La doble imposición interna - Un análisis a la luz de la jurisprudencia constitucional. Autor - José Luis Lorite Díaz

La doble imposición interna: Un análisis a la luz de la jurisprudencia constitucional
Trabajo Fin de Máster – José Luis Lorite Díaz
1
UNIVERSIDAD DE CÓRDOBA
Facultad de Derecho y Ciencias Económicas y
Empresariales
Máster Oficial en Derecho Autonómico y Local
Trabajo de Fin de Máster
“La doble imposición interna: un análisis a
la luz de la jurisprudencia constitucional”
Presentado por:
D. José Luis Lorite Díaz
Tutora:
Profª. Dra. Dª. Esther Bueno Gallardo
Córdoba, Diciembre de 2013

2
INDICE DE CONTENIDOS
RESUMEN ...........................................................................................................................4
OBJETIVOS ........................................................................................................................6
I. INTRODUCCIÓN ........................................................................................................7
1. LA AUTONOMÍA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE
RÉGIMEN COMÚN ........................................................................................................7
2.1. INTRODUCCIÓN............................................................................................ 11
2.2. RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES........................................ 11
II. EL CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN: ¿UNA ACEPCIÓN AMPLIA O
RESTRINGIDA DEL CONCEPTO?. CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN.................. 19
IV. LA DOBLE IMPOSICIÓN PROHIBIDA POR EL BLOQUE DE LA
CONSTITUCIONALIDAD............................................................................................... 28
1. SOBRE LA INEXISTENCIA DE PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN EN
EL TEXTO CONSTITUCIONAL. SU COMPATIBILIDAD CON LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 31.1 CE................... 28
1.1 DOBLE IMPOSICIÓN Y PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA... 29
1.2 DOBLE IMPOSICIÓN Y PRINCIPIO DE PROHIBICIÓN DE
CONFISCATORIEDAD ............................................................................................ 31
2. LA DOBLE IMPOSICIÓN PROSCRITA POR EL ART. 6 DE LA LOFCA ........ 32
2.1 INTRODUCCIÓN. LA PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN
MATERIAL (QUE NO FORMAL)............................................................................ 32
2.2. LA PROHIBICIÓN DE DUPLICIDAD DE HECHOS IMPONIBLES DE
TRIBUTOS AUTONÓMICOS Y ESTATALES: EL ARTÍCULO 6.2. LOFCA..... 34
2.3. LA PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN ESTABLECIDA EN EL
ARTÍCULO 6.3 LOFCA ............................................................................................ 39
2.3.1. INTRODUCCIÓN ........................................................................................ 39
2.3.2. LA REDACCIÓN ORIGINARIA DEL ARTÍCULO 6.3 LOFCA: LA
IMPOSIBILIDAD DE ESTABLECER TRIBUTOS PROPIOS AUTONÓMICOS
SOBRE MATERIAS IMPONIBLES GRAVADAS POR LOS TRIBUTOS
LOCALES. CONCEPTO DE “MATERIA RESERVADA” ................................... 39
2.3.3. LA REFORMA DEL ARTÍCULO 6.3 LOFCA OPERADA EN 2009: LA
EQUIPARACIÓN CON LA PROHIBICIÓN CONTENIDA EN EL ARTÍCULO
6.2 LOFCA............................................................................................................... 43

3
2.4. EL ENFOQUE ACTUAL DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL: LA
IDENTIDAD TOTAL DE HECHOS IMPONIBLES COMO PRESUPUESTO
PARA LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 6 LOFCA........................................... 44
V. LA ACEPCIÓN RESTRINGIDA DE DOBLE IMPOSICIÓN COMO NUEVO
“MOTOR” DE LA AUTONOMÍA FINANCIERA AUTONÓMICA ............................. 48
CONCLUSIONES.............................................................................................................. 54
APÉNDICE ........................................................................................................................ 57
BIBLIOGRAFÍA................................................................................................................ 59

4
RESUMEN
El presente Trabajo Fin de Máster tiene por objeto el análisis de la doble imposición
interna que se deriva de la dinámica del sistema de financiación autonómica y de las
relaciones entre los distintos niveles territoriales en que se configura el Estado español.
El análisis parte de una aproximación al principio de autonomía financiera consagrado
constitucionalmente y que se erige como principio básico del sistema de financiación
autonómica; autonomía financiera materializada en el principio de corresponsabilidad fiscal
que ordena y coordina las relaciones entre el Estado y las Comunidades Autónomas.
Tras un breve análisis de las distintas posiciones doctrinales existentes acerca del
concepto teórico de doble imposición, tratamos algunos de los principales supuestos de doble
imposición interna que se originan.
Seguidamente, abordamos la doble imposición interna desde el punto de vista
jurisprudencial. El art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de
las Comunidades Autónomas, regula la doble imposición prohibida por el bloque de la
constitucionalidad siendo, por ende, el Tribunal Constitucional el encargado de dirimir los
supuestos en que se discute la existencia de doble imposición entre tributos autonómicos y
estatales o entre tributos autonómicos y locales.
Se procede al análisis de la interpretación efectuada por el Tribunal Constitucional del
art. 6 LOFCA antes y después de la reforma operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de
diciembre. Dicha reforma modifica y reestructura el art. 6 LOFCA, lo que origina un giro en
la interpretación de dicho precepto por parte del Tribunal Constitucional con las consiguientes
consecuencias que se derivan a partir de dicha modificación.
PALABRAS CLAVE: Doble imposición interna, tributos propios, financiación autonómica,
autonomía financiera.

5
ABSTRACT
The present Master research paper has as goal the inside double taxation analysis
originated by the Regional Financial System and the relationship among the different
territorial levels that organize Spain.
The analysis begins with an approximation to the financial autonomy principle
constitutionally established and which represents a basic principle in the Regional Financial
System; financial autonomy materialized in the tax corresponsability principle that coordinate
the relationship between the State and the Regions.
After a brief analysis of the doctrinal approaches about the double taxation theory, we
analyze some of the main cases aroused by the inside double taxation from the case-law
perspective. The art. 6 of the Organic Law 8/1980, September 22nd
, regulating the Regional
Financial System, it regulates the double taxation forbidden by the constitutional block. The
Constitutional Court is competent of discussing and solving the cases where it discussed the
existence of double taxation between regional taxes and state taxes or between regional taxes
and municipal taxes.
Finally, we analyze the interpretation of the Constitutional Court about the art. 6 of the
Regional Financial System Organic Law before and after the reform operated by the Organic
Law 3/2009, December 18th
. Aforesaid reform modifies and restructures the art. 6 of the
Regional Financial System Organic Law. It supposes a change in the interpretation by the
Constitutional Court and the consequences due to this amendment.
KEYWORDS: Inside double taxation, Regional taxes, Regional financial system, Financial
autonomy.

6
OBJETIVOS
El presente trabajo tiene como principal misión examinar en qué aspectos de la
financiación autonómica incide la doble imposición interna y en qué medida ha afectado la
reforma operada por la L.O. 3/2009, de 18 de diciembre, al criterio de interpretación que el
Tribunal Constitucional emplea para resolver las cuestiones de doble imposición planteadas.
Partimos de una concepción amplia de doble imposición, en la que las Comunidades
Autónomas verán coartadas sus posibilidades de creación de tributos propios ante la colisión
sistemática en que incurren con impuestos de índole estatal y local. Tras la reforma de la
LOFCA, se flexibiliza la interpretación por parte del Tribunal Constitucional y ello conduce
al inicio de una nueva dinámica que examinaremos en la parte final de este trabajo.
En dicho punto se analizan las consecuencias que en un futuro próximo puede acarrear
esta nueva doctrina y la forma en que puede condicionar el curso de la financiación
autonómica.
Se plantea, en definitiva, cómo afecta la doble imposición interna a las relaciones entre
el Estado y las Comunidades Autónomas y la influencia que el Tribunal Constitucional tiene a
la hora de discernir en uno u otro sentido.

7
I. INTRODUCCIÓN
1. LA AUTONOMÍA FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES
AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN
El Estado español cuenta con un grado de descentralización impositiva que ha pasado
por diferentes etapas pero que se encuadra dentro de un marco de principios constitucionales
que deben ser respetados. El establecimiento de sistemas de articulación y coordinación entre
los distintos niveles de gobierno se torna fundamental en aras de la consecución de fines
comunes para el conjunto del territorio nacional.
Entre estos principios1
nos centramos particularmente en el principio de autonomía
financiera por constituir una de las piezas clave de la financiación autonómica y el punto de
partida de nuestro estudio.
La autonomía financiera aparece consagrada constitucionalmente en el artículo 156.1
C.E.: «Las Comunidades Autónomas –dispone este precepto- gozarán de autonomía
financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de
coordinación con la Hacienda Estatal y de solidaridad entre todos los españoles».
Del dictado constitucional se desprende que la autonomía financiera está afectada o
encuentra su razón de ser en las competencias recogidas en el texto constitucional y asumidas
por las Comunidades Autónomas en sus respectivos Estatutos de Autonomía y en el
desarrollo y ejecución de aquéllas en materia tributaria.
Las Comunidades Autónomas tendrán, por tanto, la potestad de exigir y establecer
tributos propios lo cual se traduce en un poder tributario con un grado elevado de autonomía.
Acorde a la configuración y estructura de un Estado compuesto, como es el caso del Estado
español, el ejercicio de competencias estará en todo caso subordinado a una fuente de
financiación estable que permita sufragar las competencias que le sean propias a los entes
subcentrales, inferiores al Poder Central. Ello se halla directamente vinculado al principio de
1
Entre los más destacados, principios de autonomía financiera, de suficiencia financiera, y de corresponsabilidad
fiscal y principios de solidaridad, coordinación, igualdad en su dimensión interterritorial, unidad, neutralidad,
territorialidad y lealtad institucional.

