STC 128/2017 confirma liquidación IIVTNU declarado inconstitucional

Borrador para su revisión
DE NUEVO SOBRE LA CONFIRMACIÓN EN AMPARO DE UN TRIBUTO
DECLARADO INCONSTITUCIONAL
Guillermo. G. Ruiz Zapatero
Abogado
El presente comentario de urgencia examina la Sentencia del Tribunal Constitucional (“STC”)
128/2017, de 13 de noviembre, desestimatoria de un recurso de amparo interpuesto contra
Sentencia que confirmó la liquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana (“IIVTNU”) girada a una entidad en aplicación de los artículos
107.2 y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
(“TRLRHL”), declarados inconstitucionales por la STC 59/2017, de 11 de mayo.
La cuestión reviste especial interés en sí misma, así como también por la existencia de
sentencias de tribunales inferiores posteriores a la STC 59/2017 sobre la aplicabilidad de los
artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL 1
y por el Auto de admisión de un recurso de casación
presentado ante el Tribunal Supremo para decidir aspectos relacionados con la misma2
I.- LA STC 59/2017 Y SUS EFECTOS
a) La valoración por la STC 59/2017 del gravamen por el IIVTNU
El Fundamento de Derecho 3 de la STC valora así la configuración legal del gravamen por el
TRLHL y por las normas forales que siguieron el mismo planteamiento (énfasis propio en esta
y sucesivas citas):
“Como señala el Fiscal General del Estado, sobre una duda de constitucionalidad
sustancialmente idéntica a la ahora planteada nos hemos pronunciado recientemente
1
Por todas, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017
2
Por Auto de 23 de noviembre de 2017 el Tribunal Supremo ha admitido recurso por presentar interés casacional
para la formación de jurisprudencia determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9.3 CE), la igualdad
en la aplicación de la ley (art. 14 CE) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 33.1 y 2
CE), la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 RDL 2/2004 (TRLHL), declarada en la STC
59/2017, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución
de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el incremento
de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación
inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia. En nuestra opinión la respuesta
debería ser que la STC 59/2017 obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones.

2
en las SSTC 26/2017y37/2017. En estas Sentencias llegamos a la conclusión de que el
tratamiento que otorgaban las citadas normas forales “a los supuestos de no
incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana,
carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto
la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondía a las situaciones
de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a
tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del
principio garantizado en el artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3).
En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente
admisible que “el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el
principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la
satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza”, bastando
con que “dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en
la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,
para que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en
ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que
no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya
potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).
Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando “es plenamente válida
la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de
valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades
económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad
económica puesta de manifiesto”, sin embargo, “una cosa es gravar una renta
potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del
tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a
tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3).
Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el
objeto del impuesto analizado es el “incremento de valor” que pudieran haber
experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y
somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo,
no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera
titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno
(mínimo) y veinte años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno

3
de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia
inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se
cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno
a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un
porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real
del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento (SSTC 26/2017, FJ 3; y
37/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de
la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la
transmisión de un terreno, “podría ser una condición necesaria en la configuración del
tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo
cuyo objeto es el ‘incremento de valor’ de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay
que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del
terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin
embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido,
la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para
convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica
(art. 31.1 CE)” (STC 37/2017, FJ 3).
Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que “los preceptos cuestionados
fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de
un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre
uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una
capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir
con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente ‘de
acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)”. De esta manera, al establecer
el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de
gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo
mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando
aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, “lejos de someter
a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo
tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de
capacidad económica del citado artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017,
FJ 3). No hay que descuidar que “la crisis económica ha convertido lo que podía ser
un efecto aislado ‒la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos‒ en
un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto
debe atender”, pues las concretas disfunciones que genera vulneran “las exigencias

4
derivadas del principio de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ
4).
Por las mismas razones debemos concluir aquí que el tratamiento que los preceptos
cuestionados de la Ley reguladora de haciendas locales otorgan a los supuestos de no
incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana,
gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del
impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las
situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a
tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que
contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el
artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados
inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del
tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de
incrementos de valor (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3).
El último inciso del Fundamento de Derecho transcrito ha sido especialmente destacado en la
medida en que podría entenderse que limita la declaración de inconstitucionalidad a
determinados supuestos, de forma que se atribuiría a la Sentencia un alcance más interpretativo
que declarativo.
b) El alcance del pronunciamiento de inconstitucionalidad según la propia STC
La “modulación” por la STC de la declaración de inconstitucionalidad tiene lugar en los
siguientes términos:
“Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, deben efectuarse
una serie de precisiones últimas sobre su alcance:
a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general,
contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en
aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de
capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno
al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en
consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, “únicamente en la medida en que someten
a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” (SSTC 26/2017, FJ 7;
y 37/2017, FJ 5).

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b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado
a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra
declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión (art. 39.1 LOTC) con los
arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación
existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en
aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación
con aquel, el cual “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la
aplicación de las reglas de valoración que contiene” [SSTC 26/2017, FJ 6, y 37/2017,
FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4
LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una
situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5).
c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4
LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la
existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que
solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de
la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones
pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no
someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los
terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).”
La precisión anterior previa al Fallo resulta concluyente en la medida que exige modificaciones
legales del IIVTNU que impidan gravar en el futuro situaciones de inexistencia de incremento
de valor. Las modificaciones deberían referirse a las materias reguladas por los dos artículos
declarados inconstitucionales por la STC (base imponible y limitaciones a la comprobación y
prueba de la misma).
Las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU previas a la declaración
de inconstitucionalidad del IIVTNU deberían tramitarse y resolverse con arreglo al artículo
38.1 de la LOTC y al criterio finalmente establecido en el recurso de casación admitido por
Auto del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2017.
c) Los efectos de la STC 59/2017 según el artículo 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de
octubre, del Tribunal Constitucional (“LOTC”)
El artículo 38.1 de la LOTC establece lo siguiente:

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“Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor
de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos
generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.”
II.-LA DESESTIMACIÓN POR LA STC 128/2017 DEL RECURSO DE AMPARO
INTERPUESTO CONTRA LA APLICACIÓN DE LOS ARTICULOS 107.2 Y 110.4
DEL TRLHL
La STC 128/2017 desestima el recurso de amparo interpuesto contra una sentencia que
confirmó el IIVTNU exigido con aplicación de los artículos posteriormente declarados
inconstitucionales porque la misma consideró que la recurrente no había probado la inexistencia
del incremento de valor gravado.
Aunque la sentencia recurrida en amparo también planteaba un problema de prueba de la
extensión de la finca, nos limitaremos en los que sigue a la cuestión de su valor a efectos del
IIVTNU.
En especial la sentencia consideró que el precio consignado en la escritura pública de venta
(3.000.000 de euros) no constituía una prueba en contrario de la superior base imponible de
gravamen considerada (6.522.295 de euros), así como que el impuesto exigido no incurría en
confiscación prohibida pese a exigir una cuota superior a 1.000.000 de euros.
En efecto, la Sentencia de 24 de abril de 2015, la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso de apelación
núm. 283-2014. En relación con la aducida falta de realización del hecho imponible del
impuesto al no haber incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana transmitidos, se
remite el razonamiento a la Sentencia anterior de 14 de abril de 2015 (recurso de apelación
núm. 448-2014), que, a su vez, se remite a una previa Sentencia de fecha 16 de diciembre de
2014 (recurso de apelación núm. 295-2014). Tras afirmar la posibilidad de prueba en contrario,
concluyó que corresponde al sujeto pasivo acreditar que el aumento de valor no se ha producido,
lo que en este caso no se ha constatado al no haberse practicado prueba pericial que acredite la
inexistencia de incremento de valor de los terrenos, no siendo suficiente respecto a un tercero
el valor declarado por la parte en una escritura pública o el precio que figure en un
procedimiento civil en el que no fue parte el Ayuntamiento acreedor.
La demandante de amparo promovió incidente de nulidad de actuaciones frente a la anterior
Sentencia, considerando que la misma había vulnerado el artículo 24 CE en tres vertientes. En
primer lugar, por haberse denegado la prueba pericial en las dos instancias y luego haberse

