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El principio instrumental y los
contratos entre ausentes en el
impuesto de sellos
Análisis de doctrina, jurisprudencia y legislación
Por Gisela A. Ferrari
Comisión A – Turno Noche
Cátedra del Dr. Juan Eduardo Leonetti

2
Índice
1. Breve introducción al impuesto de sellos ..................................................................................... 3
2. El principio instrumental y el impuesto de sellos ......................................................................... 4
a. En general ........................................................................................................................... 4
b. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas nacionales ...................... 6
c. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas provinciales .................... 7
d. Relación con los principios de la realidad económica y del complejo instrumental ......... 10
3. Análisis de jurisprudencia ............................................................................................................ 11
a. El caso “Solba U.T.E.” ....................................................................................................... 11
b. Los casos “Shell”, “TGS” e “YPF” .................................................................................... 14
4. Reformas recientes a las normas que rigen el impuesto de sellos en el ámbito provincial .......... 16
5. Conclusión .................................................................................................................................... 17
Bibliografía ....................................................................................................................................... 19

3
Frente a la pretensión de los fiscos provinciales de obtener el cobro del impuesto de sellos
sobre determinados tipos de contratos entre ausentes —los contratos con aceptación tácita—, se alza
la opinión unánime de la doctrina, la jurisprudencia de la Corte Suprema, la indignación de los
contribuyentes; se encuentra incluso un planteo más general, calificando este impuesto de
anacrónico, con derogación casi total en el orden nacional —dispuesta por el decreto 114/93—,
invitación del Gobierno nacional a las provincias en tal sentido, y el compromiso asumido por casi
todas ellas en el llamado Pacto Federal para la Producción, el Empleo y el Crecimiento; se erigen la
mayoría de las normas provinciales que legislan sobre el impuesto, y la obligación asumida por los
estados provinciales mediante adhesión a la ley de coparticipación federal 23.548.
No obstante, la conflictiva en torno a este punto continúa: radica justamente en que
persiste la pretensión provincial de cobrar el impuesto en estos casos, explicitada, por ejemplo, en la
reciente reforma de algunas normas locales, tendiente a incluir a los contratos con aceptación tácita
dentro de los hechos gravados con el impuesto de sellos (la razón por la que en el párrafo anterior se
lee “la mayoría de”). Pero lo que determinados fiscos provinciales no advierten es que, a pesar de
las citadas modificaciones, la pretensión continúa en pugna con la ley 23.548 y el compromiso
contraído al adherirse a la misma, y con la propia Constitución Nacional1
.
En el presente ensayo, expondré los fundamentos de la no consideración de los contratos
entre ausentes con aceptación tácita como hecho imponible en el impuesto de sellos. Con ese
objeto, primero desarrollaré los aspectos generales relativos al impuesto de sellos; luego analizaré el
principio instrumental —en general, y en particular relación con las legislaciones provinciales y las
normas federales—; más tarde, me avocaré al análisis de la jurisprudencia referente al gravamen de
los mencionados contratos; para llegar, finalmente, a comentar las reformas a las normas locales
tendientes a gravar dichos actos.
1. Breve introducción al impuesto de sellos
El impuesto de sellos es un impuesto de carácter local (cada provincia lo legisla en su
Código Fiscal), que grava los actos onerosos, salvo los expresamente exentos.
Puede caracterizarse como un tributo que grava diversos hechos, actos u operaciones que,
indirectamente, evidencian la existencia de riqueza —es decir, de capacidad contributiva— en
cabeza de los particulares; v.gr., la transferencia de inmuebles, las obligaciones dinerarias, la
compraventa de bienes. Pero no todos ellos se encuentran alcanzados: únicamente los que están
1
Si bien desarrollaré este tema luego, adelanto lo siguiente: se lee en “Shell c/ Provincia de Neuquén” (2004): “este
Tribunal ha resuelto en Fallos 324:4226 que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal en el texto reformado de
1994 lleva a concluir que está en debate una cuestión que involucra aspectos de la Constitución Nacional”.

4
contemplados en forma específica por los respectivos Códigos Fiscales y, además, cuentan con los
requisitos de onerosidad, territorialidad e instrumentalidad. En torno a este último girará, en gran
parte, nuestra exposición.
La doctrina financiera en general se opone a la existencia de este gravamen por
considerarlo incompatible con los principios modernos de la imposición. Expresa Soler que
“[e]staría en contradicción con el principio de la capacidad contributiva, pues (...) la relación del
gravamen con la capacidad individual de pago de los percutidos por el impuesto, o de los que lo
soportan, es sumamente problemática y, en todo caso, fortuita e imprecisa”2
.
Esta visión negativa del impuesto de sellos —que se compadece con la actitud asumida
por el Gobierno nacional, tendiente a la eliminación de este gravamen—, sumada al esfuerzo
constante de los doctrinarios de establecer límites a la imposición —mediante, fundamentalmente,
el énfasis sobre la delimitación que en la materia establece el principio instrumental—, ha estado en
lucha constante contra los recurrentes ataques de interpretaciones alejadas de la naturaleza, génesis
y alcance del impuesto y que, como bien señala Tarsitano, cuando se creían superadas, renacen para
dar nueva pelea3
.
De lo expuesto surge la clara necesidad de exponer y analizar el principio instrumental en
el impuesto de sellos, de modo de poder apreciar luego, con mayor claridad, los argumentos que
una y otra parte ofrecen en la conflictiva expuesta.
2. El principio instrumental y el impuesto de sellos
a. En general
Los principios interpretativos adquieren especial relevancia cuando se trata del impuesto
de sellos, ya que las leyes que determinan este gravamen no definen el hecho imponible: solo se
limitan a enunciar el elenco de los actos sometidos a tributación4
.
Entre ellos, reviste singular trascendencia el principio instrumental, en el que se basa el
impuesto —con excepción de las denominadas “operaciones monetarias”—, y bajo cuyo tenor se
somete a imposición a actos jurídicos instrumentados, que adquieren así virtualidad tributaria por la
sola existencia material de un instrumento público o privado que los formalice —con abstracción de
su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento—.
2
SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1988, p. 2.
3
Cónfer TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental en el impuesto de sellos y su aplicación a
los contratos entre ausentes, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo de 2000.
4
Cónfer SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, op.cit., p. 7.