8
suficiencia financiera que actuará como límite en la configuración del poder tributario de las
Comunidades Autónomas y, por ende, de la autonomía financiera de las mismas2
.
En definitiva, la autonomía financiera es el instrumento que garantiza a las
Comunidades Autónomas un poder de decisión sobre los recursos financieros que pueden
exigir a sus ciudadanos y sobre el destino de los mismos dentro de un marco competencial
adscrito a unos límites consagrados constitucionalmente que determinan el alcance de la
misma a la vez que hacen posible su realización3
.
Como se desprende del texto constitucional, la autonomía financiera se halla sometida
a los límites que establecen el principio de coordinación con la Hacienda Estatal4
y
solidaridad entre todos los españoles, principios que, además de acotar la autonomía
financiera, hacen posible la realización de la misma.
Siguiendo a GARCÍA MONCÓ5
, la autonomía financiera debe obedecer tanto a
criterios cuantitativos, esto es, valerse de medios financieros para cubrir sus necesidades de
gasto pero también a criterios cualitativos, de manera que la Comunidad Autónoma tenga
capacidad para decidir de qué forma obtiene tales recursos y adaptar sus requerimientos a sus
propias necesidades.
La consecuencia práctica más inmediata de la autonomía financiera es la instauración
de una Hacienda Autonómica y la capacidad para elaborar y aprobar un Presupuesto propio.
La autonomía financiera ha de estar íntimamente ligada a autonomía normativa de tal forma
que la Comunidad Autónoma tenga reconocida potestad para configurar su poder tributario
tanto en la vertiente del ingreso como del gasto con el fin de lograr un equilibrio
presupuestario. No obstante, ello no ha sido una cuestión baladí ni para el legislador estatal ni
2
Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional, entre otras, en su STC 179/1987, de 12 de noviembre, en la
que afirma lo siguiente: «[s]i la Constitución prevé instrumentos específicos para la coordinación entre la
Hacienda estatal y autonómica, el respeto a los mandatos constitucionales exige que tales instrumentos se
contengan expresamente en el artículo 156 C.E.» (FJ 3). En el mismo sentido, SSTC 201/1988, de 27 de octubre,
FJ 4; y 96/1990, de 24 de mayo, FJ 7.
3
A este respecto se refiere el art. 156.1 in fine C.E. al «principio de coordinación con la Hacienda Estatal y de
solidaridad entre todos los españoles».
4
Con referencia a este principio, declara el Tribunal Constitucional en su STC 96/1990, de 24 de mayo, «ni el
citado límite permite la adopción por el Estado de cualquier medida limitativa de la autonomía financiera de las
Comunidades Autónomas, sino únicamente de aquéllas medidas que tengan una relación directa con las
exigencias de la política económica general de carácter presupuestario dirigida a la consecución y mantenimiento
de la estabilidad económica interna y externa» (FJ 3).
5
GARCÍA MONCÓ, Autonomía Financiera de las Comunidades Autónomas, Lex Nova. Valladolid, 1996, pág.
21.

9
para el legislador autonómico, tal y como señala el máximo intérprete de la Constitución en la
STC 132/1992, de 28 de septiembre: «[l]a importancia y la complejidad –señala- que, en un
Estado de estructura plural o compuesta, alcanzan las relaciones financieras entre la
Administración central y las Administraciones autonómicas, junto a la imprecisa e
insuficiente articulación que de ellas se hace en las normas que componen el bloque de la
constitucionalidad, explican la proliferación de procesos de inconstitucionalidad relativos a la
distribución de competencias financieras, o lo que es igual, al reparto y a la organización del
poder entre los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública» (FJ 2).
La autonomía financiera, empero, como principio constitucional y principalmente
como base y fundamento de la captación de recursos propios por parte de las Comunidades
Autónomas, precisa de una norma que la desarrolle, norma que, en virtud del artículo 157.3
C.E., tendrá rango de Ley Orgánica y según ha declarado el Tribunal Constitucional en su
STC 179/1985, de 19 de diciembre, estará inserta en el bloque de la constitucionalidad y
supondrá «el punto de referencia para determinar la extensión y límites de la autonomía
financiera de las Comunidades Autónomas y las facultades que al respecto se reservan a los
órganos centrales del Estado para el cumplimiento de los fines que la Constitución les
atribuye» (FJ 3). La Norma de la que hablamos no es otra que la Ley Orgánica 8/1980, de 22
de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante, LOFCA)6
.
Dicha norma representa el canon de constitucionalidad sobre el que debe confrontarse
e interpretarse la constitucionalidad de las normas tanto estatales como autonómicas que
versen sobre financiación autonómica7
.
El texto constitucional no diseña un modelo de financiación stricto sensu sino que se
limita a señalar una serie de pautas para la configuración de un sistema moldeable acorde con
la propia dinámica autonómica que, en un primer momento, no tiene una evolución clara y
6
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, publicada en
B.O.E. núm. 236 de 1 de octubre de 1980.
7
Así lo evidencia y aclara el Tribunal Constitucional en su STC 60/2013, de 13 de marzo: «el canon de
constitucionalidad –señala- aplicable a las normas de las Comunidades Autónomas es el que se contiene en sus
respectivos Estatutos de Autonomía y en las leyes estatales, que dentro del marco constitucional, se hubieran
dictado para delimitar las competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas y por supuesto en las
reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes públicos que conforman el Estado en sentido
amplio, y evidentemente, en las reglas y principios constitucionales específicamente dirigidos a las Comunidades
Autónomas y entre esas leyes delimitadoras de las competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas
se encuentra la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas» [FJ 1.a)]. En el mismo sentido,
SSTC 7/2010, de 27 de abril, FJ 4; 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; y 196/2012, de 31 de octubre, FJ 1 c).

10
marcada. Serán el transcurso del tiempo y las necesidades de las Comunidades Autónomas los
que determinarán el curso de los distintos sistemas de financiación.
Como hemos señalado, la LOFCA es la norma que desarrolla la autonomía financiera
de las Comunidades Autónomas. En su art. 4 b) prevé, de acuerdo con lo dispuesto en el art.
157.1 C.E., la posibilidad que tienen las Comunidades Autónomas de crear sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales y en su art. 6 se establecen los límites a dicha
creación en aras de coordinar y armonizar un sistema tributario dentro de un Estado de
configuración compleja.
El quinquenio 2002-2008, plasmado en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, se
caracteriza por poner el acento en la vertiente del ingreso8
. En consecuencia, los principios de
autonomía y corresponsabilidad fiscal adquieren una significación mayor lo que se traduce, a
su vez, en una ampliación considerable del espacio fiscal de las Comunidades Autónomas.
El actual sistema de financiación nace del Acuerdo 6/2009 del Consejo de Política
Fiscal y Financiera, aprobado en sesión plenaria del 15 de julio de 2009, que establecía la
exigencia de aprobar algunos de los puntos que incluía por medio de ley orgánica dando lugar
a la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley 8/1980, de 22 de
septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. Asimismo, se aprobaron las
leyes que configuraron el régimen de cesión de tributos a cada Comunidad Autónoma y la
fijación del alcance y condiciones de dicha cesión.
Entre los ejes del nuevo sistema de financiación destacan el aumento de la autonomía
financiera y la corresponsabilidad fiscal. Se acomete el incremento en términos cuantitativos
(se aprueba el aumento de participación de las Comunidades Autónomas en el IRPF del 33 al
50%, en el IVA del 35 al 50%, y en determinados Impuestos Especiales del 40 al 58%),
estimándose un incremento global del 20% de los recursos tributarios de las Comunidades
Autónomas.
8
El Tribunal Constitucional declara, en su STC 289/2000, de 30 de noviembre, la importancia que comienza a
adquirir el problema de la doble imposición al asumir que hasta la fecha, lo que realmente constituyó objeto de
discusión era la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, centrando el debate en la vertiente del
gasto, mientras el ingreso no había sido tratado en sus justos términos al derivarse casi en su práctica totalidad de
los Presupuestos Generales del Estado. No obstante, se reconoce un giro que hace emerger un principio al que
hasta entonces escasamente se recurría, el principio de “corresponsabilidad fiscal efectiva”.

11
En términos cualitativos se procede, a su vez, a la ampliación del elenco de
competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas y se lleva a cabo la cesión
de la competencia de revisión económico-administrativa en relación con los actos que emanan
de los órganos propios de las Comunidades Autónomas de gestión sobre tributos cedidos
totalmente.
2. LOS RECURSOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS. EN
PARTICULAR, LOS RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES Y
LOS TRIBUTOS PROPIOS
2.1. INTRODUCCIÓN
Las Comunidades Autónomas, en virtud del artículo 157.1 C.E., podrán disponer de
una serie de recursos constituidos principalmente por impuestos cedidos total o parcialmente,
recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en ingresos del Estado, tributos
propios, transferencias, rendimientos de su propio patrimonio y el producto de sus
operaciones de crédito. En este epígrafe nos centraremos en los recargos y en los tributos
propios debido a que en relación con estas dos figuras tributarias se observará la existencia de
doble imposición interna.
2.2. RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES
Los recargos sobre impuestos estatales constituyen uno de los principales recursos o
fuentes de que pueden valerse las Comunidades Autónomas para financiarse. Así lo quiso el
Poder Constituyente contemplando dicha opción entre los recursos tributarios enumerados en
el artículo 157.1 CE y así lo ha dispuesto también el legislador autonómico en el artículo 4.1
d)9
y 12 de la LOFCA10
.
El recargo puede ser definido como una prestación patrimonial coactiva establecida en
favor de la Comunidad Autónoma por ésta o por el Estado con participación de la Comunidad
Autónoma, que se adhiere a un tributo, con elementos comunes a éste y, al mismo tiempo,
9
Establece el art. 4.1.d) LOFCA que de conformidad «con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 157 de la
CE, y sin perjuicio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autónomas
estarán constituidos por: d) Los recargos que pudieran establecerse sobre los impuestos del Estado».
10
Dispone, a su vez, el art. 12 LOFCA que «[l]as Comunidades Autónomas podrán establecer recargos sobre los
impuestos estatales cedidos, así como sobre los no cedidos que graven la renta o el patrimonio de las personas
físicascon domicilio fiscal en su territorio». Y añade en su apartado 2 que los «recargos previstos en el apartado
anterior no podrán configurarse de la forma en que puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado
por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos».

12
propios. Persigue finalidades, principalmente, recaudatorias a favor de la Comunidad
Autónoma y su gestión puede ser desarrollada por la Comunidad Autónoma o por el mismo
ente que gestiona el tributo principal.
Su antecedente más inmediato se halla en el artículo 58.2.a) de la Ley 230/1963, de 28
de diciembre, General Tributaria, que contemplaba los recargos sobre las bases o las cuotas,
que podían tener como destino el Tesoro o a otros Entes públicos. Esta previsión se contiene
en la actualidad en el artículo 58.2 d) de la LGT 2003.
El recargo ha sido discutido ampliamente por la doctrina en lo que a su naturaleza y
características se refiere. Pese a ello, hay coincidencia en afirmar que se añade al tributo ya
existente y se sirve de su estructura siendo, como apunta la profesora GARCÍA FRÍAS11
, un
“impuesto parásito”. No obstante constituye una obligación autónoma y no accesoria del
tributo al que se adhiere.
Una parte de la doctrina sostiene que el recargo se debería encuadrar dentro de las
transferencias incondicionales del Estado a las Comunidades Autónomas. Esta posibilidad fue
tomada en consideración por el Tribunal Constitucional y así se refleja en su STC 179/1985,
de 19 de diciembre: «con el término “recargos” –explica el máximo intérprete de la
Constitución- se designan en la legislación elementos de la deuda tributaria de muy diversa
naturaleza (así, por ejemplo el artículo 58 de la Ley General Tributaria), sin que pueda
excluirse el que, al menos en ciertos supuestos, los recargos establecidos a favor de un ente
distinto del acreedor principal puedan asimilarse a participaciones en los ingresos de este
último» (FJ 3).
A pesar de las distintas posiciones doctrinales existentes al respecto, se puede asumir
que constitucionalmente se trata de una prestación patrimonial de naturaleza tributaria,
diferente del impuesto que le sirve de base.
Los recargos deben ser aprobados y establecidos mediante Ley autonómica en
cumplimiento del principio de reserva de ley en materia tributaria previsto en los artículos
31.3 y 133.1 C.E.
11
GARCÍA FRÍAS, M.A. La financiación territorial mediante recargos, un análisis jurídico. Ed. Universidad
de Salamanca. Salamanca, 1994.