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desestimado el recurso de apelación por falta de prueba. En segundo término, por no haberse
valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y, finalmente, por haber incurrido
la Sentencia en incongruencia omisiva al no haber dado respuesta a la alegación relativa al
carácter confiscatorio del impuesto.
La STC 128/2017 deniega todos y cada uno de los motivos de la demanda de amparo
argumentando lo siguiente:
1. Denegación de la prueba y desestimación del recurso por falta de prueba
La STC 128/2017 (FJ 6) concluye que:
“En este punto es preciso tomar en consideración que este Tribunal ha subrayado (en
doctrina referida al proceso civil, pero trasladable mutatis mutandis al procedimiento
contencioso-administrativo) el carácter excepcional y limitado de las pruebas que
pretendan practicarse durante la sustanciación de los recursos de apelación, pues el
momento estrictamente probatorio pertenece a la primera fase del proceso (por todas,
STC 170/1998, de 21 de julio, FJ 2), de manera que esa excepcionalidad exige que la
parte interesada en que se practique en apelación determinada prueba denegada en
primera instancia aporte los motivos que justifican su práctica, ofreciendo al
Tribunal ad quem los imprescindibles elementos de juicio para que pueda decidir, en
ejercicio de la competencia que en tal sentido le corresponde, si resulta procedente
acordar el recibimiento a prueba en la segunda instancia, por la relevancia que
presente la prueba que no fue admitida en primera instancia. En nuestro caso, esta
carga alegatoria no fue levantada por la parte apelante. Bien es cierto que en su recurso
de reposición la demandante de amparo adujo haber alegado sobre este particular en
los fundamentos primero y segundo de su recurso de apelación, pero no lo es menos
que tales alegaciones se refirieron a la cuestión relativa al valor real de venta de la
finca (fundamento primero), y se limitaron, en el caso del fundamento segundo, a
señalar que se había solicitado la prueba pericial, a indicar cuál era su objeto y a
referir que el Juzgado la había denegado, recogiendo la fundamentación del órgano
judicial que respaldó esa decisión en un primer momento y en el posterior Auto
resolutorio del recurso de reposición interpuesto. Sin embargo, no sólo no se criticó la
decisión del juzgador, sino que incluso se añadió un argumento que permitiría dudar
acerca de la necesidad de la prueba, puesto que la actora afirmó que entendía que “el
hecho de la superficie real de la finca está sobradamente acreditada en el expediente
administrativo, el informe topográfico no deja lugar a dudas y se realizó con fecha muy
anterior a la venta de la finca”.
(…)

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Se pone así de manifiesto que la falta de práctica de la prueba en segunda instancia es
imputable, ante todo, a la propia actuación de la actora, debiendo traerse aquí a
colación la doctrina de este Tribunal conforme a la cual, “para que la indefensión
alcance dimensión constitucional, es necesario que sea imputable y que tenga su origen
inmediato y directo en actos u omisiones de los órganos judiciales; esto es, que sea
causada por la incorrecta actuación del órgano jurisdiccional, estando excluida del
ámbito protector del artículo 24 CE la indefensión debida a la pasividad, desinterés,
negligencia, error técnico o impericia de la parte o de los profesionales que la
representen o defiendan” (por todas, STC 179/2014, de 3 de noviembre).”
2. Vulneración en la valoración de las prueba incurriendo en arbitrariedad o
irrazonabilidad manifiesta
La ausencia de infracción resulta de lo siguiente según la STC (FJ 7):
“La Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia, a diferencia de la Sentencia
de primera instancia, razonó que sí cabía la prueba en contrario del valor, permitiendo
así al sujeto pasivo demostrar si hubo o no, y en qué cuantía, un incremento del valor
del bien inmueble en el momento de la transmisión. La Sala estimó que “cuando se
acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y
reales incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado en la ley para
configurar el tributo (art. 104.1 LHL), y éste no podrá exigirse, por más que la
aplicación de las reglas del art. 107.2 siempre produzca la existencia de teóricos
incrementos”. Ahora bien, en esta concreta controversia, se rechazó la aducida falta
de realización del hecho imponible del impuesto por no haber incremento de valor del
terreno de naturaleza urbana transmitido, pues correspondía al sujeto pasivo
acreditar que el aumento de valor no se ha producido, lo que en este caso no se habría
constatado “al no haberse practicado prueba pericial suficiente que acredite la
inexistencia del incremento”. En definitiva, la razón de la desestimación radica en
que, a juicio de la Sala, la prueba documental aportada no era idónea para probar
que el incremento de valor no se había producido. La Sentencia razona que, en este
caso, “no se ha practicado prueba pericial que acredite la inexistencia de incremento
del valor de los terrenos, no siendo suficiente respecto a un tercero, como es el
ayuntamiento, el valor declarado por la parte en una escritura pública, o el precio que
figure en un procedimiento civil en el que no fue parte el Ayuntamiento de Algete”.

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3. Incongruencia de la Sentencia y carácter confiscatorio del impuesto
El amparo se desestima razonando (FJ 8), en cuanto a la incongruencia, que:
“en el presente supuesto, no se aprecia la existencia de la incongruencia omisiva
denunciada por la recurrente. Ésta denunció en su recurso de apelación que el valor
real de venta de la finca fue de 3.000.000 €, la mitad del valor catastral asignado a la
misma, y que tuvo que pagar en concepto del impuesto sobre el incremento del valor
de los terrenos de naturaleza urbana más de un tercio de lo obtenido en la venta,
resultado que, a su juicio, era desproporcionado respecto del valor real de la
transacción, produciendo un efecto confiscatorio proscrito por la ley. Quiere ello
decir que este último efecto lo refiere la recurrente al caso concreto y no a la
regulación general de la Ley de haciendas locales, respecto de la cual ni se planteó
entonces, ni se justifica ahora en el amparo, una posible causa de
inconstitucionalidad que hubiese respaldado el planteamiento de una cuestión de
inconstitucionalidad, como tampoco se ofrece argumento alguno para defender la
necesidad de que el Tribunal de apelación hubiese promovido una cuestión prejudicial
ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Como señala acertadamente el Ministerio Fiscal, la cuestión a la que se refiere la
demandante de amparo quedó respondida en la Sentencia de apelación, según ya se
indicó en el Auto resolutorio del incidente de nulidad de actuaciones. En efecto,
partiendo de la regulación contenida en la Ley de haciendas locales, a la que se hace
referencia en los fundamentos tercero y cuarto de la Sentencia, la Sala reproduce la
doctrina establecida en su previa Sentencia de 14 de abril de 2015 (que, a su vez, se
remite a otra de 16 de diciembre de 2014), relativa a la interpretación de los artículos
104 y 107 LHL, en la que, en síntesis, viene a reconocer que el sistema liquidatorio
legal no excluye que el sujeto pasivo pueda probar que, en el caso concreto, la
aplicación de aquél lleva a resultados apartados de la realidad, afirmando que, en la
determinación de la base imponible, prevalecerán los valores reales, y que las reglas
del artículo 107 LHL sólo entrarán en juego cuando el valor real sea superior. Pero
todo ello queda condicionado, según entiende la Sala, a que el sujeto pasivo acredite
tales extremos, carga que, a su juicio, no ha sido levantada por la recurrente en el
presente caso, pues no había practicado prueba pericial al efecto, sin que se
considerara suficiente frente al ayuntamiento el valor declarado en la escritura
pública o el que figurara en un procedimiento civil en el que no fue parte la
Administración. Esta argumentación implica claramente, por una parte, que para la

