Syllabus auditoria ii lic. gemio magne 2013

F A C U L T A D D E C I E N C I A S E C O N O M I C A S Y F I N A N C I E R A S
RED NACIONAL UNIVERSITARIA
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y FINANCIERAS
AUDITORIA
OCTAVO SEMESTRE
Syllabus de la Asignatura
Auditoria II
Elaborado por: Lic. Marco Antonio Gavlez Justiniano
Modificado por: Lic.Iblin Adelaida Gemio Magne
U N I V E R S I D A D D E A Q U I N O B O L I V I A
1

Gestión académica I/2013
2

3
UDABOL
UNIVERSIDAD DE AQUINO BOLIVIA
Acreditada como PLENA Mediante R.M. 288/01
VISIÓN DE LA UNIVERSIDAD:
Ser la Universidad líder en calidad educativa.
MISION DE LA UNIVERSIDAD
Desarrollar la Educación Superior Universitaria con Calidad y competitividad al servicio de la sociedad.
Estimado (a) alumno (a):
La Universidad de Aquino Bolivia te brinda a través del Syllabus, la oportunidad de contar con una
compilación de materiales que te serán de mucha utilidad en el desarrollo de la asignatura. Consérvalo
y aplícalo según las instrucciones del docente.

SYLLABUS
Asignatura: Auditoria II
Código: EFU-424
Requisito: EFU-414
Carga Horaria: 80 Horas Teórico
Prácticas
Ayudantías 20
OBJETIVOS
Al final de semestre el estudiante será capaz de:
• Iniciar al estudiante la relación del trabajo de campo de
auditoria
• Realizar el cumplimiento de las normas establecidas y de
aceptación general para la elaboración de balances y otros.
• Diferenciar las distintas variedades de auditorias aplicadas
• Cumplir de manera eficaz las necesidades funcionales y
responsabilidades del profesional.
• Analizar y estudiar los mecanismos como herramienta
administrativa y financieras, para encontrar o detectar errores y
fraudes presentes o futuros que se presenten en las empresas o
diferentes entes económicos donde se desarrolle como
profesional.
IIPROGRAMA ANALITICO
4

UNIDAD I
CONTROL INTERNO Y AUDITORIA DE OTROS ACTIVOS
1.1 Concepto
1.2 Objetivos
1.3 Metodología
1.4 Clasificación
1.5 Ejercicios
UNIDAD II
CONTROL INTERNO Y AUDITORIA DE PASIVOS
2.1 Concepto
2.2 Objetivos
2.3 Metodología
2.4 Clasificación
2.5 Ejercicios
UNIDAD III
CONTROL INTERNO Y AUDITORIA DEL PATRIMONIO
3.1 Concepto
3.2 Objetivos
3.3 Metodología
3.4 Clasificación
3.5 Ejercicios
UNIDAD IV
CONTROL INTERNO Y AUDITORIA DE INGRESOS Y GASTOS
4.1 Concepto
4.2 Objetivos
4.3 Metodología
4.4 Clasificación
5

4.5 Ejercicios
UNIDAD V
INFORMES DE AUDITORIA
5.1 Concepto
5.2 Objetivos
5.3 Clasificación
5.4 Modelos de Informes de Auditoria
5.5 Dictamen del Auditor Independiente
5.6 Clases de Dictamenes
UNIDAD Vi
ANALISIS FINANCIERO GERENCIAL
5.1 Concepto
5.2 Objetivos
5.3 Clasificación
5.7 Ejercicios
III ACTIVIDADES PROPUESTAS PARA LAS BRIGADAS UDABOL
Los alumnos que cursan la asignatura, serán organizados en
brigadas de trabajo de máximo 4 estudiantes, los cuales aplicarán
la revisión de los estados financieros a diversas empresas, en
función al rubro que desempeñan( ya sean empresas comerciales,
de servicios y otros).
IV. EVALUACIÓN DE SLA SIGNATURA
Se realizarán 2 pruebas escritas en las fechas que determine la
facultad, sin embargo se realizara evaluación permanentes en
6

cuanto al trabajo de campo que realizan los estudiantes, en la
elaboración de papeles de trabajo, evaluaciones del control interno
de las empresas.
V. BIBLIOGRAFIA
•PAIVA, Walter. Guía de Auditoria – Cochabamba. Editorial
Educación y Cultura. 2ª Reimpresión. 2.002. CODIGO
BIBLIOTECA 657.45 P16
•PINTO R., Francisco: Auditoria Integral de Estados Financieros-
Santa Cruz de la Sierra Editora Print Group. 2005.
•HOWARD L. Auditoria CODIGO BIBLIOTECA 657.45.H83
•FRANKLIN Enrique Auditoria Administrativa CODIGO
BIBLIOTECA 657.458. F85.
•CASHIN James Manual de Auditoria I CODIGO BIBLIOTECA
657.45.C26v1
•TUNICK Starley Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados CODIGO BIBLIOTECA 657 T83
•CASHIN James Manual de Auditoria III CODIGO BIBLIOTECA
657.45.C26v3
•CASHIN James Manual de Auditoria II CODIGO BIBLIOTECA
657.45.C26v2
•CORTES walter Compendio de Normas de Auditoria CODIGO
BIBLIOTECA 657.45 C81
7

VI CONTROL DE EVALUACIONES Y COMPLEMENTARIA
1ra. EVAUACIÓN PARCIAL
Fecha
Nota
2da. EVAUACIÓN PARCIAL
Fecha
Nota
EVALUACiÓN FINAL
Fecha
Nota
APUNTES
8

9

VI. PLAN CALENDARIO
SEMANA ACTIVIDADES ACADEMICAS OBSERVACIO
NES
1ra.
Avance de
Materia
Tema 1
2da.
Avance de
Materia
Tema 1-2
3ra.
Avance de
Materia
T
Tema 2-3
4ta.
Avance de
Materia
Tema 3-4
5ta.
Avance de
Materia
Examen
Parcial
1ra. Evaluación
6ta.
Avance de
Materia
Tema 5
7ma.
Avance de
Materia
Trabajo de
Campo
8va.
Avance de
Materia
Trabajo de
campo
9na.
Avance de
Materia
Trabajo de
campo
10ma.
Avance de Trabajo de
10

Materia
campo
11ra.
Avance de
Materia
Examen Parcial 2da.
Evaluación
12da.
Avance de
Materia
Tema 6
13ra.
Avance de
Materia
Tema 6
14ta.
Avance de
Materia
Informe
Auditoria
15ta.
Avance de
Materia
Informe
Auditoria
16ra.
Avance de
Materia
Tema 6
17ma.
Avance de
Materia
Informe
Auditoria
18va.
Avance de
Materia
Informe
Auditoria
19ma. Evaluación Final
Presentación
de Notas
20va.
Evaluación Final Presentación
de Notas
21na.
Evaluación del 2do. turno Presentación
de Notas
11

ACTIVIDADES A REALIZAR VINCULADAS CON LOS
CONTENIDOS DE LA MATERIA
TAREAS
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STAS
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Unidad I
Unidad II
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NO. 220
Entre el de
de 2007
Visita a la
empresa .
Unidad III Almacene
s
Entre el 1 y
8 de de
2007
Visita a la
empresa .
Unidad VII Of.
Ubicada
en el Km.
4
carretera
al norte
Entre el 11
y el 15 de
de 2007.
Visita a la
empresa
BOLIVIAN
AUDICONSUL
D5 S.R.L.
Unidad VI
Unidad VII
Calle 24
de
septiembr
e No. 663
Edificio
Scwannn
2do. Piso
Entre el 9 y
13 de de
2007.
12

of. No. 6
13

14

PROGRAMA DE CALIDAD
WORK PAPER #1
UNIDAD O TEMA: CONTROL INTERNO
TITULO: Control Interno
Fecha de Entrega:
1 INTRODUCCION
El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de
métodos y procedimientos que aseguren que los activos están
debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos y
que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente según las
directrices marcadas por la administración.
El control interno en su sentido más amplio, incluye controles que
pueden ser considerados como contables o administrativos:
15

Los controles contables comprenden el plan de organización y todos
los métodos y procedimientos cuya misión es la salvaguardia de los
bienes y la fiabilidad de los registros financieros.
Los controles administrativos se relacionan con las normas y los
procedimientos existentes en un ente vinculados a la eficiencia
operativa y al acatamiento de las políticas de la administración. Estos
controles normalmente, sólo influyen indirectamente en los registros
contables.
El contador público debe centrar su trabajo en los controles contables
por las repercusiones que estos tienen en la preparación de la
información financiera. Sin embargo, si el contador público determina
que ciertos controles administrativos pueden tener importancia
respecto a su trabajo, debe considerar la posibilidad de su revisión y
evaluación como sería en el caso de la vigilancia administrativa que
debe hacer el Revisor Fiscal.
El establecimiento y mantenimiento de un sistema de control interno
es una responsabilidad de la administración del ente, que debe
someterlo a una continua supervisión para determinar que funciona
según está prescrito, modificándolo si fuera preciso, de acuerdo con
las circunstancias.
Los objetivos del sistema de control interno de tipo contable se deben
relacionar con cada una de las etapas por las que discurre una
transacción. Las etapas más importantes relativas a una transacción
comprenden su autorización, ejecución, registro y finalmente la
responsabilidad respecto a la custodia y salvaguardia de los activos
que resulten de dicha transacción, con el fin de que las mismas hayan
sido ejecutadas y que se encuentren clasificadas en las cuentas
apropiadas.
La autorización de las transacciones es una función de la
administración del ente, asociada directamente con su responsabilidad
16

para alcanzar objetivos. Dicha función constituye el ámbito de
actuación de los controles de tipo administrativo, pero es a su vez el
punto de partida para establecer controles de tipo contable.
Los controles contables comprenden el plan de organización, los
procedimientos y registros relacionados con la salvaguardia de los
activos y la fiabilidad de los registros contables, debiendo
proporcionar, por tanto, una razonable seguridad de que:
a) Las transacciones se ejecutan de acuerdo con la autorización
específica de la administración.
b) Las transacciones se registran debidamente:
Para facilitar la preparación de los estados financieros de acuerdo
con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
Para procurar la salvaguardia de los bienes y derechos.
Para que exista información suficiente y oportuna, para una
adecuada toma de decisiones.
c) El acceso a los bienes sólo se permitirá de acuerdo con
autorización emanada de la administración del ente.
d) La existencia contable de los bienes se comprobará
periódicamente con su existencia física, tomándose las medidas
oportunas en caso de surgir diferencias.
DEFINICION
Se entiende por Control Interno el sistema integrado por el
esquema de organización y el conjunto de los planes, métodos,
principios, normas, procedimientos y mecanismos de verificación y
evaluación adoptados por una entidad, con el fin de procurar que
todas las actividades, operaciones y actuaciones, así como la
administración de la información y los recursos, se realicen de
17