13
Digna de mención es también la similitud que puede existir entre los recargos sobre
tributos del Estado y los tributos propios de las Comunidades Autónomas. Ambos exigen
competencias de la Comunidad Autónoma para su aprobación y la reglamentación de sus
elementos esenciales. No obstante, mientras que en el recargo, el presupuesto de hecho o
hecho imponible es el del tributo principal, en los tributos propios autonómicos, su estructura
es nueva y fundamentada en el poder normativo de las Comunidades Autónomas. Su potestad
tributaria normativa es, pues, más intensa que la ejercida en los recargos12
.
El artículo 12 LOFCA dispone que: «1. Las Comunidades Autónomas podrán
establecer recargos sobre tributos del Estado susceptibles de cesión […], 2. Los recargos
previstos en el apartado anterior no podrán configurarse de forma que supongan una
minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o
estructura de los mismos». En otras palabras, solo se permite recargar a los impuestos
susceptibles de cesión.
En lo referente a la potestad revisora, dispone el artículo 20.2 LOFCA «que en
relación con los tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la función revisora en
vía administrativa de los actos dictados por las Comunidades Autónomas y por las Ciudades
con Estatuto de Autonomía, podrán corresponder a las mismas, sin perjuicio de la
colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado».
Podemos distinguir los supuestos en que coincide el ente público titular del recargo y
del impuesto base de aquellos otros en los que no se produce esta coincidencia. En el primer
caso da lugar a una única cuota de formación compleja mientras que en el segundo caso se
trata de obligaciones tributarias coligadas donde concurren elementos comunes en la
configuración del tributo base y del recargo.
A pesar de que entre el recargo y el tributo principal pueden existir elementos
comunes, el recargo puede presentar elementos propios, como puede ser el sujeto activo, el
tipo de gravamen o la cuota del recargo.
Desde la perspectiva del sujeto activo, puede producirse una triple posición: la de
sujeto activo de la imposición o titular del poder tributario que crea el recargo, la de acreedor
12
Véase, a este respecto, CALVO VERGEZ, J.: «Recargos autonómicos sobre impuestos estatales: ¿una vía
abandonada de cara a fortalecer la financiación autonómica?», Cap. V, Financiación Autonómica: Problemas
constitucionales y legales, Civitas, Madrid, 2005, págs. 329-345.

14
del tributo como Ente que dicta el acto de liquidación; y, en fin, la del beneficiario
destinatario de la recaudación (titular de la competencia sobre el rendimiento).
Se deben diferenciar los recargos creados y establecidos por las Comunidades
Autónomas de los recargos creados por el Estado a favor de las Comunidades Autónomas. En
primer lugar, en lo concerniente a los recargos creados y establecidos por las Comunidades
Autónomas, debemos indicar que de acuerdo con el principio de coordinación financiera, la
LOFCA deberá proveer o diseñar la previa habilitación legal que permita a las Comunidades
Autónomas la creación de recargos. Se puede hablar de una competencia compartida que
permite llamar o considerar al recargo como un tributo compartido entre el Estado y la
Comunidad Autónoma.
No obstante, y según lo anteriormente señalado, puede darse asimismo la posibilidad
de que el Estado cree el recargo en favor de las Comunidades Autónomas, dejando un margen
en la ordenación del mismo, así como su potestad para aplicarlo o no. Se puede dar el caso de
que la Comunidad Autónoma únicamente juegue el papel de beneficiaria del tributo en tanto
que sea el Estado el que regule todos los términos del recargo, desde su creación hasta su
vigencia. Ello podría llegar a considerarse como una forma de participación en ingresos del
Estado.
La nota diferenciadora entre el recargo y la participación en ingresos del Estado es la
presión tributaria directa que en el caso del recargo el ente territorial ejerce sobre el
contribuyente. No obstante, bien es cierto que existen anexos a los recargos medidas
compensadoras que alivian o anulan ese aumento de la presión fiscal.
En otro orden de cosas, y en relación con el reparto competencial en materia tributaria,
hallaremos supuestos de competencia normativa estatal y competencia sobre el rendimiento
autonómica.
Por su parte, en lo que se refiere a la competencia administrativa o de gestión, la
LOFCA no se pronuncia al respecto por lo que se podrá atribuir al ente titular del recargo así
como al ente titular de la competencia de gestión del tributo principal. No obstante, se utiliza
la técnica de gestión conjunta del tributo principal y del recargo por razones de eficacia.
La competencia sobre el rendimiento corresponde al ente en cuyo favor se ha
establecido el recargo; según el artículo 157.1 C.E., corresponde a las Comunidades

15
Autónomas. En el caso de recargos autonómicos, la competencia sobre el rendimiento va
acompañada de la competencia normativa necesaria para la creación y establecimiento del
recargo.
Expuesto lo anterior, podemos concluir que el recargo puede originar la existencia de
doble imposición. No obstante, se trata de una doble imposición permitida por la Constitución
y por el bloque de la constitucionalidad. En otras palabras, se trata de una figura que por su
propia naturaleza lleva consigo doble imposición que, de prohibirse, desnaturalizaría por
completo el sentido del recargo.
2.3. LOS TRIBUTOS PROPIOS
Los tributos propios constituyen una posibilidad de financiación por parte de las
Comunidades Autónomas que, si bien no fue en un primer momento un instrumento empleado
de forma recurrente por éstas, las necesidades de financiación, el desarrollo de una creciente
autonomía financiera y los recientes cambios en la financiación autonómica han hecho de
ellos un mecanismo atractivo y ampliamente utilizado en aras de disponer de mayores
recursos financieros con una menor dependencia de la Administración central.
El artículo 133.2 C.E. establece que las Comunidades Autónomas pueden establecer y
exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. El artículo 157.1.b) C.E., por su
parte, consagra los impuestos propios, tasas y contribuciones especiales como recurso de las
Comunidades Autónomas de Régimen Común.
Los tributos propios autonómicos se fundamentan en la realización de los principios
constitucionales que inspiran la financiación de las haciendas autonómicas y,
fundamentalmente, del principio de autonomía financiera al que aludimos en el epígrafe
anterior. Así como el principio de solidaridad está directamente vinculado el Fondo de
Compensación Interterritorial, podemos concluir que los tributos propios están orientados a
hacer efectivo el principio de autonomía. Por su parte, como apunta el artículo 15 LOFCA,
los tributos cedidos y las transferencias derivadas de la participación en ingresos del Estado
(Fondo de Suficiencia) están destinados a la consecución de suficiencia de recursos para
financiar las competencias asumidas.

16
Siguiendo a CASADO OLLERO13
, se puede afirmar que mientras los ingresos
tributarios son fuente primaria e insustituible de financiación para el Estado no ocurre así con
los tributos propios de las Comunidades Autónomas ya que estos pueden establecerse o no sin
que ello afecte, en principio, al desenvolvimiento de los servicios asumidos por la Comunidad
Autónoma. En definitiva, podríamos considerar la recaudación procedente de los tributos
autonómicos como una fuente subsidiaria de ingresos que no compromete el cumplimiento de
los servicios asumidos por la Comunidad Autónoma sino que viene a complementar e
incrementar el nivel de sus servicios.
Tras el proceso constituyente y la aprobación de los correspondientes Estatutos de
Autonomía, así como la equiparación competencial tras los Pactos Autonómicos de 1992, las
Comunidades Autónomas necesitaron recursos financieros procedentes de la Administración
central del Estado para financiar el establecimiento de todo lo necesario para hacer frente a las
competencias asumidas, esto es, se financiaron vía gasto público estatal (reflejado en los
Presupuestos Generales del Estado). Una vez instaurado y puesto en marcha el Estado de las
Autonomías, las Comunidades Autónomas precisaron de mayores recursos financieros y
comenzaron a hacer uso de la potestad tributaria que les reconoce la Constitución a fin de
evitar una dependencia permanente del Estado.
Los tributos estatales tienen como finalidad principal allegar recursos al erario público.
Sin embargo, pueden perseguir también fines de política económica o social y, a mayor
abundamiento, podemos encontrar tributos en los que la función predominante sea
precisamente ésta última. Son los denominados impuestos extrafiscales14
.
13
CASADO OLLERO, G.: El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas (Una aproximación a las
funciones del tributo regional), Publicaciones del Instituto de Desarrollo Regional. Universidad de Granada,
1981.
14
Se trata de impuestos que no tienen como principal objeto la financiación del gasto sino que en caso de
cumplir adecuadamente su función, el producto de lo recaudado mermará ostensiblemente. A este respecto ha
puesto de relieve ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA que “estos tributos llevan en sí mismo su incapacidad
recaudatoria, y el hecho de que adopten la capacidad económica como parámetro para su exacción no debe
interpretarse como acatamiento del postulado de la equidad, sino como adopción de módulos comunes para la
liquidación de ambas clases de impuestos” (ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, C.: Los impuestos de
ordenamiento económico…cit., pág. 18). Existen corrientes dentro de la doctrina tributarista que desechan
incluso la idea de concebir tales impuestos como tributos en su concepción pura. En este sentido se ha
pronunciado GONZÁLEZ GARCIA: «1. El tributo es ante todo y sobre todo un instrumento jurídico, pensado
para la cobertura del gasto público, un tributo que no proporcione ingresos podrá ser muchas cosas más o menos
bellas y agradables, pero desde luego nunca será un tributo; 2. Si el tributo tiene como fin primordial cubrir los
gastos públicos, y esa cobertura ha de hacerse a partir de principios elementales de justicia, es evidente que una
tributación justa ha de apoyarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos. 3. Puede ser
conveniente o deseable utilizar los tributos para cumplir otros fines, también constitucionalmente protegidos,