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Sala el sistema en sí no es confiscatorio, porque admite prueba para acomodar la
liquidación al valor real del terreno frente a la aplicación automática de las reglas del
artículo 107 LHL, y, por otra, que el resultado producido en este caso obedece,
precisamente, a la falta de práctica de prueba por la actora que acreditara que debería
tomarse en consideración otro valor y no el derivado del indicado precepto, de manera
que sólo a ella le sería imputable la consecuencia de la liquidación finalmente
ratificada en vía judicial. Podemos entender, por consiguiente, que esa concreta
alegación ha recibido una respuesta implícita en la Sentencia de apelación y que, como
ya se adelantó anteriormente, no se ha producido la incongruencia omisiva denunciada
por la demandante de amparo.”
Lo más llamativo de la desestimación del motivo es que no se haga ninguna referencia a la STC
59/2017 que había declarado previamente la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4
del TRLHL aplicados por la liquidación confirmada3
. La STC 128/2017 invoca que la
demandante “refiere el efecto al caso concreto y no a la regulación general de la Ley de
haciendas locales, respecto de la cual ni se planteó entonces, ni se justifica ahora en el amparo,
una posible causa de inconstitucionalidad”.
Como cuestión procesal nos parece que no cabría apreciar ninguna insuficiencia no solo porque
la confiscatoriedad es y ha sido considerada inconstitucional (STC 59/2017) sino también
porque el artículo 84 de la LOTC contiene la siguiente previsión:
“El Tribunal, en cualquier tiempo anterior a la decisión, podrá comunicar a los
comparecidos en el proceso constitucional la eventual existencia de otros motivos
distintos de los alegados, con relevancia para acordar lo procedente sobre la admisión
o inadmisión y, en su caso, sobre la estimación o desestimación de la pretensión
constitucional. La audiencia será común, por plazo no superior al de diez días con
suspensión del término para dictar la resolución que procediere.”
Pero sobre todo debe destacarse que la STC 128/2017 deniega el amparo pese a que la Sentencia
y liquidación confirmadas aplican los artículos declarados inconstitucionales y expulsados del
ordenamiento y no se considera vinculada por la previa STC 59/2017, a pesar de lo establecido
en el artículo 38.1 de la LOTC.
3
La Sentencia recurrida en amparo podría no haber incurrido en incongruencia, pero la liquidación confirmada
habría incurrido en confiscatoriedad por haber aplicado el precepto inconstitucional. Esta cuestión solo se aborda
en la STC 128/2017 considerando que la recurrente no levantó su carga de probar la existencia de un decremento.

11
La aplicación a la Sentencia 59/2007 del límite contenido en el artículo 41.1 de la LOTC4
no se
invoca por la STC 128/2017, pero sí se planteó en relación con los otros recursos de amparo
citados, también referidos a la aplicación por las resoluciones recurridas en amparo de
disposiciones declaradas inconstitucionales.
III.- SSTC 91/2007, 111/2001 Y 159/1997 SOBRE DESESTIMACIÓN DE AMPAROS
TRIBUTARIOS REFERIDOS A LA APLICACIÓN DE PRECEPTOS TRIBUTARIOS
DECLARADOS INCONSTITUCIONALES
Las relevantes cuestiones suscitadas en los recursos de amparo desestimados por el TC a pesar
de afectar a la aplicación de preceptos declarados inconstitucionales han sido comentadas con
anterioridad5
.
La STC 91/2007 desestimó los recursos de amparo 5435-2001 y 1144-2002 (acumulados)
promovidos por un contribuyente contra las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que desestimaron sus demandas
contra liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1993 y 1994. Dichas
Sentencias del TSJ aplicaron el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio,
declarado inconstitucional en la STC por contradecir el principio de igualdad tributaria recogido
en el artículo 31.1 de la Constitución Española (“CE”). La Sentencia 91/2007 declaró que el
artículo 31.1 de la CE es un precepto constitucional que no recoge derechos o libertades
susceptibles de amparo constitucional -de conformidad con los artículos 53.2 CE y 41.1 LOTC
- y, de otro lado, que puesto que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o
libertad distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido en
aquel art. 31.1 CE, no cabe sino desestimar los recursos de amparo.
La cuestión se suscitó también, en términos muy similares sino idénticos, en las SSTC 159/1997
y 111/2001, dictadas por el Pleno. Ambas se refieren a la aplicación del gravamen
complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar creado por el artículo
38.2.2 de la Ley 5/1990, declarado inconstitucional y nulo por la STC 173/1996.
4
“Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no
permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho
aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o
contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad
de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de
la responsabilidad.”
5
Ruiz Zapatero, G.G.: ¿Por qué el Tribunal Constitucional puede mantener en un recurso de amparo (STC
91/2007) preceptos tributarios que él previamente ha declarado inconstitucionales, sin infringir los artículos 14 y
24 -además del 31- de la CE?. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 12/2007 parte Estudio

12
La STC 159/1997 contó con el voto discrepante de cuatro magistrados. Resulta pertinente
reiterar ahora, en relación con los efectos de la STC 59/2017 y con la STC 128/2017, dichos
votos discrepantes
Con ligeros matices, los tres votos particulares suscritos por cuatro magistrados coinciden en
lo esencial. Hemos seleccionado su contenido a efectos expositivos según su naturaleza.
1. Argumentos constitucionales de los votos particulares a la STC 159/1997
 Del Magistrado Fernando García-Mon y González-Regueral:
«Con el debido respeto a la opinión de la mayoría, disiento de la sentencia
desestimatoria del recurso porque, en mi criterio, por aplicación del art. 38.1 de nuestra
ley Orgánica era obligada su estimación, según paso a razonar:
Son estas dos circunstancias las que hacen aplicable al caso que ahora enjuiciamos lo
dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC. En efecto, el art. 164.1 de la Constitución establece
que las sentencias del Tribunal Constitucional que "no se limiten a la estimación
subjetiva de un derecho tienen plenos efectos frente a todos". Y este mandato
constitucional se recoge en el art. 38.1 de nuestra Ley Orgánica en los siguientes
términos: "Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán
el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los poderes públicos y producirán efectos
generales desde la fecha de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado'".
La sentencia de la mayoría priva de estos efectos a la STC 173/1996, que, dictada en
un procedimiento de inconstitucionalidad, no se limita, obviamente, al reconocimiento
subjetivo de un derecho.
2. Desde el 3 de diciembre de 1996, en cuya fecha se publicó en el "Boletín Oficial del
Estado" (suplemento número 201), la STC 173/1996, que declaró inconstitucional y
nulo el art. 38.2.2 de la Ley 5/1990, aplicado por la sentencia impugnada en amparo,
no podía resolverse este recurso sin tener en cuenta lo dispuesto en el art. 38.1 de la
LOTC, del que se prescinde en la sentencia por entender comprendido el caso en el art.
40.1 de la citada Ley que, como en seguida veremos, no es de aplicación a las sentencias
pendientes del amparo constitucional.
Hay que decir, como primera aproximación a ese problema, que no se trata de examinar
las concretas infracciones de los derechos fundamentales que se denuncian en el
recurso de amparo como si no existiera la STC 173/1996, que es como enfoca el caso
la sentencia de la mayoría, sino que previamente -si no exclusivamente- hay que
determinar si en la revisión de la resolución impugnada que necesariamente hemos de
hacer para resolver el recurso, tenemos que tener en cuenta o no la expulsión del

