Libro IBIS Icefi

La eficiencia de la
captación fiscal
por la vía judicial

ICEFI
La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial. --- Guatemala: Instituto
Centroamericano de Estudios Fiscales, 2008.
160p.

ISBN: 978-99922-905-9-0

1. Evasión de impuestos. 2. Obligaciones fiscales y tributarias. 3. Política
criminal en materia fiscal. 4. Criminalidad en materia fiscal. 5. Sanciones
frente al incumplimiento de las obligaciones tributarias. I. Título

Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, ICEFI
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Equipo responsable de la elaboración del estudio:
Javier Monterroso (Investigador principal)
Luis Ramírez (Investigador legal)
Marcelo Coj (Investigador económico)
Maynor Cabrera (Supervisión técnica)
Iliana Peña (Coordinación administrativa)

Participaron también en la elaboración de este documento:
Francisco Albizúrez Palma (Editor)
Gabriel Gómez Méndez
Juan Alberto Fuentes Knight
Christa Bollmann
Adelma Bercián
Marielos Ramírez
Elvin Díaz
Dominick Morales

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Índice

Siglas y acrónimos.
..................................................................................................... iv
Presentación.
............................................................................................................... v
Introducción................................................................................................................1

1. Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia...........................5
1.1. Fines del Estado y recursos económicos. .........................................................5
.
1.2. Dos visiones del Estado...................................................................................7
1.3. Situación fiscal en Guatemala . .......................................................................7
1.4. La justicia como forma de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias....9
.
1.5. Ilícitos administrativos y penales...................................................................10

2. Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como
forma de cobro de las obligaciones tributarias. ..........................................................13
.
2.1. El procedimiento administrativo para el cobro de las obligaciones tributarias...13
2.1.1. Principios del Derecho Tributario Sancionador.
....................................15
2.1.2. Infracciones y sanciones en materia fiscal............................................17
2.1.3. El proceso tributario sancionador........................................................18
2.2. El procedimiento contencioso administrativo.................................................23
2.3. El procedimiento económico coactivo.............................................................25
2.4. Cierre de negocios. ........................................................................................28
.
2.5. Resultados obtenidos en los procesos judiciales.............................................28
2.5.1. Contencioso administrativo..................................................................28
2.5.2. Resultados obtenidos en casación........................................................31
2.5.3. Proceso económico coactivo. ................................................................32
.
2.5.4. Cierre de negocios.
...............................................................................34

Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI -

3. La política criminal en materia fiscal.....................................................................39
3.1. Criminalidad fiscal como expresión de la criminalidad económica..................39
3.1.1. Criminalidad de cuello blanco y delito fiscal.........................................39
3.1.2. Teorías de la reacción social y criminalidad de cuello blanco................43
3.2. Política criminal y criminalidad en materia fiscal...........................................46
3.3. Anotaciones sobre la teoría económica de la evasión......................................48
3.4. Política criminal en materia fiscal..................................................................50
3.5. Política criminal democrática en materia fiscal. .............................................54
.

4. Las leyes penales en materia fiscal: análisis dogmático-jurídico.............................57
4.1. Principios generales del Derecho Penal guatemalteco.....................................57
4.2. Análisis de los delitos tributarios tipificados en el Código Penal.....................58
.
4.2.1. Bien jurídico protegido.........................................................................58
4.2.2. Comportamiento típico. .......................................................................59
.
4.2.3. Autoría................................................................................................60
4.2.4. Responsabilidad penal.........................................................................60
4.3. Análisis de los delitos de contrabando tipificados en la Ley Contra el
Contrabando y la Defraudación Aduanera. ....................................................61
.
4.3.1. Bien jurídico protegido.........................................................................61
4.3.2. Comportamiento típico. .......................................................................62
.
4.3.3. Autoría................................................................................................62
4.3.4. Responsabilidad penal.........................................................................63

5. El proceso penal en materia tributaria.
..................................................................65
5.1. Instituciones que intervienen en el proceso penal tributario...........................67
5.1.1. Organismo Judicial.
.............................................................................67
5.1.2. Ministerio Público................................................................................69
5.1.3. Superintendencia de Administración Tributaria...................................71
5.1.4. Policía Nacional Civil. ..........................................................................74
.
5.1.5. Procuraduría General de la Nación. .....................................................75
.
5.1.6. Imputado y defensa técnica. ................................................................75
.
5.2. Las fases del proceso penal............................................................................76
5.2.1. Procedimiento preparatorio..................................................................76
5.2.2. El procedimiento intermedio................................................................81
5.2.3. Juicio..................................................................................................82

ii

5.3. Mecanismos de simplificación y de salida al procedimiento penal común.......85
5.3.1. Mecanismos simplificadores y delitos tributarios..................................85
5.3.2. Los mecanismos simplificadores aplicables a los delitos tributarios......87
5.3.3. Valoración de los mecanismos simplificadores en el proceso tributario...91

6. Situación de las instituciones encargadas de la persecución de los delitos tributarios.........93
6.1. Estructura organizacional. ............................................................................93
.
6.2. Recursos humanos asignados.
.......................................................................96
6.3. Sistemas de formación especializada en materia penal tributaria...................97
6.4. Mecanismos de gestión de casos ...................................................................98
6.5. Mecanismos de carrera y evaluación del desempeño......................................99
6.6. Coordinación interinstitucional. ..................................................................100
.

7. Resultados obtenidos en la persecución penal de los delitos tributarios.........................103
7.1. Denuncias presentadas por delito y tributo.
.................................................104
7.2. Personas denunciadas.................................................................................108
7.3. Monto de las denuncias...............................................................................109
7.4. Duración de los procesos ............................................................................111
7.5. Medidas de coerción....................................................................................113
7.6. Efectividad en la persecución penal en los delitos tributarios.......................114
7.7. Montos recuperados por la vía penal.
...........................................................117

8. Conclusiones y recomendaciones . ...........................................................................121
8.1. Conclusiones ..............................................................................................121
8.2. Recomendaciones .......................................................................................123
Anexos....................................................................................................................127
.
Bibliografía..............................................................................................................141

Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - iii

Siglas y acrónimos

AP Acuerdos de Paz
BID Banco Interamericano de Desarrollo
CAAP Comisión de Acompañamiento de los Acuerdos de Paz
CESR Centro para los derechos económicos y sociales (por sus siglas en inglés)
CEPAL Comisión Económica para América Latina y el Caribe
CP Código Penal
CPP Código Procesal Penal
CPTPAM Código Penal Tipo Para América Latina
CT Código Tributario
ICCPG Instituto de Estudios Comparados en Ciencias Penales de Guatemala
ICEFI Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales
ISR Impuesto sobre la Renta
IVA Impuesto al Valor Agregado
LOMP Ley Orgánica del Ministerio Público
MP Ministerio Público
PGN Procuraduría General de la Nación
PNC Policía Nacional Civil
SAT Superintendencia de Administración Tributaria
Segeplan Secretaría General de Planificación y Programación de la Presidencia
SNU Sistema de Naciones Unidas en Guatemala