17
Pues bien, las Comunidades Autónomas han adoptado la fórmula de la extrafiscalidad
para fundamentar la mayoría de los tributos propios que han establecido y el Tribunal
Constitucional, desde su STC 37/1987, de 26 de marzo, ha venido reconociendo la
constitucionalidad de estos fines extrafiscales. Ha situado, en concreto, la extrafiscalidad en el
plano de los principios rectores de la política social y económica -en sede del artículo 40.1
C.E. (redistribución de la renta)- y del art. 130.1 C.E. (desarrollo de sectores económicos)15
y
ha considerado que la finalidad extrafiscal de un tributo resulta plenamente compatible con el
principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE, principio que, como es
sabido, constituye uno de los ejes principales que, por imperativo constitucional, han de
inspirar el sistema tributario.
En el ámbito autonómico, pues, el Tribunal Constitucional admite que ni la
Constitución ni la LOFCA prohíben fundar un tributo sobre la base de una finalidad
extrafiscal. Se trata de un «implícito reconocimiento constitucional del principio de
instrumentalidad fiscal» en la esfera autonómica16
.
El máximo intérprete de la Constitución reitera su doctrina acerca de la finalidad
extrafiscal en las SSTC 186/1993, de 7 de junio17
y 289/2000, de 30 de noviembre. En este
último pronunciamiento, en el que se enjuicia si el Impuesto Balear sobre Instalaciones que
inciden en el Medio Ambiente (en lo sucesivo, IBIAMA) grava la misma materia imponible
que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Tribunal aclara que la intentio legis que se refleja
en la Exposición de Motivos de la Ley del Parlamento de las Islas Baleares 12/1991, de 20 de
diciembre, no se corresponde con lo que realmente está gravando el hecho imponible del
tributo autonómico que crea. Y es que la finalidad extrafiscal de un tributo no puede
siempre que esa utilización no contradiga o desvirtúe la esencia del tributo» (GONZALEZ GARCIA: Concepto
actual de tributo: análisis de jurisprudencia…cit., pág. 21).
15
La referida STC 37/1987, de 26 de marzo, tiene por objeto la constitucionalidad del Impuesto andaluz sobre
Tierras Infrautilizadas, que se crea con la Ley de Reforma Agraria; un tributo de carácter marcadamente
extrafiscal que dio al máximo intérprete de la Constitución la oportunidad de pronunciarse sobre la
constitucionalidad de la extrafiscalidad.
16
A pesar de que la finalidad extrafiscal no esté proscrita por la C.E. y puedan configurarse tributos con este fin,
en la referida STC 37/1987 se declara no extrafiscal el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas por dos motivos:
por una parte, entiende el Tribunal Constitucional que, a mayor utilización de la tierra, menor finalidad
recaudatoria, esto es, su fin es «disuadir a los propietarios del incumplimiento de la obligación inherente a la
función social de la propiedad»; por otra parte, se establece una exención de las fincas con un plan de mejora o
intensificación de cultivos (FJ 13).
17
STC 186/1993, de 7 de junio, relativa al Impuesto extremeño sobre Dehesas calificadas en deficiente
aprovechamiento.

18
establecerse exclusivamente a partir de lo afirmado por el legislador en la Exposición de
Motivos de la ley de creación de la correspondiente prestación tributaria.
Así se desprende también de la STC 168/2004, de 3 de octubre, relativa al gravamen
sobre los elementos patrimoniales afectos a las actividades de las que pueda derivar la
activación de planes de protección civil, en la que, a diferencia del IBIAMA, la intentio legis
de la norma debatida -la Ley del Parlamento de Cataluña 4/1997, de 20 de mayo, de
protección civil de Cataluña- gravaba realmente lo que apuntaba en su Exposición de
Motivos, esto es, su fin se encaminaba a la protección del medio ambiente y así lo
corroboraba la configuración de su hecho imponible.
En la posterior STC 179/2006, de 13 de junio, se justifica la finalidad extrafiscal de los
tributos tomando como base la legislación ordinaria. Concretamente, se hace referencia al
artículo 4 de la Ley General Tributaria de 1963, ya derogada, y al artículo 1 de la vigente Ley
General Tributaria de 2003. El primero disponía –y así lo recuerda el Tribunal Constitucional-
«que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como
instrumento de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y
progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional». El segundo, por su
parte, establece que «los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumento de la política
económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución». Y ambas previsiones resultan resumidas por el máximo intérprete de la
Constitución afirmando que «el tributo puede no solo ser una fuente de ingresos, una manera
de allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades
financieras (fin fiscal), sino que también pueden responder a políticas sectoriales distintas de
las puramente recaudatoria (fin extra fiscal), esto es, el legislador puede configurar el
presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente
extrafiscales».
Los tributos propios, dado su origen y habida cuenta de lo anteriormente expuesto, son
protagonistas de la doble imposición interna prohibida por el bloque de la constitucionalidad
en la medida en que emanan de un poder tributario que coexiste con otro poder tributario
excluyente, mediante una relación de coordinación (no de subordinación). El principio de
coordinación entre las Haciendas estatal y autonómica obliga al legislador a limitar y, en su

19
caso, prohibir, las distintas situaciones en que un tributo propio autonómico puede colisionar
con un tributo estatal. Ello teniendo en cuenta que será una Ley Orgánica la que regule dicha
contienda en aras de preservar el poder tributario del Estado y, a su vez, servir de mecanismo
para dirimir situaciones de doble imposición.
II. EL CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN: ¿UNA ACEPCIÓN AMPLIA O
RESTRINGIDA DEL CONCEPTO?. CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN
La doctrina tributarista no es pacífica con respecto a lo que deba entenderse por doble
imposición. Han sido varios autores los que han definido este fenómeno tanto desde la
perspectiva interna como desde la perspectiva internacional.
Autores como CHECA GONZÁLEZ, ALBI IBÁÑEZ o BARRADO MUÑOZ
abordan la doble imposición aportando una definición referida a la vertiente internacional del
concepto. Defienden, en concreto, una acepción amplia de la noción de doble imposición
internacional haciendo uso del concepto de materia imponible u objeto del tributo.
CHECA GONZÁLEZ entiende que se produce doble imposición internacional
«siempre que varios países soberanos ejercen su soberanía para someter a una misma persona
a impuestos de naturaleza similar por un mismo período impositivo y por un mismo objeto
impositivo»18
. Ahondando en la definición observamos que este autor se refiere al “objeto
impositivo” que, salvando las diferencias terminológicas, se puede asemejar a la materia
imponible u objeto del tributo.
En la misma línea, ALBI IBÁÑEZ entiende que la doble imposición internacional se
produce al «aplicar a un mismo contribuyente impuestos similares sobre la misma materia
imponible y por idéntico período de tiempo, tanto por el Estado donde radica su residencia
fiscal como por los Estados en los que realiza sus actividades»19
. Y, en fin, BARRADO
MUÑOZ considera que se produce doble imposición internacional «por incidencia de dos o
más potestades o soberanías fiscales internacionales exigiendo un impuesto similar, a un
mismo contribuyente, sobre una misma materia imponible y durante un período de tiempo
18
CHECA GONZÁLEZ, C.: «Medidas e impuestos para evitar la doble imposición internacional», Impuestos, nº
12, 1988, págs. 206 a 219.
19
ALBI IBÁÑEZ, E; GARCÍA ARIZNAVARRETA, J. L.: Sistema fiscal español, 15ª ed., Ariel, Barcelona
2000, pág. 595.

20
coetáneo»20
. Las dos definiciones anteriores utilizan un elemento que dota de mayor
flexibilidad al concepto de doble imposición: la “materia imponible”. No circunscriben el
concepto de doble imposición a la realización de un presupuesto de hecho concreto que
genera y da lugar a la obligación tributaria, indistintamente del nomem iuris que en cada
Estado se le asigne, sino que examinan el concepto desde el punto de vista de la materia
imponible, de la cual se desprenderán tantos hechos imponibles como estime conveniente el
Poder Tributario de cada Estado.
SAINZ DE BUJANDA, en cambio, considera que la doble imposición internacional
se produce cuando «el mismo presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en
varios Estados, por el mismo o análogo título y por el mismo período o evento»21
. Este autor
aborda el concepto de doble imposición internacional desde la perspectiva del hecho
imponible condicionando la doble imposición a la existencia del “mismo presupuesto de
hecho” que hace nacer la obligación tributaria. A diferencia del resto de autores supra citados,
hace uso de una acepción restringida, centrada en la noción de hecho imponible, para
conceptualizar la doble imposición (internacional).
Una vez examinada la doble imposición desde una perspectiva internacional
extrapolamos el concepto al terreno que nos ocupa cual es la doble imposición que se produce
dentro del Estado español por su configuración territorial como un Estado compuesto.
Pues bien, al igual que sucede en la definición de la doble imposición internacional, un
grupo de autores delimita el concepto de doble imposición interna por referencia al hecho
imponible mientras que otro grupo se vale del concepto más amplio de materia imponible
para llevar a cabo dicha delimitación.
FALCÓN Y TELLA entiende que la doble imposición es «una misma manifestación
de capacidad contributiva que da lugar a varias obligaciones tributarias a cargo del mismo
sujeto pasivo, durante el mismo período o evento. Se exigen como requisitos del concepto:
identidad objetiva, subjetiva y temporal»22
. Este autor sitúa el eje de la doble imposición en la
“manifestación de capacidad contributiva”, esto es, en un concepto preexistente y más amplio
20
BARRADO MUÑOZ, A.: «La deducción por doble imposición interna de los dividendos», Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 235, pág. 102.
21
SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero, 8ª ed., Universidad Complutense de Madrid,
1990, pág. 55.
22
FALCÓN Y TELLA, R.: Análisis de la transparencia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1984,
pág. 199.