13
ordenamiento jurídico de la única norma que sirve de sustento a aquélla y que,
ciertamente, se hallaba vigente al tiempo de ser pronunciada.
A mi parecer, el art. 38.1 de la LOTC resuelve ese problema de forma inequívoca: Todos
los poderes públicos, y, por tanto, también y con mayor razón el Tribunal
Constitucional, están vinculados desde el 3 de diciembre de 1996, fecha de su
publicación en el "Boletín Oficial del Estado", por lo resuelto en la STC 173/1996 y,
por consiguiente, esa vinculación nos impide mantener a finales de 1997 que un
precepto ya inexistente continúe siendo el único sustento de la sentencia que revisamos.
Revisión que se hace como si el precepto aplicado siguiera vigente y la sentencia tuviera
que encuadrarse -como se hace- en los casos previstos para el recurso de amparo en
los Art. 53 y siguientes de la LOTC, prescindiendo de que a ello se antepone lo dispuesto
en el art. 38.1 de la propia Ley. La sentencia lo hace así -como hemos dicho- por estimar
aplicable el art. 40.1 de cuyo tema pasamos a ocuparnos.
3. En efecto, la sentencia sitúa el problema de los efectos de la STC 173/1996, no en lo
dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC, sino en el art. 40.1 de la misma Ley, según el cual:
"Las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos
con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con
fuerza de cosa juzgada en las que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones
o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-
administrativos referentes a un procedimiento sancionador...".
Mas lo cierto es que esta excepción a lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC no guarda
relación alguna con el recurso de amparo en general ni, concretamente, con el que
resolvemos en esta sentencia. No se plantea en el recurso de amparo, ni sería cauce
adecuado, que revisemos "un proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa
juzgada", porque la sentencia que puso fin al proceso se fundó en una norma
posteriormente declarada inconstitucional; sino que lo que en el recurso se denuncia
dentro del ámbito que le es propio -Art. 41 y siguientes de la LOTC-, es que, sin haber
fenecido el proceso, la sentencia en él dictada sea revisada a través del recurso de
amparo. Y es precisamente esta revisión de la sentencia impugnada -necesaria para
resolver el recurso- la que obliga, en razón de lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC,
a que no pueda mantenerse como sustento de la misma una norma que, al tiempo de
hacerse su revisión por este Tribunal, ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por
una sentencia dictada en un proceso de inconstitucionalidad.
Los supuestos normales de las sentencias de amparo son los previstos en los Art. 53 y
siguientes de la LOTC, pero tales supuestos excluyen, por mandato del art. 164.1 de la
CE, los efectos que, frente a todos, tienen las sentencias de inconstitucionalidad. En

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garantía de estos efectos, está lo dispuesto en el art. 38.1 de la LOTC relativo a las
sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad, circunstancia que
concurre en la STC 173/1996, a la que se priva de esos efectos por entender aplicable
al caso el art. 40.1 de la LOTC. Al razonar así, la sentencia incurre, en mi criterio, en
una contradicción patente. Para desestimar la pretensión del recurrente en el supuesto
de que estuviera fundada en el art. 40.1 de la LOTC, el contenido de nuestra sentencia
tendría que acomodarse a esa norma; es decir, desestimar la revisión de un proceso
fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en el que se ha aplicado un
precepto posteriormente declarado inconstitucional. Pero como esto no es así, y no es
eso lo que solicita el recurrente, la sentencia se detiene en hacer un estudio detenido de
las infracciones denunciadas en amparo respecto de un precepto inexistente y al
entender que no se producen esas infracciones concretas se desestima el recurso de
amparo. Repetimos: Aquel análisis y este fallo no guardan relación con lo dispuesto en
el art. 40.1 de la LOTC, puesto que no hizo falta reabrir el procedimiento para conocer
el problema de inconstitucionalidad planteado.
d) Lo dispuesto en el segundo inciso del art. 161.1.a) de la Constitución no contradice,
en mi criterio, frente al sustentado por la mayoría, el valor y los efectos que a nuestras
sentencias dictadas en los procesos de inconstitucionalidad atribuyen los Art.. 164.1
CE y 38.1 LOTC. Al contrario, lo reafirma. Si la declaración de inconstitucionalidad
impide mantener la jurisprudencia que sirvió de base para dictar una sentencia que
contradice dicha declaración, esa jurisprudencia no puede servir de base para justificar
la aplicación de un precepto inconstitucional si la sentencia que lo aplicó, como ocurre
en este caso, pese a su valor de cosa juzgada (presupuesto indispensable para acceder
al amparo constitucional) está pendiente de revisión ante este Tribunal a través del
recurso de amparo.
Finalmente, he de justificar la extensión de este voto que se debe a la extraordinaria
importancia que, tiene en mi criterio, excluir del recurso de amparo los efectos de los
Art. 164.1 CE y 38.1 LOTC, que es, realmente, el resultado al que conduce la sentencia
de la mayoría».
 Del Magistrado Vicente Gimeno Sendra:
«En mi opinión tales interrogantes no los despeja la novedosa doctrina que incorpora
esta sentencia de amparo, la cual establece una peligrosa excepción a los efectos erga
omne et omnes de las sentencias de inconstitucionalidad. A partir de ahora habrá que
estar a la naturaleza del precepto constitucional de contraste: Si se trata de una norma
tuteladora de un derecho fundamental, la declaración de inconstitucionalidad
extenderá sus efectos a los procesos de amparo en trámite, en tanto que, en cualquier

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otro caso, podrán desestimarse los recursos de amparo que hubieren de fallarse con
posterioridad. Esta artificiosa distinción constituye una excepción a lo dispuesto en
los Art. 164.1 y 38.1 LOTC, limitación que no encuentra su justificación en la
naturaleza del amparo, pues la circunstancia de que este recurso tenga una cognición
limitada al restablecimiento de los derechos fundamentales no puede constituir óbice
alguno a que una norma que ha sido por nosotros declarada inconstitucional y, por
tanto, expulsada del ordenamiento, pueda seguir desplegando sus efectos en el proceso
a quo».
 De los Magistrados Manuel Jiménez de Parga y Rafael de Mendizábal Allende:
«No hemos de terminar este Voto sin recordar:
A) Que la jurisprudencia de nuestro Tribunal, en forma tan reiterada que hace
innecesaria la invocación de la larga lista de sentencias, exige que las resoluciones
judiciales, y de forma especial las sentencias, se apoyen en fundamentos jurídicos
sólidos. ¿Puede encontrarse ese basamento en un precepto nulo, expulsado hace casi
un año del ordenamiento jurídico?
B) Que la STC 173/1996, declaró la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del art.
38.2.2 de la Ley 5/1990 por ser una norma que violaba el principio de seguridad
jurídica. ¿Cabe mayor inseguridad jurídica que la resultante al aplicar un precepto
nulo?
Hay que repetir el párrafo antes transcrito de la STC 45/1989 : "De acuerdo con lo
dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1), las disposiciones
consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene
efectos generales a partir de su publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' (art. 38.1
LOTC) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento
de los preceptos afectados (STC 19/1987, fundamento jurídico 6.º) impide la aplicación
de los mismos desde el momento antes indicado"».
2. Argumentos procesales de los votos particulares a la STC 159/1997
«Afirma finalmente, la mayoría, con cita del art. 245.3º LOPJ 245.3 que la sentencia
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo impugnada en amparo es "firme" y que,
por lo tanto, el proceso administrativo del que trae causa el presente amparo es un
"proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", por lo que, de
conformidad con lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, la Sentencia 173/1996 no puede
retrotraer a dicho proceso tales efectos de cosa juzgada.