acuerdo con las normas constitucionales y legales vigentes, dentro
de las políticas trazadas por la dirección y en atención a las metas
u objetivos previstos. (*)
El ejercicio del Control Interno debe consultar los principios de
igualdad, eficiencia, economía, celeridad, moralidad, publicidad y
valoración de costos ambientales.
En consecuencia, deberá concebirse y organizarse de tal manera
que su ejercicio sea intrínseco al desarrollo de las funciones de
todos los cargos existentes en la entidad, y en particular de las
asignadas a aquellos que tengan responsabilidad del mando.
El Control Interno se expresará a través de las políticas aprobadas
por los niveles de dirección y administración de las respectivas
entidades y se cumplirá en toda la escala de la estructura
administrativa, mediante la elaboración y aplicación de técnicas de
dirección, verificación y evaluación de regulaciones
administrativas, de manuales de funciones y procedimientos, de
sistemas de información y de programas de selección, inducción y
capacitación de personal.
OBJETIVOS
El Control interno que no es mas que un plan de organización de
todos los métodos coordinados con la finalidad de:
Proteger los recursos de la organización, buscando su adecuada
administración ante posibles riesgos que los afecten;
Garantizar la eficacia, la eficiencia y economía en todas las
operaciones promoviendo y facilitando la ejecución de las
funciones y actividades definidas para el logro de la misión
institucional;
Velar porque todas las actividades y recursos de la organización
estén dirigidos al cumplimiento de los objetivos de la entidad;
18

Garantizar la correcta evaluación y seguimiento de la gestión
organizacional;
Asegurar la oportunidad y contabilidad de la información y de sus
registros;
Definir y aplicar medidas para prevenir los riesgos, detectar y
corregir las desviaciones que se presenten en la organización y
que puedan afectar el logro de sus objetivos;
Garantizar que el Sistema de Control Interno disponga de sus
propios mecanismos de verificación y evaluación; Velar porque la
entidad disponga de procesos de planeación y mecanismos
adecuados para el diseño y desarrollo organizacional.
ELEMENTOS
Toda entidad bajo la responsabilidad de sus directivos, debe por lo
menos implementar los siguientes aspectos que deben orientar la
aplicación del Control interno:
Establecimiento de objetivos y metas tanto generales como
especificas, así como la formulación de planes operativos que sean
necesarios;
Definición de políticas como guías de acción y procedimientos para la
ejecución de los procesos;
Adopción de un sistema de organización adecuado para ejecutar los
planes;
Delimitación precisa de la autoridad y los niveles de responsabilidad;
Adopción de normas para la protección y utilización racional de los
recursos;
Dirección y administración del personal conforme a un sistema de
méritos y sanciones;
Aplicación de las recomendaciones resultantes de las evaluaciones de
Control Interno;
Establecimiento de mecanismos que faciliten el control ciudadano a la
gestión de las entidades;
19

Establecimiento de sistemas modernos de información que faciliten la
gestión y el control;
Organización de métodos confiables para la evaluación de la gestión;
Establecimiento de programas de inducción, capacitación y
actualización de directivos y demás personal de la entidad;
Simplificación y actualización de normas y procedimientos.
CLASIFICACION DEL CONTROL INTERNO
El control interno se clasifica en: Control interno administrativo y
Control interno contable.
Control interno administrativo: métodos, medidas y procedimientos
que tienen que ver fundamentalmente con la eficiencia de las
operaciones y con el cumplimiento de las medidas administrativas
impuestas por la gerencia.
Control interno contable: métodos, medidas y procedimientos que
tienen que ver principalmente con la protección de los activos y a la
confiabilidad de los datos de contabilidad.
3. TECNICAS DE EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
Las técnicas de control interno puede clasificarse ligeramente en
técnicas de prevención y de descubrimiento.
Las técnicas de prevención están destinadas a proporcionar seguridad
razonable de que únicamente se reconocen y procesan transacciones
válidas. Como ejemplo de técnicas de prevención pueden citarse:
Autorización supervisora de las transacciones de ajustes;
Procedimientos de contraseña para restringir el acceso a terminales
en línea, programas de computadoras y archivos;
Balance, transacción por transacción, en un sistema en línea;
Verificación y validación de los datos entrados en un sistema de
computador;
20

Exploración de datos para ver que sean razonables antes de su
entrada en un sistema;
Segregación y rotación de los deberes de entrada y procesamiento; y
Procedimientos claramente definidos de procesamiento y excepción.
Las técnicas de descubrimiento están destinadas a proporcionar
certeza razonable de que se descubren los errores e irregularidades.
Como ejemplos pueden incluirse:
Conciliación de informes de balance por lote con registro cronológicos
mantenidos por los departamentos originarios;
Conciliación de conteos cíclicos del inventario con los registros
permanentes;
Llevar cuenta del uso de formas prenumeradas;
Revisión y aprobación de informes de mantenimiento ( "era y es") del
archivo maestro;
Auditoría interna;
Comparación con planes y presupuestos de los resultados que se
informan;
En transacciones contables, conciliación con el mayor general de los
saldos de los mayores auxiliares;
Conciliación de las cantidades de enlace que salen de un sistema
y entran a otro; y
Revisión de los registros cronológicos de transacciones y de
acceso en línea.
4 CARACTERISTICAS
El Sistema de Control Interno forma parte integrante de los
sistemas contable, financiero, de planeación, de información y
operaciones de la respectiva entidad; Corresponde a la máxima
autoridad del organismo o entidad, la responsabilidad de
establecer, mantener y perfeccionar el Sistema de Control
Interno, el cual debe ser adecuado a la naturaleza, estructura y
misión de la organización;
21

En cada área de la organización el funcionario encargado de
dirigirla es responsable por el Control Interno ante su jefe
inmediato de acuerdo con los niveles de autoridad establecidos
en cada entidad.
La Unidad de Control Interno o quien haga sus veces es la
encargada de evaluar en forma independiente el Sistema de
Control Interno de la entidad y proponer al representante legal del
respectivo organismo las recomendaciones para mejorarlo;
Todas las transacciones de las entidades deberán registrarse en
forma exacta, veraz y oportuna de forma tal que permita preparar
informes operativos, administrativos y financieros.
5 EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
Una función del control interno contable es la de suministrar
seguridad de que los errores o irregularidades se pueden
descubrir con prontitud razonable, asegurando así la fiabilidad e
integridad de los registros financieros y operativos. La revisión del
control interno por parte del contador público le ayuda a
determinar otros procedimientos de auditoría apropiados para
formular su opinión sobre la razonabilidad de los saldos finales.
Por definición, el control interno contempla una seguridad
razonable, pero no absoluta, de que los objetivos del sistema se
cumplirán. La implantación y el mantenimiento de un sistema
adecuado de control interno es responsabilidad de la
administración del ente y el diseño del mismo ha de realizarse
teniendo en cuenta los juicios de la administración en cuanto a la
relación costo-beneficio de cada procedimiento de control,
aunque no siempre es posible obtener magnitudes objetivas de
los costos y beneficios involucrados.
22

Un planteamiento conceptual lógico de la evaluación que hace el
contador público del control interno contable, que se enfoca
directamente a prevenir o detectar errores o irregularidades
importantes en los saldos de las cuentas, consiste en aplicar a
cada tipo importante de transacciones y a los respectivos activos
involucrados en la auditoría, los siguientes criterios:
a) Considerar entre otros, los tipos de errores e irregularidades
que puedan ocurrir.
b) Determinar los procedimientos de control interno contable que
puedan prevenir o detectar errores o irregularidades.
c) Determinar si los procedimientos necesarios están
establecidos y si se han seguido satisfactoriamente.
d) Evaluar cualquier deficiencia, es decir, cualquier tipo de error o
irregularidad potencial no contemplada por los procedimientos de
control interno existentes, para determinar su efecto sobre:
La naturaleza, momento de ejecución o extensión de los
procedimientos de auditoría a aplicar, y
Las sugerencias a hacer al ente.
En la aplicación práctica del enfoque antes descrito, los dos
primeros literales se realizan principalmente por medio de
cuestionarios, resúmenes de procedimiento, flujogramas,
instrucciones o cualquier otro tipo de material de trabajo utilizado
por el contador público. Sin embargo, se requiere el juicio
profesional para la interpretación, adaptación o extensión de
dicho material de trabajo, para que resulte apropiado en cada
situación particular. El tercer literal se lleva a cabo durante la
revisión del sistema y las pruebas de cumplimiento y, el último, se
logra al ejercer el juicio profesional en la evaluación de la
información obtenida en los párrafos precedentes.
23

