LOS BIOCARBURANTES Y EL IMPUESTO SOBRE HDROCARBUROS A LA LUZ DE LAS ULTIMAS PROPUESTAS DE LA COMISION EUROPEA

Índice
Desafíos y problemas de la seguridad energética 1

- Hay que hablar seriamente de la energía: liderazgo político y reflexión global
por Felipe González 2

- El Club de Madrid y la energía
por Ricardo Lagos 5

- La energía debe impulsar un desarrollo sostenible y democrático
Declaración final de la VI Asamblea General del Club de Madrid 9

Prospectiva de generación eléctrica a 2030: interconexiones internacionales
por Pedro Rivero Torre 11

El Sistema Gasista Español: papel y relevancia de las conexiones internacionales con Europa
por Antonio Llardén Carratala 19

MEDGAZ: Seguridad y diversificación energética para España y Europa
por Pedro Miró Roig 22

50 años de Butano, ante el futuro de los GLP
por Ramón de Luis Serrano 24

La regulación de las infraestructuras energéticas
por Fabrizio Hernández Pampaloni 27

El reto del poder energético: Occidente y Rusia
por Pablo Benavides Salas 32

Seguridad energética con alta dependencia externa: las estrategias de Japón y Corea del Sur
por Pablo Bustelo 37

Pacto de Estado por la energía nuclear
por Iñaki Garay Zabala 57

Ética y estética de la energía
por Jordi Dolader i Clara 60

La gestión y control del riesgo operacional en la industria energética
por Alberto Amores González 63

Las energías del mar: una alternativa de futuro 72

- La energía del mar, ¿ficción o realidad?
por Roberto Legaz Poignon 73

- El nuevo reto del sector eólico: instalaciones marinas
por Félix Avia Aranda 77

El mercado europeo de garantías de origen en la propuesta de Directiva de Renovables
por Gonzalo Sáenz de Miera 84

Los biocarburantes y el impuesto especial sobre hidrocarburos a la luz de las ultimas propuestas de la Comisión Europea
por Guillermo G. Ruiz Zapatero 93


Los biocarburantes y el
impuesto especial sobre
hidrocarburos a la luz
de las ultimas propuestas
de la Comisión Europea
Guillermo G. Ruiz Zapatero
Abogado de Garrigues Abogados y Asesores Tributarios

El régimen de las Directivas objetivo de un 5,75% de biocarburantes futura de biocarburantes procedentes de
2003/30 CE y 2003/96 CE en relación con toda la gasolina y el gasó- recursos renovables.
y de la ley 38/1992 de los leo para transporte puestos a consumo
Impuestos Especiales en el mercado a 31 de diciembre de Sobre la exención o el tipo especial redu-
2010. La cifra de referencia alcanzada en cido, la Directiva 2003/96 CE de 17 de

E l principio subyacente en los objetivos
establecidos por la Unión Europea en
relación con los biocarburantes es la sus-
el ejercicio 2005 ha sido del 1%.

La exención y/o el tipo especial en el
octubre establece lo siguiente:

● Los Estados Miembros pueden aplicar
titución parcial de recursos fósiles con Impuesto Especial sobre Hidrocarburos una exención o tipo reducido de tribu-
emisiones de dióxido de carbono con contemplados en la Directiva 2030/96 CE tación sobre los carburantes cuando
efecto invernadero por recursos renova- tienen también como finalidad dicha sus- los mismos contengan los biocarburan-
bles con menores emisiones. La Directiva titución y reducción de efectos de las tes especificados en los Códigos de
2003/30 CE del Parlamento Europeo y el emisiones, con la intención, además, de Nomenclatura indicados en el artículo
Consejo sobre la promoción del uso de obtener una mayor independencia de los 16.1 y, en especial, los especificados en
biocarburantes y otros carburantes reno- carburantes fósiles1 y una garantía de sos- los Códigos 22072000(bioetanol) y
vables para el transporte establece un tenibilidad en relación con la utilización 1507 a 1508 (biodiesel).

1
Según la información publicada por el diario El País el 23 de febrero de 2008, la factura energética española se disparó en el mes de diciembre de 2007 al nivel
histórico más alto: 3.500 millones de euros.

