El derecho a la audiencia pública y a la revisión de las sanciones tributarias por un tribunal superior en el Convenio Europeo de Derechos Humanos y en el Pact Internacional de Derechos Civiles y Políticos

1. Borrador para su revisión. Sujeto a cambios
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LAS SANCIONES TRIBUTARIAS: LA AUDIENCIA AL SANCIONADO Y SU
REVISIÓN POR UN TRIBUNAL SUPERIOR
Guillermo. G. Ruiz Zapatero
Abogado
La facultad sancionadora de la Administración tributaria es una potestad con enorme
trascendencia en la aplicación de los tributos y su sujeción al principio de legalidad
(artículo 25 de la Constitución Española) solo puede considerarse adecuadamente
garantizada cuando la misma queda sometida, sin límites, a su revisión por un juez o
tribunal del orden contencioso-administrativo.
En cualquier caso, las garantías constitucionales1
no se limitarían a dicha revisión en una
instancia jurisdiccional, sino que se extenderían a la revisión por un tribunal superior de
las sentencias que confirmen o impongan una sanción tributaria.
El Tribunal Constitucional ha considerado que el derecho al recurso es un derecho de
configuración legal salvo en el ámbito penal por razón de la existencia en él del derecho
del condenado al doble grado de jurisdicción2
. Pero no puede ignorarse que, con arreglo
a la jurisprudencia recaída en el ámbito de los tratados internacionales en materia de
derechos fundamentales ratificados por España, a los que se remite el artículo 10.2 de la
Constitución Española (“CE” “), el ámbito “penal” es más extenso que el de las sanciones
calificadas como penales por nuestro ordenamiento y se extiende también a otras, como
las tributarias, cuando se cumplan determinados requisitos3
.
1
Entendiendo por tales también las que vengan impuestas por tratados y acuerdos internacionales relativos
a derechos fundamentales.
2
STC 223/2002, de 25 de noviembre: “(…) este Tribunal viene manteniendo, a partir de la STC 37/1995,
de 7 de febrero, que así como el acceso a la jurisdicción es un elemento esencial del contenido del derecho
a la tutela judicial efectiva que consagra el art. 24.1 CE, el sistema de recursos frente a las diferentes
resoluciones judiciales ha de incorporarse a este derecho fundamental en la concreta configuración que
reciba en cada una de las leyes de enjuiciamiento que regulan los distintos órdenes jurisdiccionales, con
la excepción del orden jurisdiccional penal por razón de la existencia en él del derecho del condenado
al doble grado de jurisdicción, sin que pueda encontrarse en la Constitución ninguna norma o principio
que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en
abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El
establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador (por todas,
STC 119/1998, de 4 de junio, FJ 1, dictada por el Pleno de este Tribunal)”
Puede consultarse el trabajo de Cachón Villar, Pablo: La doble instancia penal y el recurso de casación.
Revista Jurídica de Castilla y Léon.Nº10. Septiembre 2006, págs. 13-64
3
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (“TEDH”) ha desarrollado una consolidada jurisprudencia
sobre el significado de infracción “penal”, basada en tres criterios conocidos como “criterios Engel”,
establecidos en el caso Engel y Otros v. Países Bajos. De forma similar se ha pronunciado el Comité de
Derechos Humanos de Naciones Unidas. Puede consultarse: Legal Digest of International Fair Trial Rights.
OSCE/ODIHR.2012, Chapter 1, pages 22-24

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La última reforma del recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo4
ha
modificado los motivos del mismo y planteado, en nuestra opinión, la cuestión de si su
ámbito revisor resulta o no compatible con el derecho constitucional a la revisión por un
tribunal superior de las sentencias que confirmen o impongan una sanción tributaria.
1.-LAS GARANTÍAS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL AMBITO
SANCIONADOR, LOS DERECHOS RECONOCIDOS POR LOS CONVENIOS
RATIFICADOS POR ESPAÑA Y LA REFORMA DE LOS RECURSOS DE
APELACIÓN Y CASACIÓN PENALES
Como se ha indicado, la garantía constitucional de la observancia por la Administración
tributaria del principio de legalidad en el ámbito tributario sancionador es su revisión por
un juez o tribunal del orden contencioso-administrativo, con plena jurisdicción para la
revisión de todas las cuestiones fácticas y jurídicas planteadas por la resolución
sancionadora.