La revisión que haga el contador público del sistema de control interno
contable y sus pruebas de cumplimiento deben relacionarse con los
objetivos de la evaluación del sistema. Por esta razón las
evaluaciones generales o globales no son útiles a los contadores
públicos porque no ayudan a decidir el alcance al cual deben
restringirse los procedimientos de auditoría. Los controles y
deficiencias que afecten a diferentes tipos de transacciones no son
compensatorios en su efecto.
La evaluación de los controles internos contables hecha por el
contador público para cada tipo importante de transacciones, debe dar
lugar a una conclusión respecto a si los procedimientos establecidos y
su cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los
procedimientos y su cumplimiento deben considerarse satisfactorios si
la revisión del contador público y sus pruebas no revelan ninguna
situación que se considere como una deficiencia importante para su
objetivo. En este contexto una deficiencia importante significa una
situación en la cual el contador público estima que los procedimientos
establecidos, o el grado de cumplimiento de los mismos, no
proporcionan una seguridad razonable de que errores o
irregularidades por importes significativos con respecto a las cuentas
anuales que están siendo auditadas pudieran prevenirse o detectarse
fácilmente por los empleados del ente en el curso normal de la
ejecución de las funciones que les fueron asignadas.
5.1 Obtención de la Evidencia
La evidencia suele obtenerse de: las cuentas que se examinan, los
registros auxiliares, los documentos de soporte de las operaciones, las
declaraciones de empleados y directivos, los sistemas internos de
información y transmisión de instrucciones, los manuales de
procedimientos y la documentación de sistemas, la obtención de
confirmaciones de terceras personas ajenas a la entidad y los
24

sistemas de control interno en general, sin que esta relación tenga
carácter exhaustivo.
Los datos contables y, en general, toda información interna, no
pueden considerarse por sí mismos, evidencia suficiente y adecuada.
El contador público debe llegar a la convicción de la razonabilidad de
los mismos mediante la aplicación de las pruebas necesarias.
La evidencia de los datos contables podrá ser obtenida, entre otros,
mediante los siguientes procedimientos: Inspección, observación,
investigación, confirmación, cálculo y revisión analítica.
5.2 Inspección: consiste en examinar registros, documentos o activos
tangibles. La inspección de registros y documentos proporciona
evidencia de diversos grados de confiabilidad dependiendo de su
naturaleza y fuente, así como de la eficacia de los controles internos a
lo largo del proceso. A continuación se presentan tres categorías de
evidencia documental que proporcionan al contador público diversos
grados de confiabilidad:
- Evidencia documental creada y conservada por terceras partes;
- Evidencia documental creada por terceras partes y conservada por la
entidad, y
- Evidencia documental creada y conservada por el ente. 110. La
inspección de activos tangibles da lugar a una evidencia fidedigna en
relación con su existencia, pero no necesariamente con su propiedad
o valor.
5.3 Observación: consiste en examinar el proceso o procedimientos
que otros realizan. Por ejemplo, el contador público puede observar el
conteo de inventarios realizados por personal del ente o la ejecución
de procedimientos de control interno que no deja rastros de auditoría.
5.4 Investigación: consiste en buscar una información adecuada
recurriendo a personas competentes, ya sea dentro o fuera del ente.
25

Las investigaciones pueden abarcar desde preguntas escritas dirigidas
a terceros hasta preguntas orales que se plantean, de un modo
informal a individuos dentro del ente. Las respuestas a las
investigaciones pueden poner en manos del contador público una
información que no poseía anteriormente o bien puede proporcionarle
una evidencia para corroborar.
5.5 Confirmación: consiste en la respuesta que se da a una
investigación que pretende ratificar los datos contenidos en los
registros contables.
5.6 Cálculo: consiste en la verificación de la precisión aritmética de
los documentos fuentes y de los registros contables o en la realización
de los cálculos independientes.
5.7 Revisión analítica: consiste en estudiar razones y tendencias
financieras significativas así como en investigar fluctuaciones y
partidas poco usuales.
6 EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE.
La tercera norma relativa a la ejecución del trabajo es: "Debe
obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis,
inspección, observación, interrogación, confirmación, y otros
procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases
razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados
Financieros sujetos a revisión".
La evidencia del contador público es la convicción razonable de que
todos aquellos datos contables expresados en los saldos de las
cuentas han sido y están debidamente soportados en tiempo y
contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente
han ocurrido.
26

La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos
hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el contador
público y que tienen relación con las cuentas que se examinan.
La evidencia se obtiene, por el contador público, a través del resultado
de las pruebas de auditoría aplicadas según las circunstancias que
concurran en cada caso y de acuerdo con el juicio profesional del
contador público.
El contador público no pretende obtener evidencia absoluta, sino que
determina los procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la
obtención de una evidencia suficiente y adecuada.
Evidencia Suficiente.
Se entiende por tal, aquel nivel de evidencia que el contador público
debe obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a
conclusiones razonables sobre las cuentas que se someten a su
examen. Bajo este contexto el contador público no pretende obtener
toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio
profesional, con los objetivos de su examen.
El nivel de evidencia a obtener por el contador público, referido a los
hechos económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con
la razonabilidad de los mismos y proporcionar información sobre la
circunstancia en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio
profesional que le permita emitir una opinión.
Para decidir el nivel necesario de evidencia, el contador público debe,
en cada caso, considerar la importancia relativa de las partidas que
componen los diversos rubros de las cuentas examinadas y el riesgo
probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados
hechos económicos.
27

El contador público deberá tener en cuenta y evaluar correctamente el
costo que supone la obtención de un mayor nivel de evidencia que el
que está obteniendo o espera obtener y la utilidad final probable de los
resultados que obtendría, Independientemente de las circunstancias
específicas de cada trabajo, el contador público debe obtener el nivel
de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional
sobre las cuentas examinadas.
La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de relevante
importancia en el contexto de los datos que se examinan, obliga al
contador público a abstenerse de emitir una opinión, o bien a expresar
las salvedades que correspondan.
Evidencia Competente.
El concepto de competente de la evidencia es la característica
cualitativa, en tanto que el concepto suficiencia tiene carácter
cuantitativo. La confluencia de ambos elementos, competencia y
suficiencia, debe proporcionar al contador público el conocimiento
necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los hechos
sometidos al examen.
La evidencia es competente o adecuada cuando sea útil al contador
público para emitir su juicio profesional.
El contador público debe valorar que los procedimientos que aplica
para la obtención de la evidencia adecuada sean los convenientes, así
como que las circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La
convergencia de ambos factores permite considerar que la evidencia
obtenida es la adecuada.
Importancia Relativa - Riesgo Probable.
Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad
(competencia) de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la
28

realización del trabajo de auditoría, son los de importancia relativa y
riesgo probable. Estos criterios deben servir, así mismo, para la
formación de su juicio profesional.
La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o
naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información
financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las
circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una
persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto
influenciado o su decisión afecta como consecuencia del error u
omisión.
El concepto de importancia relativa, que está considerado en la
emisión de principios o normas de contabilidad, habrá de ser
considerado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en
el proceso de formación de la opinión técnica del contador público.
La consideración del riesgo probable supone la evaluación del error
que puede cometerse por la falta absoluta de evidencia respecto a una
determinada partida o a la obtención de una evidencia incompleta de
la misma.
Para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse el criterio
de importancia relativa y viceversa, al ser interdependiente en cuanto
al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las
decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser también
interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma conjunta y
acumulativa.
7. Limitaciones
Todo sistema de control interno tiene limitaciones que deben ser
reconocidas. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar
procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de
29

las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, falla
humana, etc.
Además, los procedimientos cuya eficacia se basen en la segregación
de funciones pueden eludirse como consecuencia de existir una
confabulación de los empleados implicados en el control interno.
Igualmente, los procedimientos basados en el objetivo de asegurar
que las transacciones se ejecuten según los términos autorizados por
la administración del ente, resultarían ineficaces si las decisiones de
ésta se tomaran de una forma errónea o irregular.
Cualquier proyección de una evaluación actual del control interno
contable, está sujeta al riesgo de resultar inadecuada en virtud de que
las condiciones cambiantes y el grado de cumplimiento con los
procedimientos establecidos pueden deteriorarse con el tiempo.
Entre los procedimientos de control interno contable establecidos por
la administración del ente que debe evaluar el contador público,
podemos citar, a modo de ejemplo, los siguientes:
Segregación de funciones: Evitar que una misma persona realice
funciones incompatibles que le permitan a la vez cometer y ocultar
errores voluntarios o involuntarios durante su trabajo. Para ello, los
procedimientos de control deben ser diseñados para eliminar las
posibilidades de tal encubrimiento.
Ejecución de las transacciones: Obtener una seguridad razonable de
que las transacciones se llevan a cabo dentro de los términos en que
fueron realizadas, requerir evidencia independiente de que las
autorizaciones fueron emitidas por personas que actuaban dentro de
su competencia y autoridad y que las transacciones se corresponden
con los términos de su autorización.
Registro de las transacciones: Las transacciones requieren ser
registradas por las cifras y en los períodos contables que se llevaron a
cabo y que sean clasificadas en cuentas apropiadas obteniendo el
30

criterio de la administración en la confección de estimaciones y otras
decisiones relacionadas con la preparación de los estados financieros.
Acceso a los bienes: El acceso a los bienes ha de estar limitado al
personal autorizado. El acceso a los bienes incluyen tanto el acceso
físico como el indirecto, a través de la preparación y proceso de los
documentos que autorizan el uso o disposición de dichos bienes. El
número y calidad del personal a quien se autoriza el acceso estará en
consonancia con la naturaleza de los bienes y el riesgo de pérdida
debido a errores o irregularidades.
Comprobación física de existencias: Establecer si los bienes en sí
coinciden con las existencias según los libros, lo cual está
íntimamente relacionado con el procedimiento expuesto anteriormente
sobre el registro de transacciones.
La frecuencia de estas pruebas, dependerá de la naturaleza de los
bienes, de su importancia y del costo de efectuar tales
comprobaciones. Relación costo beneficio.
Las medidas que pueden ser apropiadas en relación con cualquier
diferencia que pueda observarse entre la existencia física y lo
contabilizado en libros, dependerá de la naturaleza de los bienes, el
sistema del control interno usado y del importe de la diferencia y de su
causa.
PREGUNTAS DEL TRABAJO
1.- ¿Que es el control Interno?
2.- ¿Cual es el objetivo del control interno
3.- Para que se realiza el control interno
4.- ¿Qué es evidencia?
5.- ¿Cuándo existe una limitación de control interno?
31

PROGRAMA DE CALIDAD
WORK PAPER #2
UNIDAD O TEMA: NORMAS PARA PRESENTACION DE
INFORMES
TITULO: INFORMES DE AUDITORIA
Fecha de Entrega:
1.- INTRODUCCION
El informe debe contener tanto la expresión de una opinión con
respecto a los estados financieros, tomados en su conjunto, o la
afirmación de que no se puede expresar una opinión. Cuando no se
puede expresar una opinión en conjunto se debe consignar las
razones de ello. En cualquier caso que se asocie el nombre del
auditor con los estados financieros, el informe debe contener una
32

indicación precisa sobre la naturaleza del trabajo del auditor, si fuera
el caso, y el grado de responsabilidad que está asumiendo.
Consideraciones para la elaboración de informes de auditoria:
El informe debe establecer si los estados financieros se presentan de
acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
El informe identifica aquellas circunstancias en las cuales no se han
observado consistentemente tales principios en el período con
respecto al año precedente.
Las revelaciones en los estados financieros han de ser consideradas
como razonablemente adecuadas a menos que se establezca lo
contrario en el informe.
Los informes de auditoria deben establecer claramente que la
auditoria ha sido realizada de acuerdo a las Normas de Auditoria
Gubernamental Generalmente Aceptadas.
El informe de los estados financieros debe describir el alcance las
pruebas del auditor sobre el cumplimiento de las leyes, regulaciones y
controles internos y presentar los resultados de aquellas pruebas, o
hacer referencia a informes separados que contengan dicha
información. Al presentar los resultados de dichas pruebas, el auditor
debe informar sobre las irregularidades, actos ilegales y otros
incumplimientos significativos y situaciones que deban informarse,
relacionadas con el control interno. En ciertas circunstancias, el
auditor debe informar sobre irregularidades y actos ilegales
directamente a terceros fuera de la entidad auditada.
Cuando esté prohibida la difusión general de cierta información, el
informe deberá indicar la naturaleza de la información que se haya
omitido y la disposición que justifique su omisión.
La Organización de Auditoria deberá presentar informes de auditoria
por escrito a los funcionarios apropiados del organismo auditado, a los
organismos que hayan solicitado o concertado las auditorias e,
incluso, a los organismos externos que hayan suministrado fondos, a
menos que lo impidan restricciones legales.
33