Cuadernos de Energía 93


● La exención o reducción de tributa- tículos 5 y 15 de la Directiva No obstante lo anterior, dado que ninguna
ción no puede superar la del impuesto 2003/96/CE, al establecer tipos dife- de las Directivas comunitarias menciona-
exigible en relación con el volumen de renciados para los biocarburantes y das establece los requisitos medioambien-
dichos productos incluido en la mezcla las mezclas que los contengan. tales que deben cumplir los biocarburan-
sujeta a reducción (artículo 16,2). Los tes para disfrutar del incentivo fiscal antes
niveles de tributación aplicados por los Los artículos 50 y 50 bis de la Ley mencionado, este tratamiento ha sido a
Estados Miembros sobre las mezclas 38/1992 de los Impuestos Especiales menudo objeto de oposición y polémica y
que contengan los biocarburantes pue- establecen los tipos generales aplicables ha dado lugar a diversas situaciones pro-
den ser inferiores a los niveles mínimos para los carburantes y los tipos especiales blemáticas relacionadas tanto con la exis-
especificados en la Directiva. aplicables a los biocarburantes. tencia y alcance del incentivo fiscal2, como
con la competencia realizada por la
● La exención o reducción en la tributa- Los tipos especiales aplicables a los bio- importación de productos de terceros
ción aplicada por los Estados Miem- carburantes (bioetanol, biometanol y bio- países que se benefician de una desgrava-
bros se ajustará para tener en cuenta diésel) son, según los epígrafes 1.13 a 1.15 ción fiscal a la exportación en origen3.
los cambios en los costes de las mate- de la tarifa primera del apartado 1 del
rias primas y evitar la sobrecompensa- artículo 50 de la Ley 38/1992, de cero La cuestión de los requisitos medioam-
ción de los productos que incluyan los euros por 1000 litros. Dichos epígrafes bientales exigibles para la distinta tributa-
biocarburantes antes mencionados. contemplan la aplicación a partir del 1 de ción de estos productos4 es abordada
enero de 2013 del epígrafe 1.2.2 al bioe- directamente en la nueva propuesta de
● En el supuesto de que los Estados tanol y biometanol, (en la actualidad Directiva hecha pública recientemente
Miembros fueran requeridos por una 371,69 euros por mil litros) y del epígrafe por la Comisión Europea5. El artículo 15
norma de derecho comunitario a 1.3 al biodiésel (en la actualidad 278 de la misma regula los criterios de soste-
cumplir con obligaciones vinculantes euros por mil litros). nibilidad medioambiental que deben
de comercialización mínima de biocar- cumplir los biocarburantes, introduciendo
burantes, las disposiciones anteriores El tipo especial cero antes indicado se “por primera vez en la historia un meca-
del artículo 16 dejarán de ser aplica- aplica tanto a los biocarburantes puros nismo sostenible robusto para biocom-
bles cuando las obligaciones de comer- como a cualquier mezcla que los conten- bustibles” (Piebalgs).
cialización resulten obligatorias en los ga, reduciéndose la aplicación del tipo
Estados miembros. especial cero a aquella parte de la mezcla En efecto, la nueva propuesta de Directi-
cuyo volumen sea biocarburante. va para el fomento del uso de energía
Por tanto, desde el punto de vista de la procedente de fuentes renovables aborda
normativa comunitaria en vigor, los La justificación del tipo especial directamente tanto los criterios de soste-
límites que condicionan la aplicación nibilidad de los biocarburantes como los
de los biocarburantes
del tipo especial cero a los biocarbu- efectos en la reducción de emisiones de
rantes serían los siguientes: Como se ha indicado, la justificación gené- dióxido de carbono. Ambos justifican
rica del tipo especial contemplado en la tanto la promoción de su uso y la fijación
- El establecimiento por el derecho Directiva y contenido en la Ley 38/1992 de objetivos para el transporte (de un
comunitario de una obligación de es la de incentivar fiscalmente la utiliza- 10% en el año 2020), como el manteni-
comercialización mínima obligatoria ción de biocarburantes, puros o mezcla- miento de tipos especiales impositivos o
para los Estados Miembros. dos, con objeto de reducir la dependen- incentivos fiscales que permitan la ade-
cia de los carburantes fósiles y el nivel de cuada difusión y consolidación en su uso
- Los establecidos por los Estados las emisiones contaminantes producidas para transporte en el ámbito de la Unión
Miembros, en aplicación de los ar- por dichos carburantes. Europea.

2
Disposición transitoria sexta de la ley 53/2002, de 30 de Diciembre.
3
Ruíz Zapatero, G.: Biocarburantes y “dumping” fiscal. Cuadernos de Energía nº 17, págs. 59-63.
4
Y para el cómputo de los mismos en relación tanto con el cumplimiento de objetivos nacionales como con las obligaciones de renovables en la generación de energía.
5
Sobre la misma: Piebalgs, A: Una importante iniciativa europea contra el cambio climático y el aumento de la seguridad de abastecimiento y Benavides, P.: Las
energías renovables: la nueva normativa de la Unión Europea : Cuadernos de Energía nº 19, págs 18-20 y 24-28, respectivamente

94 Cuadernos de Energía


Los artículos 15, 16 y 17 de la propuesta Por la definición y naturaleza del Impues- tales armonizados (apartado 153 de las
de Directiva regulan tanto los criterios de to Especial sobre Hidrocarburos, parece reglas comunitarias generales), la regla es
sostenibilidad medio ambiental (artículo claro que, en el momento actual al que serán considerados compatibles con
15) como la verificación del cumplimien- menos, no resultaría fácil negar al mismo el mercado común por un período de 10
to de dichos requisitos (artículo 16) y el el carácter de impuesto medioambiental años siempre que los beneficiarios
cálculo del impacto de las emisiones de en el sentido de las reglas generales paguen al menos el nivel mínimo comuni-
gases de efecto invernadero de los bio- comunitarias. tario establecido por la Directiva apli-
carburantes (artículo 17). cable.
Así mismo, dichas reglas generales (2.2 70
Además, el Anexo VII de la propuesta de (14)) definen el nivel mínimo de tributa- El problema radica en que el nivel míni-
Directiva establece tanto los valores típi- ción en la Comunidad para los productos mo de tributación contemplado en el
cos de emisiones de gases de efecto energéticos y de la electricidad, diciendo Anexo I de la Directiva 2003/96, además
invernadero para los biocarburantes, que el nivel mínimo significa el nivel míni- de ser elevado, no contiene ninguna refe-
dependiendo de su método de produc- mo de tributación establecido en el rencia a los biocarburantes, ni tampoco a
ción, como las emisiones de los mismos Anexo I de la Directiva del Consejo criterio medioambiental alguno tenido en
que se aplicaran por defecto. 2003/96 de 27 de octubre de 20036. cuenta a efectos de fijar la cuantía mínima
del gravamen.
Adicionalmente, en el paquete de medi- Por su parte, el apartado 4 de dichas
das anunciado por la Comisión en rela- reglas comunitarias generales establece Como consecuencia de lo anterior, habría
ción con la propuesta de Directiva se (154) que la ayuda en forma de reduccio- que considerar aplicables al Impuesto
incluyen las “reglas comunitarias sobre nes o exenciones de otros impuestos Especial sobre Hidrocarburos los aparta-
ayudas de estado que tengan como finali- medioambientales distintos de los dos 154 y 159 de las reglas comunitarias,
dad la protección medioambiental”, que “impuestos armonizados”7 será conside- que exigen, para su compatibilidad con el
en su apartado 4 se refieren a las “ayudas rada compatible con el mercado común mercado común, que los beneficiarios
en la forma de reducciones o exenciones por un período de 10 años siempre que paguen al menos un 20 por ciento del
de tributos medioambientales”. se cumplan las condiciones establecidas impuesto nacional8, a no ser que un tipo
en los apartados 155 a 159 de las reglas más bajo pueda ser justificado como con-
La definición que dan las “reglas comuni- generales. En especial, el apartado 159 de secuencia de la pequeña distorsión de la
tarias” (2.2 70 (14)) sobre el tributo las reglas comunitarias generales estable- competencia a que de lugar.
medioambiental es la siguiente: ce que la Comisión considerará la ayuda
proporcional y justificada si se cumple el Esta es la cuestión más decisiva relaciona-
“Un tributo cuya base imponible especí- requisito de que los beneficiarios paguen da con la propuesta de Directiva y que,
fica tiene un claro efecto negativo en el al menos un 20% del impuesto nacional probablemente, sea objeto de precisión
medioambiente o que busca gravar cier- aplicable, a menos que un tipo más bajo durante la tramitación comunitaria de la
tas actividades, bienes o servicios de pueda ser justificado en vista de una limi- misma.
forma que los costes medioambientales tada distorsión de la competencia.
de los mismos puedan ser incluidos en su Sobre todo, teniendo en cuenta que el
precio y/o de forma que los productores Este criterio, sin embargo, se establece Anexo VII de la misma establece por pri-
y consumidores se orienten hacia activi- sólo en relación con los impuestos mera vez los mecanismos para discrimi-
dades que respeten mejor el medioam- medioambientales no armonizados. En nar, desde el punto de vista de los costes
bientequot;. relación con los impuestos medioambien- medioambientales, a los biocarburantes