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Nuevamente hemos de discrepar de esta original doctrina, que implícitamente viene a
negar al recurso de amparo su carácter de medio de impugnación para configurarlo
como un proceso autónomo y distinto.
Esta novedosa tesis, que, sin duda ha de reclamarse para el amparo contra los actos
del Poder Legislativo del art. 42 LOTC, en modo alguno puede predicarse en todo lo
referente al amparo contra los actos del Poder Ejecutivo (art. 43 LOTC) o del Judicial
(art. 44), pues, la necesidad del agotamiento de la vía judicial ordinaria, a fin de que
los Tribunales puedan restablecer el derecho fundamental vulnerado, convierten al
amparo en un auténtico medio de impugnación, que, por el carácter tasado de sus
motivos y por su limitada cognición al restablecimiento de los derechos fundamentales,
permite ser encuadrado en los recursos extraordinarios. La circunstancia de que, dada
la antigüedad de la LECiv/1, el recurso de amparo no se encuentre mencionado en
nuestros Códigos procesales, no puede servir para desvirtuar dicha naturaleza de
auténtico medio de impugnación, tal y como lo corrobora, por ejemplo, el art. 560 del
nuevo Anteproyecto de LECiv/1997 que condiciona el despacho civil de ejecución a una
espera de "veinte días", plazo que, como es sabido, coincide con el de interposición del
recurso de amparo (art. 44.2 LOTC).
Si el amparo judicial es, tal y como lo denominó el constituyente y lo configura la LOTC,
un auténtico recurso (denominación que, hasta esta fecha, no sabemos que se haya
reputado inconstitucional), la sentencia, que nos ha sido trasladada a través de él, no
puede ser conceptuada como "firme" a la luz del propio art. 245.3 LOPJ ("son
sentencias firmes aquellas contra las que no quepa recurso alguno"), ni puede
afirmarse que produzca sus efectos materiales de cosa juzgada, como lo demuestra el
que este Tribunal pueda, a través de correspondiente pieza separada, suspender sus
efectos (Arts. 56 y 57 LOTC).
Y si la sentencia del TSJ balear ha sido recurrida en amparo (que, de haber sido
estimado, hubiera provocado su nulidad), es también manifiesto que, frente a los autos
del recurso contencioso-administrativo de la que dimana, no nos encontramos ante un
"proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada", razón por la cual
los efectos materiales de la cosa juzgada de nuestra Sentencia de inconstitucionalidad
173/1996 debían de haber extendido a aquella sentencia sus efectos, pues, si, de
conformidad con lo dispuesto en los Arts. 38 y 40 LOTC, los efectos de tales sentencias
(no obstante tratarse, por su naturaleza, de sentencias declarativas de nulidad) son ex
nunc (por lo que no permiten revisar actos administrativos o sentencias firmes), de
dicha regla general hay que exceptuar, en virtud de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC,
estas dos excepciones: Los actos sancionadores y los procesos "no fenecidos" o
pendientes, como lo es el que ha motivado el presente recurso de amparo, el que no

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haya sido así sólo puede entenderse desde una doctrina voluntarista y ad casum de la
que en un futuro no muy lejano quizá haya de arrepentirse este propio Tribunal».
3. Argumentos “externos” de coherencia de los votos particulares a la STC 159/1997
«Si vinculan a todos los poderes públicos, así mismo ha de serlo que dicha declaración
de inconstitucionalidad tiene que vincular también a este Tribunal, el cual no puede
permanecer impasible ante una sentencia que, trasladada en amparo, se fundamenta en
una norma inconstitucional. Y si producen plenos efectos frente a todos también parece
meridianamente claro que lo que no puede este Tribunal es, fuera de los supuestos de
retroactividad contenidos en el art. 40.1, establecer excepciones a dicha regla general:
La norma, al adolecer de una nulidad de pleno derecho, no puede, en modo alguno, ser
aplicada por ningún órgano jurisdiccional, incluido, por supuesto, este Tribunal.
Por tales razones, la doctrina sustentada en esta sentencia no deja de suscitarnos
muchas dudas: ¿cómo puede afirmarse que una sentencia de inconstitucionalidad,
vinculante para el Poder Legislativo, Judicial y Ejecutivo, a nosotros no nos afecta en
un proceso de amparo posterior a dicha declaración de inconstitucionalidad?».
La peculiaridad de la STC 128/2017, que efectivamente no aplica al recurso la STC 59/2017,
es que solo se refiere a la falta de invocación “en general” por la recurrente de la
inconstitucionalidad de los preceptos aplicados, omitiendo otras consideraciones sobre el efecto
de la declaración de inconstitucional, así como toda cita de las SSTC 91/2007, 111/2001 y
159/1997.
En especial, debe destacarse también que habiéndose producido la declaración de
inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL por infracción del artículo 24
de la CE, sí se cumplía el requisito exigido por la STC 91/2007 (FJ 3) de que el amparo se
fundara en la infracción, constitucionalmente declarada, por el precepto aplicado de un derecho
susceptible de amparo6
:
“Y es doctrina de este Tribunal que, aun cuando el precepto legal afectado en uno y
otro proceso constitucional sea el mismo, "no siempre será posible remitirse a lo
decidido en esta última Sentencia para resolver el amparo". En efecto, cuando el
6
Una cuestión adicional que debe mencionarse es si un tributo inconstitucional infringe el artículo 1 del Protocolo
1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales y si dicho artículo debe considerarse
susceptible de amparo. La STC 38/2011 (FJ 2), de 28 de marzo denegó un amparo solicitado en base al mismo:
“Bien es cierto que en la demanda de amparo no se invoca el art. 33 CE, sino que se fundamenta la violación
denunciada en el art. 1 del Protocolo núm. 1 adicional al Convenio Europeo de los Derechos Humanos y de las
Libertades Fundamentales. Sin embargo, esta circunstancia no altera la premisa de partida -la no inclusión del
derecho de propiedad entre los derechos susceptibles de amparo constitucional-:”