2.- CLASES DE DICTAMEN
Explicación de las partes de un dictamen sin salvedad o dictamen
limpio
El tipo más común de informe del auditor es el informe estándar,
conocido también como opinión sin salvedad u opinión limpia. Esta
opinión se utiliza cuanto no existen limitaciones significativas que
afecten la realización de la auditoría, y cuando la evidencia obtenida
en la auditoría no revela deficiencias significativas en los estados
financieros o circunstancias poco usuales que afecten el informe del
auditor independiente.
Este informe es considerado un informe estándar porque consiste de
tres párrafos que contienen frases y terminologías estándar con un
significado específico. El primer párrafo identifica los estados
financieros que fueron auditados y describe la responsabilidad de la
gerencia por los estados financieros y la responsabilidad del auditor
por expresar una opinión sobre esos estados financieros. El segundo
párrafo describe los elementos clave de una auditoría que
proporcionan la base para sustentar la opinión sobre los estados
financieros. El auditor indica explícitamente que la auditoría le
proporcionó una base razonable para formarse una opinión sobre
dichos estados financieros. En el tercer párrafo, el auditor comunica su
opinión. El auditor independiente expresa una opinión sobre los
estados financieros
Dictamen con salvedad
De acuerdo a la Declaración sobre normas y procedimientos de
auditoría (DNA) No 11, existen ciertas circunstancias que no permiten
que el auditor emita una opinión sin salvedad (opinión limpia) y por el
contrario, debe emitir una opinión con salvedad. Tal opinión expresa
que "excepto por" los efectos del o de los asuntos a que se refiere la
salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos
sus aspectos substanciales, la situación financiera, los resultados de
operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con
principios de contabilidad de aceptación general. Se puede presentar
los siguientes casos:
34

Limitaciones al alcance
Desviación de principios de contabilidad: esta situación presenta dos
modalidades
Revelación inadecuada
Cambios en la contabilización
Dictamen con salvedad debido a una limitación en el alcance:
El auditor emite una opinión con salvedad, excepto por, debido a una
limitación en el alcance cuando las circunstancias relacionadas con la
auditoría, o el cliente, restringen la capacidad del Contador Público
Independiente para reunir suficiente evidencia para proporcionar una
base razonable para sustentar la opinión del auditor independiente.
En el párrafo inmediatamente anterior al párrafo de opinión, el auditor
explica la limitación en el alcance de la auditoría. En este ejemplo, no
fue posible para el auditor reunir suficiente evidencia sobre el valor de
la inversión de la Compañía en la filial extranjera. El auditor explica
también los montos monetarios en los estados financieros de los
cuales no pudo satisfacerse en la auditoría.
En el párrafo de opinión, el auditor destaca que los estados financieros
pueden o no haber sido ajustados si el auditor no hubiese tenido
restricción alguna sobre el alcance de los procedimientos de auditoría.
Dictamen con salvedad debido a una desviación de un principio de
contabilidad de aceptación general:
Este ejemplo de una opinión con salvedad se utiliza cuando los
estados financieros están significativamente afectados porque el
cliente utilizó principios de contabilidad que se desvían de los
principios de contabilidad de aceptación general.
Hay dos comunicaciones importantes en este informe. En primer lugar,
la opinión del auditor contiene una salvedad, lo cual significa que el
auditor expresa una excepción a la presentación razonable de la
35

situación financiera de los resultados de las operaciones y los
movimientos del efectivo en el informe del auditor. En segundo lugar,
el auditor normalmente debe indicar el efecto monetario de la
desviación sobre los estados financieros para facilitar al lector la
evaluación de su efecto sobre los estados financieros.
Cambios en principios de contabilidad:
El párrafo explicativo final se añade al informe del auditor cuando la
gerencia cambia los principios de contabilidad (tal como cambiar de la
depreciación acelerada a la de línea recta) o el método de aplicación
de los principios de contabilidad (tal como un cambio significativo en el
método de determinación de los pasivos por jubilaciones o la
aplicación del método contable de porcentaje de terminación para
contratos a largo plazo) que tienen un impacto significativo sobre la
comparabilidad de los estados financieros en los períodos
presentados.
El propósito del párrafo adicional es resaltar los cambios contables al
usuario de los estados financieros. Además, el usuario puede inferir de
esta opinión que la gerencia ha proporcionado una justificación
razonable para el cambio y de que el auditor está de acuerdo con las
razones para el cambio contable.
Cuando el auditor no está de acuerdo con un cambio contable,
expresará una opinión con salvedad por que hay una desviación de
los principios de contabilidad de aceptación general
Abstención de opinión debido a una limitación en el alcance de la
auditoría
El auditor se abstendrá de expresar una opinión cuando no haya
obtenido evidencia suficiente para formarse una opinión sobre los
estados financieros. La diferencia entre una opinión con salvedad y
una abstención de opinión debido a una limitación en el alcance de la
36

auditoría es un asunto de magnitud. Tal como se indica aquí, la falta
de evidencias que respalden los inventarios y las propiedades y
equipo es de tal grado importante que el auditor no podría expresar
una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto.
Debido a que el auditor no expresa una opinión sobre los estados
financieros, no se proporciona ninguna seguridad en este informe del
auditor. La última oración del párrafo introductorio y el párrafo de
alcance fueron omitidos del informe porque no le fue posible al auditor
obtener evidencias suficientes para respaldar una opinión de que los
estados financieros no contienen errores significativos. El párrafo
inmediatamente anterior al párrafo de la abstención de opinión explica
la limitación en el alcance de la auditoría que fue motivo para que el
auditor se abstuviera de expresar una opinión.
Opinión adversa o negativa
Este informe se emite cuando las desviaciones de los principios de
contabilidad de aceptación general son tan significativas y afectan
substancialmente a los estados financieros, que el auditor concluye
que los estados no presentan razonablemente la situación financiera,
ni los resultados de las operaciones, ni los movimientos del efectivo de
la Compañía.
El párrafo inmediatamente anterior al párrafo de opinión es muy
importante para el usuario de los estados financieros. Este párrafo
describe las desviaciones de los principios de contabilidad de
aceptación general, su efecto sobre los estados financieros y, cuando
sea práctico, el monto por el cual los componentes de los estados
financieros están afectados por el uso inapropiado de los principios de
contabilidad.
El párrafo de opinión indica que el auditor considera que los estados
financieros no presentan razonablemente la situación financiera, ni los
resultados de las operaciones, ni los movimientos del efectivo de la
Compañía.
37

Problemas de empresa en marcha
Cuando el auditor concluye que existe duda substancial sobre la
capacidad del cliente para continuar como empresa en marcha por un
período de tiempo razonable se incluye un párrafo explicativo en el
informe. Dicho párrafo hace referencia a la nota a los estados
financieros donde la incertidumbre sobre la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en marcha y los planes de la gerencia
con respecto a dicha incertidumbre, son tratados.
En caso de existir duda substancial sobre la capacidad de una entidad
para continuar como empresa en marcha por un período de tiempo
razonable, también es incierto si los estados financieros deben ser
ajustados y en qué montos. Por ejemplo, puede ser incierto si los
activos a largo plazo deben ser revaluados usando una base contable
de liquidación. El párrafo explicativo alerta al lector sobre la conclusión
del auditor en cuanto a la duda substancial sobre la capacidad de la
Compañía para continuar como empresa en marcha.
El informe estándar del auditor no contiene ninguna declaración sobre
la entidad como empresa en marcha. La ausencia de un párrafo
explicativo que se refiera a duda substancial en el informe del auditor
no debe considerarse que proporciona seguridad sobre la capacidad
de la entidad para continuar como empresa en marcha.
Incertidumbres significativas
El auditor agrega un párrafo explicativo debido a la situación de los
litigios significativos. La utilización del auditor de un cuarto párrafo
explicativo para describir una incertidumbre significativa se ve
afectada substancialmente por la probabilidad de una pérdida
significativa. Los tres párrafos siguientes ilustran la consideración que
hace el auditor sobre el texto explicativo adicional.
 Probabilidad de una Pérdida Significativa – Remota. El auditor
emitirá una opinión estándar sin salvedad.
 Razonablemente posible – La decisión del auditor de agregar un
párrafo explicativo depende de sí (1) la probabilidad de un resultado
38

final desfavorable está más cerca a remota o a probable, y (2) la
magnitud de la pérdida en relación con la importancia relativa.
 Probable – El auditor agregará un párrafo explicativo al informe
cuando el monto de la pérdida no pueda ser razonablemente
estimado.
Si una pérdida significativa es probable y puede ser estimada, la
gerencia debe crear la correspondiente provisión en los estados
financieros. Si la pérdida se refleja en los estados financieros, se
emitirá una opinión estándar sin salvedad.
Este informe es una opinión sin salvedad, lo cual significa que, en
opinión del auditor, los estados financieros están presentados
razonablemente, en todos sus aspectos substanciales. Sin embargo,
existen incertidumbres significativas que no pueden ser
razonablemente estimadas por la gerencia o por el auditor. Este
párrafo explicativo adicional resalta dicha incertidumbre. Después de
leer las notas a los estados financieros, los lectores deben llegar a sus
propias conclusiones sobre los posibles efectos, de la incertidumbre
sobre la situación financiera, los resultados de las operaciones y los
movimientos del efectivo.
Enfasis en un asunto
El auditor puede desear enfatizar un asunto relacionado con los
estados financieros, así como expresar una opinión sin salvedad. En
este ejemplo, el auditor ha escogido resaltar la nota sobre
transacciones con partes relacionadas para los lectores de los estados
financieros. No obstante, los estados financieros están presentados
razonablemente en todos sus aspectos substanciales.
Tal como se indica aquí, el alcance de la auditoría y la opinión
expresada por el auditor no difiere del informe estándar. El auditor
únicamente enfatiza ciertas revelaciones en los estados financieros.
Dictamen limpio con referencia a otro auditor
39