6
El nivel mínimo para la gasolina sin plomo es de 359 euros por 1.000 litros. El nivel mínimo para el gasóleo es de 302 euros por 1.000 litros (1 de Enero de
2004) y de 330 euros por 1.000 litros(1 de Enero de 2010).
7
Según la propias reglas comunitarias se trataría de las exenciones o reducciones de impuestos no contemplados por la normativa comunitaria o que se encuen-
tran por debajo del nivel mínimo de tributación comunitario.
8
El plazo de diez años concluiría en relación con el tipo especial cero el 31 de Diciembre de 2012.



-según su proceso de producción- de los por tonelada y de 19,55 dólares por (Anexos I a IV del presente trabajo).Para
carburantes fósiles en función de los nive- tonelada. facilitar su seguimiento hemos realizado
les relativos de emisión de unos y de los cálculos tanto en relación con mezclas
otros9. Dicho de otra manera, una vez de bioetanol y biodiésel del 5% en volu-
que se establecen, como hace el Anexo Las modificaciones necesarias men como en relación con mezclas que
VII de la propuesta Directiva, los valores en el impuesto especial sobre contengan el 85% en volumen de bioeta-
relativos de emisión de los carburantes hidrocarburos como consecuencia nol o biodiésel.
fósiles y de los biocarburantes, el diseño de la propuesta de directiva
de la cuota exigible por el impuesto comunitaria A estos efectos resulta necesario, además,
medio ambiental exigiría que los mismos tener en cuenta el contenido energético
tributaran en función de su capacidad de Para adecuar el Impuesto Especial sobre relativo de los distintos productos, de
emisión contaminante y, adicionalmente, Hidrocarburos a la regulación comunitaria conformidad con el Anexo III de la pro-
que aquellos productos como los biocar- de los biocarburantes (artículos 16 a 18 puesta de Directiva.
burantes con una menor capacidad de de la Propuesta de Directiva) y a su
emisión contaminante tributen con un nueva finalidad de impuesto medioam- En relación con el bioetanol, los siguientes
incentivo fiscal especial que, sin embargo, biental sobre las emisiones de dióxido de resultados deben ser objeto de mención.
no podría superar el 80% del impuesto carbono (Anexo VII de la Propuesta de Tomando en consideración la capacidad
medio ambiental exigible en función de Directiva), sería necesario que los pro- de emisión contaminante relativa, el
su capacidad contaminante.Y ello por el ductos sujetos al mismo se gravaran en incentivo fiscal real concedido al bioetanol
periodo máximo de 10 años contempla- función de su capacidad de emisiones de las procedencias consideradas en los
do en el apartado 154 de las reglas gene- contaminantes, teniendo en cuenta las Anexos -extraídas del Anexo VII de la
rales antes mencionadas. mismas para establecer la cuantía relativa propuesta de Directiva- es notablemente
del gravamen y la mejor internalización más reducido que el que resulta de con-
La propuesta de Directiva no incorpora, de los costes medioambientales asociados siderar el tipo especial cero sin tener en
sin embargo, el coste estimado, a efectos a la utilización de los productos gravados cuenta la capacidad relativa de emisión
de las políticas a adoptar, de la emisión de y a sus emisiones. contaminante del carburante convencio-
una tonelada de CO2. nal y del biocarburante.
Con la finalidad anterior, y teniendo en
Uno de los especialistas mundiales, el pro- cuenta los valores típicos contenidos en El incentivo fiscal real sería muy reducido
fesor William Nordhaus, ha calculado, uti- el Anexo VII de la propuesta de Directiva en el caso del bioetanol de segunda
lizando el modelo DICE -2006, un precio de la Comisión, hemos calculado, en tér- generación procedente de lignocelulosa
óptimo para las emisiones de CO2 en el minos del gravamen en vigor por el (9,57 euros por cada 1.000 litros), y más
ejercicio 2005 de 17,12 dólares por tone- Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, la elevado en relación con los biocarburan-
lada, que se incrementaría en el tiempo a capacidad contaminante relativa del bioe- tes de primera generación (73,63 euros
84 dólares por tonelada en el ejercicio tanol de distintas procedencias en com- por cada 1.000 litros en el caso del bioe-
2050, y a 250 dólares por tonelada en el paración con la gasolina, así como la del tanol procedente de trigo obtenido en un
ejercicio 2100. El profesor Nordhaus ha biodiésel de distintas procedencias en proceso con utilización de gas natural en
comparado dichas cifras10 con el coste comparación con el gasóleo, con objeto una central de ciclo combinado).
social atribuido a la tonelada de CO2 por de determinar cuál sería la tributación
el informe Stern, equivalente a 311 dóla- relativa procedente de acuerdo con la Visto desde otra perspectiva, y conside-
res por tonelada, y ha calculado también, capacidad de emisión contaminante y el rando como coste de referencia medio-
siguiendo hipótesis alternativas, otros incentivo fiscal resultante de mantenerse ambiental el establecido por el impuesto
posibles precios óptimos de 159 dólares el tipo especial cero actualmente aplicable especial en relación con la emisión de una