5
Así, en el impuesto de sellos, lo gravado no es el acto o contrato, sino el documento
portante en que estos se contienen. En este sentido, la Corte Suprema ha dicho que: “lo que la ley
grava es la transferencia de bienes de un patrimonio a otro, con motivo de exteriorizarse en la
documentación respectiva. Y es esa documentación, que instrumenta el contrato, el hecho generador
del gravamen”5
.
El impuesto de sellos, entonces, se aplica sobre el instrumento y es exigible desde su
creación, con independencia de las vicisitudes de orden económico o jurídico a que pueda estar
sometida la suerte del negocio. Así, no invalida el impuesto el desistimiento del contrato luego de
su instrumentación, o la declaración de inexistencia del convenio en sede judicial: la obligación
tributaria, reitero, nace con la sola creación del instrumento, con abstracción de su validez, eficacia
jurídica o posterior cumplimiento.
Queda pues de resalto la gran importancia que reviste el principio instrumental. Corolario
de ello es que igual relevancia reviste —a los fines de la aplicación del tributo— una adecuada
noción de “instrumento”: solo así podremos determinar cuándo un contrato está gravado por el
impuesto de sellos.
Mientras el principio instrumental se encuentra recogido en forma expresa en la totalidad
de las legislaciones provinciales, no puede predicarse lo mismo de la definición de “instrumento”,
que si bien en algunas está contemplada expresamente, en el resto ha sido receptada por vía de
adhesión al régimen de la ley de coparticipación federal de impuestos. Reza el artículo 9, inciso b,
acápite II de dicha ley: “Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que
surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte
del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual
pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con
prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.
Por lo tanto, estaremos en presencia de un contrato sujeto al impuesto de sellos cuando
uno de los actos jurídicos previstos por las legislaciones locales se encuentre documentado de
manera tal que, con solo ese escrito, el acreedor pueda compeler a su deudor a ejecutar la prestación
debida. En otras palabras, debemos poder encontrar la siguiente condición: los elementos que
tipifican el acto jurídico gravado deben estar reunidos anterior o concomitantemente con la
instrumentación.
5
“Bunge y Born Ltda. SACI c/ Provincia de Entre Ríos”, 10 de julio de 1972.

6
Vistas ya las nociones generales del principio instrumental, como así también la de
instrumento, nos queda examinarlos en especial relación con el tema que nos ocupa: los contratos
entre ausentes.
b. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas nacionales
El decreto 9432/44, que rigió el impuesto de sellos a nivel nacional hasta principios de la
década de 1970, fue el primero en incorporar a los contratos por correspondencia como hecho
imponible autónomo al ordenamiento nacional, de la siguiente manera: “Será considerado contrato
por correspondencia sujeto al pago del impuesto de sellos en el acto de su perfeccionamiento, la
carta que por su solo texto, sin necesidad de otro documento, revista los caracteres exteriores de un
título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas
considerándose como tal aquella en la cual al aceptarse una propuesta se transcriba ésta o sus
enunciaciones y elementos esenciales, así como las propuestas, duplicados de propuestas o
presupuestos firmados por el aceptante” (artículo 6 del mencionado decreto).
El antecedente directo de este artículo, como explica Tarsitano, es el artículo 9 del
anteproyecto de Ley de Sellos de 1935; entre sus fundamentos, encontramos lo siguiente: “El art. 9
es una disposición importante, por cuanto ella se refiere a la instrumentación de los contratos por
correspondencia, que tantos conflictos han motivado. Se ha tratado de definir en la forma más
ajustada posible los casos en que la correspondencia será considerada instrumento sujeto a
impuesto. La redacción de este artículo se ha hecho en base a la jurisprudencia de nuestros
tribunales recaída sobre esta clase de contratos y estudiando antecedentes de la legislación
extranjera donde se ha presentado igual problema para resolver esta cuestión”6
. El autor
mencionado expone que la apreciación de estos antecedentes revela que la noción de instrumento en
relación al impuesto de sellos —que como puede advertirse se ha mantenido casi idéntica hasta la
actualidad— se incorpora en forma expresa a nuestro ordenamiento jurídico precisamente a raíz de
la disputa originada en torno a los contratos por correspondencia, y con el fin de establecer las
condiciones que requería la carta de aceptación para perfeccionar el hecho imponible.
En 1973, fue sancionada la ley de coparticipación federal 20.221, que reemplazó la
denominación “impuesto de sellos” por la de “impuestos sobre actos, contratos y operaciones”. En
realidad, esta había sido una forma elíptica de designar al tributo que recaía sobre “actos, contratos
y operaciones a título oneroso, instrumentadas”, pero fue tomada por algunas jurisdicciones como
una definición de hecho o de base imponible y, en virtud de lo genérico de la expresión, ello
6
Citado en TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental..., op.cit.