iv

Presentación

La evasión de impuestos es una limitación unidad monopolizadora del poder social
importante para el desarrollo del Estado, implica una alta dosis de violencia física,
especialmente cuando el incumplimiento pero sobre todo de violencia fiscal, tal como
de la obligación fiscal proviene de los lúcidamente demostró Norbert Elias en la
sectores que concentran la riqueza, como famosa obra El proceso de la civilización.
las personas pudientes y las empresas En este sentido, no se puede perder de
poderosas. Este problema, que es todavía vista que los problemas relacionados con
mayor en sociedades marcadas por una el cumplimiento de obligaciones fiscales
profunda desigualdad social, violencia e son uno de los atributos más esenciales de
injusticia, demuestra que la consolidación estatidad, sin el cual sería inimaginable
de sociedades más democráticas e la idea misma del Estado. En términos
inclusivas no debería olvidar la importancia materiales, esta aseveración significa que,
del pago de impuestos para mejorar la sin recaudación fiscal, se ve seriamente
distribución de la riqueza en favor de condicionada la eficacia de las acciones
los sectores vulnerables y de menores estatales. Se trata de un problema en
recursos. materia de políticas públicas, en cuanto
introduce un sustrato de debilidad en los
Pero tampoco se puede perder de vista procesos de implementación de aquellas.
que, en el núcleo de esta compleja cuestión Sin embargo, no es el único problema,
política, que muchas veces enfrenta ya que por detrás de éste, de manera
a débiles contra poderosos, reside el incuestionable, sigue presente la misma
problema de la definición o, en su caso, regla de distribución de las obligaciones
redefinición, del pacto fiscal indispensable tributarias dentro de la sociedad
para todo orden político: es decir, la
Elias, Norbert (1993), El proceso de la civilización, Fondo de
manera como ricos y pobres contribuyen Cultura Económica, Buenos Aires, pp. 333 y ss.
financieramente a la constitución del
Oszlak, Oscar (2007), “El Estado democrático en América
Estado y el desarrollo de las políticas Latina: Hacia el desarrollo de líneas de investigación”, Revista
Nueva Sociedad N 210, pp. 46
públicas, según su capacidad tributaria.
Skinner, Quentin (2003), El Nacimiento del Estado, ed. Gorla,
La formación del Estado moderno como Buenos Aires.


bajo formas regresivas. Reside aquí de las entidades estatales responsables
un conflicto político irresuelto en los de la recaudación, regulación y sanción
Estados latinoamericanos, que debería de la obligación tributaria y, por último,
ser cuestionado permanentemente, a fin la gestión y resultado de estas mismas
de sacarlo del silencio histórico en que entidades demuestran que en Guatemala
los sectores dominantes le mantienen en es necesario redefinir las cargas sociales
resguardo de sus privilegios. Claro que que sostienen hoy el pacto fiscal, así como
discutir nuevamente sobre las reglas el rol y eficacia del sistema judicial para
y formas de reparto tributario implica reparar y sancionar el incumplimiento de
costos políticos inevitables, que ponen en dichas obligaciones.
entredicho desde la forma jurídica de la
propiedad hasta la validez ética de la riqueza. Sin intención de adelantarme al contenido
Y ninguna de estas cuestiones puede de la investigación desarrollada por el
escindirse del problema posterior derivado Instituto Centroamericano de Estudios
del incumplimiento de una obligación legal Fiscales (ICEFI) y el Instituto de Estudios
tributaria, porque no pagar los impuestos Comparados en Ciencias Penales de
acarrea una infracción fiscal o un delito Guatemala (ICCPG), es importante
que debiera ser sancionado y reparado destacar la absoluta claridad de su punto
adecuadamente por el Estado. Sin embargo, de partida: el carácter excluyente que, en
muchas veces los hechos demuestran que el caso de Guatemala, tuvo la definición
estos no son sancionados debidamente del pacto fiscal y los efectos favorables a
por la justicia, especialmente cuando los privilegios económicos y de otro tipo de
los responsables de su incumplimiento la elite dominante.
pertenecen a sectores del poder. Si,
como dice Sieyès, los privilegios son una Cabría agregar aquí que este estilo injusto
dispensa, un derecho exclusivo que ajeno y excluyente es, y ha sido, un rasgo común
al derecho común está resguardado de la en la constitución del Estado en todos los
sanción, entonces la evasión tributaria –en países de América Latina y el Caribe, e
tanto dato constante de la realidad fiscal indica mucho sobre la desigualdad social
latinoamericana– constituye uno de los que prima hoy en la mayoría de nuestros
aspectos explicativos de la impunidad que países.
caracteriza a los delitos del poder y a la
protección que la selectividad del sistema En este estudio se realiza un breve
penal genera en este sentido. recorrido histórico por algunas etapas
fundantes del Estado, tales como el proceso
La presente investigación es un testimonio de incorporación al mercado mundial. El
fiel de la convergencia de estos dos aspectos primer capítulo permite visualizar el papel
problemáticos brevemente esbozados central que en esas instancias jugaron
en los anteriores párrafos. El diseño los sectores conservadores evitando
normativo, la estructura institucional cualquier mínimo esbozo de reforma fiscal
que procurase desarticular los privilegios

Sieyès E. (1993), ¿Qué es el Tercer Estado? Ensayo sobre los
privilegios, en Escritos Políticos de Sieyès, ed. Fondo de Cultura
de los grupos poderosos y fortalecer las
Económica, México, pp. 115. capacidades de acción estatal.

vi

Debido a que la política fiscal no siempre imposición de sanciones. Mediante el
cumple satisfactoriamente con sus metas análisis de diferentes indicadores, la
recaudatorias, el sistema de justicia investigación ilustra los principales
y, especialmente el sistema penal, problemas del sistema de administración
cobran protagonismo como ámbito de tributaria de Guatemala, entre los que
implementación de políticas orientadas destacan el bajo nivel de resolución de
a sancionar los delitos y recuperar el casos tramitados en el proceso contencioso
monto del dinero evadido al fisco. Claro administrativo y el escaso nivel de tributos
que el sistema judicial no constituye el recuperados por esta vía.
principal ámbito en este sentido (ya que
la administración pública es la principal El tercer capitulo estudia las relaciones
encargada de mantener un sistema entre el delito fiscal, la criminalidad
eficiente de recaudación tributaria), económica y los delitos del poder, mediante
pero sí tiene por delante la importante un sintético pero lúcido repaso de las
función de aplicar sanciones por evasión principales corrientes criminológicas
tributaria, contribuyendo así a reducir la que -a lo largo de los siglos XIX y XX-
impunidad reinante en el ámbito de los fueron definiendo los aspectos clave de
delitos del poder. Por tal motivo, a pesar comprensión de la cuestión criminal.
de su carácter subsidiario no por ello tiene Tanto Durkheim como, luego, Sutherland
a cargo funciones de menor importancia, son aquí referencias obligatorias. De
especialmente porque cuando la delincuencia alguna manera ya estaba en Durkheim
económica adopta un carácter estructural, la ecuación más básica de la selectividad
se profundizan los privilegios de los del sistema penal: el castigo de los
sectores poderosos y la desigualdad social, débiles es la condición de posibilidad
situación que en su conjunto contribuye a de la impunidad de los poderosos. Por
transformar la democracia en un sistema otro lado, los diferentes casos estudiados
político excluyente. por Sutherland en el clásico libro Delitos
de cuello blanco resultan decisivos para
El segundo capítulo se ocupa de los comprender que el delito económico es una
principales mecanismos jurisdiccionales práctica aprehendida por esos hombres
previstos en el sistema jurídico “de status social y reputación elevada” y
guatemalteco para lograr el cobro de que, por lo tanto, lejos de demostrar un
impuestos adeudados y establecer comportamiento desviado, representan
sanciones frente al incumplimiento de una modalidad habitual de participación
las obligaciones tributarias. También se en la vida económica que, pese a estar
analizan los principios regulatorios del caracterizada por su ilegalidad en diversas
sistema tributario sancionador y el catálogo formas (desde prácticas monopólicas
de las principales infracciones y sanciones hasta estrategias de evasión impositiva,
previstas en el Código Tributario. Por pasando por el soborno, la colusión, el
último, se estudian detalladamente los lavado de activos y el fraude empresario),
principales resultados obtenidos por medio parecen estar exentas o dispensadas de la
de la vía judicial en materia de recaudación legalidad, si juzgamos los resultados de
tributaria mediante recuperación e la reacción institucional de los órganos

Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - vii

estatales, o mejor dicho, de la manifiesta sistema procesal, poniendo especial énfasis
falta de reacción estatal frente a estos en la materia tributaria y en el papel de los
delitos. principales actores involucrados, como el
caso de la SAT, la Policía Nacional Civil,
La investigación se nutre también el Ministerio Público y la Procuraduría
de los aportes producidos por la General de la Nación. También estudia
criminología crítica, especialmente del el uso de mecanismos simplificadores del
dato estructurante más importante del proceso penal, tales como los criterios de
sistema penal contemporáneo, esto es, oportunidad, la suspensión condicional
la selectividad penal, para, luego, saltar de la persecución penal, el procedimiento
hacia el ámbito de las políticas públicas abreviado, y el potencial impacto de estos
y analizar los componentes, tensiones y mecanismos en materia de recuperación
posibilidades implicados en el diseño e de tributos.
implementación de una política criminal
que en materia fiscal contribuya a perseguir El capítulo sexto identifica aspectos
adecuadamente los delitos fiscales y problemáticos cruciales que condicionan
recuperar eficazmente el dinero evadido la efectividad de la potestad tributaria del
mediante delitos tributarios, concentrando Estado.
los esfuerzos punitivos en los actores
empresarios que reciben mayores beneficios De manera sintética y concisa, se
económicos, condición previa y necesaria individualizan debilidades estructurales que
para la reinversión en políticas públicas que abarcan aspectos tan amplios y complejos
atiendan las demandas sociales propias de resolver como los mecanismos de gestión
de una sociedad democrática. El capítulo de casos, los programas de formación y
cuarto realiza un análisis dogmático sobre adiestramiento en materia penal tributaria
las principales figuras penales previstas o la coordinación interinstitucional.
en el ordenamiento guatemalteco, tanto en
el código penal como en leyes especiales. Por su parte, el capítulo séptimo analiza
No se trata de un estudio exhaustivo; no datos empíricos relacionados con
busca agotar la temática tan compleja y indicadores de medición de desempeño
rica relacionada con todas las discusiones del proceso penal en la persecución y
posibles que podrían plantearse desde el resolución de delitos fiscales. Mediante
punto de vista de los análisis de la teoría del estos indicadores cabe medir con exactitud
delito. Por el contrario, tiene como objetivo las dimensiones del problema delictivo
presentar un mapa detallado y preciso de tributario en Guatemala. La cantidad de
las herramientas penales previstas en el denuncias presentadas por tipo de delito
ordenamiento jurídico guatemalteco para tributario, la comparación entre la cantidad
sancionar el comportamiento criminal de denuncias formuladas por estos
generado mediante la evasión de impuestos delitos respecto de otros delitos comunes
o el contrabando en sus diversas formas. -seleccionadas como parte de la muestra-, la
cantidad de denuncias presentadas según
En igual sentido, el capítulo quinto recorre el tipo de impuesto y las principales formas
los principales aspectos normativos del delictivas identificadas, la duración de

viii

los procesos, etc., permiten evaluar con realidad fiscal del Estado de Guatemala,
mayor detalle las diferentes dimensiones que merece mayor atención por parte de
y cuestiones pendientes de solución en la las autoridades públicas y la clase política
materia. dirigente. Y esto es así especialmente
porque sin compromiso fiscal no existe
El estudio concluye en la identificación de posibilidad alguna de dar un paso adelante
una serie de debilidades, como la duración en el proceso de construcción de una
prolongada de los procesos, el bajo nivel de sociedad democrática e inclusiva. Resta,
resolución de casos por la vía contenciosa desde luego, profundizar estos estudios y
y otras tantas que resumen sintéticamente desarrollar programas políticos adaptados
los aspectos que debieran abordarse como a las necesidades de una futura y necesaria
parte de futuras reformas legales, para lo reforma fiscal.
cual la investigación enumera una serie de
recomendaciones que deberán ser tenidas Buenos Aires, julio de 2008
en cuenta en este sentido.
Pedro Biscay
Podemos afirmar, sin duda alguna, que el Director del Centro de Investigación y
lector tiene entre sus manos un diagnóstico Prevención de la Criminalidad Económica
preciso y revelador sobre una porción de la (CIPCE)

Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - ix

Introducción

La situación de las finanzas públicas relativa a la administración de justicia en
en Guatemala es complicada. Existen esta materia ha quedado al margen.
crecientes demandas y necesidades por
parte de la población en distintos ámbitos, La cultura jurídica generada alrededor de
lo cual está acompañado de recursos lo “judicial” se caracteriza por la lentitud de
escasos para atenderlas. A esto se agrega los trámites, la preocupación desmedida por
que el Estado guatemalteco es poco eficaz las formas escritas antes que por la solución
en llevar a cabo sus funciones, entre las que de los conflictos y la excesiva formalidad
se incluye el cobro de impuestos, aspecto convertida en ritualismo incomprensible
en el cual se han mostrado mejorías en los para los técnicos en materia impositiva y los
últimos años. ciudadanos. Probablemente, los aspectos
mencionados han creado la sensación
La capacidad de recaudación tributaria de que hacer cumplir la ley tributaria es
se halla sujeta a variables de distinta una utopía irrealizable. Por lo tanto, se
naturaleza social: convencer a los estableció una tendencia dirigida a resolver
ciudadanos y fortalecer al Estado con los problemas administrativos, que en
recursos económicos para que cumpla última instancia son más entendibles y
su función constitucional, establecer los con mayores posibilidades de éxito que
controles administrativos adecuados, aquellos relacionados con el reclamo de los
incorporar tecnología con el fin de facilitar tributos por la vía judicial.
la exigencia del pago de impuestos, contar
con mecanismos que faciliten el acceso Independientemente de la política fiscal
del ciudadano a las instancias tributarias, que se adopte, la administración de justicia
ampliar la base tributaria, incrementar las está llamada a procurar el cumplimiento
tasas impositivas, etc. Estas variables han de ley, como resultado de pactos sociales
sido objeto de preocupación no solo en el cristalizados en la legislación tributaria. De
sector político, sino también en la sociedad muy poco sirve que se adopte una política
civil y la comunidad internacional. Sin fiscal determinada si la administración
embargo, la discusión sobre la problemática de justicia no se convierte en un estímulo


coactivo para el pleno ejercicio de los La información empírica utilizada en
derechos ciudadanos y el cumplimiento de este estudio tiene como base entrevistas
las obligaciones tributarias. Esta debe ser realizadas a operadores de justicia, en
garante de derechos, pues el ciudadano no especial abogados de la Superintendencia
puede quedar en un estado de indefensión de Administración Tributaria (SAT),
frente al poder arbitrario en el requerimiento de la Fiscalía de Delitos Económicos y
del pago de impuestos; y de obligaciones, jueces de primera instancia; información
pues la indiferencia de la administración estadística de las memorias de labores
de justicia frente al fenómeno de la evasión del Ministerio Público; información
fiscal, no solo debilita al Estado en el estadística proporcionada por la SAT y
cumplimiento de sus funciones, sino que análisis de casos de delitos tributarios
también debilita la credibilidad de la ley, que ingresaron a los juzgados de la ciudad
principal endemia heredada del régimen capital durante el año 2007. Se agradece
colonial. la valiosa información proporcionada por
la Intendencia de Asuntos Jurídicos de
El presente estudio intentó explorar el la Superintendencia de Administración
funcionamiento de la administración de Tributaria, la Dirección General de la
justicia en materia fiscal. Su carácter es Policía Nacional Civil, la Fiscalía de Delitos
exploratorio y descriptivo, en el sentido de Económicos del Ministerio Público, la
abordar la relación entre la administración Cámara Penal de la Corte Suprema de
de justicia y el sistema impositivo, desde Justicia y el Centro Administrativo de
una perspectiva jurídica y sociológica, Gestión Penal del Organismo Judicial.
con la finalidad de proponer una visión
general de la problemática a públicos de El documento se divide en ocho partes.
diversa formación social. Por lo tanto, En la primera se exponen antecedentes
no fue posible abarcar todos los temas a conceptuales relacionados con los fines del
profundidad. Esto se debe, en primer lugar, Estado, la visión del Estado en Guatemala
a la ausencia de investigaciones previas y la situación fiscal en los años recientes, el
que aborden los problemas de la justicia papel de la justicia en el cumplimiento de
en un campo tan especializado como lo obligaciones tributarias y la distinción entre
es el tributario, y en segundo lugar, a la hechos ilícitos administrativos y penales.
carencia de información empírica accesible En la parte segunda se describe el proceso
y confiable sobre el funcionamiento de la administrativo de recuperación de tributos,
justicia en materia tributaria. con énfasis en los procesos contencioso
administrativo y económico coactivo. La
A pesar de estas limitaciones, el objetivo tercera parte comprende un marco teórico
primordial se logró a satisfacción, pues que explica la política criminal en materia
desde el inicio se propuso develar el tributaria. En la parte cuarta se expone un
panorama general del funcionamiento de la análisis jurídico de las leyes penales en el
justicia en materia fiscal, lo cual permitió ámbito fiscal. Posteriormente, en la quinta
identificar problemas estructurales y temas parte se describe el proceso penal en
de investigación futuros sobre situaciones materia tributaria y las instituciones que
específicas. intervienen en dicho proceso. La sexta parte