9
Los procedimientos de fabricación tienen, sin embargo, un gran potencial de innovaciones y mejoras. A título de ejemplo, la pirólisis de biomasa podría producir
gas, biocarburante y carbón vegetal que podría utilizarse en los suelos agrícolas y dar lugar a una reducción del CO2 (emisiones negativas y no meramente reduci-
das o cero) http://www.css.cornell.edu/faculty/lehmann/biochar/Biochar_home.htm.
10
“The Stern review on the Economics of Climate Change”.Yale University. November 17, 2006. http://nordhaus.econ.yale.edu/recent_stuff.html; consultado en
distintas fechas.



tonelada de CO2 para el caso de la gaso- de los biocarburantes según su procedi- vo que represente un pago mínimo del
lina sin plomo (138,61 euros11) , el coste miento de fabricación y sus emisiones 20% del impuesto exigible con arreglo a
del ahorro de una tonelada de emisiones relativas de CO2 y contenido energético, dicha capacidad contaminante, el incenti-
equivalentes con la utilización de bioeta- se incluyen separadamente en el Anexo V. vo fiscal para el bioetanol y el biodiesel
nol procedente de trigo sería de 63,76 Asimismo en el citado Anexo V se precisa puros, sería, respectivamente, de 0,399 y
euros/t (en el caso del trigo obtenido uti- cuál sería el 20% de tributación mínima 0,261 euros/litro.
lizando gas natural en la central de ciclo exigible12, a la que se remiten las reglas
combinado) y de 8,29 euros/t en el caso comunitarias generales sobre ayudas de Contemplado desde otra perspectiva, el
del bioetanol de segunda generación estado por razones medioambientales. sobrecoste que reduciría el incentivo fiscal
obtenido a partir de lignocelulosa. -en función de la capacidad contaminante
Una vez determinado el impuesto “teóri- y con un pago mínimo del 20%- a cero, y
En relación con el biodiésel, los cálculos co” exigible a los biocarburantes, tanto colocaría por tanto al biocarburante en la
se han realizado de la misma manera y mezclados como en su caso puros, en misma situación que se encuentran la
arrojan unos resultados de incentivo función de su capacidad de emisión con- gasolina o gasóleo a los que sustituye,
igualmente muy reducido en el biodiésel taminante, la cuestión decisiva es la de la sería de 399,5 euros para 1.000 litros de
de segunda generación (39,52 euros por fijación del incentivo fiscal que reduzca el bioetanol puro y de 261 para 1.000 litros
cada 1.000 litros obtenidos por el proce- gravamen incluso por debajo del nivel de de biodiésel puro.
dimiento Fischer-Tropsch), y más elevados emisión, como consecuencia de la necesi-
en el caso de los biocarburantes de pri- dad de fomentar en la etapa inicial su La adecuación del incentivo al coste de
mera generación (104,93 euros por cada consumo para transporte y, en todo caso, producción efectivo de dichos biocarbu-
1.000 litros en el caso del biodiésel pro- con el límite resultante de los criterios rantes sería, teniendo en cuenta el rango
cedente de aceite de girasol hidrotra- generales de la Unión Europea acerca de indicado, una cuestión de determinación
tado). las ayudas en materia de protección práctica muy importante para la adecua-
medioambiental. da gestión del incentivo fiscal y de las
Los costes del ahorro de las emisiones de políticas medioambientales justificativas
una tonelada de dióxido de carbono serí- En el Anexo número VI mostramos cuál del mismo. No puede decirse, sin embar-
an en relación con el biodiesel de 32,25 sería la diferencia entre el incentivo fiscal go, una vez que se tiene en cuenta la
euros por tonelada en el caso del aceite resultante de la aplicación del tipo cero, capacidad relativa de emisión contami-
de girasol hidrotratado y de 6,45 euros tal y como tiene lugar en la actualidad, nante y la necesidad de fomentar la con-
tonelada en el caso del biodiesel obteni- con la aplicación del incentivo fiscal secución de un incremento de la partici-
do por el procedimiento Fischer-Tropsch. teniendo en cuenta la capacidad de emi- pación de los biocarburantes en los car-
sión contaminante y la reducción del gra- burantes consumidos para transporte,
En ambos cálculos se ha tenido en cuen- vamen al 20% del impuesto exigible en que este incentivo, así configurado, repre-
ta así mismo los costes e incentivos relati- función de dicha capacidad contaminante. sente una herramienta no idónea para
vos, en función de su contenido energéti- ajustar debidamente el incentivo a la rea-
co equivalente, exigibles al biogás proce- Resulta evidente que el incentivo es supe- lidad del mercado interno e internacional
dente de residuos urbanos, que cons- rior con la aplicación del tipo cero y de biocarburantes y a las políticas necesa-
tituye un biocarburante con gran capaci- representa, en relación con el bioetanol y rias para evitar que haya sobrecompensa-
dad de ahorro de emisiones contaminan- el biodiesel puro (100%) un importe de ciones, tanto internas como internaciona-
tes. 0,43 y 0,32 euros/litro, respectivamente. les, por razón de la inadecuada cuantifica-
ción o sobreutilización de distintos
Los datos así obtenidos, que cifran el Por el contrario, atendiendo a la capaci- beneficios en relación con un mismo pro-
incentivo en euros por litro de cada uno dad relativa contaminante y a un incenti- ducto13.