Los derechos reconocidos por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos
(“PIDCYP”) y por el Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades
Fundamentales (“CEDH”) que se refieren a la garantía anterior se encuentran
reconocidos en el artículo 14.15
y 14.56
del PIDCYP, en el artículo 6.17
del CEDH y en
el artículo 2 del Protocolo 78
al CEDH. Los mismos son, principalmente, el derecho a la
4
Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del
Poder Judicial. Dicha Ley establece también que las sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos
serán motivo suficiente para la interposición del recurso de revisión de la sentencia firme recaída en el
proceso “a quo” (artículo 510.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil). No se atribuye
dicho efecto al dictamen del Comité de Derechos de Derechos Humanos de Naciones Unidas.
5
Toda persona tendrá derecho a ser oída públicamente y con las debidas garantías por un tribunal
competente, independiente e imparcial establecido por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación
de carácter penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos u obligaciones de
carácter civil.
6
Toda persona declarada culpable de un delito tendrá derecho a que el fallo condenatorio y la pena que
se le haya impuesto sean sometidos a un tribunal superior, conforme a lo prescrito por la ley.
7
Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa, públicamente y dentro de un plazo
razonable, por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios
sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en
materia penal dirigida contra ella.
8
1. Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que
la declaración de culpabilidad o la condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior. El
ejercicio de ese derecho, incluidos los motivos por los que podrá ejercerse, se regularán por la ley.
2. Este derecho podrá ser objeto de excepciones para infracciones penales de menor gravedad según las
define la ley, o cuando el interesado haya sido juzgado en primera instancia por el más alto órgano
jurisdiccional o haya sido declarado culpable y condenado a resultas de un recurso contra su absolución.

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decisión sobre la sanción impuesta en una vista pública ante un tribunal independiente e
imparcial y el derecho del sancionado a que la declaración de culpabilidad y el fallo
sancionador sean revisados con arreglo a la ley por un tribunal superior.
En el ámbito penal estricto, la incompatibilidad del sistema de recursos internos con
dichos derechos ha dado lugar a resoluciones de condena a España por infracción de los
artículos citados y, después de un dilatado proceso, a la reforma introducida en los
recursos penales por la Ley 41/2015, de 5 de octubre, de modificación de la Ley de
Enjuiciamiento Criminal para la agilización de la justicia penal y el fortalecimiento de las
garantías procesales, que se aplicará a los procedimientos que se incoen con posterioridad
a su entrada en vigor9
. Esta es la justificación de dicha reforma ofrecida por el legislador:
“Pese a que la Ley Orgánica del Poder Judicial establece las oportunas
previsiones orgánicas para la generalización de la segunda instancia en el
proceso penal, en desarrollo del derecho reconocido por el artículo 14.5 del
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, conforme al cual todo
condenado por delito podrá someter a revisión la causa ante un tribunal superior,
la ausencia de regulación procesal del recurso de apelación contra las sentencias
dictadas por las Audiencias Provinciales y por la Sala de lo Penal de la Audiencia
Nacional, previa celebración de juicio ante dichos órganos judiciales, mantiene
una situación insatisfactoria que, al tener que compensarse con mayor
flexibilidad en el entendimiento de los motivos del recurso de casación, desvirtúa
la función del Tribunal Supremo como máximo intérprete de la ley penal. Por
ello, se procede a generalizar la segunda instancia, estableciendo la misma
regulación actualmente prevista para la apelación de las sentencias dictadas por
los juzgados de lo penal en el proceso abreviado, si bien adaptándola a las
exigencias tanto constitucionales como europeas.”
Sin embargo, cuando se ha subsanado la falta en el ámbito penal de un recurso ante un
tribunal superior que conozca plenamente de la declaración de culpabilidad y del fallo
condenatorio, se ha llevado a cabo también una reforma del recurso de casación
contencioso-administrativo que podría poner en cuestión la compatibilidad del mismo en
el ámbito tributario sancionador con los derechos contenidos en los artículos 14.1 y 14.5
del PIDCYP, en el artículo 6.1 del CEDH y en el artículo 2 del Protocolo 7 a dicho CEDH.
9
De Urbano Castrillo, Eduardo: La nueva regulación de los recursos de apelación y casación penales.