El auditor emite este informe cuando una porción importante del
trabajo de auditoría es realizada por otros auditores. Esto a menudo,
ocurre cuando otra firma de contadores públicos independientes
efectúa la auditoría de los estados financieros de una compañía filial.
Este informe proporciona a los usuarios información específica sobre
la división de responsabilidades entre el auditor principal y el otro
auditor mediante la indicación del tamaño de la compañía auditada por
la otra firma de contadores públicos independientes.
Se agrega un párrafo explicativo adicional al párrafo de opinión para
indicar que la opinión sobre los estados financieros consolidados se
basa, en parte, en la opinión de los otros auditores.
Informe sobre estados financieros preparados de conformidad con
normas establecidas por organismos reguladores
Cuando los estados financieros están preparados de conformidad con
normas de contabilidad establecidas por organismos reguladores, el
informe del auditor debe hacer referencia a que dichos estados
financieros están preparados de acuerdo con dichas normas. Las
normas de contabilidad establecidas por la Superintendencia de
Bancos y Otras Instituciones Financieras son de obligatorio
cumplimiento para preparar los estados financieros de las instituciones
financieras sujetas a la vigilancia de dicho organismo. El auditor puede
expresar una opinión sobre la presentación razonable de los estados
financieros preparados de conformidad con esas normas.
El párrafo de alcance es el mismo que el del informe estándar,
indicando que el auditor ha aplicado las mismas normas de auditoría
de aceptación general cuando efectuó la auditoría de esos estados
financieros. Se hace referencia a normas de contabilidad para señalar
las disposiciones establecidas por el organismo regulador.
El tercer párrafo es un párrafo explicativo que describe las bases
utilizadas para preparar los estados financieros y establece que las
normas del organismo regulador difieren de los principios de
contabilidad de aceptación general, por lo que el auditor hace mención
expresa de que los estados financieros no están preparados de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, y
que no expresa su opinión de acuerdo con estos principios.
40

El párrafo de opinión es modificado solamente para reflejar la base
contable utilizada para preparar los estados financieros. En este
ejemplo, el auditor emite una opinión sin salvedad sobre la
presentación razonable, en todos sus aspectos substanciales, de los
estados financieros conformidad con normas de contabilidad
establecidas por el organismo regulador.
PREGUNTAS DEL TRABAJO
1.- ¿Que es el informe de auditoria?
2.- ¿Cual es el objetivo de la elaboración del informe
3.- ¿Qué es Dictamen de Auditoria?
4.- ¿Qué es Dictamen con Salvedad?
5.- ¿Cuándo existe una abstención de opinión?
41

PROGRAMA DE CALIDAD
WORK PAPER #3
UNIDAD O TEMA: CONTROL INTERNO A LAS CUENTAS DE
PATRIMONIO
TITULO: GANANCIAS POR ACCION NIC 33
Fecha de Entrega:
1.- Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer los principios para la
determinación y presentación de la cifra de ganancias por acción de
las empresas, cuyo efecto será el de mejorar la comparación de los
42

rendimientos entre diferentes empresas en el mismo periodo, así
como entre diferentes periodos para la misma empresa. El punto
central de esta Norma es el establecimiento del denominador en el
cálculo de las ganancias por acción. Aunque el indicador de las
ganancias por acción tiene limitaciones a causa de las diferentes
políticas contables que sirven para determinar las "ganancias", la
utilización de un denominador calculado de forma uniforme mejora la
información financiera ofrecida.
2.- Alcance
Empresas cuyas acciones se cotizan en bolsa
1. Esta Norma debe ser aplicada por las empresas cuyas acciones
ordinarias, ya sean actuales o potenciales, se coticen
públicamente, así como por aquéllas empresas que están en
proceso de emitir acciones ordinarias, o potenciales acciones
ordinarias, en los mercados públicos de valores.
2. En el caso de que se presenten los estados financieros de la
empresa controladora junto con los consolidados, la información
solicitada en esta Norma debe presentarse sólo dentro de los
datos consolidados.
3. Los usuarios de los estados financieros de la controladora se
encuentran preocupados con los resultados de las actividades del
grupo, y necesitan ser informados sobre ellos.
Empresas cuyas acciones no se cotizan en bolsa
}
4. Una empresa que no tenga acciones ordinarias, ya sean actuales
o potenciales, cotizadas en mercados públicos, pero revele
dentro de su información financiera las cifras de ganancias por
acción, debe calcular y presentar este indicador de acuerdo con
la normativa establecida en este Pronunciamiento.
43

5. Esta Norma no obliga a presentar la cifra de ganancias por
acción a las empresas cuyas acciones ordinarias, ya sean
actuales o potenciales, no coticen en mercados públicos. No
obstante, la comparabilidad de la información financiera entre las
empresas se mantendrá si esas compañías, que han decidido
ofrecer este indicador, presentan la cifra de ganancias por acción
de acuerdo con los principios establecidos en la Norma.
Definiciones
6. Los siguientes términos se usan, en presente Norma, con el
significado que a continuación se especifica:
Una acción ordinaria es un instrumento financiero de capital que está
subordinado a todas las demás clases de instrumentos de capital.
Una acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro
contrato que pueda dar derecho a su poseedor a recibir acciones
ordinarias.
Un certificado de opción para suscribir títulos o una opción son dos
tipos de instrumentos financieros que dan a su poseedor el derecho de
adquirir acciones ordinarias.
7. Las acciones ordinarias tienen derecho a participar en la
ganancia neta del periodo después de que se hayan satisfecho
los derechos inherentes a otros tipos de acciones, como por
ejemplo las preferidas. La empresa puede haber emitido más de
una clase de acciones ordinarias. Las acciones ordinarias de una
misma clase tienen los mismos derechos de cara a la recepción
de dividendos.
8. .Son ejemplos de acciones ordinarias potenciales los siguientes:
44

(a) instrumentos de pasivo o de capital, entre los que se pueden
incluir a las acciones preferidas que sean convertibles en
acciones ordinarias;
(b) certificados de opción para suscribir títulos y opciones para la
compra de acciones;
(c) planes de beneficios a empleados que les permiten recibir
acciones ordinarias como parte de su remuneración, o bien otros
planes para que adquieran estos títulos, y
(d) acciones que serían emitidas cuando se cumpliesen ciertas
condiciones resultantes de acuerdos contractuales, tales como la
compra de una empresa u otros activos.
9. Se usan en este Pronunciamiento, además, los siguientes
términos, que tienen los mismos significados especificados en la
Norma Internacional de Contabilidad nº 32 (NIC 32), Instrumentos
Financieros: Presentación e Información a Revelar:
10. Un instrumento financiero es un contrato que da lugar,
simultáneamente, a un activo financiero en una empresa y a un
pasivo financiero o un instrumento de capital en otra empresa.
Un instrumento de capital es cualquier contrato que ponga de
manifiesto intereses en los activos netos de una empresa, una
vez han sido deducidos todos sus pasivos.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado
un activo entre un comprador y un vendedor debidamente
informados, o puede ser cancelada una obligación entre un
deudor y un acreedor con suficiente información, que realizan
una transacción libre.
3.- Medición
Ganancias por acción básicas
11. Las ganancias por acción deben ser calculadas dividiendo las
ganancias o las pérdidas netas del periodo, atribuibles a los
accionistas ordinarios, entre el número medio ponderado de
acciones en circulación durante el periodo.
45

Ganancias - Básicas
12. Para los efectos de calcular las ganancias por acción básicas, la
cifra a considerar como ganancia o pérdida neta del periodo,
atribuible a los accionistas ordinarios, debe ser el resultado neto
del periodo después de haber deducido los dividendos de las
acciones preferidas.
13. Todas las partidas de ingresos y gastos que se reconozcan en el
periodo, incluyendo en las mismas el gasto por impuestos, las
partidas extraordinarias y los resultados atribuidos a la minoría,
se habrán de tener en cuenta para la determinación de la
ganancia o la pérdida neta del periodo (véase la NIC 8, Ganancia
o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios
en las Políticas Contables). El importe de la ganancia neta
atribuible a los accionistas preferidos, que contendrá los
dividendos preferidos del periodo, se deducirá de la ganancia
neta (o se añadirá a la pérdida neta, en su caso) para calcular la
ganancia o la pérdida neta del periodo que es atribuible a los
accionistas ordinarios.
14. El importe de los dividendos preferidos que se deducirán de la
ganancia o la pérdida neta del periodo será igual a la suma de:
(a) Los importes de cualesquiera dividendos preferidos, acordados
en el periodo, correspondientes a las acciones que no tienen
reconocido el derecho a percibir dividendos preferidos
acumulativos.
(b) Más el importe total de los dividendos preferidos acumulativos,
relativos a las acciones que tienen el derecho de recibirlos en el
periodo, haya sido acordado o no su reparto por la empresa. En
el importe de los dividendos preferidos del periodo no se incluirá
el importe de los dividendos preferidos, relativos a las acciones
preferidos con derecho a recibir dividendos acumulativos,
pagados o acordados durante el ejercicio corriente, pero
referentes a periodos anteriores.
46