11
Efectivamente se trata de un “coste de referencia”. Utilizando otros, y/o considerando que parte del impuesto corresponde a un “componente energético” no
vinculado a las emisiones contaminantes, los resultados serían, evidentemente, distintos.
12
Un aspecto importante también justificativo del incentivo es, la investigación científica, básica y aplicada que el nuevo sector de la bioenergía induce. Sobre esta
cuestión: John Mathews: A Biofuels Manifiesto. www.gsm.mq.edu.au/facultyhome/john.mathews/a%20Biofuels%20manifesto_2_sep_06.pdf.
13
Sobre la necesidad de mecanismos para ajustar en destino los incentivos fiscales a la exportación de biocarburantes puede verse el trabajo citado en la nota (2).



De acuerdo con lo indicado en las medi- Contemplado desde la perspectiva del mera y segunda generación15, lo lógico
das que anuncian la propuesta de Directi- incentivo fiscal antes comentado, la cues- sería que la misma no tuviera en principio
va de la Comisión, la intención a nivel tión de la obligación de renovables se mecanismo de salvaguarda por precio y
comunitario es la de fijar un objetivo del reduce a la del impuesto resultante de la que, solo en circunstancias excepcionales,
10 % de consumo de biocarburantes en obligación de comercializar un porcentaje tuviera mecanismo de salvaguarda por
el año 2020. determinado de biocarburantes cuando dificultades de abastecimiento debida-
el incentivo fiscal de los mismos, en la mente constatadas.
En relación con esta cuestión, la propues- forma establecida, es insuficiente para
ta contempla además fijación de objetivos determinar un precio del biocarburante En cualquier caso, en relación con los pre-
por países miembros. Como consecuen- competitivo o no superior al de la gasoli- cios efectivos, el legislador fiscal tendría la
cia de la fijación de dichos objetivos, las na o del gasóleo a los que sustituya. posibilidad de ajustar los incentivos fisca-
autoridades de los países miembros, y en les, en función de los precios de mercado
concreto las autoridades españolas, debe- Si la obligación de biocarburantes se esta- debidamente constatados, en el supuesto
rán en su caso establecer los objetivos bleciera incluso para estos supuestos14, de que los fabricantes y comercializado-
obligatorios que en cada año deban con- entonces realmente con la misma podría res de los biocarburantes pretendieran
seguirse en relación con los biocarburan- introducirse un impuesto adicional “en utilizar el incentivo fiscal sin posibilidad de
tes puestos a consumo en el mercado. especie” a cargo del consumidor o a reducción a la baja en función de la evo-
cargo del comercializador que no pueda lución real de los costes y precios16.
La introducción de una obligación de bio- trasladar dicho sobrecoste vía precios. La
carburantes renovables puestos a consu- naturaleza impositiva de este gravamen Tanto en relación con el impuesto “ordi-
mo en España plantea, adicionalmente, nos parece evidente, aunque no pode- nario”, como en relación con el impuesto
problemas de diseño que tienen que ver, mos detenernos en su examen. resultante en su caso de la obligación de
lógicamente, con la disponibilidad en el biocarburantes, parece claro que quien
mercado interno e internacional bien de También podría darse el caso de que la deberá satisfacer efectivamente el mismo
los biocarburantes como tales, bien de las obligación no pudiera cumplirse, no ya será el consumidor final, salvo situaciones
materias primas necesarias para su pro- por el sobreprecio de los biocarburantes, excepcionales en las cuales resulte impo-
ducción. sino por la inexistencia de productos en sible el traslado de dicho coste vía precio
el mercado como consecuencia del incre- o la consiguiente reducción del consumo
Asumida la disponibilidad en el mercado mento en la demanda o de los problemas del producto.
nacional o internacional de los biocarbu- en su producción.
rantes necesarios para cumplir la obliga- En el contexto de los problemas actual-
ción de renovables, la cuestión más Esta última posibilidad resultará tanto más mente planteados por el incremento del
importante a considerar es la de las difi- remota cuanto más se desarrolle la indus- precio de los carburantes de origen fósil,
cultades que puedan surgir como conse- tria y más abierto sea el mercado interno parece que la obligación de biocarbu-
cuencia del incremento del precio de nacional de biocarburantes, como conse- rantes pueda ser contemplada como un
dichos biocarburantes por encima del de cuencia de la introducción de estándares mecanismo no idóneo para incentivar la
las gasolinas o gasóleos sustitutivos, con el y reglas internacionales relativas al comer- sustitución de carburantes fósiles y/o
consiguiente establecimiento de un cio de los mismos a nivel internacional. reducir el consumo mediante ganancias
impuesto a cargo del consumidor, en la de eficiencia en los vehículos.
medida en que sea trasladado vía precios, Una vez establecida la obligación de bio-
o de un impuesto adicional a cargo del carburantes, como han hecho ya bastan- Otros autores han señalado, también, la
comercializador, en la medida en que tes países, que incluso han fijado el por- importancia de las obligaciones de origen
dicho coste adicional no pueda ser trasla- centaje relativo de dicha obligación que legal que establezcan un máximo de
dado vía precios. debe cubrirse con biocarburantes de pri- capacidad de emisión contaminante de

14
Así sucede, por ejemplo, con la obligación establecida en los Estados Unidos de América
15
De nuevo es el caso de la obligación establecida en los Estados Unidos de América.
16
La obligación de comunicación de precios resultaría de gran ayuda.