7
desembocó en excesos de imposición, que desvirtuaban la esencia del régimen. Se estimó entonces
necesario modificar la ley de coparticipación vigente, con carácter aclaratorio.
Así, remontándose al citado artículo 6 del decreto 9432/44, la ley 22.006 sustituyó el
artículo 9 de la entonces vigente ley de coparticipación federal. El mensaje de elevación de la nueva
ley —reseñado por el Procurador General de la Nación en su dictamen en “Transportadora de Gas
del Sur S.A. c/ Provincia de Santa Cruz”7
— invoca la situación mencionada en el párrafo anterior.
Agrega, además, que las modificaciones introducidas giraron en torno de tres ejes: en primer lugar,
el regreso a la denominación tradicional de “impuesto de sellos”, para evitar malas interpretaciones;
en segundo lugar, limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación; en tercer lugar,
definir el concepto de instrumentación, ya que existía divergencia en la interpretación de los
tribunales provinciales respecto de este tema8
.
De conformidad con la nota de elevación, la ley 22.006 sustituyó el inciso b del artículo 9
de la ley 20.221, cuya redacción se mantiene inalterada a la fecha, ya que ha sido recogida por la ley
23.548.
Por último, cabe señalar que de la redacción de la actual ley de coparticipación se infiere
con claridad que el concepto de “instrumento” —con las condiciones que deben reunirse para que
pueda considerarse tal— rige para los tres supuestos de imposición previstos en el artículo 9, inciso
b, apartado II de la ley 23.548, que son: “actos, contratos y operaciones de carácter oneroso
instrumentados, (...) contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y (...) operaciones
monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por
entidades financieras regidas por la ley 21.526”.
c. En particular relación con los contratos entre ausentes: normas provinciales
Como explica Bruzzón, lo expresado en el aludido mensaje de elevación constituye la
interpretación auténtica de la disposición que, en el orden nacional, regula la aplicación del
impuesto de sellos. Esta exige, en forma inequívoca, la instrumentación para todos los supuestos de
7
Fallos 327:1083.
8
Se lee en el citado mensaje de elevación: “El último de los aspectos contemplados en el proyecto en análisis se refiere a
los impuestos de sellos locales. (...) [R]esulta necesario volver a la denominación tradicional de estos impuestos, para
evitar malas interpretaciones. Pero tan como resulta ello necesario, es también imprescindible limitar sus alcances al de un
impuesto a la instrumentación. Eso se hace en el proyecto adjunto y, asimismo, se prevé un mecanismo para evitar los
efectos de la doble o triple imposición. Consecuentemente, también resulta imprescindible definir el concepto de
instrumentación ya que, en la materia, la jurisprudencia de las distintas jurisdicciones es disímil”.

8
aplicación del gravamen, como requisito ineludible para que las provincias, dentro del contexto de
la ley de coparticipación, puedan percibir el tributo9
.
Explica asimismo el autor la forma en que las provincias ajustaron sus normas tributarias
a las disposiciones del régimen de coparticipación, distinguiendo dos grupos.
I. En el primero, se encuentran casi todas las provincias; sus Códigos Fiscales establecen
que el impuesto de sellos recae sobre los contratos por correspondencia cuando la respuesta,
aceptando la oferta, reproduce sus partes o elementos esenciales, o se inserta la firma en el escrito
de la propuesta; v.gr., el artículo 222 del Código Fiscal de Buenos Aires, que establece: “Los actos,
contratos y operaciones realizados por correspondencia epistolar o telegráfica, están sujetos al pago
del impuesto de sellos desde el momento en que se formule la aceptación de la oferta, documento
que perfecciona la instrumentación del acto. A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior se
entenderá que la aceptación se encuentra formalizada cuando se reúnan algunos de los siguientes
requisitos: a) Reproducción de la propuesta o sus enunciaciones. b) Firma, por sus destinatarios, de
los respectivos presupuestos, pedidos o propuestas”. Así, el contrato se perfecciona mediante un
instrumento que posee por sí solo los caracteres de un título jurídico mediante el cual se puede
exigir el cumplimiento de la prestación, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los
actos que efectivamente realizaron las partes. En este primer grupo, que cumple con lo requerido
por la ley 23.548, se enrolan, además de la provincia de Buenos Aires, las provincias de Córdoba,
Formosa, Corrientes, entre otras.
Dentro de este grupo, hay Códigos Fiscales que, luego de receptar la fórmula mencionada,
establecen un segundo nivel de instrumentación, de menor entidad, en virtud del cual el hecho
imponible surge como consecuencia de la presentación del documento en juicio; v.gr., el Código
Fiscal de Corrientes, cuyo artículo 162 establece lo siguiente: “La carta, cable, telegrama o
cualquier otro medio mediante el cual se acepte la propuesta o el pedido, sin reunir las condiciones
establecidas en el primer párrafo de este artículo, estarán gravados en el caso de ser presentados en
juicio para hacer valer las obligaciones convenidas, su modificación o resolución. En este caso, solo
deberá abonarse el tributo por toda la correspondencia que se refiere a un mismo acto”.
II. En el segundo, se alistan provincias como Catamarca y Entre Ríos, que no exigen, para
la gravabilidad de los contratos por correspondencia, el requisito de la aceptación de la oferta
mediante un instrumento que la reproduzca, o que transcriba sus elementos esenciales; v.gr., el
artículo 199 del Código Fiscal de Catamarca, que dispone: “Será considerado acto o contrato sujeto
9
Cónfer BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La situación actual, ED
204-915, 2003.