Por acción - Nivel básico
15. Para los efectos de calcular las ganancias por acción básicas, el
número de acciones ordinarias debe ser el promedio ponderado
de las acciones ordinarias en circulación durante el periodo.
16. El cálculo del promedio ponderado de las acciones ordinarias en
circulación durante el periodo, reflejará el hecho de que la cifra de
capital atribuido a los accionistas puede haber sufrido
modificaciones durante el mismo, como resultado de que, en
algún momento, se hayan emitido o retirado acciones de la
circulación. Se calculará como el número de acciones ordinarias
en circulación al principio del periodo, ajustado por el número de
acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso del
mismo, debidamente ponderado por un factor que tenga en
cuenta el tiempo que las acciones hayan estado retiradas o
emitidas, respectivamente. Este factor temporal es el número de
días que las acciones en cuestión hayan estado en circulación,
calculado como proporción del número total de días del periodo
contable, si bien en muchas circunstancias puede ser adecuado
utilizar una aproximación razonable del anterior promedio
ponderado.
Ejemplo - Número medio ponderado de acciones
Accione
s
emitidas
Accione
s en
cartera
Accione
s en
circulaci
ón
1 enero 2005 Saldo inicial 2.000 300 1.700
31 mayo
2005
Emisión de
nuevas
acciones en
metálico
800 - 2.500
1 diciembre
2005
Adquisición de
acciones
- 250 2.250
47

propias
31 diciembre
2005
Saldo final 2.800 550 2.250
Cálculo del promedio ponderado:
(1.700 x 5/12) + (2.500 x 6/12) + (2.250 x 1/12) = 2.146
acciones, o bien
(1.700 x 12/12) + (800 x 7/12) - (250 x 1/12) = 2.146
acciones
17. En muchas ocasiones, las acciones se incluirán en el
promedio ponderado desde el momento en que la
18. aportación es exigible (que generalmente coincide con la
fecha de emisión), como por ejemplo los siguientes casos:
(a) las acciones ordinarias con desembolso en metálico se
incluirán cuando el dinero es exigible;
(b) las acciones ordinarias emitidas por causa de la reinversión
voluntaria de dividendos procedentes de acciones ordinarias o
preferidas, se incluirán en el momento de pago de dichos
dividendos;
(c) las acciones ordinarias emitidas como resultado de la
conversión de un instrumento de pasivo en capital ordinario, se
incluirán desde el momento en que deja de acumularse (o
devengarse) el interés de la emisión de deuda;
(d) las acciones ordinarias emitidas a cambio del interés o del
principal de otros instrumentos financieros, se incluirán desde el
momento en que deja de acumularse (o devengarse) el interés
correspondiente;
(e) las acciones ordinarias emitidas en lugar del reembolso de
una deuda de la empresa, se incluirán desde el momento del
vencimiento de la misma;
(f) las acciones ordinarias emitidas como contrapartida en la
adquisición de un activo distinto del efectivo se incluirán desde el
momento en que se reconozca en cuentas la adquisición, y
48

(g) las acciones ordinarias emitidas a cambio de la prestación
de servicios a la empresa, se incluirán desde el momento en que
los servicios se han acabado de prestar.
En estos y otros casos, el momento de la inclusión en los cálculos de
las acciones ordinarias, se determinará recurriendo a los plazos y
condiciones específicas que corresponden a la emisión en particular.
Deben tenerse en cuenta, además, las condiciones esenciales de
cualquier contrato asociado con la emisión.
19. Las acciones ordinarias emitidas como parte de la contrapartida
de la compra, en una combinación de
negocios calificada como adquisición, se incluirán en el promedio
ponderado desde el mismo momento de la adquisición, puesto que la
adquirente incorporará los resultados de las actividades de la empresa
adquirida desde ese preciso instante. Las acciones ordinarias emitidas
como parte de una combinación de negocios, calificada como
unificación de intereses, se incluirán en el cálculo del promedio
ponderado en todos y cada uno de los periodos contables sobre los
que se presente información financiera, ya que los estados financieros
de la empresa combinada resultante se prepararán como si la entidad
ya combinada hubiera existido siempre. Por tanto, el número de
acciones ordinarias, usadas para el cálculo de las ganancias básicas
por acción, en una combinación de negocios que se califique como
unificación de intereses, será el agregado de los promedios
ponderados de las acciones de las empresas combinadas,
debidamente convertidas en acciones equivalentes de la empresa
cuyas acciones queden en circulación tras la combinación.
20. Cuando las acciones emitidas estén parcialmente
desembolsadas, se procederá a tratarlas como
fracciones de acciones ordinarias totalmente desembolsadas,
puesto que tienen derecho a participar en el reparto de
dividendos en la porción que la parte desembolsada represente
49

sobre el total correspondiente a una acción ordinaria, que haya
estado en circulación durante todo el periodo contable.
21. Las acciones ordinarias que se emitan tras el cumplimiento de
ciertas condiciones (acciones con emisión condicionada), se
considerarán en circulación y se computan, al calcular las
ganancias por acción básicas, desde la fecha en que todas las
condiciones necesarias han sido satisfechas. Las acciones en
circulación que puedan retornar a la empresa bajo ciertas
condiciones (esto es, que puedan ser objeto de revocación por
parte de la entidad) se tratarán como acciones con emisión
condicionada.
22. El promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación,
durante el periodo y para todos los periodos de los que se
presente información financiera, debe ser ajustado por el efecto
de cualesquiera operaciones, distintas de la conversión de
acciones ordinarias potenciales, que hayan cambiado el número
de acciones ordinarias en circulación sin un cambio correlativo en
los recursos de la entidad.
23. Las acciones ordinarias pueden ser emitidas, o bien su número
puede quedar reducido, sin un cambio correlativo en los recursos
a disposición de la empresa. Son ejemplos de tales operaciones
las siguientes:
(a) una capitalización de ganancias o una emisión (conocida en
algunos países como dividendo en acciones);
(b) una rebaja en el precio conectada con otra emisión, por ejemplo
una rebaja en el precio de emisión asociada con la puesta en
circulación de derechos de suscripción para los accionistas
actuales;
(c) una partición, en dos o más títulos, de las acciones existentes, y
(d) una concentración de varios títulos en uno sólo (partición inversa
de acciones).
24. En una capitalización de beneficios o una emisión gratuita, así
como en una partición de acciones, se ponen a disposición de los
accionistas actuales títulos que no exigen desembolso alguno.
50

Por tanto, el número de acciones ordinarias en circulación se verá
aumentado sin que haya un incremento en los recursos. El
número de acciones ordinarias en circulación, antes de la
operación en cuestión, se ajustará por el cambio proporcional en
el número de acciones ordinarias en circulación, como si la citada
operación hubiera ocurrido al principio del primer periodo sobre el
que se presente información financiera. Por ejemplo, en una
emisión gratuita en la proporción dos nuevas por cada acción
antigua, el número de acciones en circulación antes de la emisión
se multiplicará por un factor de tres para obtener el nuevo número
total de acciones, o por un factor de dos para obtener el número
adicional de acciones puestas en circulación.
25. Con respecto al apartado 21 b) anterior, la emisión de
acciones ordinarias en el momento de ejercitar o en el de convertir
las acciones ordinarias potenciales, no dará lugar, por lo general,
al surgimiento de ninguna rebaja en el precio de las acciones,
puesto que las acciones ordinarias potenciales se emitirán
normalmente por su valor completo, dando lugar así a un cambio
proporcional en los recursos disponibles para la empresa. En una
emisión de derechos de suscripción, el precio de ejercicio es
frecuentemente menor que el valor razonable de las acciones. Por
tanto, tal emisión de derechos incluye una rebaja en el precio. El
número de acciones ordinarias que se usarán para calcular las
ganancias por acción básicas, para todos los periodos anteriores
a la emisión de los derechos, es el número de acciones ordinarias
en circulación con anterioridad a tal emisión, multiplicado por el
siguiente factor:
Valor razonable de la acción anterior al ejercicio de los derechos
Valor razonable teórico de la acción ex-derecho
51

Ejemplo - Emisión de derechos de suscripción
Ganancias netas 20X0: 1.100;
20X1: 1.500;
20X2: 1.800
Acciones en circulación
antes de la emisión
500 acciones
Características de la emisiónUna acción nueva por cada cinco
antiguas en circulación (en total
100 acciones nuevas)
Precio de ejercicio: 5,00
Ultimo día para ejercer el
derecho: 1 de marzo del 2005
Valor razonable de una
acción ordinaria
inmediatamente antes del
ejercicio del derecho, a 1 de
marzo del 2005
11,00
Cálculo del valor teórico de la acción ex-derecho
Valor razonable de todas las acciones antiguas + Importe
recibido por el ejercicio del derecho
Número de acciones en circulación antes del ejercicio +
Acciones emitidas por derechos ejercidos
(11,00 x 500 acciones) + (5,00 x
100 acciones)
500 acciones + 100 acciones
Valor teórico de la acción
= 10.00
Cálculo del factor de ajuste
Valor razonable de la acción
anterior al ejercicio del derecho
Valor teórico de la acción ex-
derecho
11,00
10,00
= 1,1
Cálculo de la ganancia por acción
20X0 20X1 20X2
GPA del 2004 presentada originalmente 2,20
GPA del 2004 ajustada por la emisión de
derechos(500 acciones x 1,1)
2,00
GPA del 2005, que incluye los efectos de la 2,54
52

El valor teórico razonable de la acción ex-derecho se calculará
añadiendo al valor agregado de todas las acciones,
inmediatamente anterior al ejercicio de los derechos, el importe
obtenido por el ejercicio de los mismos, y dividiendo esta suma
por el número de acciones en circulación con posterioridad al
momento de ejercicio del derecho de suscripción. Cuando los
propios derechos se coticen separadamente de las acciones, con
anterioridad a la fecha de ejercicio de los mismos, el valor
razonable, para los efectos de este cálculo, se establecerá al final
del último día en el que las acciones se coticen juntamente con los
derechos inherentes.
Ejemplo - Emisión de acciones gratuitas
Ganancia neta 2005 180
Ganancia neta 2004 600
Acciones ordinarias en
circulación hasta el 30 de
septiembre del 2005
200
Emisión de acciones gratuitas
a 1 de octubre del 2005
2 acciones ordinarias por cada
acción ordinaria en circulación
a 30 de septiembre de 20X1
200 x 2 = 400
Ganancia por acción 2005 600 / (200 + 400) = 1,00
Ganancia por acción ajustada
para 20X4
180 / (200 + 400) = 0,30
Puesto que la emisión es gratuita, se trata en los cálculos
como si hubiera tenido lugar antes de comenzar el año 2004,
que es el primer periodo sobre el que se presenta
información.
Ganancias por acción diluidas
53

