas lui-même à la nécessité
d’être contrôlé. Le pilotage permet de vérifier que le contrôle interne fonctionne de
façon permanente efficacement ; le pilotage du contrôle interne couvre toutes les
activités de l’organisation pouvant aller jusqu’à inclure les sous-traitants de l’audit
interne. Les opérations de pilotage sont pratiquées à travers les activités courantes et
par le biais des évaluations ponctuelles.52

2.2 L’évolution du COSO : COSO 2
Pour rappel que le COSO 1 propose un cadre de référence pour la gestion du
contrôle interne. Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil
51 COSO 1 PAGES 71 ET 72
52 COSO 1 PAGES 83 ET 84

d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
 L’efficacité et l’efficience des opérations
 La fiabilité des informations financières
 La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.
Par contre le COSO 2 présente un cadre de référence pour la gestion des risques de
l’entreprises, la gestion des risques est un processus mis œuvre par le conseil
d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, exploité pour l’élaboration
de la stratégie et transversal à l’entreprises.53
COSO 2 est venue palier aux insuffisances du COSO1 qui a été jugé comme statique se
focalisant sur orientation fonctionnelle, et compléter le premier cadre, en mettant en place un
cadre réactif, un cadre de gestion de risque ; COSO2 est donc un cadre de référence de
gestion de risque bâti sur la base des principes de COSO 1et donc un cadre à forte connexité
avec le cadre de référence de contrôle interne.
2.2.1 Les nouvelles notions introduites par COSO2
Le management des risques : COSO 2 a défini le mangement de risques comme
étant : «… un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants, le
personnel d’une organisation et l’ensemble des collaborateurs de l’organisation. Il est pris en
compte dans l’élaboration de la stratégie ainsi que dans toutes les activités de l’organisation. Il
est conçu pour identifier les événements potentiels susceptibles d’affecter l’organisation et
pour gérer les risques dans les limites de son appétence pour le risque. Il vise à fournir une
assurance raisonnable quant à l’atteinte des objectifs de l’organisation ». 54
2.2.2 De lapyramide de COSO1 vers le cube du COSO2
Il existe un lien directe entre les objectifs qui représentent ce qu’une organisation s’efforce de
réaliser, et les composantes du contrôle interne, qui représentent les instruments nécessaires à
leur réalisation. Ce lien peut être représenté schématiquement par une matrice à trois
dimensions, de la forme d’un cube.
53 Fr.wikipedia.org/coso-Positionnement-du-coso-2-par-rapport-au-coso-1
54 Publication del’instituteof Internal Auditors : ApplyingCOSO ; Entreprise Risk Managelent+ integrated
framework.

Les colonnes verticales représentent les quatre objectif généraux-rendre compte(et faire
compte), conformité (aux lois et réglementations), opérations (ordonnées, éthiques,
économique, efficientes et efficace), et protection des ressources- les rangs horizontaux, les
cinq composantes et la troisième dimension de la matrice correspond aux différentes divisions
de l’organisation et à ses département.
Selon la commission Treadway 55, le management des risques représente une manière efficace
de lutter contre les risques et les incertitudes d’une organisation. De plus cela permet de
développer activement le reporting et induit un meilleur suivi des lois et réglementations en
vigueur.
2.3Nouvelle version du référentiel : COSO 2013
Le référentiel COSO publié en 1992 a défini les fondamentaux du contrôle interne,
cependant, pour mieux tenir compte de l’évolution de l’environnement économique et
réglementaire, le COSO publié en 1992 a été mis à jour par PwC en 2013 sous l’autorité du
55 Commission treadway : commission américainea butnon lucratif qui regroupeles associations etinstituts
dans ledomaine de la comptabilitéet de l’auditinterneafin de sponsoriser les travaux du COSO .