9
al pago del impuesto que este Código determina, aquel que se verifique en forma epistolar, por
carta, cable, telegrama, teléfono, correo electrónico o cualquier otro método similar de contratación
entre ausentes, siempre que su perfeccionamiento se verifique por hechos, actos, registraciones o
documentación”10
. Hallamos aquí también otras provincias que, antes adscriptas al primer grupo,
han pasado, reforma mediante, al segundo; ellas son Tierra del Fuego, Santiago del Estero y
Neuquén11
. Me reservo el análisis de estas reformas para más adelante, ya que son una reacción a
los importantes litigios que se han dado en sede judicial, y que luego examinaremos. Por ahora,
cabe poner de resalto que estas provincias se apartan del modelo de la ley de coparticipación.
Hemos ya, a este punto, finalizado el examen del principio instrumental en los contratos
entre ausentes, tanto en el orden nacional como en el provincial. No obstante, estimo
imprescindible, previo a considerar el siguiente tema, realizar una distinción, la cual será de suma
utilidad cuando nos dispongamos al análisis de la jurisprudencia.
El siguiente esquema, elaborado por Soler12
, está tomado del sistema del primer grupo, es
decir, el imperante en la mayoría de las legislaciones provinciales. Las alternativas que pueden
plantearse son las siguientes: a) el aceptante inserta la firma en el mismo instrumento de la
propuesta, formulada por escrito; b) el aceptante emite13
su aceptación en nota por separado,
reproduciendo totalmente la propuesta, o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan
determinar el objeto del contrato; c) el aceptante emite su aceptación por medio de una nota
redactada en términos genéricos que si bien permite establecer que hubo una relación entre ambos,
no permite determinar el objeto del contrato (por ejemplo, un texto como el siguiente: “Prestamos
nuestra conformidad a vuestro presupuesto de fecha...”). En los dos primeros supuestos, existe
instrumento gravado; no así en el tercero, en el cual el documento no reúne el requisito de
autosuficiencia explicado.
10
Sobre este artículo, comenta Bruzzón: “Obsérvese que la aplicación de la ley de Catamarca llevaría a gravar los
contratos verbales o telefónicos, lo que constituye una herejía jurídica dentro del impuesto de sellos, cuya característica
fundamental es la instrumentación” (BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de
sellos: La situación actual, op. cit.).
11
Reformas efectuadas en los años 1996, 2005 y 2009, respectivamente.
12
Expuesto tanto en su obra de 1988 El impuesto de sellos (op. cit.), como en su más reciente comentario a la reforma de
la ley de sellos de Santiago del Estero (SOLER, OSVALDO H., Los contratos entre ausentes y la reciente modificación de la
Ley del Impuesto de Sellos de la Provincia de Santiago del Estero, www.soler.com.ar, 31 de enero de 2006).
13
Nótese que utilizo el verbo “emite”, aplicable a la gran mayoría de las legislaciones provinciales, en las cuales rige el
sistema de la declaración, lo cual implica que a los fines fiscales el contrato queda perfeccionado a partir del momento en
que la oferta es aceptada, sin requerir que la aceptación sea enviada al oferente. Por el contrario, en otras provincias rige el
sistema de la recepción, como en la provincia de Misiones, cuyo Código Fiscal, en su artículo 156, segundo párrafo,
establece: “A los fines del párrafo anterior, será en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la
aceptación respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto”.

10
Veamos, ahora, dos principios relacionados con el instrumental: el principio de la realidad
económica y el principio del complejo instrumental.
d. Relación con los principios de la realidad económica y del complejo instrumental
El principio de la realidad económica se encuentra enunciado en el artículo 1 de la ley
11.683 de procedimiento tributario. Ha sido utilizado como argumento a favor de la pretensión
fiscal de las provincias, y a su amparo se justificaba la existencia de un contrato cuando de un
documento, o de un conjunto de documentos no contextuales, previos o concomitantes al acto,
contrato u operación, resultaba exteriorizada la voluntad de las partes: el “complejo instrumental”,
antiguamente legislado en el artículo 2 del decreto 250/78 de la Provincia de Buenos Aires14
.
Como explica Soler, “[l]a realidad económica exteriorizante de capacidad contributiva, al
manifestarse como negocio jurídico, da lugar a que se configure el presupuesto de hecho de la
obligación tributaria o hecho imponible, siempre que se cumplan los requisitos consagrados por la
ley”15
(bastardilla agregada). En efecto, en materia de impuesto de sellos, aunque se pruebe la
existencia del contrato, no quedan reunidos los requisitos consagrados por la ley de coparticipación
federal: lo que se necesita, a esos efectos, es probar si la forma elegida para estructurarlo se
encuentra o no dentro de las previsiones de la citada ley. Es por ello que el criterio de la realidad
económica —si bien hoy en día rige en casi todas las ramas del derecho— es totalmente inaplicable
a dicho tributo, ya que la circunstancia de hecho que la ley prevé para aplicar el impuesto es,
justamente, la forma jurídica elegida.
Precisamente para descartar la teoría del complejo instrumental es que se adoptó una
definición uniforme del concepto de “instrumento” a partir de la ley 22.006. A esto se suma la
propia jurisprudencia de la Corte, que ha declarado inaplicables, en el tema bajo examen, tanto
dicha teoría como la de la realidad económica.
Finalmente, cito a García quien —en ocasión de un estudio sobre la aplicabilidad del
principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española— refiere: “Nótese la
dificultad en diferenciar el fraude de ley de la economía de acción en las cuestiones que se presentaron en
Argentina, donde se invocó (en forma improcedente) el principio de la realidad económica; por ejemplo,
14
Cónfer BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La situación actual
(op.cit.). Establecía dicho artículo lo siguiente: “Se considera que un acto, contrato u operación se encuentra
instrumentado cuando de un documento o de un conjunto de documentos no contextuales, previos o concomitantes al acto,
contrato operación, resulta exteriorizada la voluntad de las partes”.
15
SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, op.cit., p. 12.