Revista Aranzadi Doctrinal número 8/2016

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2.-LA REFORMA DEL RECURSO DE CASACIÓN CONTENCIOSO-
ADMINISTRATIVO Y LOS MOTIVOS DE REVISIÓN POR EL TRIBUNAL
SUPREMO DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS CONFIRMADAS POR UN
TRIBUNAL INFERIOR
En el régimen del nuevo recurso (artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio,
Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (“LJCA”)), el mismo podrá
ser admitido a trámite cuando invocada una concreta infracción procesal o sustantiva del
ordenamiento o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la
formación de la jurisprudencia.
Dicho interés casacional podrá apreciarse, entre otras circunstancias, en los 9 supuestos
contenidos en el artículo 88.2 LJCA, y se presumirá que existe en los cinco supuestos
establecidos por el artículo 88.3 LJCA.
En cualquier caso, en cuanto al ámbito de la revisión en casación de la sentencia de
instancia, parece claro que: (i) la misma no afecta a los hechos, y (ii) solo afectaría al fallo
sancionador en la medida en que el mismo se encuentre en los supuestos tasados del
artículo 88 LJCA –o en otros apreciados por el Tribunal Supremo- y ofrezca interés
casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.
Por tanto, el ámbito de la revisión en casación de las sanciones tributarias confirmadas
por la Audiencia Nacional y los Tribunales Superiores de Justicia10
no tendría, en
principio, el alcance requerido por el artículo 14.5 del PIDCYP y del artículo 2 del
Protocolo 7 del CEDH (derecho del sancionado a que la declaración de culpabilidad y el
fallo sancionador sean revisados con arreglo a la ley por un tribunal superior), según el
mismo ha sido considerado por el propio legislador nacional en el ámbito penal.
No es ya que el recurso de casación se limite a cuestiones de derecho y, en concreto, a las
propias del principio de legalidad en materia sancionadora, sino que las mismas solo
resultaran relevantes para la revisión del fallo condenatorio cuando el mismo se
encuentre, además, en las situaciones que conforman el interés casacional objetivo para
la formación de jurisprudencia. Ello impediría o limitaría la revisión del fallo por la mera
aplicación indebida al recurrente de un precepto sancionador sustantivo. Porque el
sistema de revisión no estaría presidido por la finalidad de adecuar el fallo condenatorio
10
Aunque también son susceptibles de recurso de casación por las Administraciones públicas las sentencias
dictadas en única instancia por los Juzgados de lo Contencioso-administrativo que contengan doctrina que
se reputa gravemente dañosa para los intereses generales y sean susceptibles de extensión de efectos.

5. Borrador para su revisión. Sujeto a cambios
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individual a la ley sancionadora, sino solo por la adecuada aplicación “objetiva” de la
jurisprudencia al caso.
De esta forma, salvo que así se estableciera expresamente por la jurisprudencia de la Sala
de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, tampoco resultarían aplicables
en el ámbito de la nueva casación contencioso-administrativa las facultades de
revisión/adecuación del fallo que la jurisprudencia penal consideró subsumidas en el
recurso de casación para considerar que el mismo ofrecía el derecho a la revisión exigida
por el artículo 14.5 del PIDCYP y por el artículo 2 del Protocolo 7 del CEDH11
.
En cuanto a la cuestión de si la infracción de la “jurisprudencia” sobre el PIDCYP o sobre
el CEDH puede fundamentar, por sí misma, el recurso contencioso-administrativo de
casación (“interpretación (…) contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales
hayan establecido”), uno de los primeros pronunciamientos doctrinales se muestra
contrario12
:
“Cabe preguntarse si en la noción de “otros órganos jurisdiccionales” se
integran el Tribunal Constitucional, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Respecto de los dos primeros, creo
que la respuesta es negativa, pues sus pronunciamientos tienen su tratamiento
específico en las letras e) y f) del artículo 88.2.En lo que atañe al Tribunal
Europeo de Derechos Humanos, estimo que la respuesta también debe ser
negativa por otro orden de razones. El recurso de casación se justifica en la
infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea, bloques
normativos que el Tribunal de Estrasburgo no está llamado a interpretar (su
papel se reduce a la interpretación del Convenio de Roma y sus protocolos
adicionales) por lo que difícilmente puede establecer a través de sus sentencias
criterios exegéticos de normas de aquellos dos bloques normativos (estatal y
europeo) que la sentencia recurrida contradiga. Ello, sin perjuicio del carácter
informador que ha de reconocerse a su jurisprudencia en la interpretación de los
derechos fundamentales y libertades públicas que la Constitución de 1978
proclama, por la vía de su artículo 10.2.”