21
que el de materia imponible; manifestación de capacidad contributiva como el primer indicio
revelador de riqueza que fundamenta el deber de contribuir que en un ulterior proceso
intelectivo dará lugar a distintas materias imponibles que constituirán las grandes categorías
que materializan la revelación de riqueza.
En el mismo sentido, PÉREZ DE AYALA BECERRIL mantiene que «la doble
imposición es aquel fenómeno a través del cual dos o más figuras tributarias, bien abierta,
bien encubiertamente, recaen sobre un mismo objeto imponible».23
El objeto imponible es,
pues, la clave para este autor, concepto que podemos asimilar al de materia imponible.
Y, en fin, en esta misma línea se incardina también el profesor LÓPEZ ESPADAFOR,
quien define la doble imposición como «aquel fenómeno que se produce como consecuencia
de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en un mismo
período o ante un mismo evento». Es más, para este autor, establecer un concepto de doble
imposición excesivamente estricto o restringido, esto es, circunscrito a la noción de hecho
imponible, conduce a un concepto inútil24
.
Contrarios a esta opinión se han mostrado, sin embargo, algunos tributaristas. Es el
caso de FERREIRO LAPATZA para quien la doble imposición consiste en «imponer a un
mismo sujeto, por un mismo hecho y en el mismo período varias obligaciones tributarias»25
.
La triple identidad sujeto pasivo, hecho imponible y período impositivo está claramente
presente en el concepto que aporta este autor, triple identidad a la que FALCÓN Y TELLA,
de igual forma, aludía en su definición (con la diferencia de que éste último reconduce el
concepto de doble imposición al objeto imponible en lugar de al hecho imponible). En la
misma línea del profesor FERREIRO, RUBIO GUERRERO considera que la doble
imposición es aquella «situación caracterizada por la existencia de un supuesto gravable que
determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por el mismo, o análogo concepto
y por el mismo período»26
. No introduce la identidad del sujeto pasivo en su definición
aunque, a nuestro juicio, no debiéramos entender que se esté negando, sino que se está dando
23
PEREZ DE AYALA BECERRIL, M. «El objeto del impuesto; la doble imposición y el artículo 6.2 de la
LOFCA», Revista de Derecho financiero y Hacienda Pública, nº 240, 1996, pág. 394.
24
LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: Análisis sobre la conveniencia de nuevos enfoques en la confluencia del poder
tributario estatal con los impuestos municipales, Documento de Trabajo nº 15/2011, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 2011, pág. 6.
25
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho financiero español, 13ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1991, pág.
89.
26
RUBIO GUERRERO, J. J.: Manual de fiscalidad internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. 2001,
pág. 14.

22
por supuesta. Al margen de esta consideración, ambos autores tratan la doble imposición
interna estableciendo como eje del concepto el hecho imponible. Mientras que el primero
alude, concretamente, al “mismo hecho”, el segundo hace alusión al “supuesto gravable”.
Salvando la cuestión terminológica, podemos entender que ambos se refieren al concepto
técnico de hecho imponible.
Esto sentado, a nuestro juicio, la doble imposición constituye aquel fenómeno que se
produce como consecuencia de que distintos entes con potestad tributaria dentro de un mismo
Estado -en el caso español, las Cortes Generales y las Asambleas legislativas autonómicas-
establecen tributos que gravan supuestos cuyo fin, esto es, cuya verdadera intención, coincide
en un mismo sujeto pasivo y en un mismo período impositivo. Ello supondrá aclarar e indagar
en la intención real del legislador a la hora de establecer el tributo y fijar parámetros que
permitan de un modo claro e inequívoco dilucidar lo que real y efectivamente se está
gravando con el establecimiento de la concreta prestación tributaria. Tradicionalmente, esta
intentio legis ha venido siendo reflejada por el legislador en la Exposición de Motivos de la
ley que crea el impuesto. En cualquier caso, se trata de analizar y extraer el objeto material del
tributo (en el sentido del concepto de objeto material que aporta FERREIRO27
); lo que el
legislador está real y efectivamente sometiendo a tributación más allá de la pura literalidad del
texto legal que establece el gravamen.
La doble imposición emana de la propia configuración territorial que adopta el Estado
español con la entrada en vigor de la Constitución Española. Las Comunidades Autónomas
deben contar con recursos propios para sufragar la autonomía política y administrativa que se
les confiere y para ello se les reconoce autonomía financiera limitada en el artículo 156 C.E.
Asimismo, el artículo 157 C.E. delimita los recursos de los que pueden valerse las
Comunidades Autónomas para financiar el ejercicio de sus competencias, concretamente, en
su apartado tercero dispone el artículo 157 C.E. que será una ley orgánica la que regulará y
configurará el ejercicio de las competencias financieras, las normas que resuelvan los
conflictos y las formas de colaboración financiera entre el Estado y las Comunidades
Autónomas. Pues bien, dicha norma, la LOFCA, a la que nos hemos referido ya en
epígrafes anteriores de este trabajo, resuelve parcialmente el fenómeno de la doble imposición
27
El profesor FERREIRO LAPATZA considera como objeto material del tributo la riqueza efectivamente
gravada, a diferencia del objeto-fin del tributo, esto es, lo que se quiere gravar mediante el establecimiento de la
concreta prestación tributaria.

23
interna arbitrando las soluciones que el legislador estima que solventarán las situaciones
indeseables que puedan producirse en nuestro sistema tributario.
El artículo 6 de la LOFCA en su redacción original de 1980 ya planteaba y regulaba
dos situaciones de doble imposición. Por un lado, la doble imposición Estado–Comunidad
Autónoma, que se reguló en su apartado segundo prohibiendo a las Comunidades Autónomas
gravar hechos imponibles que previamente hubiere gravado el Estado y, por otro lado, en su
apartado tercero en el que se autorizaba a las Comunidades Autónomas a establecer y
gestionar tributos en materias reservadas a las Corporaciones Locales por la legislación de
Régimen Local (estableciéndose al efecto las oportunas medidas de compensación o
coordinación). Por último, en el apartado cuarto del precepto el legislador invierte la dirección
y establece que en el caso en el que la Comunidad Autónoma hubiere establecido tributos
sobre determinados hechos imponibles y el Estado, con posterioridad, gravara tributos sobre
esos mismos hechos imponibles produciéndose a raíz de ello una disminución de ingresos de
las Comunidades Autónomas, se deberían instrumentar mecanismos de compensación o
coordinación adecuados para amortiguar o atenuar dicho efecto.
El legislador centra la regulación de la cuestión en torno a los conceptos de “hecho
imponible” y “materia reservada” que posteriormente analizaremos en profundidad al tratar la
forma en la que el Tribunal Constitucional ha venido interpretando el artículo 6 LOFCA.
Con la aprobación y entrada en vigor de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre,
se modifica sustancialmente el citado artículo 6 LOFCA aportando una lógica estructural al
mismo. En su apartado segundo se mantiene la prohibición de doble imposición Estado-
Comunidad Autónoma en el sentido de que las Comunidades Autónomas no podrán
establecer tributos sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado. Asimismo, se conserva
la previsión contenida en el apartado cuarto. Dicho apartado cuarto, empero, se deroga y su
contenido pasa a incluirse en el apartado segundo.
La principal modificación normativa que introduce la Ley Orgánica 3/2009 se produce
en materia de doble imposición Comunidades Autónomas y Entidades Locales. A día de hoy,
y a diferencia de lo que sucedía hasta el año 2009, la LOFCA prohíbe que las Comunidades
Autónomas establezcan tributos sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales.

24
Existen asimismo referencias a la doble imposición en leyes ordinarias aunque de
forma indirecta y encaminadas principalmente a evitarla. La derogada Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, General Tributaria, en su artículo 57 establecía la “posibilidad de deducir de la
cuota de un tributo la cantidad correspondiente al pago de otro de carácter previo”. Con la
aprobación y entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
desaparece esta deducción. Si contextualizamos la primera norma observamos que resuelve
una situación en la que no se produce colisión entre dos poderes tributarios distintos sino que
es el Estado central el que tiene la potestad de aplicar e inaplicar tributos al establecerse la
norma en el seno de un Estado centralizado preconstitucional. En la actualidad, sin embargo,
una previsión similar a la del derogado artículo 57 de la LGT 1963 podría hacer peligrar
recursos financieros del Estado en favor de las Comunidades Autónomas o viceversa.
Explicado el concepto de doble imposición que ha venido manejando la doctrina y
efectuada una breve referencia a la noción del mismo presente en el bloque de la
constitucionalidad y en la legislación ordinaria, efectuamos una breve referencia a las posibles
clases de doble imposición existentes.
En primer lugar, puede establecerse una clasificación de la doble imposición
atendiendo a criterios formales o, lo que es igual, en función de la atribución de
responsabilidad en la aparición del supuesto de duplicidad impositiva interna. En este orden,
podemos diferenciar entre doble imposición interna propia o en sentido propio y doble
imposición interna impropia o en un sentido impropio. La primera consiste en la concurrencia
de un impuesto estatal y un impuesto local de obligada exigibilidad (a tenor del artículo 59
TRLRHL, el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y
el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica). Estos supuestos son de responsabilidad
exclusiva del Estado. La causa del problema y la solución del mismo tienen su origen en los
órganos generales del Estado.
La doble imposición interna impropia o en un sentido impropio, en cambio, consiste
en la concurrencia de un impuesto estatal y un impuesto local de exigibilidad facultativa
(según el TRLRHL, el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto
sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana). La entidad local, mediante
el instrumento de la ordenanza fiscal, configura estos impuestos teniendo incluso la potestad
de no aplicarlos. En estos casos, por tanto, se produciría una corresponsabilidad del Estado y

25
de la Corporación municipal en el establecimiento del eventual supuesto de duplicidad
impositiva.
En segundo lugar podemos clasificar la doble Imposición desde una perspectiva
formal y material. Siguiendo a FASOLIS28
, la doble imposición formal es necesaria y, por
supuesto, querida por el legislador para equilibrar el sistema en atención a la disparidad de
riquezas. Su objetivo es doble: se persigue, de una parte, un objetivo financiero y de justicia
tributaria y, por otra parte, se pretende la consecución de un objetivo que reside en el plano
socio-económico. Por el contrario, la doble imposición material es la doble imposición no
deseable, aquella que no debe producirse en aras de preservar las garantías del ciudadano para
con el sistema tributario.
Una tercera clasificación es aquella -a la que ya hemos hecho referencia en estas
páginas- que diferencia la doble imposición interna de la doble imposición internacional. Para
INGROSSO29
la doble imposición “sin apellido” hace referencia a la doble imposición
internacional mientras que lo que entendemos por doble imposición interna es una
“imposición múltiple” que se produce cuando sobre un mismo bien inciden distintos
impuestos o cuando distintos entes de Derecho Público imponen impuestos dentro de un
mismo Estado.
Dentro de esta clasificación, XAVIER30
utiliza el término de Doble Tributación
Internacional frente a la Doble Tributación Interterritorial. La primera hace referencia a la
colisión entre Estados soberanos distintos mientras que la segunda hace alusión a la
tributación doble en espacios fiscales autónomos dentro de las fronteras de un mismo Estado.
Una cuarta clasificación es aquella que diferencia entre la doble imposición que es
originada por la confluencia de dos poderes tributarios distintos y la que reside en un único
poder tributario. Cuando se alude a la potestad tributaria originaria en el artículo 133.1 C.E.
no se hace referencia a que el Estado sea el origen del poder tributario de los restantes entes
territoriales ya que las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales tienen ese poder
atribuido ex artículo 133.2 CE. La potestad originaria supone que la C.E. es el único límite
jurídico al poder tributario del Estado (y de la UE, según el artículo 93 C.E.). Para la potestad
28
FASOLIS.: La doppie imposizioni, Casa Editrice S. Lapi, Cittá di Castelo, 1914, págs. 14-15 y 24-25.
29
INGROSSO.: Instituzioni di Diritto Finanziairo, Vol. II, Napoli, 1937, pág. 762.
30
XAVIER.: Direito Tributario Internacional do Brasil, Editora Resenha Tributária, Sao Paulo, 1977, págs. 59 y
60.