La eficiencia de la captación fiscal por la vía judicial

muestra la situación de las instituciones de información empírica que devele las
encargadas de la persecución de los delitos estructuras organizativas judiciales, de
tributarios. La séptima sección incluye un acceso a la justicia y de aspectos de
análisis de los resultados obtenidos en la la cultura jurídica, entre otros. Todos
persecución penal de los delitos tributarios. ellos resultan esenciales para explicar el
Finalmente, en la octava se plantean las porqué la administración de justicia como
conclusiones y recomendaciones resultantes mecanismo de exigencia para cumplir
de la investigación. Esta investigación con las obligaciones tributarias, está
intenta contribuir al inicio del debate al margen de las expectativas sociales,
sobre la tarea que la administración de políticas e históricas de proveer los
justicia está llamada a cumplir en el recursos económicos necesarios para el
ámbito tributario. Debe incluir el análisis cumplimiento de la función del Estado.


Exigencia de las obligaciones
1
tributarias por el sistema
de justicia

movimiento liberal, triunfante en 1871,
1.1. Fines del Estado y inició la incorporación del país al mercado
recursos económicos mundial agroexportador, lo que significó
una etapa de conformación de elites
La función del Estado en la intervención políticas que aprovecharon sus privilegios
de la conflictividad social constituye un para mantener un Estado protector del
tema de debate recurrente en la historia trabajo forzado y raquítico en la prestación
republicana de Guatemala. A partir del de servicios públicos. Así lo expresa la
movimiento independentista consumado a Comisión de Esclarecimiento Histórico:
inicios del siglo XIX, se instaló la discusión “Desde la independencia proclamada en
entre liberales y conservadores por atribuir 1821, acontecimiento impulsado por las
determinadas funciones al Estado. Los elites del país, se configuró un Estado
primeros, bajo la conducción de Mariano autoritario y excluyente de las mayorías,
Gálvez, iniciaron la eliminación en racista en sus preceptos y en la práctica,
forma superficial de los privilegios de los que sirvió para proteger los intereses de
estamentos sociales instalados en la época los restringidos sectores privilegiados”.
colonial. Esto se tradujo en un intento de
construir un sistema tributario para que el La reforma del Estado constituyó uno de
naciente Estado laico iniciara la prestación los principales objetivos de la Revolución
de servicios públicos de salud, educación, de Octubre de 1944. Se inicia así una
seguridad y justicia. transformación de las funciones del Estado,
en especial de aquellas orientadas a la
Este modelo fracasó con la insurrección prestación de los servicios básicos, como
conservadora de Rafael Carrera, lo cual educación, salud, trabajo y seguridad social.
significó retomar las prácticas coloniales Para el efecto, se buscó transformar un
de gobernabilidad. Posteriormente, el Estado dictatorial y mínimo en un Estado

democrático comprometido con el desarrollo
Ver en detalle en ICEFI(2007b), Historia de la tributación en
Guatemala: desde los mayas hasta la actualidad, estudio elaborado

por encargo de la Superintendencia de Administración Tributaria CEH (1997), Guatemala Memoria del Silencio, Informe de La
SAT, Mimeo. Comisión del Esclarecimiento Histórico, Tomo V, p. 21.


nacional. La afectación de intereses de la evaluación y control, patrimonio del estado
oligarquía terrateniente y la intolerancia y descentralización. Importa considerar
ideológica geopolítica imperante en esa que el pago de impuestos es impopular
época significó, a partir de 1954, el retorno para cualquie estrato social y que la “moral
a un tipo de Estado de carácter policial y tributaria” tiende a debilitarse ante la
subordinado a los intereses económicos presencia de prácticas de corrupción
conservadores, a la manera del que imperó en la administración pública y escasos
hasta 1944. Las luchas sociales iniciadas resultados. Sin embargo, Guatemala se
en los años sesenta y que generaron el distingue de otros países por la capacidad
conflicto armado interno, contienen en de veto de los sectores tradicionales a
mucho la necesidad de transformar la contribuir con el pago de impuestos, y ya
función del Estado en su intervención para es tradición que cualquier movimiento de
solucionar la problemática de la pobreza. reforma fiscal que se intenta implementar
Por ello, esta es una preocupación contenida para fortalecer la capacidad del Estado, trae
en los Acuerdos de Paz –AP-, y una de las aparejado un proceso de oposición por parte
discusiones centrales en la disputa política de los sectores empresariales tradicionales.
post-conflicto.
Cabe mencionar que, la existencia de
En la actualidad existe un consenso más un Estado débil muestra una asociación
o menos generalizado de que el Estado empírica con la debilidad en el cobro de
debe cumplir funciones protagónicas en los impuestos y para impulsar reformas
la solución de algunos de los problemas tributarias.
urgentes de la sociedad, en especial en
lo relativo a educación, salud, seguridad Una muestra de la debilidad del Estado
y justicia. Sin embargo, al momento de guatemalteco es el sistema de justicia, que
implementar las políticas tendentes a se caracteriza por su ineficacia, que no solo
fortalecer estas capacidades, se encuentra refleja la inercia cultural que por tradición
que el problema central es la falta de impregna su funcionamiento, sino que
recursos económicos para atender las también significa el resguardo de privilegios
necesidades del pais. de sectores económicos pudientes. Por
ello, la Reforma de la Justicia y la Reforma
El Pacto Fiscal, como espacio de discusión Fiscal constituyen dos pilares básicos para
de los diversos sectores sociales para lograr la construcción de un sistema que
dotar al Estado de estas capacidades, permita en el ámbito tributario la expedita
constituye una herramienta democrática recuperación de bienes fiscales.
para solventar esa situación. Sin embargo,
Ver Torgler, B. (2005), “Tax Morale in Latin America”, Public
hasta el momento ha sido poco exitoso, Choice 122:133-157.
entre otros factores debido a que no se ha
Existe un cúmulo importante de literatura sobre el tema, como
abordado de una forma integral: se han BID (2006), “La política de las políticas públicas”; e ICEFI (2007a),
La política fiscal en la encrucijada: el caso de América Central, para
impulsado casi solamente las reformas mencionar los más recientes.
contenidas en el área de impuestos y en
Ver Melo, M. A. (2005), “O leviatã brasileiro e a esfinge
argentina: os determinantes institucionais da politica tributaria”.
el manejo del déficit fiscal. Está pendiente Revista brasileria de Ciências Sociais Vol. 20 No. 58. p.91-128, São
implementar políticas en la parte de gasto, Paulo.

Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia


medios de información y con capacidad de
1.2. Dos visiones del Estado
pronunciamiento. Dicha visión entiende
que la responsabilidad del Estado se
La falta de acuerdos mínimos en política
limita a garantizar un número reducido de
fiscal se caracteriza por la presencia de dos
derechos civiles y políticos. Sin embargo,
visiones contrapuestas acerca del papel
esta visión no reconoce que existen serias
del Estado en la sociedad. Una, derivada
desigualdades en el país y condiciones
del fin del conflicto armado interno y
sociales precarias principalmente por
contenida en los AP (1996), y la otra, la de
elevada pobreza, alta desnutrición crónica
un “Estado mínimo”, potenciada a raíz del
y mortalidad infantil.
replanteamiento del rol del Estado ocurrido
desde los años ochenta.
Por lo tanto, para la visión del Estado
mínimo, no se visualiza un rol del mismo
El propósito de los AP consiste en el
en la reducción de las desigualdades
establecimiento de bases para el desarrollo
económicas y sociales, ni en abordar
económico y social del país, por medio de
las raíces estructurales de la pobreza,
una agenda que ve el cumplimiento de los
más allá de crear un clima conducente
derechos humanos (entendidos en sus
a la inversión privada, como mecanismo
dimensiones económica, social y cultural,
para incrementar el ingreso a todos los
así como en términos de libertades civiles
estratos de la sociedad (teoría del goteo o
y políticas) como una piedra de toque para
derrame).
la construcción de un nuevo modelo de
Estado.
Por otra parte, los aumentos del gasto
público social se consideran ineficientes
Por ello es que los Acuerdos comprometen
económicamente. Asimismo, esta visión
al Estado a asumir activamente un papel
tilda a las políticas fiscales redistributivas
de legislador, de proveedor de servicios
de intervencionismo público excesivo o
sociales universales, de corrector de
populismo.
injusticias sociales, de inversor en gasto
social y de redistribuidor de la riqueza.
En síntesis, la discusión sobre las políticas
públicas y, en particular, la política judicial
En fuerte contraste con lo anterior, se
tributaria en Guatemala, tiene como
ha consolidado una tendencia hacia
referente obligado a estas dos visiones
un modelo de “Estado mínimo”. Esta
contrapuestas.
corriente predomina en el pensamiento
de ciertas elites económicas y políticas y
en otros sectores sociales, como el estrato 1.3. Situación fiscal
de clase media, que cuenta con acceso a
en Guatemala

Esta sección está basada en el documento ICEFI/CESR (2008)
¿Derechos o privilegios? El derecho a la salud y a la educación en La debilidad del Estado para cumplir sus
Guatemala: un momento decisivo, en elaboración. finalidades de intermediario en el desarrollo

Los Acuerdos fueron consensuados y suscritos por el gobierno,
la Unidad Revolucionaria Nacional Guatemalteca (URNG) y un
de condiciones de igualdad es una
amplio espectro de actores sociales y políticos. constante histórica. En los AP se reconoció


esta realidad, por lo que se propuso como y la estabilidad tanto económica como
meta para el gobierno central una carga política, en especial para países en vías de
tributaria de 13.2% del PIB para el año desarrollo, como es el caso de Guatemala.11
1998. Aparte de lo anterior, el país cuenta con
un sistema inequitativo horizontalmente,12
Después de doce años de la firma de los producto de la persistencia de un generoso
Acuerdos de Paz, las metas fiscales no se marco de exenciones fiscales.13
han cumplido y la recaudación tributaria,
si bien es cierto que ha tenido una También se enfrentan situaciones de
tendencia al alza, se encuentra aún lejos elevado incumplimiento tributario14 (evasión
de lo pactado en los Acuerdos (en el año y elusión fiscal). Para este último tema
2007 la carga fue de 12.3% del PIB, un se cuenta únicamente con estimaciones
máximo histórico). para el Impuesto sobre la Renta –ISR- y
el Impuesto al Valor Agregado –IVA-. En el
Esta situación no le ha permitido al caso del ISR su incumplimiento fue, en el
Estado cumplir progresivamente con las período 1995-2003, de entre el 40% y el
demandas mínimas de educación, salud y 60% para personas jurídicas, y entre el 3%
seguridad, tal y como lo revela un análisis y el 20% para personas naturales; en el caso
detallado del presupuesto y del gasto a lo del IVA, su incumplimiento fue de 26.1% en
largo de la última década.10 2007.15 En otros países de Latinoamérica,
como México, el incumplimiento global se
Por otra parte, la vigencia de una visión de situó en 27% en 2004, y en Chile entre
un Estado mínimo ha hecho que se vea al 15.6% y 18.2% para ese mismo año.16
aumento en la recaudación tributaria como Las anteriores situaciones caracterizan
una manera de mermar los incentivos a la a un país donde la tributación es débil,
inversión privada. Ante esto, la literatura
económica concluye que la inversión 11
ICEFI (2008), Incentivos fiscales y su relación con la inversión
está determinada, en mayor medida, extranjera en Guatemala y Nicaragua, p.42.
12
por otras variables, como el crecimiento Se refiere a que, para un mismo nivel de ingresos, la carga
impositiva es distinta.
económico, la apertura comercial, la 13
Esto se mide a través del gasto tributario, el cual fue de
calidad de infraestructura existente, el Q18,307.3 millones en 2006, equivalentes a un 8% del PIB. Dicho
capital humano de la fuerza laboral, los indicador es calculado por la SAT y se asocia con lo que deja de
percibir el Estado por otorgar tratamientos tributarios especiales
niveles de corrupción en el sector público que representan una excepción a la norma tributaria vigente para
los contribuyentes en general.
14
Por incumplimiento tributario se entiende la suma de la

El Acuerdo sobre Aspectos Socioeconómicos y Situación Agraria evasión y la elusión fiscal. Evasión es todo acto que, violando las
indica textualmente lo siguiente: “…el Gobierno se compromete a disposiciones legales, produce el impago de un tributo. En cambio,
que, antes del año 2000, la carga tributaria en relación al producto elusión es el acto de sacar provecho del defecto de una norma
interno bruto se haya incrementado en, por lo menos, un 50% con legal y que produce –también- el incumplimiento en el pago de los
respecto a la carga tributaria de 1995”. Con el propósito de contar tributos.
con cifras actualizadas, se calculó lo anterior con base en el nuevo 15
Para cifras de ISR, ver Solórzano, C. (2005), El incumplimiento
sistema de cuentas nacionales (SCN93) del Banco de Guatemala.
tributario del ISR y el déficit fiscal en Guatemala en el período de

Tomado de la Superintendencia de Administración Tributaria 1995 al 2003, Tesis. Para el caso del IVA, SAT (2008), Memoria de
(SAT), en: http://portal.sat.gob.gt/portal/estadisticas/Prueba/Carga labores del año 2007.
%20Tributaria%20Gobierno%20Central.htm 16
Cetrángolo, O. y J. Gómez-Sabaini (2007), La tributación directa
10
Puede observarse esto en la evolución de los Objetivos de en América Latina y los desafíos a la imposición sobre la renta, pp.
Desarrollo del Milenio, Ver Segeplan (2006) y SNU (2008). 86-87.

Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia


tanto en términos de recursos como de partidos políticos y otras organizaciones
cumplimiento. Por ello cabe aseverar que sociales, en el contexto democrático,
los retos en el tema tributario son vastos realizan acuerdos, alianzas y transacciones
y variados. para alcanzar sus intereses sectoriales.
Estos acuerdos necesitan estabilizarse
para regular el conjunto de actividades de
1.4. La justicia como forma que se trate. El instrumento principal para
que ello ocurra es la ley. Le corresponde al
de exigir el cumplimiento de parlamento estabilizar los acuerdos políticos,
las obligaciones tributarias normativizándolos. Luego el sistema judicial
(y otras instituciones del Estado), deberán
Tradicionalmente se ha reconocido que garantizar que el incumplimiento de esas
la actual crisis de gobernabilidad se normas (resultado de los pactos políticos)
debe a la debilidad de las instituciones será reparado, dotándolas de fuerza y
gubernamentales. También se supone, confianza y mostrando a los grupos sociales
tal como lo declaran diversos informes que bien vale la pena pactar y estabilizar
sobre la situación de gobernabilidad en el esos pactos en normas…”.17
país, que una de las causas del conflicto
armado interno fue, precisamente, la En el ámbito del cumplimiento de las
debilidad institucional. Esta afirmación obligaciones tributarias, la justicia
es acertada, pero, en realidad, encubre tiene dos funciones básicas: por un
la debilidad de la ley, materializada en lado, debe disminuir los riesgos de
la profunda falta de credibilidad de los impunidad en los intentos de evadir
ciudadanos en la fuerza de aquella para dichas responsabilidades; y por el otro,
resolver los conflictos sociales. Algunos proteger al ciudadano respecto a posibles
pregonan que tal debilidad es un fenómeno arbitrariedades que cometan las instancias
moderno e incluso, característico de responsables del efectivo cumplimiento de
sociedades postconflicto; sin embargo, la las obligaciones tributarias.
historia de la sociedad guatemalteca es
una de impotencia constante de la ley, Pero la justicia no es el único espacio
desde la colonia, pasando por el período apto para exigir el cumplimiento de las
independiente, e incluso, en el período obligaciones tributarias y la protección
revolucionario de 1944. de los derechos del contribuyente. De
ser así, tendríamos el problema de
Lo expuesto, aunado a la ineficiencia la judicialización de la conflictividad
de las instituciones estatales, impide tributaria, que provocaría la saturación
la consolidación del ciclo básico de la de casos e ineficiencia en la doble función
democracia, que tiene como base el Estado de protección de derechos y eficacia para
de Derecho: los acuerdos sociales que se reclamar el impago de impuestos. En
convierten en leyes y su cumplimiento este sentido, el sistema de justicia es
efectivo por medio de diversos mecanismos,
incluida la justicia. Alberto Bínder explica 17
Binder, A., y Ovando, J. (2003), De las repúblicas aéreas al
este fenómeno de la siguiente manera: “...los Estado de Derecho, p. 124.


subsidiario de la administración pública, si la administración pública tiene las
la cual debiera implementar mecanismos potestades constitucionales para imponer
ágiles de cobro de impuestos y mecanismos sanciones, pues pareciera que dicha
expeditos de gestión de la conflictividad en potestad estaría únicamente a cargo de la
materia tributaria. función jurisdiccional, por la naturaleza
de la división de poderes. La Constitución
de la República, aun cuando no es
1.5. Ilícitos administrativos explícita al respecto, contiene principios
y penales que autorizan, dentro de determinados
límites, la posibilidad de que el Ejecutivo
Por las razones anteriores, existen dos tipos imponga sanciones por el incumplimiento
de infracciones al incumplimiento de las de las obligaciones de naturaleza
obligaciones tributarias: administrativas administrativa. Dentro de los límites se
y penales; las primeras constituyen encuentra el artículo cinco constitucional,
infracciones a normas de carácter que contiene lo relativo a la libertad de
administrativo, principalmente contenidas acción de la persona, en el sentido de que
en el Código Tributario y demás leyes no podrá ser molestada por actos que
tributarias, mientras que las segundas no impliquen infracción a las leyes. Esta
están dispuestas en leyes de naturaleza potestad de sanción administrativa no
penal (delitos y faltas). Ambas se acompañan es absoluta; así, por ejemplo, el artículo
de mecanismos específicos para imponer 11 de la Constitución prohíbe que por
la sanción correspondiente. La discusión infracciones a reglamentos las personas
estriba en dilucidar la legitimidad de permanezcan detenidas; el artículo 24
cada tipo de sanción. En el caso de las enuncia que, en materia fiscal, para
sanciones administrativas, se discute impugnar resoluciones administrativas en

Figura 1
Ilícitos administrativos e ilícitos penales

Leyes tributarias Leyes penales

• Código Tributario y leyes tributarias • Código Penal y leyes tributarias
especiales. especiales.
• Determinan las obligaciones tributarias • Tipifican los delitos tributarios
y regulan los mecanismos de cobro de los (ilícitos penales tributarios)
tributos. • El Código Procesal Penal
• Tipifican las faltas tributarias (ilícitos establece el procedimiento para la
administrativos tributarios o infracciones
investigación y sanción de estos ilícitos
tributarias)
• Establecen el procedimiento para
la investigación y sanción de los estos
ilícitos.

Fuente: Elaboración propia con base en la legislación nacional.

10 Exigencia de las obligaciones tributarias por el sistema de justicia


los expedientes originados en reparos o penal en materia fiscal, se encuentra en
ajustes por cualquier tributo, no se exigirá que el Estado tiene la potestad del Ius
al contribuyente el pago previo del impuesto Puniendi, o derecho de castigar, dentro
o garantía alguna, y el artículo 239 se de límites específicos, en especial como
refiere a que los reglamentos se limitarán a último mecanismo de intervención para
normar lo relativo al cobro administrativo proteger determinados bienes jurídicos.
del tributo y a establecer los procedimientos Su utilización en materia fiscal se justifica
que faciliten su recaudación. en la medida en que el régimen tributario
y el erario nacional constituyen un recurso
A estos principios generales que facultan indispensable para el cumplimiento de
la posibilidad de imponer sanciones la misión que la Constitución le confiere
administrativas, deben agregarse las al Estado. Su aplicación se rige por los
garantías penales y procesales de principios de legalidad, es decir, que las
naturaleza penal: legalidad, irretroactividad, conductas se hallen claramente definidas;
prohibición de analogía cuando no necesidad, en el entendido de que constituya
favorezca al infractor, excepcionalidad el último mecanismo para resolver la
de la sanción administrativa, inocencia, conflictos; se garantice la protección de
defensa y juicio previo. Esto es así porque un bien jurídico determinado, y pueda
la sanción administrativa, en su aplicación, atribuirse a una persona por cometer las
implica afectación de derechos (aun acciones prohibidas con la intención de
cuando no sean derechos fundamentales), realizarlas.
los cuales no se pueden limitar sin
que previamente no se garanticen los Sin duda las sanciones penales en materia
derechos constitucionales que protegen a tributaria tienen que cumplir los principios
la persona frente a arbitrariedades de la constitucionales relativos al Régimen
administración tributaria. Tanto es así, Financiero del Estado contenidos en los
que el sistema jurídico administrativo artículos 239-243, en especial el relativo
contempla la posibilidad de que el afectado a que las leyes tributarias se estructuran
recurra ante un juez específico (juez de lo de conformidad con la capacidad de pago.
contencioso administrativo), quien tiene la Esto no solo debe regir para la creación de
posibilidad de analizar el agravio recibido tributos, sino también para la gestión de
durante el procedimiento administrativo. los cobros y en el régimen punitivo.
La justificación para legitimar la sanción

Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales - ICEFI - 11

Los procesos contencioso administrativo
2
y económico coactivo como forma de
cobro de las obligaciones tributarias

2.1. El procedimiento El proceso económico coactivo (Ver Figura
administrativo para 2) es un mecanismo de cobro por la
vía judicial, y deviene del impago de la
el cobro de las obligación tributaria determinada mediante
obligaciones tributarias el proceso administrativo. Es decir que en
este caso el proceso económico coactivo es
Uno de los objetivos centrales de esta un proceso judicial por medio del cual la
investigación es determinar en qué medida administración pública reclama el pago de
el sistema de justicia incide en el cobro de una obligación tributaria. Por otra parte, el
las obligaciones tributarias. Por lo tanto, en procedimiento contencioso administrativo
este capítulo se analizará el funcionamiento (Figura 3) busca resolver una reclamación
y resultados de los procesos contencioso del contribuyente contra decisiones de
administrativo y económico coactivo para la administración tributaria, tomadas
la recuperación de los tributos. También mediante un proceso administrativo.
se analizará, aunque en forma meramente Finalmente, existe una relación entre el
explicativa, el sistema administrativo procedimiento contencioso administrativo
sancionador, debido a que tanto el y el proceso económico coactivo, pues si
proceso contencioso administrativo como el resultado final del proceso contencioso
el económico coactivo se derivan del administrativo es favorable a la
procedimiento administrativo previo. administración tributaria, por medio de

Figura 2

Proceso Proceso económico
administrativo coactivo
La SAT determina la El Estado procura el pago
existencia y el monto de la de la obligación tributaria
infracción tributaria. mediante la coacción judicial.