COSO, dont fait notamment partie L’Institute Of Internale Auditors (IIA), en tant que
membre l’IIA et l’IFACI ont participé à cette élaboration.
2.3.1 Les évolutions par rapport au COSO 1 et 2
Le référentiel de 2013 reprend les éléments essentiels du référentiel de 1992 en particulier la
définition, les cinq composantes et les critères d’évaluation.
 L’élargissement du domaine d’application au-delà du reporting financier (par exemple
la responsabilité sociale et environnementale) ;56
 Le renforcement des attentes en matière de gouvernance (par exemple les rôles des
comités et l’alignement avec le business model) ;57
 La gestion des collaborateurs clés du contrôle interne (par exemple plans de
successions pour la direction générale) ;58
 L’articulation de 3 lignes de maîtrise dans l’organisation (les opérationnels, les
fonctions support, et l’audit interne) ;59
 La relation entre risque, performance et rémunération (notamment le principe portant
sur la responsabilisation) ;60
 L’articulation du ‘tone at the top’ avec les comportements à travers l’organisation
‘tone in the middle’ ;61
5657 58 59 60 61 62 63 :Pocket Guide : COSO 2013 : une opportunité pour optimiser votre contrôle interne dans un
environnement en mutation – IFACI et PwC – a partir de propos tenus lors du colloquedu 21 mai 2013 par :
Jean-Pierre Hottin, associéPwC – FrançoiseBERGE, AssociéPwC – Catherine JOURDAN, Directeur PwC- Alix
Guillon,Senior Manager PwC – PhilippeMOCQUARD, Délégué Général IFACI.

 La prise en compte de sous-traitants et des autres intervenants clés (par exemple leur
adhésion au code de conduite, au respect des contrôles au-delà du reporting
financier) ; et 62
 L’exigence de l’adaptabilité et l’’adéquation du dispositif par rapport à l’évolution de
l’organisation, liée par exemple à la mise en place de nouveaux processus, rôles,
structures, systèmes d’information, centres de services partagées, etc.63
2.3.2 L’évolutiondes principes du contrôle interne
Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil, le management et les
collaborateurs, et qui est destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
d’objectifs liés aux opérations, au reporting et à la conformité.
Composantes Principes 64
Environnement
de contrôle
1-L’organisation manifeste son engagement en faveur de
l’intégrité et de valeurs éthiques.
2. Le Conseil fait preuve d’indépendance vis-à-vis du
management. Il surveille la mise en place et le bon fonctionnement
du dispositif de contrôle interne.
3. Le management, agissant sous la surveillance du Conseil,
définit les structures, les rattachements, ainsi que les pouvoirs et
les responsabilités appropriés pour atteindre les objectifs.
4. L’organisation manifeste son engagement à attirer, former et
fidéliser des collaborateurs compétents conformément aux
objectifs.
5. Afin d’atteindre ses objectifs, l’organisation instaure pour
chacun un devoir de rendre compte de ses responsabilités en
matière de contrôle interne.
Evaluation des risques 6. L’organisation défi nit des objectifs de façon suffisamment
claire pour rendre possible l’identification et l’évaluation des
64 : Pocket Guide : COSO 2013 : une opportunité pour optimiser votre contrôle interne dans un environnement
en mutation – IFACI et PwC – a partir de propos tenus lors du colloquedu 21 mai 2013 par :
Jean-Pierre Hottin, associéPwC – FrançoiseBERGE, AssociéPwC – Catherine JOURDAN, Directeur PwC- Alix
Guillon,Senior Manager PwC – PhilippeMOCQUARD, Délégué Général IFACI

risques susceptibles d’affecter leur réalisation.
7. L’organisation identifie les risques associés à la réalisation de
ses objectifs dans l’ensemble de son périmètre et procède à leur
analyse de façon à déterminer comment ils doivent être gérés.
8. L’organisation intègre le risque de fraude dans son évaluation
des risques susceptibles de compromettre la réalisation des
objectifs.
9. L’organisation identifie et évalue les changements qui
pourraient avoir un impact significatif sur le système de contrôle
interne.
Activités de
Contrôle
10. L’organisation sélectionne et développe les activités de
contrôle qui contribuent à ramener à des niveaux acceptables les
risques associés à la réalisation des objectifs.
11. L’organisation sélectionne et développe des contrôles
généraux informatiques pour faciliter la réalisation des objectifs.
12. L’organisation met en place les activités de contrôle par le
biais de règles qui précisent les objectifs poursuivis, et de
procédures qui mettent en œuvre ces règles.
Information &
communication
13. L’organisation obtient ou génère, et utilise, des informations
pertinentes et fiables pour faciliter le fonctionnement des autres
composantes du contrôle interne.
14. L’organisation communique en interne les informations
nécessaires au bon fonctionnement des autres composantes du
contrôle interne, notamment en matière d’objectifs et de
responsabilités associés au contrôle interne.
15. L’organisation communique avec les tiers sur les points qui
affectent le fonctionnement des autres composantes du contrôle
interne.
Activités de
Pilotage
16. L’organisation sélectionne, développe et réalise des
évaluations continues et/ou ponctuelles afin de vérifier si les
composantes du contrôle interne sont mise en place et
fonctionnent.
17. L’organisation évalue et communique les faiblesses de

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