26
tributaria de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales la ley estatal es su límite
y sede de su regulación siempre y cuando y en tanto lo autorice la C.E.
Por último, es posible establecer una quinta clasificación en atención al hecho de que
la doble imposición se produzca sobre un solo sujeto pasivo o sobre varios. A título de
ejemplo, recae sobre dos sujetos distintos la doble imposición existente en relación con los
beneficios societarios. Por una parte, se produce la imposición a cargo de la sociedad y, por
otra, la imposición sobre los dividendos distribuidos a los socios, lo que representaría una
doble imposición sobre la renta. En el otro extremo encontramos impuestos que recaen sobre
un mismo sujeto, entre los que podemos mencionar aquellos que gravan un mismo bien
inmueble con dos impuestos distintos, uno real y otro personal y general, como pudiera ser el
Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
III. LOS POSIBLES SUPUESTOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA. UNA
BREVE REFLEXIÓN
Como es de sobra conocido, el texto constitucional estableció e instauró un sistema de
entes territoriales dotados de autonomía –la que les reconoce el artículo 2 C.E.- y
singularizados atendiendo a caracteres identitarios propios que con el paso de los años ha ido
evolucionando hasta configurar el mapa autonómico que conocemos actualmente. Estos entes,
dotados de autogobierno, tienen competencias atribuidas en la Constitución y, expresamente,
en sus Estatutos de Autonomía, como norma básica fundamental que rige a cada Comunidad
Autónoma. Entre estas competencias se cuenta la potestad tributaria que les atribuye la Carta
Magna y que encuentra, asimismo, asidero en sus propios Estatutos de Autonomía.
El punto de partida en materia de financiación autonómica lo hallamos en la
Constitución y, en particular, en la competencia exclusiva que el artículo 149.1.14º atribuye al
Estado en materia “Hacienda General y Deuda del Estado”, en el principio de autonomía
financiera y en los límites que a este principio impone el artículo 156 CE, y, en fin, en el
artículo 157.3 que remite a una Ley Orgánica la regulación del ejercicio de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas y la resolución de «los conflictos que pudieran
surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el
Estado».

27
El Constituyente previó, así, la posibilidad de que las Comunidades Autónomas
colisionaran con el Estado en materia de financiación; esencialmente, en lo que a la captación
de recursos financieros se refiere. Y, aunque en un primer momento de vigencia del texto
constitucional el gasto público fue la base del desarrollo de la autonomía financiera31
, en un
momento posterior las Comunidades Autónomas advirtieron la potencialidad financiera de sus
recursos y comenzaron a fomentar la verdadera naturaleza de la autonomía financiera como
generadora de recursos propios con los que poder satisfacer y sufragar las necesidades
financieras derivadas del ejercicio de las competencias que habían venido asumiendo.
Es por ello que, atendiendo al mandato constitucional, se regulan en la LOFCA los
límites de las Comunidades Autónomas en la creación y configuración de tributos tanto
respecto del Estado como de las Entidades Locales. Y es que, si bien es cierto que Estado,
Comunidad Autónoma y Corporación Local coexisten fiscalmente, la Comunidad Autónoma
pivota entre ambos y se sitúa en una posición intermedia –sin duda, la más compleja- en
materia fiscal. Así lo ha apuntado el Consejo de Política Fiscal y Financiera en varios de los
Acuerdos que ha adoptado.
Esto sentado, es posible concluir, pues, que la doble imposición se puede manifestar
en las distintas formas Estado-Comunidad Autónoma, Comunidad Autónoma-Entidad Local,
Comunidad Autónoma-Estado y Estado-Entidad Local. Excluimos de nuestro análisis la doble
imposición Entidad Local-Comunidad Autónoma y Entidad Local-Estado dado que el
municipio carece de potestad legislativa y su potestad normativa se limita a las ordenanzas
fiscales que no tienen potestad para alterar los elementos esenciales de los tributos que se
configuran en el TRLRHL.
Las Entidades Locales, en efecto, carecen de potestad legislativa y, habida cuenta del
principio de reserva de ley tributaria que ex art. 31.3 C.E. rige en materia tributaria, habrá de
ser la ley estatal la que establezca las normas relativas a los recursos financieros de los
municipios. Los municipios únicamente cuentan con autonomía administrativa y poco se dice
31
En este sentido, se pone de relieve en la STC 13/1992, de 6 de febrero, lo siguiente: «[c]onviene recordar
como uno de los rasgos característicos del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas diseñado por
la LOFCA en el marco de la Constitución Española, que la autonomía financiera de las Comunidades
Autónomas viene definida en el bloque de la constitucionalidad más por relación a la vertiente del gasto público
–y si acaso, a la de las transferencias de ingresos procedentes de la Hacienda Estatal y que constituye un derecho
de crédito frente a éstas a favor de las Haciendas Autonómica […]. Se configura así un sistema de financiación
apoyado en mecanismos financieros de transferencias desde el Estado» (FJ 7).

28
en la Constitución Española acerca del papel que juegan las Corporaciones Locales en el
panorama fiscal más allá de que «deberán disponer de los medios suficientes para el
desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán
fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las
Comunidades Autónomas» (art. 142 C.E.)32
.
IV. LA DOBLE IMPOSICIÓN PROHIBIDA POR EL BLOQUE DE LA
CONSTITUCIONALIDAD
1. SOBRE LA INEXISTENCIA DE PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN
EN EL TEXTO CONSTITUCIONAL. SU COMPATIBILIDAD CON LOS
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO
31.1 CE.
La doble imposición interna es un fenómeno no prohibido explícitamente por la
Constitución Española. Es por ello que, en una primera aproximación, podría afirmarse su
admisibilidad dentro de la dinámica del sistema tributario.
No obstante, de un análisis detenido de la jurisprudencia dictada por el Tribunal
Constitucional en relación con el artículo 31.1 C.E.33
, se desprende inequívocamente que son
dos los principios constitucionales sobre el tributo que pueden verse afectados como
consecuencia de la doble imposición: los principios de capacidad económica y de interdicción
de la confiscatoriedad del sistema tributario. En este sentido, la STC 242/2004, de 16 de
diciembre, declara que «la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de
riqueza solo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y
de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el artículo 31.1 CE» ya que
«incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de una doble imposición tributaria,
tampoco eso determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas pues la
32
Artículo 142 C.E., que desarrolla el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. La
previsión contenida en el art. 142 CE ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional en el siguiente sentido:
«[l]a autonomía local ha de ser entendida como un derecho de la comunidad local a participar a través de
órganos propios en el gobierno y administración de cuantos asuntos les atañen […] Para el ejercicio de esa
participación en el gobierno y administración de cuantos asuntos les atañen, los órganos representativos de la
Comunidad Local han de estar dotados de las potestades sin las que ninguna actuación autonómica es posible»
(STC 32/1981, de 28 de julio, FJ 4).
33
Establece el art. 31.1. CE que «[t]odos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio».

29
única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente
recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el artículo 6 LOFCA» (FJ
6).
El Tribunal Constitucional deja claro que la doble imposición no es un fenómeno que
pueda ser abordado apresuradamente, no siendo suficiente acudir al artículo 6 de la LOFCA,
sino que se deberá pasar un segundo filtro constituido por los principios materiales del
sistema tributario que pueden ser vulnerados por la doble imposición, esto es, la capacidad
económica y la interdicción de la confiscatoriedad reconocidos en el artículo 31.1 CE.
1.1 DOBLE IMPOSICIÓN Y PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
El artículo 31.1 CE establece que la capacidad económica constituirá el estándar de
referencia que determinará la contribución al sostenimiento de los gastos públicos como deber
constitucional. La Ley General Tributaria en su artículo 3.1 reitera el postulado constitucional
situando el principio de capacidad económica como espina dorsal del sistema tributario34
.
Podemos afirmar que el principio de capacidad económica limita en dos sentidos al
legislador a la hora de crear y configurar un tributo. Por una parte, el principio de capacidad
económica como fundamento de la imposición –primera de las dos manifestaciones del
principio- supone un impedimento al legislador en el establecimiento de tributos
proscribiendo que el presupuesto de hecho que hace nacer la obligación tributaria no sea una
circunstancia reveladora de riqueza. Así lo ha dejado claro el Tribunal Constitucional en su
ATC 71/2008, de 28 de febrero, al indicar que «cualquier tributo grava un presupuesto de
hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley, por lo que el
hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza, de modo que la prestación
tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad
económica» (FJ 5). Y, a mayor abundamiento, expresaba la STC 186/1993, de 7 de junio,
«basta que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el
principio constitucional de capacidad económica quede a salvo» [FJ 4.a)].
34
Ex art. 3.1 LGT la «ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas
obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, igualdad, progresividad, equitativa distribución
de la carga tributaria y no confiscatoriedad».

30
Por otra parte, el principio de capacidad económica como criterio o medida de la
imposición –segunda de las manifestaciones del principio- supone una obligación al legislador
de modular la carga tributaria en función de la capacidad económica: «ciertamente –se apunta
en el ATC 71/2008, de 28 de febrero- además de afirmar que el principio de capacidad
económica establecido en el artículo 31.1 CE exige que el hecho imponible constituya una
manifestación de riqueza, hemos venido señalando que dicho principio obliga a que la
contribución de solidaridad en que consiste el tributo sea configurada en cada caso por el
legislador según aquella capacidad, dicho de otro modo, le obliga a modular la carga
tributaria de cada contribuyente en la medida de la capacidad económica» (FJ 5).
La capacidad económica se manifiesta a través de distintos índices que se pueden
clasificar en cuatro categorías principales: renta, consumo, patrimonio y tráfico de bienes.
Reducir un sistema tributario a cuatro impuestos que graven las antedichas manifestaciones de
capacidad económica sería agotar por completo la vía de financiación de los distintos entes
territoriales que coexisten en un Estado de configuración compleja. En consecuencia, estas
cuatro manifestaciones de riqueza se hallan diseccionadas dando lugar a un espectro
impositivo amplio que hace posible el sostenimiento de los gastos públicos, facilitando
canales de financiación y evitando el estrangulamiento del sistema financiero de las
Comunidades Autónomas.
Aludiendo brevemente a la interpretación constitucional del principio de capacidad
económica, la STC 221/1992, de 11 de diciembre, establece que «la capacidad económica, a
efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una
exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» (FJ 4)35
.
Pese a ello –aclara también el máximo intérprete de la Constitución- «el principio de
capacidad económica no es un axioma del que puedan extraerse por simple deducción lógica,
consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la particular configuración de cada figura
tributaria» (STC 221/1992, FJ 4).
Y la STC 76/1990, de 26 de abril, pone de relieve que el principio de capacidad
económica «vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la
naturaleza misma de la relación tributaria» (FJ 3). El principio de capacidad económica «no
agota el principio de justicia en materia tributaria sino que se establece principalmente como
35
En el mismo sentido, véanse SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; y 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9.