Figura 3

Proceso Impugnación en la vía Contencioso
administrativo administrativa administrativo
La SAT determina la La resolución del proceso El contribuyente impugna la
resolución de la SAT ante el
existencia y el monto de la administrativo se impugna tribunal de lo contencioso
infracción tributaria. ante el directorio de SAT. administrativo.


Figura 4
Esquema de relaciones entre el procedimiento administrativo y los procesos
económico coactivo y contencioso administrativo

La SAT detecta la infracción tributaria

Se inicia el proceso administrativo
Se determina el monto de la infracción, sumando al valor de la
infracción, multas, intereses y mora.

La SAT emite resolución, cobrando el monto de la infracción.

¿El
Fin al proceso contribuyente realiza
administrativo el pago de la infracción
Si tributaria?

No

¿El No
contribuyente impugna Se inicia el proceso
la resolución económico coactivo
de SAT?
Si

Se inicia el proceso contencioso administrativo

No ¿El Si
Contribuyente absuelto contribuyente pierde
de pagar la infracción el proceso contencioso
tributaria. administrativo?


14 Los procesos contencioso administrativo y económico coactivo como forma de cobro de las obligaciones tributarias


ésta se inicia el procedimiento económico cobro del impuesto defraudado e imponer
coactivo para lograr el cobro del tributo. la sanción correspondiente al autor de la
infracción.
En síntesis, los procesos contencioso
administrativo y económico coactivo, El Derecho Tributario Sancionador ejerce
dependen de la existencia de un coacción mediante sanciones de carácter
procedimiento administrativo previo, que pecuniario. En contraste con el Derecho
determina la obligación tributaria a pagar. Penal, la aplicación de una sanción tributaria
no afecta derechos fundamentales (la vida,
2.1.1. Principios del derecho la libertad), sino únicamente la propiedad.
tributario sancionador Desde luego, el procedimiento tributario
sancionador debe estar regulado con base
Es una rama del derecho administrativo, en principios y garantías contenidos en la
y constituye un mecanismo de reacción Constitución Política de la República. Es
del Estado frente al incumplimiento de importante señalar que estos son un marco
las normas jurídicas tributarias por mínimo de regulación y limitación del poder
parte de los ciudadanos. Es el conjunto estatal para evitar la arbitrariedad y, por lo
de normas y procedimientos coercitivos tanto, no constituyen un beneficio para el
de carácter administrativo por medio del contribuyente. En ese sentido, los principios
cual la administración pública asegura el y garantías constitucionales, al sujetar la
pago de los tributos e impone sanciones actividad del Estado a lo establecido en
a los contribuyentes responsables de las la ley, desarrollan el verdadero Estado
infracciones tributarias. de Derecho. Los principios del Derecho
Tributario Sancionador son:
Sin embargo, a diferencia del Derecho
Penal, cuya aplicación corresponde 1. Principio de legalidad
exclusivamente a los tribunales de justicia,
el Derecho Tributario Sancionador es una El artículo 239 de la Constitución establece
potestad de la administración tributaria. el principio de legalidad en materia
El basamento jurídico de esta facultad tributaria al estipular que corresponde
sancionadora de la administración con exclusividad al Congreso de la
se encuentra en el artículo 183 de la República determinar las infracciones y
Constitución Política de la República. Allí sanciones tributarias; esto significa
se establece como función del Organismo que la administración tributaria no
Ejecutivo hacer cumplir las leyes, de tal puede crear infracciones por medio de
suerte que el quebrantamiento de una reglamentos o acuerdos. Este principio
ley tributaria provoca la intervención de establece que la infracción tributaria debe
la administración para lograr el pago del estar previamente determinada en la ley;
tributo establecido en la norma. Una vez implica además que ésta debe definir en
que la administración tributaria determina forma clara y precisa las conductas que
que existen indicios de que el contribuyente pueden ser sancionadas, así como la
ha cometido una infracción tributaria, sanción específica a imponer, y prohíbe las
se inicia el procedimiento para lograr el infracciones y sanciones por analogía. El


principio de legalidad en materia tributaria Tributario Sancionador, que implica
constituye, por una parte, una garantía únicamente sanciones a la propiedad. Por
para el contribuyente de que no va a ser ello es que en esta materia el principio de
perseguido por la administración de forma ley más favorable al contribuyente no debe
arbitraria, creando así certeza jurídica ser aplicable.
y económica, y a la vez, es una forma de
motivación para que el contribuyente 3. Principio de responsabilidad
pague sus impuestos ante la amenaza de personal y empresarial
sufrir una sanción.
Este principio establece que únicamente
2. Principio de irretroactividad pueden ser sancionadas las personas
causantes de la acción u omisión que
El principio de irretroactividad establece constituye la infracción tributaria. En
que a nadie se le puede sancionar por el caso de las empresas, como personas
cometer actos que no estaban prohibidos jurídicas, también son susceptibles de ser
antes de ser emitida la ley. Este principio sancionadas por incumplimiento de las
redunda en una mayor estabilidad jurídica obligaciones tributarias. En ese sentido,
y económica, beneficiosa, en términos de el artículo 81 del CT establece que las
certeza, para el contribuyente. El artículo personas jurídicas son responsables ante
66 del Código Tributario –CT– excede la administración tributaria por los actos
este principio al establecer el criterio de u omisiones de sus representantes.
retroactividad de la ley más favorable al
contribuyente: Artículo 66. Las normas 4. Principio de proporcionalidad
tributarias sancionatorias regirán para o capacidad de pago
el futuro. No obstante, tendrán efecto
retroactivo las que supriman infracciones Además del pago del tributo, el Derecho
y establezcan sanciones más benignas, Tributario Sancionador busca la imposición
siempre que favorezcan al infractor y que no de una sanción ejemplar y preventiva, que
afecten resoluciones o sentencias firmes. sea eficaz para disuadir a los contribuyentes
de cometer infracciones tributarias.
Ante esto, en este estudio se considera Sin embargo, estas sanciones se deben
que esta disposición del CT contraviene adecuar a la capacidad real de pago de
el artículo 15 de la Constitución Política los contribuyentes y a la proporcionalidad
de la República, según el cual la ley no es con la infracción cometida. Este punto es
retroactiva salvo en materia penal cuando tratado en el artículo 243 de la Constitución,
favorezca al reo. Resulta evidente que la donde se establece que las leyes tributarias
aplicación de una sanción penal conlleva la serán estructuradas conforme al principio
afectación de derechos fundamentales de de capacidad de pago.
la persona, y que por ello el Derecho Penal
debe ser utilizado en la forma más benigna 5. Principio de única persecución
posible, incluso retrotrayendo la sanción
penal hacia una situación más favorable Este principio supone la prohibición
a la persona condenada; no así el Derecho de imponer, por una misma infracción