11
cuando se cuestionaba la figura del leasing o la procedencia del impuesto de sellos en contratos no
instrumentados”16
(bastardilla agregada).
Revisados ya los conceptos y principios aplicables al impuesto de sellos, pasemos, ahora sí, al
análisis de la jurisprudencia referente a los contratos entre ausentes.
3. Análisis de jurisprudencia
a. El caso “Solba U.T.E.”
El Tribunal Superior de la Provincia de Neuquén se expidió en 1996, en el caso “Solba
U.T.E. c/ Provincia del Neuquén”, con una sentencia extensamente criticada por la doctrina. No
podía ser de otra manera: desconoce todos y cada uno de los principios que he explicado arriba
(incluso los que dice no desconocer).
Refiero, brevemente, los hechos: una empresa francesa propone a Solba otorgarle
asistencia técnica para la ejecución de un subcontrato de la obra Piedra del Águila. La primera
acepta la propuesta en una breve nota, en la que no reproduce ni la oferta, ni sus enunciaciones o
elementos esenciales. Solo se lee: “Hemos recibido su nota de fecha (...), por lo que venimos a
prestar conformidad a los términos de la misma”. Solba entiende (y bien) que no debe pagar el
impuesto de sellos, amparada por la legislación neuquina, que entonces no gravaba los contratos por
correspondencia en las condiciones enunciadas. Ante esto, la entidad recaudadora provincial
determina de oficio el impuesto de sellos. Todos los recursos en sede administrativa que interpone
Solba son rechazados, por lo que paga el impuesto y recurre en demanda de repetición ante el
Tribunal Superior de Justicia de Neuquén, el que rechaza asimismo su pretensión. Veamos los
argumentos.
En primer lugar, si bien los sentenciantes dicen compartir con la doctrina el carácter
instrumental del tributo, sostienen que los contratos por correspondencia constituyen una excepción
a dicho principio; agregan que el recaudo de la instrumentación es habitual, mas no esencial. La
mencionada excepción vendría dada por el antiguo artículo 211 del Código Fiscal de Neuquén. Así
lo expone el Tribunal: “Dice dicha norma: También estarán sujetos al pago del impuesto..., palabras
que dan cuenta de que, no obstante no darse las condiciones establecidas en el capítulo artículo
anterior, generan la obligación de tributar los supuestos que ella contempla. No otra puede ser la
interpretación atendiendo a la literalidad del texto y a su ubicación metodológica. Y esos supuestos
de excepción son: „a) Todos los actos celebrados en forma epistolar, en las condiciones establecidas
16
GARCÍA, FERNANDO D., El denominado principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española,
Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, julio de 1998.

12
más adelante y b) las operaciones monetarias no instrumentadas, de acuerdo a las disposiciones de
este Título‟. Nótese que se prescinde aquí del instrumento público o privado, aludiéndose
genéricamente a forma epistolar y a operaciones monetarias no instrumentadas”17
.
No nos detendremos demasiado en estas cuestiones interpretativas18
, es decir, lo patente
que surgía del articulado del Código Fiscal de Neuquén que los contratos entre ausentes no eran una
excepción al principio instrumental, no pudiéndose predicar lo mismo de las operaciones
monetarias no instrumentadas, que sí estaban exceptuadas (esto expresamente consagrado por el
inciso b del antiguo artículo 211).
Sí me interesa destacar el segundo argumento de relevancia que expone el Tribunal, y que
es el siguiente: las partes actuaron en fraude a la ley de sellos. En efecto, arguye que “una cosa es la
ventaja tributaria y otra muy distinta el fraude legis, realizado con el propósito de evadir el
tributo”19
.
Como bien responde Bruzzón, sosteniendo la tesis contraria, “¿qué tiene esta actitud de
vituperable si la misma ley le está expresamente ofreciendo al responsable el medio de eludir, no
evadir, que es diferente, el impuesto? (...) En el caso comentado han coincidido la intentio facti y la
intentio juris, que es la realización de un contrato mediante una forma expresamente exceptuada del
pago de la gabela por la ley impositiva. Tampoco ha existido fraude o engaño ni manipulación
voluntaria de las vestiduras jurídicas, ya que ha sido ostensible y confesado el propósito querido por
las partes”20
. Lo que no advierten los sentenciantes es que, si bien la forma que eligieron las partes
para llevar a cabo el contrato les permitía eludir el impuesto, también traía aparejada, como
ineludible consecuencia, la inseguridad jurídica en torno a la contratación efectuada, v.gr.,
dificultades en la prueba de la aceptación y perfeccionamiento del contrato. En consecuencia, esta
forma les brindaba importantes ventajas, pero también sustanciales consecuencias negativas.
17
Considerando 5 del voto del vocal preopinante, Dr. Marcelo J. Otharan, en “SOLBA U.T.E. c/ Provincia de Neuquén”,
al que adhieren los demás integrantes del Tribunal.
18
Ya que han perdido, parcialmente, su virtualidad: en efecto, el Código neuquino ha sido reformado y este dilema solo
subsistiría para legislaciones en cuyos articulados aun perduren disposiciones análogas. Mas teniendo en cuenta la
jurisprudencia reciente de la Corte Suprema, sumado al principio rector establecido en la ley de coparticipación federal,
creo que el problema de ahora en más quedará centrado en batallar contra las reformas como las de Neuquén. Esto lo
veremos más adelante, no obstante consideré necesario aclarar la brevedad con la que he desechado el primer argumento
del Tribunal.
19
Ídem nota 17.
20
BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: Un fallo para no recordar, ED
174-406, 1997.