31
límite al poder legislativo. No obstante el legislador deberá respetar este principio a la hora de
configurar un tributo y los límites que derivan de aquél».
Pues bien, de lo anteriormente expuesto, extraemos dos claves del principio de
capacidad económica en lo que concierne a la doble imposición. Por un lado, que el principio
de capacidad económica no agota el principio de justicia tributaria, de forma que la doble
imposición en materia tributaria no puede ser considerada inconstitucional por contravenir el
principio de capacidad económica en exclusiva en tanto que éste no es el único indicador para
considerar la doble imposición injusta y, por consiguiente, inconstitucional desde el prisma
del principio de justicia tributaria. Por otro lado, el principio de capacidad económica
constituye un límite al poder legislativo que debe respetar el principio de capacidad
económica en la configuración de los tributos y por tanto no exceder los límites que el mismo
establece.
1.2 DOBLE IMPOSICIÓN Y PRINCIPIO DE PROHIBICIÓN DE
CONFISCATORIEDAD
El principio de prohibición de confiscatoriedad consagrado en el artículo 31.1 C.E.
constituye un claro límite al sistema tributario. Su interpretación, empero, no es clara y
pacífica entre la doctrina tributarista.
El Tribunal Constitucional en su STC 150/1990, de 4 de octubre, establece que el
principio de no confiscación «obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o
exigencia, de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir» de forma que este efecto
se produciría «si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a
privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría
desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la
Constitución» (FJ 9).
El Tribunal Constitucional configura, pues, el principio de no confiscación en relación
con el conjunto del sistema tributario. No se podrá hablar del principio de prohibición de
confiscatoriedad teniendo en cuenta un impuesto de forma aislada sino que será el sistema
globalmente considerado lo que puede ser considerado confiscatorio.

32
A estos efectos, el Tribunal Constitucional dejó dicho en su STC 14/1998, de 22 de
enero36
, que únicamente sería confiscatorio un Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del cien por cien de la renta
(en términos similares, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 23; y ATC 71/2008, de 26 de
febrero, FJ 6).
En consecuencia, sería virtualmente imposible establecer una doble imposición que
comportara la vulneración del principio de no confiscatoriedad en tanto que, siguiendo la
doctrina sentada por el Tribunal Constitucional al respecto, la Comunidad Autónoma habría
de idear un tributo de tal alcance que privara al contribuyente de buena parte de su riqueza. Y
el propio artículo 6 de la LOFCA convierte en inviable esta posibilidad habida cuenta de que
el tributo propio autonómico tiene un reducido -casi nulo- margen de injerencia en materias
imponibles que constituyen las categorías fundamentales (renta, consumo, patrimonio y
tráfico de bienes) gravadas por el Estado (o las Corporaciones Locales). Es, por tanto,
altamente improbable apreciar una vulneración del principio de no confiscatoriedad como
consecuencia de la existencia de doble imposición en cualquiera de sus modalidades.
2. LA DOBLE IMPOSICIÓN PROSCRITA POR EL ART. 6 DE LA LOFCA
2.1 INTRODUCCIÓN. LA PROHIBICIÓN DE DOBLE IMPOSICIÓN
MATERIAL (QUE NO FORMAL)
La STC 14/1998, de 22 de enero37
, plantea una cuestión de interés para el tema que
nos ocupa cual es la situación en la que se produce doble imposición desde un punto de vista
formal sin que llegue a generarse una doble imposición material. Nos hallamos ante lo que el
Tribunal Constitucional denomina «fenómeno de superposición formal de dos tributos».
En dicha sentencia, relativa a la constitucionalidad de la Ley extremeña 3/1990, de 21
de diciembre, de Caza, se enjuicia la constitucionalidad de la concurrencia que se produce
entre el “Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos” (ámbito autonómico) y el “Impuesto
36
En la STC 14/1998, de 22 de enero, el Tribunal señala, asimismo, lo siguiente: «puesto que la prohibición
constitucional de confiscatoriedad tributaria se establece con referencia al resultado de la imposición, este
Tribunal ha declarado que la incorporación de esa garantía al sistema fiscal “obliga a no agotar la riqueza
imponible – sustrato, base o exigencia de toda imposición – so pretexto del deber de contribuir”» [FJ 11.b)].
37
STC 14/1998, de 22 de enero, que resuelve el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra ciertos
preceptos de la Ley de Extremadura 3/1990 de Caza y, más concretamente, contra los artículos 31 a 38 que
establecen el Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos.

33
Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas”, creado por la Ley 50/1977
(ámbito estatal) y, por otra parte, con el “Impuesto sobre Gastos Suntuarios” y el “Impuesto
sobre Bienes Inmuebles” (ambos pertenecientes al ámbito municipal).
En este supuesto se produce un caso de doble imposición formal cuya evidencia
detecta sin dificultad el Tribunal Constitucional. La razón que fundamenta esta doble
imposición formal es la coexistencia temporal de dos impuestos: el Impuesto Municipal sobre
Gastos Suntuarios, que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca, y el Impuesto
sobre Actividades Económicas, creado por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora
de las Haciendas Locales. La Ley 6/199138
estableció que el Impuesto sobre Actividades
Económicas se comenzaría a exigir a partir del 1 de enero de 1992 de forma que durante 1991
los Ayuntamientos podrían seguir exigiendo el Impuesto sobre Gastos Suntuarios.
Por su parte, el Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos39
vendría a sustituir al
Impuesto sobre Gastos Suntuarios salvando así la doble imposición entre la Comunidad
Autónoma y las Entidades Locales. No obstante, la decisión por parte del legislador estatal de
prorrogar el Impuesto sobre Gastos Suntuarios produce la indeseable situación de gravar dos
veces el mismo hecho imponible. Ello se corrige mediante la deducción de la deuda tributaria
resultante en el Impuesto sobre Aprovechamiento Cinegético del importe que se abona en
concepto de Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios40
.
38
Ley 6/1991, de 11 de marzo, que modifica parcialmente el Impuesto sobre Actividades Económicas, y dispone
el comienzo de su aplicación el 1 de enero de 1992.
39
Tal y como se especifica en la STC 14/1998, de 22 de enero, constituía el hecho imponible del impuesto «el
aprovechamiento cinegético administrativamente autorizado para terrenos radicados en el territorio de
Extremadura”» (FJ 11).
40
«Por su parte –afirma textualmente el Alto Tribunal en la STC 14/1998, de 22 de enero- la doble imposición
respecto de los tributos municipales se produciría en relación con el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios
que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. Se produce aquí un fenómeno de superposición formal
entre los dos tributos, como también reconocen el Abogado del Estado y la Junta de Extremadura en sus
respectivos escritos de alegaciones. La razón de ser del mismo trae causa de la Ley 6/1991, en la que se disponía
que el Impuesto sobre Actividades Económicas creado por la Ley 39/1988 comenzaría a exigirse a partir del 1 de
enero de 1992 y que durante el año 1991 los Ayuntamientos podrían continuar exigiendo el mencionado
Impuesto sobre Gastos Suntuarios que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca. En síntesis, cuando la
Ley autonómica, que es de enero de 1991, regula el Impuesto sobre el Aprovechamiento Cinegético lo hace
partiendo de la base de que en dicho año desaparecería el impuesto municipal sobre ese hecho imponible.
Sucede, sin embargo, que una vez aprobada la ley autonómica el legislador estatal decidió prorrogar la vigencia
del mencionado impuesto municipal. Resultado de todo ello es que durante el año 1991 ambos impuestos se
yuxtaponen y gravan el mismo hecho imponible» [FJ 11.c)].

34
Esta técnica de deducción en cuota41
del importe previamente abonado por razón de
otro tributo está ampliamente extendida y evita situaciones de agravio para el contribuyente
quien en última instancia sufre los efectos gravosos que se producen como consecuencia de la
doble imposición que, en este caso, no es sino una falta de coordinación temporal entre las
distintas Administraciones a la hora de legislar sobre los citados tributos.
El Tribunal Constitucional establece que «la prohibición de doble imposición en
materia tributaria garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material
de pagar doblemente por un mismo hecho imponible»42
.
Atendiendo a la delimitación que el propio Tribunal establece sobre esta prohibición,
la figura del contribuyente constituye un papel relevante a la hora de juzgar la gravedad que
pueda tener la doble imposición en sentido material y determinar si ésta es susceptible de ser
prohibida o no.
2.2. LA PROHIBICIÓN DE DUPLICIDAD DE HECHOS IMPONIBLES DE
TRIBUTOS AUTONÓMICOS Y ESTATALES: EL ARTÍCULO 6.2. LOFCA
Con carácter previo al análisis del artículo 6.2. LOFCA cabe traer a colación la
reforma operada en el mismo con motivo de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 3/2009, de
18 de diciembre43
. La literalidad original del precepto no dista demasiado de su formulación
actual en tanto que lo que se establece es la prohibición por parte de las Comunidades
Autónomas de establecer tributos propios que recaigan sobre hechos imponibles gravados por
el Estado. Esta previsión no ha sido modificada con la reforma mencionada pero sí se
observan cambios en su interpretación por parte del máximo intérprete de la Constitución.
Desde su entrada en vigor en el año 1980, el artículo 6.2 LOFCA, cuyo estudio
acometemos en este epígrafe, fue fruto de una interpretación restrictiva por parte del Tribunal
Constitucional.
41
A ella se refiere la STC 14/1998, de 22 de enero, de la siguiente forma: «resulta así que, pese a la
yuxtaposición formal de los hechos imponibles de ambos gravámenes, no ha existido técnicamente doble
imposición, puesto que mediante el expediente de la deducción en la cuota del Impuesto autonómico de la deuda
tributaria abonada por razón del gravamen municipal, los sujetos pasivos de ambos Impuestos únicamente han
tributado una sola vez pro el mismo concepto» [FJ 11.c)].
42
SSTC 14/1998, de 22 de enero, FJ 11; 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; y 242/2004, de 16 de diciembre,
FJ 6.
43
Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la L.O. 8/1980, de 22 de diciembre, de
Financiación de las Comunidades Autónomas.