tributaria, dos o más sanciones. A este la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales
respecto, el artículo 90 del CT establece y Papel Sellado Especial para Protocolos,
que “La Administración Tributaria en Decreto 37-92; la Ley de Racionalización
ningún caso sancionará dos veces la misma de los Impuestos al Consumo de Bebidas
infracción”. Alcohólicas, Destiladas, Cerveza y otras
bebidas, Decreto 74-83; y el Decreto 61-
6. Menor afectación al bien jurídico 77, Ley de Tabaco y sus Productos. Las
infracciones se clasifican en sustanciales
En algunas materias el procedimiento y formales. Son infracciones sustanciales
administrativo es independiente del las caracterizadas por la falta de pago de los
procedimiento penal, y una misma tributos en la forma y término que establece
acción puede conllevar responsabilidad la ley, mientras que las infracciones
administrativa y, a la vez, responsabilidad formales contemplan el incumplimiento
penal. Por ejemplo, cuando un policía de los deberes formales o procedimientos
comete un delito, se lleva a cabo administrativos establecidos en la ley o por
un procedimiento administrativo de los reglamentos.
destitución y un procedimiento penal de
acusación, ya que se están afectando dos En relación con las sanciones se
bienes jurídicos distintos: el servicio policial diferencian las de naturaleza pecuniaria,
y la propiedad. Sin embargo, en materia que comprenden las multas y recargos,
tributaria los delitos y las infracciones y las no pecuniarias. Entre estas últimas
tributarias son acciones que dañan el encontramos: (i) el cierre temporal del
mismo bien jurídico: el erario, pero que negocio, establecimiento u oficina; (ii) la
se diferencian por la intensidad del daño; prohibición de celebrar contratos y otros
por ello la comisión de un delito tributario actos jurídicos con órganos del Estado;
subsume la infracción administrativa. En (iii) el decomiso de materiales objeto de
ese sentido, el artículo 69 del CT establece la infracción o utilizados para cometerla;
que constituye infracción tributaria “toda (iv) la pérdida de concesiones; (v) la
acción u omisión que implique violación de pérdida de exenciones o incentivos, y (vi)
normas tributarias de índole sustancial o la inhabilitación para el ejercicio de oficios
formal constituye infracción que sancionará o profesiones por determinado periodo.
la Administración Tributaria, en tanto Finalmente, algunas sanciones pecuniarias
no constituya delito o falta sancionado tienen rebajas de las multas cuando el
conforme a la legislación penal”. contribuyente se presenta a pagar antes
de ser notificado. Así mismo, en algunos
2.1.2. Infracciones y sanciones en casos se estipula la agravación de la multa
materia fiscal en el caso de reincidencias.

Las infracciones tributarias se encuentran
Escobar, R. y otros (2000), Fortalecimiento de las Sanciones
establecidas en el CT, Decreto 6-91 y en Penales relacionadas con la defraudación fiscal y la capacidad
algunas leyes tributarias especiales, tales reinvestigación y sanción del Ministerio Público y del Organismo
Judicial, p. 44.
como la Ley Contra la Defraudación y el
En el Anexo 1 se describen las infracciones en materia tributaria
Contrabando Aduanero, Decreto 58-90, y la sanción correspondiente a cada infracción.


sancionadora y contribuyente) en la
2.1.3. El proceso tributario
audiencia, facilitando el contradictorio, es
sancionador
decir, la posibilidad de que el contribuyente
puede contraargumentar en el mismo
El procedimiento para sancionar las
acto; también permiten la concentración
infracciones tributarias se encuentra
de las actuaciones del procedimiento en
regulado en el Decreto 6-91, CT. En tal
pocas audiencias sin necesidad de muchos
Código se determinan los dos fines centrales
trámites; finalmente, al ser públicos y
del proceso tributario sancionador:
orales dan lugar al conocimiento público de
las actuaciones, evitando así la corrupción
1. Asegurar el cumplimiento de las
y tráfico de influencias. Todo esto
obligaciones tributarias que por acción
redunda en la celeridad del procedimiento
u omisión el contribuyente dejó de
administrativo.
pagar.
2. Sancionar a los contribuyentes por el
a. Fases del procedimiento
impago de estas obligaciones.
tributario sancionador

El proceso tributario sancionador se
Debido a que el objetivo central de esta
caracteriza porque todo su procedimiento
investigación se circunscribe a la materia
se realiza por escrito. Algunos autores de
judicial, y el procedimiento tributario
Derecho Administrativo consideran que
sancionador es de índole administrativa,
esta es una característica importante
únicamente se describirá a grandes rasgos
de este proceso: “Otro fundamento del
el mencionado procedimiento, ya que
procedimiento administrativo se refiere a
de este dependen en buena medida los
la necesaria manifestación y constancia
procesos económico coactivo y contencioso
escrita de los actos que lo integran. Esto
administrativo, los cuales sí son objeto de
constituye una garantía de seguridad
esta investigación.
jurídica para el particular y para la misma
Administración”.
El procedimiento tributario sancionador
está a cargo de la Superintendencia de
Sin embargo esos argumentos resultan
Administración Tributaria –SAT- desde
descontextualizados a tenor de los avances
su inicio hasta su finalización. El artículo
tecnológicos, ya que actualmente las
98 del CT establece como facultad de la
grabaciones de audio o vídeo permiten
SAT: 4. “Sancionar a los contribuyentes y
dejar plena constancia de las actuaciones
responsables, de acuerdo con este código
procesales, respetando así la seguridad
y demás leyes tributarias”. Por su parte, el
jurídica de los contribuyentes y de la
artículo 100 del mismo cuerpo legal otorga
Administración Tributaria.
facultades de investigación y fiscalización
a la SAT.
Además, los procesos orales garantizan
la inmediación de los actores (autoridad
“Artículo 100. Elementos de fiscalización. La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para

Calderón, H. y Amenós, J. (2005), “El procedimiento el efecto tomará como base entre otros: 1. Libros, documentos y
administrativo”, p. 218. archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se



Cuando la SAT, por medio de la Una vez determinado de oficio el monto de
verificación de las declaraciones y los datos la infracción, se notifica al contribuyente
proporcionados por el contribuyente, o dándole un plazo de treinta días hábiles, a
por las inspecciones y determinaciones efecto de que –si existe inconformidad desu
que realiza mediante sus Intendencias parte– presente pruebas que demuestren
de fiscalización, encuentra indicios de que la determinación de la SAT no es
la comisión de una infracción tributaria, correcta (artículo 146 CT).
debe iniciar el procedimiento tributario
sancionador. Durante el período de los 30 días
el contribuyente debe contestar la
Como primer punto, la SAT debe requerir notificación y solicitar apertura a prueba.
al contribuyente la presentación de las El período de prueba tiene una duración
declaraciones omitidas, fijando para ello improrrogable de 30 días y es otorgado
el plazo de diez días (artículo 107 CT). Si con la mera solicitud; comienza a correr
transcurrido ese plazo el contribuyente a partir del sexto día hábil posterior al día
no presentara las declaraciones o la del vencimiento del plazo conferido para
información requerida, la SAT formulará evacuar la audiencia. Este plazo puede
la determinación de oficio del impuesto, declararse vencido antes de su finalización,
así como las sanciones o intereses que cuando las pruebas se hayan aportado
corresponda. y las partes interesadas así lo requieran
(artículo 143 CT). De conformidad con
En este punto se debe tomar en cuenta los artículos 142 y 143 del CT, durante
que el procedimiento establecido en el CT este período podrán utilizarse todos los
para las notificaciones presenta un avance medios de prueba admitidos en Derecho.
importante: la posibilidad de notificar En cualquier caso, se haya o no evacuado
al contribuyente en las direcciones audiencia y de oficio o a solicitud de parte,
electrónicas que para tal efecto se tengan la SAT puede dictar resolución en un plazo
registradas (artículo 133 CT). Se considera no mayor de 15 días, durante los cual cabe
que, de ser aplicada esta medida, permitirá ordenar que se tenga a la vista cualquier
reducir significativamente los plazos del documento que se crea conveniente, que
procedimiento. Sin embargo, la información se practique cualquier diligencia que se
recopilada indica que la práctica común considere necesaria o que se amplíen las
en los procedimientos es la cédula de que ya se hayan realizado (artículo 144
notificación entregada personalmente al CT).
contribuyente; de acuerdo con la Ley del
Organismo Judicial, el plazo máximo para Concluido el procedimiento, en el plazo
las notificaciones es de diez días. de treinta días hábiles la SAT dictará
la resolución final, que incluye la
relacionan con sus actividades económicas y financieras…2.
Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los

bienes que se importen o exporten. 3.Tiene la facultad de requerir del En la doctrina procesal se conoce como “plazo para mejor
contribuyente y éste esta obligado a presentar las copias, fotocopias, fallar” o “plazo para mejor resolver” a un período durante el cual
copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación la autoridad que debe resolver el procedimiento se toma un tiempo
y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u para estudiar las pruebas presentadas por las partes, pudiéndose
otros dispositivos de almacenamiento digital”. incluso incorporar nuevas pruebas de oficio.


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