13
En tercer lugar, saca a relucir el Tribunal los criterios de la realidad económica y del
complejo instrumental, que ya nos hemos encargado de dejar en claro no se aplican en la materia
sub examine.
Así es como los jueces neuquinos logran “desvirtuar” la pretensión de Solba y rechazar la
demanda por ella interpuesta. Por fortuna, esta posición ha sido refutada por la Corte en tres
importantes sentencias, que seguidamente comentaré. Previo a ello, quisiera hacer una breve
digresión, referente a una cuestión de índole procesal: la dificultad planteada en el acceso de los
contribuyentes a la Corte Suprema para lograr una sentencia favorable.
En efecto, las legislaciones locales no satisfacen adecuadamente en estos asuntos el
principio de tutela jurisdiccional efectiva: formulada la pretensión fiscal, la instancia procesal de
revisión atraviesa distintas instancias, pero en todos los casos la suerte de los recursos queda en
manos de quienes los han originado. Por lo tanto, muy difícil es lograr una modificación de la
decisión, sobre todo cuando las cuestiones en debate revisten significativa repercusión institucional
y, sobre todo, económica. Esto, en cuanto a la instancia administrativa. Con respecto a la judicial,
solo puede accederse a ella mediante el solve et repete, quedando fuera, pues, el efecto suspensivo.
Así, primero hay que pagar y luego accionar, precisamente como sucedió en el caso comentado. Y
aun así, la revisión judicial tampoco garantiza buenos resultados, ya que ciertos jueces provinciales
terminan adhiriendo a las tesis de los fiscos, como también se comprueba en “Solba U.T.E.”21
.
De allí la intención de los interesados de acceder a la Corte Suprema, la cual hasta 199822
no abrió su competencia para entender en materia de impuesto de sellos. En el caso comentado, por
ejemplo, la competencia de la Corte fue denegada, invocándose el artículo 280 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación. Lo mismo sucedió con otros numerosos casos23
.
Era hora ya de un pronunciamiento de la Corte sobre el fondo del asunto. Esto ocurrió
recién el 15 de abril de 2004, día en que el Tribunal Cimero se expidió mediante tres sentencias:
21
Cónfer TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental en el impuesto de sellos y su aplicación a
los contratos entre ausentes, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo de 2000. También allí pone
de resalto este autor que “quedan muchas causas justas en el camino, en especial cuando el impulso querellante termina
cediendo ante tentadores planes de facilidades de pago que, con la promesa de condonar intereses o sanciones, seducen
por el desahogo financiero antes que por el convencimiento sobre las razones de fondo”.
22
“Grafa S.A. c/ Fisco Nacional”, G. 1495. XXXII. Allí, la Corte por primera vez entendió sobre el impuesto, atendiendo
el planteo formulado por la actora de que se ejercía violencia sobre el régimen de coparticipación federal.
23
Sobre esto, me remito al análisis in extenso que efectúa Bruzzón sobre la actitud de las distintas provincias ante la
problemática planteada, en BRUZZÓN, JUAN CARLOS, Los contratos por correspondencia ante el impuesto de sellos: La
situación actual, op.cit. Por ejemplo, la provincia de Neuquén, después de “Solba U.T.E.”, acordó mediante decreto
importantes quitas en las deudas de los contratos ya celebrados y otorgaba otras ventajas a los que se acogieran a sus
disposiciones, si desistían de toda acción administrativa o judicial en relación al impuesto. Más aún, con perplejidad podía
en el decreto leerse que los contribuyentes deberían obligarse a instrumentar los contratos futuros con las formas que
según el Código Fiscal de Neuquén configuraban el hecho imponible gravado.

14
“Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Provincia del Neuquén s/ acción de
inconstitucionalidad”, “Transportadora Gas del Sur S.A. c/ Provincia de Santa Cruz”, y
“Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Provincia de Tierra del Fuego”24
. Veamos lo allí
decidido.
b. Los casos “Shell”, “TGS” e “YPF”
Si bien las tres sentencias están imbuidas del mismo espíritu, el planteo en “Shell” difiere
parcialmente del de “TGS” e “YPF”, por cuanto en la primera la Corte considera que existe un
contrato entre presentes, por lo que no entra a considerar determinados asuntos.
En estos casos, se dieron situaciones análogas a las de “Solba U.T.E.”, con excepción,
como he mencionado, de “Shell”25
. La Corte hace lugar, en todos los casos, a la demanda de las
empresas contribuyentes actoras2627
, en concordancia con los principios consagrados por la doctrina
y la legislación en casi todos los órdenes provinciales, así como también en el nacional.
Primero, expondré los argumentos de la Corte en “Shell”, que se aplican también a “TGS”
e “YPF”.
En cuanto a la competencia de la Corte, esta se expide sobre el asunto remitiéndose,
parcialmente, al dictamen del Procurador General. Básicamente, la sostiene por dos motivos: a) la
Corte debía entender originariamente en razón de las personas en litigio, habida cuenta de la
citación como tercero del Estado Nacional; b) por otra parte, la actora invocó, en apoyo de su
tesitura, lo dispuesto en el artículo 9, inciso b, apartado II de la ley 23.548, y el nuevo rango
asignado a la coparticipación federal de impuestos en el texto constitucional reformado de 1994
llevaba a concluir que estaba en debate una cuestión constitucional28
.
En cuanto al fondo del asunto, se esgrime que a través de sucesivas disposiciones se ha
intentado, a través de los años, coordinar las facultades tributarias locales con las nacionales para
24
Fallos 327:1051, Fallos 327:1083 y Fallos 327:1108, respectivamente.
25
En este caso, la propuesta decía lo siguiente: “Esta oferta se considerará aceptada en su totalidad por Uds. a partir del
momento en que se efectivice la primera entrega de petróleo crudo posterior a la recepción de la presente”.
26
Con excepción de “Shell”, en que por considerar que se trata de un contrato entre presentes, se rechaza el planteo de
inconstitucionalidad de las normas que pretendía impugnar la actora, relativas al régimen del impuesto de sellos en
contratos entre ausentes.
27
Se trata de jurisprudencia ya consolidada; en efecto, se han propiciado soluciones análogas en una cantidad de casos,
entre los cuales pueden citarse: “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c. Provincia de Tucumán” (10 de mayo de 2005),
“Petrobras Energía S.A. c/ Provincia del Chaco” (17 de mayo de 2005), “Gas Natural Ban c/ Provincia de Neuquén” (27
de septiembre de 2005).
28
El Procurador General explica, a mayor abundamiento, en su dictamen: “[A]sume [la calidad de cuestión constitucional]
la eventual violación, por parte de una provincia, de ejercer la función legislativa conforme al compromiso allí asumido,
aunque esa transgresión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales”.