11
La Sentencia del Tribunal Supremo 1487/2004, de 13 de diciembre, declaró lo siguiente: “mediante la
alegación como motivo de casación de la infracción del derecho a la presunción de inocencia, el recurrente
puede cuestionar, no sólo el cumplimiento de las garantías legales y constitucionales de la prueba
practicada, sino la declaración de culpabilidad que el Juzgador de instancia dedujo de su contenido (STC
2/2002, de 14 de enero), lo cual permitirá entender satisfecha la garantía revisora proclamada en los
preceptos internacionales invocados por el recurrente”.
12
Huelin Martínez de Velasco, Joaquín: La nueva casación contencioso-administrativa (primeros pasos).
La Administración al día. Instituto Nacional de Administración Pública.

6. Borrador para su revisión. Sujeto a cambios
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En cualquier caso, no debería desconocerse que el artículo 1.5 del Código Civil13
atribuye
la condición de Derecho estatal a los tratados internaciones ratificados por España y que,
siendo las sentencias del TEDH causa legal de revisión de una sentencia firme, su
interpretación tendría interés objetivo para la formación de la jurisprudencia del Tribunal
Supremo.
3.-EL DERECHO A LA AUDIENCIA PÚBLICA POR UN TRIBUNAL
INDEPENDIENTE E IMPARCIAL, LA NATURALEZA DE LOS TRIBUNALES
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS Y LA REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN
DE CULPABILIDAD Y DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR UN TRIBUNAL
SUPERIOR
El derecho a la audiencia pública por un tribunal independiente e imparcial en el ámbito
sancionador tributario ha sido reconocido por el TEDH en el caso Jussila v. Finlandia14
,
a pesar de que en el mismo no se apreció infracción del artículo 6.1 del CEDH por la falta
de audiencia pública en relación con una sanción tributaria del 10 por ciento de la cuota
exigida.
El reconocimiento del derecho plantea muchas dudas en relación con la idoneidad de la
normativa aplicable en materia de revisión de sanciones tributarias, en aquellos supuestos
en que no hay audiencia del sancionado ante el tribunal sino tan solo un procedimiento
escrito15
, así como respecto de la revisión de la sanción impuesta por un tribunal superior,
cuando dicha revisión está limitada no ya por las circunstancias propias de la naturaleza
del recurso o por la existencia de una procedimiento de admisión previa del mismo16
, sino
por una limitación objetiva adicional consistente en que el caso objeto de revisión ofrezca
o no interés a juicio del tribunal para el ejercicio de sus funciones revisoras. Esta
limitación objetiva adicional puede constituir una limitación al derecho a la revisión por
un tribunal superior de la declaración de culpabilidad y de la sanción impuesta.
13
Las normas jurídicas contenidas en los tratados internacionales no serán de aplicación directa en
España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra
en el “Boletín Oficial del Estado”.
14
Jussila v. Finlandia (demanda nº 73053/01), Sentencia de 23 de noviembre de 2006. Sobre el derecho en
las diferentes instancias: Ekbatany v. Suecia (demanda nº 10563/83)
15
Sobre la posibilidad de solicitar y acordar vista en la instancia hay que considerar la regulación contenida
en los artículos 62 y 63 de la LJCA.
16
Los procedimientos que implican la concesión o denegación de un “leave of appeal” se han considerado
compatibles con la CEDH : Hauser Sporn v. Austria (demanda nº 37301/03)

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La cuestión está a su vez condicionada por la previa de si los Tribunales Económico-
Administrativos tienen o pueden tener en el ámbito sancionador tributario la condición
legal de tribunal independiente e imparcial en el sentido del PIDCYP y del CEDH.
Sobre este extremo cabe apuntar que aunque dichos Tribunales son capaces de dictar una
decisión vinculante que no puede ser alterada por una autoridad no judicial en perjuicio
de la parte17
, ofrecen o pueden ofrecer serias dudas de imparcialidad debido,
principalmente a la forma en que sus miembros son nombrados18
, es decir, por las propias
autoridades tributarias y entre funcionarios que pueden ser indistintamente adscritos a las
funciones de revisión propias de los Tribunales o a las funciones de aplicación de los
tributos que son objeto de su revisión. Debido a esta “dependencia”, podría considerarse
que no existe en grado suficiente una apariencia externa de independencia19
, que es otro
de los requisitos para considerar que un Tribunal es un órgano de decisión independiente
e imparcial.