los vehículos por la utilización de los dife- ● La exención del Impuesto Especial Como consecuencia del nuevo enfoque,
rentes carburantes, tanto de origen fósil sobre el carbón empleado para la pro- los biocarburantes necesitarán, para
como de origen renovable. ducción de energía eléctrica y cogene- poder acogerse al incentivo fiscal, cumplir
ración de electricidad y calor y como con los mecanismos de certificación con-
Con independencia de lo anterior, parece combustible en el ámbito del consumo tenidos en la propuesta de Directiva, que
claro que una reforma del Impuesto doméstico y residencial. garantizan las sostenibilidad desde el
sobre Hidrocarburos que tenga en cuen- punto de vista medioambiental.
ta las cuestiones planteadas tanto por la Parece claro que la continuación de las
capacidad de emisión contaminante rela- citadas exenciones en su forma actual El gravamen de los biocarburantes en el
tiva como por los objetivos de consumo resulta poco compatible con las políticas Impuesto Especial sobre Hidrocarburos
de biocarburantes de origen renovable, de fomento de biocarburantes y de en comparación con el de carburantes
quedará también obligada a replantear el reducción de las emisiones de gases de fósiles a los que sustituyan, debería ajus-
gravamen actual en el Impuesto sobre efecto invernadero, por lo que deberían tarse teniendo en cuenta la capacidad
Hidrocarburos y en los restantes impues- ser objeto de examen y modificación relativa de emisiones de dióxido de car-
tos especiales (Impuesto sobre la Electri- armonizada teniendo en cuenta lo antes bono que, según el Anexo VII de la pro-
cidad e Impuesto sobre el Carbón) de los indicado y los principios que aconsejan un puesta de Directiva, tienen los biocarbu-
productos con emisiones de dióxido de gravamen similar para los productos con rantes en comparación con los carburan-
carbono. una misma capacidad de emisión conta- tes de origen fósil.
minante.
Las siguientes exenciones deberían revi- A efectos de considerar cuál sería un
sarse en función de las necesidades de Los incentivos deberían en estos supues- impuesto teórico resultante de dicha
reducción de las emisiones contami- tos, como en el de los biocarburantes y capacidad contaminante, tanto para los
nantes: de conformidad con la propuesta de productos puros como para las distintas
Directiva comentada, estar vinculados a la mezclas, hemos llevado a cabo los cálcu-
● La del artículo 51 de la Ley 38/1992 reducción de las emisiones de gases de los recogidos en los Anexos I a IV, cuyos
en relación con los productos sujetos efecto invernadero. resultados se resumen en el Anexo V. Este
al Impuesto Especial sobre Hidrocar- último indica cuál sería el gravamen exigi-
buros que se destinen a la producción Conclusiones ble a los biocarburantes, según su método
de electricidad en centrales eléctricas de producción, teniendo en cuenta su
o a la producción de electricidad o la 1ª. La nueva propuesta de Directiva capacidad relativa contaminante compa-
cogeneración de electricidad y de comunitaria sobre la promoción del uso rada con la de los carburantes de origen
calor en centrales combinadas. Esta de energías de fuentes renovables obliga- fósil.
exención resulta totalmente contraria rá a reconsiderar los esquemas tributarios
a la necesaria mejora de la eficiencia relacionados con la tributación de los bio- De acuerdo con lo indicado en las nor-
en la generación de electricidad, así carburantes en el Impuesto Especial mas comunitarias generales sobre ayudas
como a la reducción de todas las emi- sobre Hidrocarburos. de Estado en materia medioambiental, el
siones contaminantes por dicha gene- incentivo fiscal para los biocarburantes,
ración. De acuerdo con el borrador de la misma, calculado a partir del gravamen proce-
los mecanismos de certificación de soste- dente, no podría ser superior al 80% del
● La exención del artículo 51 de la Ley nibilidad de los biocarburantes y su capa- mismo.
38/1992 para la utilización de produc- cidad relativa de emisión contaminante en
tos sujetos al Impuesto Especial sobre comparación con la de los carburantes 2ª. El nuevo incentivo fiscal a los biocar-
Hidrocarburos cuando se destinen a fósiles serán las principales modificaciones burantes resultante de la propuesta de
su utilización como carburante en la a tener en cuenta en relación con el Directiva sería, para las mezclas y produc-
navegación aérea o como carburante mecanismo actualmente en vigor del tipo tos puros recogidos en el Anexo VI, el
en la navegación, incluida la pesca. especial cero. que allí se indica.