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precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por la vulneración de un
derecho o libertad "susceptible de tutela en el proceso de amparo constitucional"
ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de aquella
declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sin embargo cuando el fundamento
de la declaración de inconstitucionalidad lo constituya la lesión de un derecho o
libertad que quede extramuros del recurso de amparo "es improcedente tal remisión,
en atención a los presupuestos de la jurisdicción de este Tribunal en el proceso de
amparo" (STC 159/1997, de 2 de octubre [ RTC 1997, 159] FJ 6), habida cuenta que
la declaración de inconstitucionalidad que se contiene en la citada STC 295/2006 "no
permite revisar un proceso fenecido mediante Sentencia judicial con fuerza de cosa
juzgada en el que, como sucede en el presente caso, antes de dictarse aquella decisión
se ha aplicado una ley luego declarada inconstitucional" [SSTC 159/1997, de 2 de
octubre, FJ 7 b); y 111/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001, 111) , FJ 8], y resulta indudable
"que un proceso judicial concluido por Sentencia firme (art. 245.3 LOPJ [ RCL 1985,
1578, 2635] ) es, a los fines de lo dispuesto en el art. 40.1 LOTC, un 'proceso fenecido
mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada', aun cuando dicha Sentencia haya
sido objeto de un ulterior recurso de amparo" [SSTC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 7
b); y 6/1998, de 13 de enero ( RTC 1998, 6) , FJ 5].
En suma, habida cuenta, de un lado, que la STC 295/2006 declaró la contradicción
entre el párrafo primero del art. 34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y el principio
de igualdad tributaria recogido en el art. 31.1 CE, siendo este último un precepto
constitucional que no recoge derechos o libertades susceptibles de amparo
constitucional -de conformidad con los Art. 53.2 CE y 41.1 LOTC ( RCL 1979, 2383) -
y, de otro lado, que en las demandas no se alega vulneración de otro derecho o libertad
distintos del derecho a la igualdad en la contribución a las cargas públicas recogido
en aquel art. 31.1 CE, no cabe, por las razones expuestas, sino desestimar los presentes
recursos de amparo».”
Existen otros motivos adicionales a los ya reproducidos para cuestionar la fundamentación de
la STC 128/2017.Serían los siguientes:
 El recurso de amparo sería respecto del fallo previo de inconstitucionalidad -siempre y
cuando se cumplan los requisitos de admisibilidad del amparo solicitado- una cuestión
propia de la ejecución del fallo de inconstitucionalidad, a no ser que la cuestión a decidir
por el amparo fuera distinta de la aplicación del precepto tributario inconstitucional. Si
la cuestión a decidir por el amparo es exclusivamente la de la aplicación del precepto
tributario inconstitucional, entonces debería constituir una “incidencia de la ejecución”
del fallo declarativo de la inconstitucionalidad (artículo 92 LOTC), con independencia
de que se considere que la misma debe decidirse mediante sentencia (artículo 86.1
LOTC).

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 A la sentencia del Tribunal Constitucional que resuelve sobre el amparo, le sería
aplicable el artículo 222.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil:
“Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya puesto
fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior cuando en éste
aparezca como antecedente lógico de lo que sea su objeto, siempre que los
litigantes del ambos procesos sean los mismos o la cosa juzgada se extienda a
ellos por disposición legal”.
En efecto, la sentencia declarando la inconstitucionalidad del precepto tributario aparece
como “antecedente lógico” del objeto del recurso de amparo y sus efectos se extienden
a las partes en el mismo como consecuencia de lo siguiente:
-La inexistencia de limitación alguna en el alcance del fallo declarando la
inconstitucionalidad y/o el no hallarse en el ámbito excluido de los efectos del fallo
declarando la inconstitucionalidad.
-Ser una “incidencia de la ejecución” del fallo declarando la inconstitucionalidad
(artículo 92 LOTC), si es que se invocara la aplicabilidad del artículo 40.1 LOTC en vez
de la aplicabilidad del artículo 38.1 LOTC.
-La contradicción lógica y jurídica que en otro caso resultaría de considerar cosa juzgada
material la Sentencia objeto de recurso de amparo y no la Sentencia dictada en el
procedimiento de inconstitucionalidad.
En realidad, esta contradicción es la que se da en las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007
y 128/2017. Con arreglo a la misma, lo relevante (en primer lugar) en el recurso de
amparo no es tanto si resulta aplicable el artículo 40.1 LOTC o el artículo 38.1 LOTC,
sino cuál es la sentencia “con valor de cosa juzgada” y por qué puede el TC, en el
proceso de amparo, desconocer el valor de cosa juzgada de su propia Sentencia de
inconstitucionalidad.
Que las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y 128/2017 den valor de “cosa juzgada” a
las sentencias recurridas en amparo frente a las SSTC 173/1996, 295/2006 y 59/2017,
ha situado al TC en una posición internamente contradictoria e incoherente por ser el
único órgano judicial no vinculado por su propia cosa juzgada (artículo 222.4 de la
LECiv) ni, en definitiva, por los efectos de una sentencia previa suya.
Vistas así las cosas, parece claro, también, que esta ausencia de vinculación por la cosa
juzgada produce en el caso del Tribunal Constitucional -como en el de que cualquier
otro órgano judicial- una vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial
(artículo 24 CE), como subrayaron los votos particulares de la STC 159/1997.

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Una contradicción o incoherencia interna entre el alcance del fallo de las SSTC
173/1996, 295/2006 y 59/2017 y las SSTC 159/1997, 111/2001, 91/2007 y 128/2017
no puede ser una contradicción “constitucional” para el órgano judicial que interpreta la
Constitución y ampara contra los actos y Sentencias que desconocen la misma. Sobre
todo, cuando las mismas “priman” como “cosa juzgada” aquella de un tribunal inferior
recurrida en amparo e incompatible con el fallo de inconstitucionalidad.
Alguna vía debería existir para que el Tribunal pueda remediar esta anomalía patente.
El artículo 4.1 de la LOTC, en la redacción dada al mismo por la Ley Orgánica 6/2007
de 24 de mayo, dispone que:
«El Tribunal Constitucional delimitará el ámbito de su jurisdicción y adoptará
cuantas medidas sean necesarias para preservarla, incluyendo la declaración
de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben».
Aunque el objeto principal de este precepto parece ser la protección frente a decisiones
posteriores de otros órganos, parece fuera de duda que sus efectos se extienden también
a cualquier decisión anterior a una declaración de inconstitucionalidad e incompatible
con la misma, que no puede “preservarse” sino a costa de desconocer y no “preservar”
la jurisdicción del propio Tribunal Constitucional.
El Tribunal Constitucional no está facultado por la LOTC a preservar aquellos actos o
resoluciones que “menoscaben” la jurisdicción del Tribunal por ser incompatibles con
una Sentencia de inconstitucionalidad por él dictada. Esta modificación de la LOTC
altera, en nuestra opinión, el argumento de las SSTC 159/1997, 111/2001 y 295/2006 y
sitúa en su justo término la alternativa entre el artículo 40.1 LOTC y 38.1 LOTC: sólo
puede reputarse constitucional aquella que preserve la jurisdicción del TC y no
menoscabe la misma frente a la jurisdicción ordinaria y/o frente a actuaciones
administrativas sometidas a su revisión.
Por último, hay que destacar la previsión contenida en el artículo 32.4 de la Ley 40/2015,
de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (“LRJSP”). Con arreglo a la
misma, si los contribuyentes sufren una lesión consecuencia de la aplicación de una
norma con rango de ley declarada inconstitucional, “procederá su indemnización
cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme
desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño,
siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada”.
El precepto resulta relevante porque si el contribuyente tiene derecho a ser indemnizado
a pesar de la sentencia desestimatoria recurrida en amparo y considerada firme, con el
único requisito de haber alegado la inconstitucionalidad previamente, carecería por
completo de sentido desestimar un amparo –como hace la STC 128/2017- cuando dicha
desestimación “confirme” el presupuesto del derecho a ser indemnizado con base en el
artículo 32.4 de la LRJSP.