35
Fue en la STC 37/1987, de 26 de marzo, donde se estableció la pauta a seguir y la
doctrina del Tribunal Constitucional en materia de doble imposición entre el Estado y la
Comunidad Autónoma. En dicho pronunciamiento se resuelve el recurso de
inconstitucionalidad planteado contra la Ley de Reforma Agraria de la Comunidad Autónoma
de Andalucía y, por lo que aquí interesa, el Tribunal se pronuncia sobre la constitucionalidad
del Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas44
. En sus Fundamentos Jurídicos 12 a 14 se
sienta la doctrina en materia de doble imposición proscrita por el artículo 6.2 LOFCA.
La parte actora alega la yuxtaposición entre la fuente de riqueza del Impuesto andaluz
sobre Tierras Infrautilizadas y la del Impuesto sobre el Patrimonio, de una parte, y sobre la
Contribución Territorial Rústica, de otra. Es el Letrado del Estado quien esgrime el argumento
que el Tribunal Constitucional empleará para desestimar la inconstitucionalidad del citado
impuesto. Aquél alega que el artículo 6.2 LOFCA no prohíbe la imposición autonómica sobre
una fuente de riqueza o materia imponible que ya ha gravado el Estado sino la duplicidad del
mismo hecho imponible. El Tribunal Constitucional considera que la prohibición se establece
en cuanto a la duplicidad de hechos imponibles y no de la materia impositiva gravada por el
Estado. En la citada STC 37/1987, de 26 de marzo, la parte recurrente plantea la cuestión de
que el artículo 6.2 LOFCA puede conducir a una situación indeseable que da lugar a un
desequilibrio del sistema tributario general y del sistema tributario autonómico en particular.
Se alega que «el hecho de que exista un impuesto estatal que tome como hecho imponible una
determinada materia impositiva imposibilita el que las Comunidades Autónomas establezcan
impuestos que recaigan sobre esta misma materia, ya sea total o parcialmente». Esta
afirmación conduce a pensar que el Estado ha copado todas las manifestaciones de riqueza y
ha esquilmado el campo impositivo de forma que deja a las Comunidades Autónomas sin
posibilidad real de captar recursos financieros por la vía tributaria y que ello atenta contra el
artículo 157.1 CE.
El Tribunal Constitucional desestima este argumento sobre la base de que semejante
afirmación «arranca de una identificación entre los conceptos de materia imponible y hecho
imponible que conduce a una interpretación extensiva del artículo 6.2 de la LOFCA».
El Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas grava una renta virtual, no producida y por
tanto potencial, alegando la parte actora que los hechos negativos no pueden ser gravados. El
44
El Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas tiene como hecho imponible la infrautilización de las tierras.

36
Tribunal Constitucional desestima esta alegación aduciendo que esta técnica es constitucional
mientras no vulnere el principio de capacidad económica y se oriente al cumplimiento de
intereses públicos constitucionalmente reconocidos.
De la misma forma, al analizar la posible colisión entre el Impuesto sobre Tierras
Infrautilizadas y el Impuesto sobre el Patrimonio, el argumento que mantiene la parte actora
conduce, según el Tribunal Constitucional, a interpretar de forma extensiva el artículo 6.2.
LOFCA y, por ende, a identificar materia imponible con hecho imponible.
La identificación materia imponible y hecho imponible –apunta el máximo intérprete
de la Constitución- no es admisible. “Materia imponible” no es sinónimo de “hecho
imponible” y semejante identificación de términos puede conducir a un error a la hora de
interpretar un tributo a la luz del artículo 6.2 LOFCA. Por materia imponible u objeto del
tributo debe entenderse «toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la
actividad económica que el legislador decide someter a imposición, realidad que pertenece al
plano de lo fáctico», mientras que por hecho imponible debe entenderse «un concepto
estrictamente jurídico, que en atención a determinadas circunstancias el legislador o la Ley
fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria, tal y como establece el artículo 28 de la Ley General Tributaria»45
. Y, a
mayor abundamiento, añade la STC 289/2000, de 30 de noviembre que «al hecho imponible
(creación normativa) le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del
tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada» (FJ 4).
La formulación del Tribunal Constitucional se aproxima a lo que el profesor
FERREIRO denomina como objeto material del tributo, la riqueza efectivamente gravada por
cada tributo, a diferencia del objeto fin del tributo, esto es, lo que se quiere gravar, que
constituye la intentio legis de la norma que regula el tributo en cuestión.
A la doctrina expuesta añade el Tribunal Constitucional que el artículo 6.2 LOFCA
permite gravar a la Comunidad Autónoma las mismas fuentes de riqueza sometidas a
tributación por el Estado. Afirmar lo contrario equivaldría a impedir la creación de figuras
45
El artículo 28 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, definía el hecho imponible como «el
presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria». El tributo –agregaba en su apartado 2- «se exigirá con arreglo
a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o
denominación que le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

37
impositivas por parte de las Comunidades Autónomas al quedar virtualmente cubiertas por los
tributos estatales todas las fuentes de riqueza existentes. Lo que se prohíbe es, estrictamente,
la identificación de hechos imponibles46
.
Esta línea se reitera en las posteriores SSTC 186/1993, de 7 de junio, y 14/1998, de 22
de enero. La primera resuelve el recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra la Ley de
la Asamblea de Extremadura 1/1986, de 2 de mayo, sobre la Dehesa de Extremadura, y en la
cuestión que aquí nos interesa, contra los artículos 21 a 29 de la Ley en los que se establece el
denominado “Impuesto sobre Dehesas calificadas en Deficiente Aprovechamiento”.
Para establecer la constitucionalidad del impuesto propio creado por la Comunidad
Autónoma de Extremadura el Tribunal reproduce los mismos argumentos que anteriormente
utilizó para declarar constitucional el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas ya que,
según el propio Tribunal, «la regulación de este impuesto viene a coincidir en sus elementos
caracterizadores con la del Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas […]». La doctrina sentada
en los FFJJ 12 a 14 de la STC 37/1987, de 26 de marzo, es reproducible en su integridad para
la resolución de la impugnación efectuada y, en última instancia, para declarar no vulnerado
el artículo 6.2 LOFCA47
.
Recurre, asimismo, a esta doctrina la STC 14/1998, de 22 de enero, que resuelve el
recurso de inconstitucionalidad planteado contra la Ley 3/1990, de 21 de diciembre, de Caza,
de Extremadura. Esta Ley crea un tributo propio, el “Impuesto sobre Aprovechamientos
Cinegéticos” y establece que su hecho imponible consiste en “el aprovechamiento cinegético
administrativamente autorizado para terrenos radicados en el territorio de Extremadura”.
Estamos, como en los anteriores casos, ante un tributo creado ex novo por la Comunidad
Autónoma. En este supuesto, como ya hemos mencionado en el epígrafe relativo a la doble
imposición material (que no formal), se produce un efecto indeseable de doble imposición
formal en tanto que coexisten en el tiempo por razones de vigencia legislativa dos normas que
exigen tributar al obligado tributario dos veces por el mismo concepto. No obstante, ello se
resuelve mediante la técnica de la deducción en la cuota de lo que con anterioridad se ha
46
Señala en este sentido la STC 37/1987, de 26 de marzo, que «el hecho de que exista un impuesto estatal que
tome como hecho imponible una determinada materia impositiva imposibilita el que las Comunidades
Autónomas establezcan impuestos que recaigan sobre esta misma materia, ya sea total o parcialmente» (FJ 14).
47
«Pues bien, resulta indudable que el artículo 6.2 de la LOFCA no tiene por objeto impedir a las Comunidades
Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el
Estado, sino que lo que estrictamente prohíbe es la duplicidad de hechos imponibles» [STC 186/1993, de 7 de
junio, FJ 4.c)].

38
satisfecho como consecuencia de la aplicación del otro tributo. En este contexto el Tribunal
afirma categóricamente que lo que realmente se proscribe es una doble imposición material
de hechos imponibles: «[l]a prohibición de doble imposición en materia tributaria –se afirma
sin ambages- garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de
pagar doblemente por un mismo hecho imponible».
El razonamiento que está presente en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional con
respecto al art. 6.2 LOFCA nos conduce a pensar que la intención del Tribunal es interpretar
dicho precepto de forma estricta y restrictiva y así lo hace notar cuando señala que «lo que el
art. 6.2 LOFCA prohíbe, en sus propios términos, es la duplicidad de hechos imponibles,
estrictamente»48
.
Como ya mencionamos anteriormente la entrada en vigor de la L.O. 3/2009 operó una
reforma del artículo 6 LOFCA que sitúa los límites de la doble imposición entre las
Comunidades Autónomas y el Estado y las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales
sobre el mismo fundamento: el hecho imponible. En consecuencia, y como apunta la STC
210/2012, de 14 de noviembre, que resuelve el recurso de inconstitucionalidad interpuesto
contra la Ley 14/2001 de la Asamblea de Extremadura, reguladora del Impuesto sobre
Depósitos de las entidades de crédito, el hecho de que dichos límites tengan ahora una
literalidad común, «determina que su interpretación deba ser asimismo idéntica».
Finalmente, conviene comentar –si siquiera sea sucintamente- la posición defendida
por algún autor de la doctrina tributarista en la exégesis del artículo 6.2 LOFCA en el sentido
de que el término “gravado” que utiliza el legislador debe interpretarse en sentido estricto.
Sostiene, en este sentido, CHECA GONZÁLEZ49
que «los únicos hechos imponibles
gravados por el Estado y a los que afectaría la prohibición de dicha doble imposición, son sólo
aquellos que no estén exentos de la órbita estatal, de manera que si un hecho imponible está
sujeto a un gravamen por un impuesto estatal, pero exento, ello no tendría que impedir que
sobre él las Comunidades Autónomas ejerciesen su poder tributario, ya que en puridad tal
hecho imponible no está efectivamente gravado por el impuesto estatal de que se trate, ya que
48
La cursiva en la cita es nuestra.
49
CHECA GONZÁLEZ, C.: «Consideraciones ante la modificación de la LOFCA por la Ley 3/2009, de 18 de
noviembre», Revista Quincena Fiscal, Febrero I, 2010, págs. 43 a 58.

La doble imposición interna - Un análisis a la luz de la jurisprudencia constitucional. Autor - José Luis Lorite Díaz

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