En comparación con el actual tipo espe- origen renovable y/o se mejore la eficien- cumplieran, igualmente, con las certifica-
cial cero, la situación es algo menos favo- cia en la utilización de todos los produc- ciones de sostenibilidad a las que se refie-
rable, dado que los biocarburantes tributos sujetos al Impuesto Especial sobre re la propuesta de Directiva comunitaria.
tarían, al menos, por el 20% del nivel exi- Hidrocarburos.
gible a los biocarburantes en función de La obligación de un mínimo podría repre-
su relativa capacidad contaminante. Una Lo anterior obligaría a modificar determi- sentar un impuesto o gravamen adicional
vez configurado el incentivo fiscal en la nadas exenciones que actualmente exis- cuando los biocarburantes utilizados para
forma indicada, resultaría posible, si se ten en la legislación sobre impuestos su cumplimiento tuvieran un precio supe-
cumplen en la práctica los requisitos de especiales y que se refieren a la exención rior al de los productos sustituidos. Dicho
emisiones contaminantes y de sostenibili- del Impuesto Especial sobre Hidrocarbu- impuesto adicional sería soportado por el
dad, ajustar el incentivo fiscal en función ros de los productos sujetos destinados a consumidor o por el comercializador en
de la evolución de los precios de produc- la generación de electricidad, a la exen- función de su mayor o menor posibilidad
ción de los distintos biocarburantes, con ción del Impuesto Especial de Hidrocar- de repercusión vía precios. La introduc-
objeto de evitar que los mismos obten- buros para los productos que se destinen ción del mismo, debería, en todo caso, ser
gan una sobrecompensación de naturale- a navegación aérea y a la navegación cuantificada considerando la capacidad de
za fiscal. marítima, y a la exención del Impuesto producción nacional e internacional, así
Especial sobre el Carbón para los pro- como los mecanismos de comercio inter-
De acuerdo con el cálculo realizado en el ductos que se destinen a la producción nacional que puedan, en su caso, facilitar o
Anexo VI, el sobrecoste por 1.000 litros de energía eléctrica y cogeneración de dificultar el abastecimiento de los produc-
de biocarburante que reduciría el incenti- electricidad y calor y como combustible tos necesarios para el cumplimiento de la
vo fiscal a cero sería de 399 euros para el en el ámbito del consumo doméstico y citada obligación.
bioetanol y de 261 euros para el biodie- residencial.
sel. El mayor o menor realismo de dichas 5ª. El adecuado manejo de las políticas
cifras, frente a las cifras reales de los mer- La adaptación de dichas exenciones resul- que la reciente propuesta de Directiva
cados nacionales e internacionales, sería taría necesaria para la adecuada internali- pretende reforzar en materia de biocom-
un elemento de gran trascendencia para zación de los costes medioambientales bustibles y de energías renovables exigiría
valorar la efectividad del mecanismo de que las mismas representan como conse- precisar también el coste medioambiental
incentivo fiscal. cuencia de las emisiones que la utilización y económico estimado de la emisión de
de dichos productos conlleva. una tonelada de dióxido de carbono, de
3ª. El enfoque adecuado de las políticas forma que resulte posible una evaluación
comunitarias y fiscales en relación con el 4ª. Tanto en el ámbito comunitario como adecuada de los costes17 y beneficios aso-
gravamen de los productos que generan el extracomunitario la mayoría de los paí- ciados a las políticas propuestas. La pro-
emisiones de gases con efecto invernade- ses están estableciendo obligaciones de puesta de Directiva no incluye dicha refe-
ro sería el de aplicar los incentivos y las renovables en relación con los carburantes rencia, que solo existe en la literatura
exenciones de forma que se promueva la puestos a consumo en el transporte. La especializada y en relación con la cual las
sustitución del consumo de carburantes introducción de las mismas con garantías estimaciones y métodos de cálculo arro-
fósiles por carburantes o productos de exigiría que los biocarburantes utilizados jan diferencias muy significativas. ■

17
El presidente de la Comisión señalaba que el coste de la promoción de las renovables podría representar unos 66.000 millones de euros durante los próxi-
mos cinco años o 3 euros semanales por ciudadano europeo.



Anexo I

Lts. Kg Lts. Lts. Lts. Incentivo
fiscal
Gasolina 1000 Bioetanol 50 Gasol. Ref. Difer. euros/
950 50 L. 1.000 Lts.
I. Especial 371,69 -18,58 353,11 18,58
I. Especial contenido -12,20
energético
GJ 1,05 30,40 1,60
Gasolina Kg CO2/GJ 83,8 2.618,75 2.547,52 134,08
Bioetanol Kg CO2/GJ
(valores típicos)
Remolacha 43,576 45,75 4,16 83,24 -83,24
Trigo (gas natural 38,548 40,48 3,68 73,63 -73,63
en CCC)
Caña de azúcar 21,788 22,88 2,08 41,62 -41,62
Maíz (gas natural 36,872 38,72 3,52 70,43 -70,43
en CCC)
Trigo lignocelulosa 5,01124 5,26 0,48 9,57 -9,57
Biogás 15,922 Tm 50,00 1,05 16,72 -2.172,10 63,40

Coste Euro ahorro Estándar Euros/ GJ Lts.
/tCO2 tCO2
Trigo gas natural 63,76 25,94 1.235,32
GJ 11,93
Trigo lignocelulosa 8,29 199,55 9.502,45
Euros/t CO2 gasolina 138,61
Biogás 26,34 62,81

Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 por gigajulio están tomadas del Anexo III de la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea y corresponden
a valores típicos.



Anexo II. Incidencia del tipo especial cero para el bioetanol (85%)
teniendo en cuenta las emisiones relativas de CO2

Lts. Kg Lts. Lts. Lts. Incentivo
fiscal
Gasolina 1000 Bioetanol 850 Gasol. Ref. Difer. euros/
150 850 L. 850 Lts.
I. Especial 371,69 -315,94 55,75 -207,33
energético
GJ 17,85 4,80 27,20
Gasolina Kg CO2/GJ 83,8 2.681,60 402,24 2.279,36
Bioetanol Kg CO2/GJ
(valores típicos)
Remolacha 43,576 777,83 2.279,36 -1.501,53 136,58 -70,75
Trigo (gas natural 38,548 688,08 2.279,36 -1.591,28 144,74 -62,59
en CCC)
Caña de azúcar 21,788 388,92 2.279,36 -1.890,44 171,96 -35,38
Maíz (gas natural 36,872 658,17 2.279,36 -1.621,19 147,47 -59,87
en CCC)
Trigo lignocelulosa 5,01124 89,45 2.279,36 -2.189,91 199,20 -8,14
Biogás 15,922 Tm 50,00 17,85 284,21 2.681,60 -332,30 39,39

Coste Euro/tCO2 Estándar Euros/ JG Lts.
/tCO2
Trigo gas natural 63,76 25,94 1.235,32
GJ 11,93
Trigo lignocelulosa 8,29 199,55 9.502,45
Euros/t CO2 138,61
Biogás 26,34 62,81
a valores típicos. El incentivo fiscal se calcula a partir de una mezcla de 1000 litros que contenga 850 litros de bioetanol.