21
Por otra parte, la circunstancia de que el artículo 32.4 de la LRJSP no considere el
mismo supuesto en los casos de inconstitucionalidad previamente declarada solo
obedecería –parece- a que en los mismos resultaría plenamente aplicable el artículo 38.1
de la LOTC:
“Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el
valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán
efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del
Estado.”
IV.- LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LAS LIQUIDACIONES DICTADAS EN
APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 107.2 Y 110.4 DE LA LGT DECLARADOS
INCONSTITUCIONALES
La confirmación por la STC 128/2017 de la Sentencia y liquidación fundadas en los artículos
107.2 y 110.4 de la LGT solo puede considerarse que concede efectos a una liquidación nula
de pleno derecho que está sujeta a revisión salvo “cuando hayan sido confirmados por
sentencia judicial firme”, (artículo 213.3 LGT). No nos parece que, con carácter general, pueda
considerarse confirmado por “sentencia judicial firme” el acto aplicativo de un tributo declarado
inconstitucional y recurrido en amparo7
.
El artículo 217.1.e) y f) de la nueva LGT, en vigor desde el 1 de julio de 2004, declara la nulidad
de pleno derecho a efectos tributarios de las liquidaciones “por las que se adquieren facultades
o derechos cuando se carezcan de los requisitos esenciales para su adquisición” y de las
liquidaciones dictadas “prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal
establecido para ello”.
Nos parece que las liquidaciones derivadas de leyes tributarias inconstitucionales están, en sí
mismas, afectadas por los vicios de nulidad de pleno derecho contenidos en el art. 217 de la
LGT. Si se entendiera que los “requisitos” del apartado f) se refieren a una cuestión meramente
fáctica (supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o derecho) y no jurídica, hay
que decir, como oportunamente señala un voto particular de la STC 159/1997, que la ley ya
declarada inconstitucional es simplemente un dato fáctico y que dicha facticidad, a su vez, es
la determinante de la inexistencia de título jurídico alguno para la liquidación (de la
imposibilidad de considerar realizado el supuesto de hecho que origina el nacimiento del
derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna “retórica” de la nulidad sino de que el
7
Téngase en cuenta también, en todo caso, lo ya indicado respecto de las sentencias firmes en relación con el
artículo 32.4 de la LRJSP.

22
derecho tributario exigido (artículo 17.1 LGT) es, por completo, inexistente por no haberse
realizado ningún supuesto de hecho (hecho imponible).
Por la misma razón debe considerarse infringido el artículo 217 1.e) de la LGT, dado que el
procedimiento sólo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con respaldo
legal y constitucional. La inexistencia del mismo y, en consecuencia, del tributo, convierte al
procedimiento, y a su resultado, en algo carente de todo fundamento material y formal. El
procedimiento para la exigencia de un tributo inconstitucional no puede considerarse ni material
ni formalmente un procedimiento idóneo. La existencia constitucional y legal del tributo es
presupuesto del procedimiento para su aplicación (artículo 83.3 LGT).
Como consecuencia de lo indicado, además, resulta evidente, que se lesionan también derechos
susceptibles de amparo constitucional (art. 217 1.a) de la LGT). Ningún obstáculo a la
infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de legalidad tributaria en
el art. 31.1 de la Constitución8
, puesto que un tributo inconstitucional es incompatible con la
generalidad tributaria y, por tanto, con el derecho a la igualdad (art. 14 CE) y su mantenimiento
en vía de recurso, por negar la existencia de remedio constitucional a la privación así perpetrada,
contrario al derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).
Por tanto, los efectos derivados de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones fundadas
en leyes tributarias inconstitucionales impedirían también la desestimación del amparo
contenida en la STC 128/2017. Su limitación implica, formal y materialmente, la disposición,
en perjuicio de los contribuyentes afectados de una norma legal (LGT) no afectada por la
declaración de inconstitucionalidad ni sujeta (constitucionalmente) a revisión o limitación por
dicho Tribunal.
El legislador tributario es el único que constitucionalmente podría alterar en casos
excepcionales el sistema general de efectos de la nulidad de pleno derecho contenido en la
actualidad en el artículo 217 de la LGT en relación con los efectos de los actos de aplicación
de leyes declaradas inconstitucionales. Tampoco ofrece duda, sin embargo, que el legislador
tributario tiene y tendría evidentes límites constitucionales en relación con dicha limitación
legislativa.
Por lo que se refiere al recurso de casación admitido para decidir si la inconstitucionalidad de
los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL obliga a la anulación de las liquidaciones y al
reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de
rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos
de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación
inexpresiva de capacidad económica, nos parece que la respuesta solo puede ser afirmativa por
ser las autoliquidaciones nulas de pleno derecho y lesionar las mismas el artículo 24 de la CE.
8
Téngase asimismo en cuenta respecto del derecho de propiedad lo indicado en la nota 6.

23
IV.- LA INEXISTENCIA DE PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LOS ACTOS DE
LIQUIDACIÓN DICTADOS EN APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 107.2 Y 110.4
DEL TRLHL Y LA SUPUESTA CARGA DEL SUJETO PASIVO DE PROBAR QUE
EXISTE DECREMENTO DE VALOR MEDIANTE UNA PRUEBA ESPECÍFICA
No obstante lo anterior, existen otras razones que cuestionarían la denegación del amparo por
presumir la legalidad de los actos de liquidación y por exigir al sujeto pasivo la carga de probar
que existe decremento de valor mediante una prueba pericial específica.
La presunción de legalidad9
de los actos de liquidación por la Sentencia recurrida en amparo y
por la STC 128/2017 resulta evidente, pero la misma no puede invocarse cuando los mismos se
fundan en preceptos expulsados del ordenamiento jurídico.
Sin embargo, el énfasis de la procedencia de la Sentencia y liquidación recurridas se encuentra
en qué el sujeto pasivo no habría levantado su carga de probar que existió un decremento de
valor mediante una prueba pericial, negando valor probatorio a la circunstancia de que el precio
declarado (inferior a la base imponible del IIVTNU liquidada) estuviera declarado en escritura
pública.
Sobre este relevante extremo, hay que decir que la exigencia de la carga probatoria resultaría
incompatible con la distribución de la misma contenida en el artículo 105.1 de la LGT:
“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
Una vez declarado inconstitucional el artículo 107.2 del TRLHL, la carga de la Administración
no puede considerarse levantada mediante la prueba de la transmisión y del valor catastral de
los terrenos, pues la misma ya no puede atribuir el derecho liquidado. Por otra parte, no existe
ninguna otra norma aplicable ni presupuesto de hecho de la misma que deba probarse, por lo
que tampoco podría ejercitar su facultad de comprobación de valores en relación con el
declarado por el sujeto pasivo.
En esta situación, después de la STC 59/2017, carece de todo fundamento exigir que el sujeto
pasivo pruebe el decremento de valor mediante una prueba pericial de la existencia del mismo,
9
Artículo 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas.

24
pues se le está pidiendo que pruebe la inexistencia de un hecho que no constituye el presupuesto
de hecho de ninguna norma aplicable. La exigencia de la carga equivale, por tanto, a un requisito
no establecido legalmente para excepcionar la aplicación de un artículo declarado
inconstitucional.
En cuanto a la insuficiencia de la prueba del precio consignado en la escritura pública, hay que
decir que en el procedimiento tributario el sujeto pasivo cumple su deber declarando el valor,
correspondiendo a la Administración tributaria su comprobación por los medios legales
establecidos. Por lo que el sujeto pasivo no está legalmente obligado a nada distinto a la
declaración de un valor, y el mismo debería ser considerado por la Administración a cualquier
efecto si por cualquier razón carece de facultades de comprobación como consecuencia de la
declaración de inconstitucionalidad del precepto.
El artículo 137.2 de la LGT establece que “si el valor determinado por la Administración
tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la
propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada,
con expresión de los medios y criterios empleados”. Pero si la Administración no puede
determinar ningún valor, el único valor a efectos del procedimiento es el declarado por el
obligado tributario y en relación con el mismo no se exige legalmente prueba alguna, y mucho
menos una prueba específica.
Es verdad que la STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4 del
TRLHL porque los mismos impiden probar la existencia de un decremento de valor, pero eso
no puede significar que el sujeto pasivo esté obligado a probar dicho decremento para
excepcionar la exigencia del IIVTNU liquidado.
La confusión se produce porque con anterioridad a la STC 59/2017 determinados Tribunales
consideraron que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL admitían la prueba en contrario de la
existencia de un decremento, pero ello sobre la base de considerar los mismos plenamente
aplicables. Una vez los artículos han sido expulsados carece de sentido exigir una prueba en
contrario del presupuesto de los mismos. La prueba en contrario presupone la validez de los
preceptos y esta es incompatible con la STC 59/2017.