15
evitar la doble imposición, cuyas consecuencias negativas ya habían sido expuestas por la Corte en
1927 en el caso “Mataldi”29
. Agrega que las reformas dispuestas por la ley 22.006 tendieron a
ahondar en ese objetivo, procurando armonizar las legislaciones tributarias provinciales, en
particular en materia de ingresos brutos y de sellos. Repasa la Corte algunos de los antecedentes ya
expuestos en este trabajo, y finaliza citando el artículo 9, inciso b, apartado II de la ley 23.548,
poniendo especial énfasis en “se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del
que surja el perfeccionamiento de los actos”.
Luego, pasa a verificar si la conducta fiscal provincial se condice con tal política de
uniformidad, concluyendo que “es improcedente toda vez que se aplicaría sobre una oferta de
compra que carece de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones que la
integran, lo que entra en contradicción con el artículo 9, acápite II del inc. b de la ley 23.548”30
(considerando 5).
Agrega el Máximo Tribunal que, en aras a la cohesión racional de nuestro sistema
politributario, los propósitos enunciados en la ley 23.548 unen a los estados que la suscribieron en
un plexo jurídico de derechos y obligaciones, las cuales están enunciadas en el artículo 9. En el caso
de la demandada (la provincia de Neuquén), esta se había adherido a través de la ley local 1753, sin
limitaciones ni reservas, aceptando pues la definición de instrumento contenida en la ley 23.548,
que quedó, así, incorporada al derecho público local. Por lo tanto, la pretensión de la provincia
contraviene sus propios actos de acatamiento.
Por otro lado, encontramos los argumentos brindados en “TGS” e “YPF”, casos en que,
por ser considerados por la Corte como supuestos de contratos entre ausentes, se trata más
extensamente el tema que nos ocupa.
Así, sostiene la Corte que la pretensión de gravar las propuestas recibidas por la empresas
TGS e YPF se contraponía no solo a las normas provinciales (art. 71 de la ley 1410 de la provincia
de Santa Cruz, en “TGS”; art. 12 de la ley 175 de la provincia de Tierra del Fuego, en “YPF”31
),
que exigían reproducir totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales, o bien
la aceptación de la propuesta insertando en ella la firma; sino que también se oponía a lo dispuesto
en el orden federal por el artículo 9, acápite II, inciso b de la ley 23.548.
29
Fallos 149:260.
30
Fallos 327:1051.
31
Cabe poner de resalto que, al momento de dictar sentencia la Corte (2004), Tierra del Fuego ya había modificado la
normativa aplicable al caso; no obstante, no fue aplicada por no haber estado vigente al momento de tener ocasión el
hecho imponible.

16
Por último, rechaza la Corte la aplicación de los principios de la realidad económica y del
complejo instrumental, si bien no se extiende demasiado sobre el tema. Si lo hace, en cambio, el
Procurador General en su dictamen: sostiene que la demandada se ve necesitada, mediante la
sumatoria de diversos elementos, de construir un conjunto instrumental que demostraría la
existencia del contrato, pero que no conduce a tener por configurado el acaecimiento del hecho
imponible, sino todo lo contrario, es decir, la carencia de un instrumento único que resulte gravable
por el impuesto de sellos. Añade el magistrado que la aplicación del principio de la realidad
económica no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales
que regulan la relación tributaria (tanto normas de índole local como federal).
Habiendo fallado la Corte, pareciera que está todo dicho: podría sostenerse que por fin se
ha puesto fin a la controversia. No fue así: varias provincias han acudido a la reforma de sus normas
tributarias para dar lugar a la aplicación del impuesto de sellos en este tipo de contratos.
4. Reformas recientes a las normas que rigen el impuesto de sellos en el ámbito provincial
Se han llevado a cabo, en algunas provincias, reformas tendientes a incluir en el ámbito
gravado por el impuesto de sellos a los contratos entre ausentes con aceptación tácita.
La primera provincia en adoptar una conducta en tal sentido fue la de Tierra del Fuego
que —en el año 1996, mediante la ley 290— reformó el artículo 12 de la ley territorial 175, el cual
quedó redactado de la siguiente manera: “Será considerado acto o contrato sujeto al pago del
impuesto que esta ley determina aquel que se verifique en forma epistolar, por carta, cable,
telegrama o cualquier otro método similar de contratación entre ausentes, siempre que se verifique
por hechos, actos o documentación el perfeccionamiento de los mismos” (bastardilla agregada).
En igual sentido fue reformado el Código Fiscal de Santiago del Estero a fines de 2005,
mediante la ley 6792, ostentando su artículo 240 similar redacción que el artículo transcripto.
También así procedió la legislatura neuquina, la cual en 2009, no solo incorpora mediante
el nuevo artículo 223 del Código Fiscal, reformas similares a las dos anteriores, sino que además
—para eliminar todo sesgo de duda— incluye en el artículo 219: “También estarán sujetos al pago
del impuesto: a) Todos los actos celebrados entre ausentes; b) Las operaciones monetarias no
instrumentadas, de acuerdo con las disposiciones de este Título” (bastardilla agregada).
Estas reformas, a más de desconocer abiertamente el principio instrumental —largamente
propiciado por la doctrina, y asimismo subyacente bajo las reformas a las leyes impositivas en