26. Para proceder al cálculo de las ganancias por acción
diluidas, tanto el importe de la ganancia neta atribuible a los
accionistas ordinarios, como el promedio ponderado de las
acciones en circulación, deben ser ajustados por los todos los
efectos dilusivos inherentes a las acciones ordinarias potenciales.
27. El cálculo de las ganancias por acción diluidas ha de ser
coherente con el de las ganancias por acción básicas, teniendo en
cuenta todos los efectos dilusivos inherentes a las acciones
ordinarias potenciales que han estado en circulación durante el
periodo, lo cual quiere decir que:
(a) la ganancia neta del periodo atribuible a las acciones
ordinarias se incrementará en el importe, computado teniendo en
cuenta el efecto impositivo, de los dividendos e intereses
reconocidos en el periodo para las acciones ordinarias potenciales
con efectos dilusivos, y se ajusta por cualesquiera otros cambios
en los ingresos y gastos que pudieran resultar de la conversión de
las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y
(b) el promedio ponderado de las acciones ordinarias en
circulación se incrementará con el promedio ponderado
correspondiente a las acciones ordinarias adicionales que podrían
haber estado en circulación en el supuesto de conversión de todas
las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.
Ganancias - Diluidas
diluidas, el importe de la ganancia o pérdida neta del periodo,
atribuible a los accionistas ordinarios, tal y como se ha calculado
en el párrafo 11, debe ajustarse por el efecto de las siguientes
partidas, computadas teniendo en cuenta el efecto impositivo
correspondiente:
(a) los dividendos, pertenecientes a las acciones ordinarias
potenciales con efectos dilusivos, que hubieren sido deducidos
para llegar a la ganancia neta atribuible a los accionistas
54

ordinarios, tal y como se ha calculado de acuerdo con el párrafo
11;
(b) los intereses reconocidos en el periodo a favor de las
acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos, y
(c) cualesquiera otros cambios en los ingresos o gastos del
periodo que pudieran resultar de la conversión de las acciones
ordinarias potenciales con efectos dilusivos.
28. Después de que las acciones ordinarias potenciales se
conviertan en acciones ordinarias, no se considerarán ya en los
dividendos, intereses y otros ingresos o gastos asociados a las
mismas. En lugar de lo anterior, las nuevas acciones ordinarias
tendrán derecho a participar en la ganancia neta atribuible a los
accionistas ordinarios. Por tanto, la ganancia neta del periodo
atribuible a éstos, calculada de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 11, se incrementará por el importe de tales dividendos,
intereses y otros ingresos o gastos, que la empresa se ahorrará
tras convertir las acciones ordinarias potenciales con efectos
dilusivos en acciones ordinarias. Los gastos asociados con
acciones ordinarias potenciales pueden ser, entre otros, las
comisiones y descuentos o primas que se tratan como ajustes en
el rendimiento de los títulos (véase la NIC 32, Instrumentos
Financieros: Presentación e Información a Revelar). Los importes
de los dividendos, intereses y otros gastos o ingresos, a que se
ha hecho mención anteriormente, se ajustan para tener en cuenta
cualesquiera impuestos, a cargo de la empresa, que les sean
atribuibles.
29. bios en otros ingresos o gastos. Por ejemplo, la reducción de
los gastos por intereses relativos a las acciones ordinarias
potenciales, con el incremento resultante en las ganancias netas
del periodo puede dar lugar a un incremento en los gastos
relativos al plan de participación no discrecional de los
empleados en las ganancias. A efectos del cálculo de las
ganancias por acción diluidas, la ganancia o la pérdida neta del
55

periodo se ajustará también por causa de estos cambios
inducidos en los ingresos o en los gastos.
diluidas, el número de acciones ordinarias debe ser igual al
promedio ponderado de acciones ordinarias, calculado de
acuerdo con los párrafos 14 y 20, más el promedio ponderado de
las acciones ordinarias que serían emitidas si se convirtieran
todas las acciones ordinarias potenciales, con efectos dilusivos,
en acciones ordinarias de la entidad. A estos efectos se debe
considerar que el proceso de conversión ha tenido lugar al
comienzo del periodo, o bien en el mismo momento de la emisión
de las acciones ordinarias potenciales, si éstas se hubiesen
puesto en circulación durante el propio periodo.
31. El número de acciones ordinarias que podrían haber
sido emitidas, por conversión de las acciones ordinarias
potenciales con efecto dilusivo, se determinará tomando en
consideración las condiciones correspondientes a las acciones
ordinarias potenciales. Para el cálculo utilizará el tipo de canje
más ventajoso para la empresa, o bien el mejor precio de
ejercicio de los derechos, tomado desde el punto de vista del
poseedor de las acciones ordinarias potenciales.
.
32. Como en el caso del cálculo de las ganancias por acción básicas,
las acciones ordinarias cuya emisión }
depende de que ocurran ciertas condiciones, serán consideradas
en circulación, e incluidas por consiguiente en el cómputo de las
ganancias por acción diluidas, siempre que las condiciones
anteriores se hayan producido (esto es, que los sucesos
pertinentes hayan tenido lugar). Las acciones con emisión
condicionada deben incluirse desde el principio del periodo (o
desde la fecha en que tuvo lugar el acuerdo sobre las
condiciones, si fuera posterior). Si las condiciones
correspondientes no se han cumplido, el número de acciones con
56

emisión condicionada que se tendrán en cuenta, para los cálculos
de las ganancias por acción diluidas, será el número que se
emitiría al final del periodo contable, si la fecha del balance
coincidiera con el fin del periodo considerado en las condiciones.
No se realizarán ajustes en las cifras de ganancias diluidas por
acción si, al final del periodo fijado para las condiciones, éstas no
se presentan igual que al final de cada periodo anterior. Los
requisitos de este párrafo son de aplicación, igualmente, a las
acciones ordinarias potenciales que se deberían emitir en el caso
de que se dieran unas determinadas circunstancias (acciones
ordinarias potenciales con emisión condicionada).
32. Una empresa subsidiaria, asociada o coparticipada puede
emitir también acciones ordinarias potenciales, convertibles en
acciones ordinarias de la subsidiaria, asociada o coparticipada, o
bien de la propia empresa que presenta la información financiera.
Siempre que esas acciones ordinarias potenciales de la
subsidiaria, asociada o coparticipada, tengan un efecto dilusivo
en las ganancias consolidadas básicas por acción de la entidad
que informa, habrán de ser tenidas en cuenta al realizar los
cálculos de las ganancias por acción diluidas.
diluidas, la empresa debe suponer que se jercitan las opciones
con efecto dilusivo, así como las demás acciones ordinarias
potenciales que posean tal efecto en la empresa. Debe asimismo
considerarse que los hipotéticos ingresos procedentes de tales
emisiones, medidos según el valor razonable de las acciones, se
han recibido. La diferencia entre el número de acciones emitidas
efectivamente, y el número de acciones que habrían sido
emitidas por su valor razonable, debe ser tratada como una
emisión de acciones ordinarias a título gratuito.
34. Para los efectos del párrafo anterior, el valor razonable
se calcula teniendo como base el precio medio de las acciones
durante el periodo.
35. Las opciones y otros acuerdos para la compra de acciones
tendrán efectos dilusivos cuando pueden dar lugar a la emisión
57

de acciones ordinarias por un importe menor que su valor
razonable. El importe de la dilución es igual al valor razonable
menos el precio de emisión. Por tanto, a fin de proceder a
calcular las ganancias por acción diluidas, cada acuerdo de los
descritos anteriormente se tratará como si estuviera compuesto
por:
(a) Un contrato para emitir un cierto número de acciones
ordinarios a su precio promedio durante el periodo. Estas
acciones, emitidas por su valor razonable, pueden suponerse sin
ningún efecto dilusivo ni antidilusivo, por lo que se ignorarán en el
cómputo de las ganancias por acción diluidas.
(b) Un contrato para emitir las restantes acciones ordinarias, a
título gratuito. Tales acciones ordinarias no generarán ningún
ingreso, y por tanto no tendrán ningún efecto en la ganancia neta
atribuible a las acciones ordinarias en circulación. Por lo tanto,
estas acciones tienen carácter dilusivo y se añaden al número de
acciones ordinarias en circulación, cuando se computan las
ganancias por acción diluidas.
Ejemplo - Efectos de la existencia de opciones sobre
acciones en la ganancia por acción diluida
Ganancia neta para el año 2005 1.200.000
Promedio ponderado de acciones
ordinarias en circulación durante
el año 2004
500.000 acciones
Valor razonable medio de las
acciones ordinarias durante el
año 2005
20,00
sujetas a opción durante el año
2005
100.000 acciones
58

Precio de emisión de las
acciones si se ejercita la opción
durante el año 2005
15,00
Cálculo de las ganancias por acción
Por
acción
Benefici
os
Accione
s
Ganancia neta para el año 2005 1.200.00
0
en circulación durante el año
2005
500.000
Ganancias por acción básicas
2,40
Número de acciones sometidas a
opción
100.000
Número de acciones que podrían
haberse emitido, a su valor
razonable(100.000 x
15,00)/20,00
* (75.000)
Ganancias por acción diluidas
2,29 1.200.00
0
525.000
* Nota: la cifra de ganancias no ha cambiado, puesto que el
total de acciones ha sido incrementado sólo por el número de
acciones precisas (25.000) para tener en cuenta, siguiendo
los requisitos establecidos para el cálculo, los títulos que
podrían haber sido emitidos a título gratuito (véase el párrafo
35.b)
36. Este método para calcular el efecto que tendría la existencia de
opciones y otros acuerdos para la compra de acciones, producirá
el mismo resultado que el método denominado de las acciones
propias en cartera, que es utilizado en algunos países. Esto no
59

implica que la empresa haya iniciado una operación de compra
de sus propias acciones, operación que puede no ser posible en
ciertas circunstancias o no ser legal en algunos países.
37. Si existieran acciones no desembolsadas totalmente, que no
tienen derecho a participar en los dividendos del periodo, se
considerarán equivalentes a certificados de opción para suscribir
títulos u opciones.
Acciones ordinarias potenciales dilusivas
38. Las acciones ordinarias potenciales deben ser tratadas
como dilusivas si, y sólo si, su conversión en acciones ordinarias
produciría un descenso en las ganancias netas por acción
procedentes de las actividades ordinarias continuadas.
39. La empresa utiliza la ganancia neta por actividades
ordinarias continuadas como el "número de control", que se usa
para establecer si las acciones ordinarias potenciales son
dilusivas o antidilusivas. La ganancia neta procedente de las
actividades ordinarias continuadas es la ganancia neta de las
actividades ordinarias (véase la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta
del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas
Contables), después de haber deducido los dividendos preferidos
y tras haber excluido las partidas relacionadas con actividades
discontinuadas en el periodo. Por lo anterior, de esta cifra también
se excluirán las partidas extraordinarias, las que muestran los
efectos de los cambios en las políticas contables y las relativas a
las correcciones de los errores fundamentales.
40. Las acciones ordinarias potenciales serán antidilusivas
siempre que su conversión en acciones ordinarias produzca el
efecto de incrementar las ganancias por acción procedentes de
las actividades ordinarias continuadas, o de disminuir las pérdidas
por acción procedentes de esas mismas actividades. Los efectos
de las acciones ordinarias potenciales que son antidilusivas se
ignorarán en el proceso de cálculo de las ganancias por acción.
41. Al considerar si las acciones potenciales ordinarias son
dilusivas o antidilusivas, cada una de las emisiones o series de
60