Anexo III. Incidencia del tipo especial cero para el biodiesel (5%)

Lts. Lts. Lts. Lts. Incentivo
Diésel 1000 Biodiésel 50 Diésel Ref. Difer. euros/
950 1.000 Lts.
I. Especial 278 -13,90 264,10 13,90
I. Especial contenido energético -12,74
GJ 1,65 34,20 1,80
Diésel Kg CO2/GJ 83,8 2.865,96 150,84

Biodiésel Kg CO2/GJ
(valores típicos)
Aceite colza hidrotratado 42,738 70,52 5,96 -135,70 142,30
Aceite girasol hidrotratado 29,33 48,39 4,09 -173,07 104,93
Aceite de palma sin emisiones 31,006 51,16 4,32 -168,40 109,60
de metano
Fischer-Tropsch biodiésel 5,866 9,68 0,82 -238,48 39,52
Biogás 15,922 Tm 50,00 1,65 26,27 573,19 52,82

Coste Euro ahorro Estándar Euros/ GJ Lts.
tCO2 /tCO2
Aceite girasol 32,25 34,09 1.033,18
GJ 11,93
Fischer-Tropsch 6,45 170,47 5.165,88
Euros/t CO2 gasóleo 92,15
Biogás 17,51 62,81
Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 por gigajulio están tomadas del Anexo III de la propuesta de Directiva de la Comisión Europea de y correspon-
den a los valores típicos.El incentivo fiscal calculado se refiere a una mezcla de 1000 litros.



Anexo IV. Incidencia del tipo especial cero para el biodiesel (85%)

Lts. Lts. Lts. Lts. Incentivo
Diésel 1000 Biodiésel 850 Diésel Ref. Difer. euros/
150 850 Lts.

I. Especial 278 -236,30 41,70 -216,61
energético
GJ 28,05 5,40 30,60
Diésel Kg CO2/GJ 83,8 452,52 2.564,28
Biodiésel Kg CO2/GJ
(valores típicos)
Aceite colza hidrotratado 42,738 1.198,80 2.564,28 -1.365,48 -115,34 120,96
Aceite girasol hidrotratado 29,33 822,71 2.564,28 -1.741,57 -147,11 89,19
Aceite de palma 31,006 869,72 2.564,28 -1.694,56 -143,14 93,16
sin emisiones de metano
Fischer-Tropsch biodiésel 5,866 164,54 2.564,28 -2.399,74 -202,71 33,59
Biogás 15,922 Tm 50,00 573,19 3.016,80 -2.443,61 52,82

Coste Euro tCO2 Estándar Euros/ GJ Lts.
/tCO2
Aceite girasol GJ 32,25 34,09 1.033,18
11,93
Fischer-Tropsch 6,45 170,47 5.165,88
92,15
Biogás 17,51 62,81
a valores típicos.El incentivo fiscal calculado se refiere a una mezcla de 1000 litros que contenga 850 litros de biodiésel.



Anexo V
Incentivo fiscal en euros/litro según emisiones relativas de CO2 80% 20%
Aceite girasol hidrotratado 0,104929412 0,083943529 0,020985882
Aceite de colza hidrotratado 0,142305882 0,113844706 0,028461176
Aceite de palma 0,1096 0,08768 0,02192
Fischer-Tropsch diésel 0,039517647 0,031614118 0,007903529
Bioetanol remolacha 0,083235294 0,066588235 0,016647059
Bioetanol trigo gas natural 0,073635294 0,058908235 0,014727059
Bioetanol caña de azúcar 0,041623529 0,033298824 0,008324706
Bioetanol maíz gas natural 0,070435294 0,056348235 0,014087059
Trigo lignocelulosa 0,009576471 0,007661176 0,001915294
Biogás/bioetanol 2,206722689 euros/GJ 1,765378151 0,441344538
Biogás/biodiésel 1,726143791 euros /GJ 1,380915033 0,345228758

Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 necesarias para el cálculo están tomadas del Anexo III de la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea y
corresponden a valores típicos.



Anexo VI

Gasolina Gasóleo E-5 E-85 B-5 B-85 E-100 B-100
Eurosuper IO 95 automoción

Precio minorista 0,5424 0,6134 0,523805 0,598185 0,5995 0,6551 0,5424 0,6134
sin impuestos
IVA 0,146288 0,142624 0,1403376 0,1046352 0,138176 0,111488 0,086784 0,098144
IE hidrocarburos 0,3719 0,278 0,353305 0,055785 0,2641 0,0417 0 0
vigente
IE hidrocarburos CO2 y 20%
Ventas minoristas 0,041312 0,038676 0,041312 0,041312 0,038676 0,038676 0,041312 0,038676
Precio minorista 1,1019 1,0727 1,0587596 0,7999172 1,040452 0,846964 0,670496 0,75022
con impuestos
Margen fiscal vigente -0,0431404 -0,3019828 -0,061448 -0,254936 -0,431404 -0,32248
Margen fiscal -0,06841 -0,2791 -0,013028 -0,25232 -0,39959 -0,261
CO2 y 20%
Sobrecoste litro bio que reduce 0,0431404 0,3019828 0,061448 0,254936 0,431404 0,32248
el margen fiscal vigente a cero
Sobrecoste 1000 litr bio que reduce 43,1404 301,9828 61,448 254,936 431,404 322,48
el margen fiscal vigente a cero
Sobrecoste 1000 litr bio que reduce 68,41 279,1 13,028 252,32 399,59 261
el margen CO2 y 20% a cero
quot;Impuestoquot; obligacion de biocarburantes a cargo del consumidor Precio real bio -precio gasolina o gasoleo sustituido
Fuente: elaboración propia. Los precios/litro de la gasolina y el gasóleo corresponden a la media del muestreo de EE.SS. De diciembre de 2007 publicada por el
Ministerio de Industria,Turismo y Comercio. Los precios/litro de las mezclas se han reconstruido a partir de aquéllos para determinar los quot;márgenes fiscalesquot; y el
precio quot;realquot; del biocarburante que reduciría dicho quot;margen fiscalquot; a cero.


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