17
varias oportunidades—, pretende superar los problemas interpretativos que han “sufrido” los fiscos
provinciales, y que les ha impedido cobrar el tributo a partir de las sentencias de la Corte en 2004.
Señala, no obstante, con agudeza, Soler: “La pretensión de superar el criterio
jurisprudencial señalado se demuestra inconsistente, habida cuenta que la situación de base es la
misma, y la imputación del accionar inconstitucional efectuada por la Corte a los fiscos
provinciales, sería desplazada al texto mismo de la ley local insusceptible de subsanar el vicio legal
antes señalado”32
. Se refiere el autor a la contraposición de la pretensión fiscal a lo dispuesto por la
ley de coparticipación federal. Es decir, puede que esta ya no contravenga lo dispuesto por la ley
local, pero ello no modifica la ley 23.548, cuyo texto sigue siendo el mismo.
Por lo tanto, las reformas traen un problema más: no solo no solucionan el anterior, sino
que agregan uno nuevo y distinto: la pretensión fiscal se encuentra ahora, abierta y legislativamente
consagrada, como contraria a lo que el régimen federal establece, y frente al que ellas mismas se
han obligado.
Aun así, menciona Soler una forma de eludir la aplicación del impuesto así establecido33
:
las reformas alcanzan, ilegítimamente, a los contratos celebrados entre ausentes, pero no a los
celebrados entre presentes, los que se rigen por los principios generales del impuesto. Así, señala
los recaudos que deben tomarse para que el contrato se repute entre presentes y, por ende, no sean
de aplicación las reformas.
5. Conclusión
De lo expuesto en el presente trabajo, se siguen las siguientes conclusiones:
I. En primer lugar, encontramos frente a la pretensión fiscal provincial, erigido tiempo ha,
y reforzado a través del tiempo, el principio instrumental. Se añaden las legislaciones provinciales
(en las provincias que aun poseen normas en tal sentido), la legislación en el orden federal
—mediante la ley de coparticipación federal—, y la propia Constitución Nacional. Numerosos
esfuerzos se han dispuesto en aras a la consolidación del principio instrumental, a favor del
principio de legalidad y la seguridad jurídica, y en contra de los principios de la realidad económica,
del complejo instrumental, y la doble o triple imposición que podría generarse, de aceptarse la tesis
contraria (ya que la materia imponible coincidiría, en ciertos casos, con el Impuesto al Valor
Agregado y/o el Impuesto a los Ingresos Brutos).
32
SOLER, OSVALDO H., Los contratos entre ausentes y la reciente modificación de la Ley del Impuesto de Sellos de la
Provincia de Santiago del Estero, www.soler.com.ar, 31 de enero de 2006.
33
En SOLER, OSVALDO H., Los contratos entre ausentes y la reciente modificación... (op.cit.)

18
II. Las partes pueden, bajo su propio riesgo, elegir el medio en que quieren llevar a cabo la
contratación. Si eligen instrumentar correctamente el contrato, deberán pagar el impuesto de sellos
en los casos en que este proceda; de lo contrario, cuando las partes acuden a las formas no gravadas,
también quedan expuestas a la inseguridad jurídica que se sigue de la dificultad de prueba de la
aceptación y perfeccionamiento del contrato. Por algo en el legislador ha consagrado, en algunas
provincias, que los contratos que no reúnan las calidades exigidas por la ley para la aplicación del
tributo, estarán sometidas al mismo si son presentadas en juicio para hacer valer las obligaciones
convenidas en ellos. En otras palabras: si se desea protección, se debe pagar el gravamen.
III. Hemos dicho que no es lo mismo eludir que evadir. Aún tomando como cierto el
argumento de las provincias de que la modalidad de contratación elegida en los contratos entre
ausentes con aceptación tácita no resulta “natural ni habitual”, ni responde a la práctica de los
negocios, su esfuerzo honesto para limitar la carga tributaria al mínimo legal no es represible34
.
No toda ventaja tributaria lograda por el contribuyente es un caso de fraude a la ley: para
que haya evasión tributaria es indispensable que se haya producido una distorsión voluntaria de las
formas jurídicas, encaminada en forma manifiesta a evitar el pago del impuesto. Si no se da esta
circunstancia, no estamos frente a la figura de evasión, sino lo que se denomina un ahorro tributario.
Tiene dicho la Corte Suprema de Estados Unidos en Gregory vs Helvering: “Cualquiera
puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no está
obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería, ni aún existe el deber patriótico de
elevar sus propios impuestos”35
.
IV. No puede admitirse que un juez se transforme en legislador, admitiendo
interpretaciones que contradicen la misma ley local que aplican, más otras en el orden federal (leyes
nacionales e incluso la propia Constitución Nacional). Tampoco puede aceptarse que el legislador
recepte tal interpretación y la plasme en reformas, todo en aras de llenar las arcas fiscales, de
intentar extraer todo el dinero posible de los contribuyentes, que deben soportar pagar dos o incluso
tres impuestos por el mismo hecho imponible, en manifiesta contraposición con principios que los
protegen, pero que sí se condicen, claramente, con los intereses económicos de los fiscos.
34
Cónfer “Industrial Comercial Argentina I.C.A., S.R.L. c/ Nación”, Fallos 241:210.
35
“Gregory vs Helvering”, 293 U.S., 1935.

19
Bibliografía
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para no recordar, ED 174-406, 1997.
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915, 2003.
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argentina y española, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, julio de 1998.
GARCÍA BELSUNCE, HORACIO, Temas de derecho tributario, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires,
1982.
LALANNE, G., YAMPOTIS, M., El nuevo impuesto de sellos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
ED 232-907, 2009.
MALVESTITI, DANIEL, Impuesto de Sellos: Brillante fallo de la Corte Suprema lo declara en pugna
con la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, IMP 2004-A, 530, 2004.
SOLER, OSVALDO H., Un nuevo dislate en materia de impuesto de sellos: Proyecto de reforma
neuquino, www.soler.com.ar, 27 de noviembre de 2009.
— Reformas al impuesto de sellos de la provincia de Neuquén: Una alternativa a la desmesura
fiscal, www.soler.com.ar, 3 de junio de 2010.
— Los contratos entre ausentes y la reciente modificación de la Ley del Impuesto de Sellos de
la Provincia de Santiago del Estero, www.soler.com.ar, 31 de enero de 2006.
SOLER, O., FRÖHLICH, J. Y ANDRADE, J., El impuesto de sellos, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1988.
TARSITANO, ALBERTO, El combate perpetuo. El principio instrumental en el impuesto de sellos y su
aplicación a los contratos entre ausentes, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales,
marzo de 2000.

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