acciones ordinarias potenciales se considerará por separado, y no
de forma agregada. La secuencia en la que serán consideradas
las acciones ordinarias potenciales, puede afectar al hecho de
calificarlas como dilusivas o antidilusivas. Por ello, con el fin de
maximizar la dilución de las ganancias por acción básicas, cada
emisión o serie de acciones ordinarias potenciales se tendrá en
cuenta, pero comenzando con la más dilusiva y terminando con la
menos.
Ejemplo - Determinación del orden en el que se incluyen
los valores dilusivos en el cómputo del número medio
ponderado de acciones
Ganancias - Ganancias netas atribuibles a
los accionistas ordinarios
10.000.000
Acciones ordinarias en circulación 2.000.000
Valor razonable medio de una acción
ordinaria durante el año
75,00
Acciones ordinarias potenciales
Opciones 100.000, con un precio de
ejercicio de 60
Acciones preferidas convertibles 800.000 acciones con
derecho a un dividendo
acumulado de 8 por acción.
Cada título es canjeable por
2 acciones ordinarias.
Obligaciones convertibles al 5%
de interés
Valor nominal de
100.000.000. Cada 1.000
títulos son convertibles en
20 acciones ordinarias. No
existe prima ni descuento
alguno que afecte a la
61

determinación del gasto por
intereses.
Tasa impositiva 40%
Incremento en las ganancias atribuible a los accionistas
ordinarios, tras la conversión de las acciones ordinarias
potenciales
42. Las acciones ordinarias potenciales se ponderarán según el
periodo de tiempo en el que hayan estado en circulación. Las acciones
ordinarias potenciales que hayan sido canceladas, o cuyo ejercicio se
dejó prescribir durante el periodo contable, se incluirán en el cálculo
de las ganancias por acción diluidas, sólo por la porción del periodo en
que hayan estado en circulación. Las acciones ordinarias potenciales
que, durante el periodo, hayan sido objeto de conversión en acciones
ordinarias, se incluirán en el cálculo de los beneficios por acción desde
el principio del periodo hasta la fecha de conversión; desde el
momento de la conversión, las acciones ordinarias resultantes se
habrán de tener en cuenta para el cálculo de las ganancias por acción,
tanto en su versión básica como en su versión diluida.
Ajuste en datos de años anteriores
43. Si el número de acciones ordinarias en circulación, ya sean éstas
reales o potenciales, aumenta como resultado de una emisión de
acciones gratuitas o de una partición de acciones, o bien disminuye
como resultado de una operación de concentración de acciones, los
cálculos de las ganancias diluidas por acción, para todos los periodos
sobre los que se presente información financiera, deben ser ajustados
convenientemente. Si estos cambios tienen lugar con posterioridad a
la fecha del balance, pero antes de la emisión de los estados
financieros, los cálculos por acción correspondientes a los estados
financieros de ese periodo y los anteriores, deben basarse en el nuevo
número de acciones. Cuando los cálculos por acción se hagan
teniendo en cuenta el efecto de los cambios antes descritos en el
62

número de acciones, este hecho ha de ser revelado. Además, las
cifras de ganancias por acción, en su versión básica o diluida, para
todos los periodos sobre los que se informe, han de estar ajustados
por:
(a) los efectos de los errores fundamentales, así como los efectos de
los cambios en las políticas contables, tratados de acuerdo con lo
establecido en la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, y
(b) los efectos de una combinación de negocios que se califique
como unificación de intereses.
44. La empresa no ajustará las ganancias por acción diluidas, de
cualesquiera periodos anteriores sobre los que informe, por el
hecho de que varíen las hipótesis o suposiciones que se han
utilizado respecto de la conversión de acciones ordinarias
potenciales en acciones ordinarias.
45. Se aconseja a las empresas que incluyan, en los estados
financieros, una descripción de las operaciones con acciones
ordinarias, ya sean reales o potenciales, distintas de las
emisiones de acciones gratuitas y de las particiones de acciones,
ocurridas tras la fecha de cierre del balance, cuando tales
operaciones son de tal importancia que la ausencia de
información podría afectar a la capacidad de los usuarios de los
estados financieros para hacer evaluaciones y tomar decisiones
correctas (véase la NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos
después de la Fecha del Balance). Son ejemplos de tales
operaciones las siguientes:
(a) la emisión de acciones con aportaciones en metálico;
(b) la emisión de acciones cuyos fondos se usarán para reembolsar
deuda o acciones preferidas que se encuentren en circulación a
la fecha de cierre del balance;
(c) el rescate de las acciones preferidas en circulación;
(d) la conversión o ejercicio de todo tipo de acciones ordinarias
potenciales, que se encuentren en circulación en la fecha de
cierre del balance, en acciones ordinarias;
63

(e) la emisión de certificados de opción para suscribir títulos,
opciones sobre acciones y valores convertibles, y
(f) el cumplimiento de condiciones que podrían dar lugar a la
creación de acciones con emisión condicionada.
46. El importe de las ganancias por acción no se ajustará por el
efecto de las operaciones anteriormente descritas, ocurridas
todas ellas tras la fecha del balance, puesto que tales
transacciones no afectan al importe del capital utilizado para
conseguir la ganancia o la pérdida neta del periodo.
Presentación
46. La empresa debe presentar las cifras de ganancias por acción,
tanto en su versión básica como diluida, en el cuerpo principal del
estado de resultados, para cada clase de acciones ordinarias que
tengan diferentes derechos en lo que se refiere al reparto de la
ganancia neta del periodo. La empresa debe presentar las cifras
de ganancias por acción, básicas o diluidas, con el mismo detalle
para todos los periodos sobre los que presente información
financiera
47. La presente Norma exige a la empresa que presente información
sobre las ganancias por acción, básicas o diluidas, incluso si los
importes correspondientes fueran negativos (pérdidas por
acción).
Información a revelar
49. La empresa debe revelar, en sus estados financieros, información
acerca de lo siguiente:
(a) los importes usados como numeradores en el proceso de cálculo
de las ganancias por acción, ya sea en su versión básica o
diluida, así como una conciliación de esos importes con la
ganancia o la pérdida neta para el periodo, y
(b) el número medio ponderado de acciones ordinarias utilizado
como denominador en el proceso de cálculo de las ganancias por
acción, tanto en la versión básica como en la diluida, así como
64

una conciliación que muestre la correspondencia entre ambos
denominadores.
50. Los instrumentos financieros, así como otros contratos que
producen acciones ordinarias potenciales, pueden incorporar
plazos y condiciones que afecten a la medición de las ganancias
ordinarias por acción, tanto básicas como diluidas. Tales plazos y
condiciones pueden determinar si las acciones potenciales tienen
o no potencial dilusivo y, cuando lo tienen, el efecto que suponen
sobre el promedio ponderado de acciones en circulación, así
como cualquier ajuste consiguiente en la ganancia neta atribuible
a los accionistas ordinarios. A pesar de que la información acerca
de esos plazos y condiciones no sea, en todos los casos,
obligatoria según la NIC 32, Instrumentos Financieros:
Presentación e Información a Revelar, en esta Norma se
aconseja a las empresas que la suministren.
51. Si la empresa revela, además de los importes de las ganancias
por acción, básicas y diluidas, otros indicadores por acción
utilizando como numerador un componente del estado de
resultados distinto de la ganancia o la pérdida neta atribuibles a
los accionistas ordinarios, tales indicadores deben calcularse
utilizando el promedio ponderado de las acciones determinado tal
y como se requiere en esta Norma. Si se utilizara un componente
del estado de resultados que no se corresponde con una rúbrica
concreta de este estado financiero, debe suministrarse una
conciliación entre el componente usado y la rubrica concreta del
estado de resultados que le sirva de base. En este caso, deben
presentarse asimismo las versiones básica y diluida del indicador
elegido.
52. Una empresa puede desear ofrecer más detalle informativo del
exigido por esta Norma. Tal información puede ayudar a los
usuarios a evaluar el rendimiento de la empresa, y puede tener la
forma de indicadores por acción referidos a los importes de
determinados componentes o rúbricas de la ganancia neta. Se
aconseja explícitamente la presentación de este tipo de
información. No obstante, cuando se suministren tales
65

indicadores, y con el fin de asegurar la comparabilidad de todos
los indicadores por acción presentados por la empresa, los
denominadores se calcularán de acuerdo a lo establecido en la
presente Norma.
66

PROGRAMA DE CONTROL DE CALIDAD
DIF’s # 1
UNIDAD O TEMA: CUENTAS POR PAGAR
TITULO: OBLIGACIONES IMPOSITIVAS
FECHA DE ENTREGA:
PERIODO DE EVALUACION:
LEY Nº 843 (MODIFICADA LEY 1606)
CAPITULO I : OBJETO, SUJETO, NACIMIENTO DEL ECHO
IMPONIBLE
 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
 IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES
 IMPUESTO A LAS UTILIDADES
 IMPUESTO AL REGIMEN COMPLEMENTARIO AL IVA
 IMPUESTO A LOS HIDROCARBUROS Y SUS DERIVADOS
 IMPUESTO A LAS TRANSFERENCIA DE BIENES
 IMPUESTO A LAS TRANSFERENCIA GRATUITA DE BIENES
 IMPUESTO A LOS INMUEBLES Y VEHICULOS
AUTOMOTORES
 IMPUESTO AL VIAJERO
 IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECIFICOS
67

TAREA DEL DIF´s:
El equipo deberá estudiar el material anterior y a través de
una discusión grupal elaborará su propuesta acerca de las
características de la ley 843 y sus implicaciones impositivas,
dentro de la empresa
DIF Nº_________ TEMA:
____________________________________
FECHA DE
REUNIÓN.________________________________________
__________
NOMBRES: FIRMA:
1._______________________________
_______________________
2._______________________________
____________________
3._______________________________
_______________________
4._______________________________
_______________________
5._______________________________
_______________________
CONCLUSIONES:
________________________________________________
________________________________________________
________________________________________________
________________________________________________
________________________________________________
________________________________________________
________________________________________________
68

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