25
V.- CONCLUSIONES
PRIMERA.-
La STC 128/2017, al igual que las SSTC 159/1997, 111/2001 y 91/2007, desestimatorias de
recursos de amparo contra sentencias confirmatorias de liquidaciones tributarias derivadas de
preceptos declarados inconstitucionales por la STC 59/2017 y por las SSTC 173/1996 y
295/2006, plantea problemas constitucionales invocados por los magistrados discrepantes de la
STC 159/1997 (Magistrados Gimeno Sendra, García-Mon, Jiménez de Parga y Mendizábal
Allende).
En cualquier caso, en nuestra opinión, debería destacarse también lo siguiente:
i) La desvinculación “interna” y no meramente “externa”10
del TC en relación con el fallo
de la STC 59/2017, que no excluye ni puede excluir en modo alguno de sus efectos a
los recursos de amparo pendientes de resolución al dictarse la STC 59/2017.
ii) La infracción por la STC 128/2017 como consecuencia de lo anterior, del artículo 222.4
de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, por ser el fallo de la STC 59/2007 el
“antecedente lógico” del recurso de amparo desestimado y extenderse la cosa juzgada
de dicha STC a las partes en los recursos de amparo por disposición legal (artículo 38.1
LOTC).
Si el TC considerara, por las razones procesales indicadas en la STC 159/1997, que sólo
puede desestimar los amparos, en realidad estaría desvinculándose de sus fallos previos
para privilegiar como cosa juzgada la decisión de un órgano judicial ordinario y ello a
pesar de haber reconocido previamente el vicio de inconstitucionalidad de los preceptos
relevantes cuestionados también por los recursos de amparo.
iii) El artículo 4.1 de la LOTC aprobado por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo,
impediría la justificación “procesal” de la STC 128/2017 porque obliga al TC a adoptar
10
La distinción entre el valor "interno" (como jurisprudencia con fuerza de obligar) o "externo" (como fallo que
está sujeto a crítica desde criterios distintos a los que la Sentencia asume como propios del sistema constitucional
en el caso resuelto) de las Sentencias de nuestro Tribunal Constitucional es suficientemente relevante como para
distinguir ambos planos: el de crítica jurídica externa de los supuestos errores o aspectos problemáticos de la STC
128/2017, y el de la función jurisprudencial de la misma como consecuencia de lo preceptuado por el artículo 5 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial. La presente es, sobre todo, una valoración “externa” fundada en las razones
constitucionales y legales por las que, en nuestra opinión, la STC 128/2007 debió estimar el recurso de amparo
tributario. No puede, obviamente, cuestionar su “fuerza de obligar”. No obstante, los argumentos de “coherencia
interna” vinculados principalmente a la cosa juzgada y a los precedentes previos (STC 91/2007) no podrían sino
afectar “internamente” a la misma, con independencia de su fuerza de obligar. Dejamos deliberadamente al margen
la cuestión del posible enjuiciamiento de la Sentencia desde los tratados y acuerdos internaciones en materia de
derechos humanos ratificados por España.

26
“cuantas medidas sean necesarias” para preservar su jurisdicción, “incluyendo la
declaración de nulidad de aquellos actos o resoluciones que la menoscaben”.
En efecto, la STC 128/2017 no preservaría la jurisdicción del Tribunal sino que la
limitaría por razones formales para preservar una sentencia que “menoscaba” los efectos
-incluido el de cosa juzgada- de la STC 59/2017 que declara la inconstitucionalidad del
precepto tributario aplicado por la sentencia recurrida en amparo.
iv) El desconocimiento por la STC 128/2017 de los preceptos (artículo 217) de la LGT que
disponen la revisión de los actos de liquidación nulos de pleno derecho salvo “cuando
hayan sido confirmados por sentencia judicial firme” (artículo 213.3 LGT) y de lo
establecido en el artículo 32.4 de la LRJSP en relación con el derecho a ser indemnizado
de la lesión causada por la aplicación de una norma declarada inconstitucional.
SEGUNDA.-
Habiéndose declarado por la STC 59/2017 la inconstitucionalidad de los artículos 107.2 y 110.4
del TRLHL por infracción del artículo 24 de la CE, sí se cumplía el requisito exigido por la
doctrina constitucional contenida en la STC 91/2007 de que el recurso de amparo se fundara en
la infracción, constitucionalmente declarada, por el precepto aplicado de un derecho susceptible
de amparo.
No obstante lo anterior, la STC 128/2017 enjuicia el recurso sin mencionar la
inconstitucionalidad de los artículos aplicados y enjuiciando exclusivamente si en la aplicación
de los mismos se infringió o no el artículo 24 CE. En este aspecto, la STC 128/2017 se aparta,
sin motivarlo en modo alguno del criterio y doctrina, seguidos en la STC 91/2007.El mismo
era, taxativamente, que “cuando el precepto legal declarado inconstitucional lo haya sido por
la vulneración de un derecho o libertad "susceptible de tutela en el proceso de amparo
constitucional" ningún óbice existirá para trasladar a la Sentencia de amparo los efectos de
aquella declaración de inconstitucionalidad y nulidad”
TERCERA.-
La exigencia de la carga probatoria al recurrente resultaría incompatible con la distribución de
la misma contenida en el artículo 105.1 de la LGT. Una vez declarado inconstitucional el
artículo 107.2 del TRLHL, la carga de la Administración no puede considerarse levantada
mediante la prueba de la transmisión y del valor catastral de los terrenos, pues la misma ya no
puede atribuir el derecho a liquidar el tributo. Por otra parte, no existe ninguna otra norma
aplicable ni presupuesto de hecho de la misma que deba probarse, por lo que tampoco podría

27
ejercitar su facultad de comprobación de valores en relación con el declarado por el sujeto
pasivo.
En esta situación, después de la STC 59/2017, carece de todo fundamento exigir que el sujeto
pasivo pruebe el decremento de valor mediante una prueba pericial de la existencia del mismo,
pues se le está pidiendo que pruebe la inexistencia de un hecho que no constituye el presupuesto
de hecho de ninguna norma aplicable. La exigencia de la carga equivale a un requisito no
establecido legalmente para excepcionar la aplicación de un artículo declarado inconstitucional
En el procedimiento tributario el sujeto pasivo cumple su deber declarando el valor,
correspondiendo a la Administración tributaria su comprobación por los medios legales
establecidos, por lo que el sujeto pasivo no está legalmente obligado a nada distinto a la
declaración de un valor y el mismo debería ser considerado por la Administración a cualquier
efecto, si por cualquier razón esta carece de facultades de comprobación como consecuencia de
la declaración de inconstitucionalidad del precepto.
La confusión se produce porque con anterioridad a la STC 59/2017 determinados Tribunales
consideraron que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL admitían la prueba en contrario de la
existencia de un decremento, pero ello sobre la base de considerar los mismos plenamente
aplicables. Una vez los artículos han sido expulsados por inconstitucionales carece de base
exigir una prueba en contrario del presupuesto de los mismos. La prueba en contrario presupone
la validez de los citados preceptos y esta es incompatible con la STC 59/2017.

STC 128/2017 confirma liquidación IIVTNU declarado inconstitucional

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