Además, tampoco deberían ignorarse las propias exigencias constitucionales, que
atribuyen solo a los Tribunales del orden contencioso-administrativo el control de la
legalidad de la actuación administrativa (artículo 106 Constitución Española) e
impedirían considerar a los Tribunales Económico-Administrativos como tribunales
independientes e imparciales en el sentido del artículo 117.120
y 3 de la CE.
La relación recíproca entre las normas constitucionales y los artículos de los tratados que
establecen el derecho a la revisión por un tribunal superior de las sanciones tributarias
que tengan naturaleza penal según los criterios Engel exigiría que los tribunales
independientes e imparciales fueran, exclusivamente, aquellos considerados tales por las
normas constitucionales aplicables.
Por tanto, el derecho a la revisión por un tribunal superior de una sanción tributaria
impuesta no podría considerarse cumplido por darse entre instancias de revisión
heterogéneas y, además, por carecer los Tribunales Económico-Administrativos del
estatus de tribunal independiente e imparcial, con arreglo a las propias normas
constitucionales aplicables en la materia.
17
Una de las principales características de un “tribunal” en el sentido del artículo 6 del CEDH junto con el
mandato de decidir los asuntos de su competencia sobre las base de reglas legales y siguiendo
procedimientos preestablecidos: Findlay v. The United Kingdom [1997] ECHR 8 para 77; Van de Hurk v.
The Netherlands [1994] ECHR 14, para 45
18
Campbell and Fell v. The United Kingdom [1984] ECHR 8, para 79
19
Delcourt v. Belgium [1970] ECHR 1, para 31; Campbell and Fell v. The United Kingdom [1984] ECHR
8, para 78; Findlay v. The United Kingdom [1997] ECHR 8 para 73; Bochan v. Ukraine [2007] ECHR,
PARA 65; Moiseyev v. Russia [2008] ECHR 1031, para 173
20
La justicia emana del pueblo y se administra en nombre del Rey por Jueces y Magistrados integrantes
del poder judicial, independientes, inamovibles, responsables y sometidos únicamente al imperio de la ley

8. Borrador para su revisión. Sujeto a cambios
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Por el contrario, en nuestra opinión, debería ser la naturaleza de la sanción tributaria
impuesta objeto de revisión la que debería condicionar la evaluación del cumplimiento
del requisito de su imposición previa audiencia pública por un tribunal independiente e
imparcial (en el sentido constitucional del término) y del derecho a la revisión de la misma
ante un tribunal superior.
Es decir, una vez que se considera que la sanción tributaria cumple los requisitos para ser
considerada una sanción de naturaleza penal a los efectos de los tratados, los requisitos
de audiencia y de revisión de la sanción por un tribunal superior deberían tener los mismos
o similares estándares de revisión que han sido establecidos en el ámbito interno en los
procedimientos estrictamente penales. En otro caso, la atribución de naturaleza “penal” a
las sanciones tributarias a efectos de garantías podría resultar privada de sus
consecuencias legales.
Por esta razón, nos parece que los contribuyentes deberían tener, en relación con las
sanciones tributarias impuestas y revisadas por las autoridades administrativas21
-
incluidos los Tribunales Económico-Administrativos-, el derecho al doble grado de
jurisdicción que existe en la actualidad en el procedimiento penal y que existía
previamente a la última reforma de la casación contencioso-administrativa, si bien
limitado por razón de la exclusión de la revisión de los hechos y por la exigencia de una
cuantía mínima de las sanciones recurridas.
Asimismo, el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, como requisito para la admisión del recurso de casación, no debería
constituir un obstáculo para la revisión en casación de la declaración de culpabilidad y de
la procedencia de las sanciones tributarias impuestas. Si se interpretara y aplicara como
un obstáculo legal a la revisión de la sanción por un tribunal superior, el mismo podría
considerarse contrario al derecho a dicha revisión por un tribunal superior reconocido por
los artículos 14.5 del PIDCYP y 2 del Protocolo 7 del CEDH.
Desde un punto de vista sustantivo, la severidad de las sanciones tributarias impuestas
justifica en la mayoría de los casos que en su revisión se apliquen los mismos o similares
estándares establecidos para la revisión de las penas impuestas por aplicación del Código
Penal.
Como consecuencia de lo anterior, en nuestra opinión, en la aplicación del nuevo requisito
legal establecido para el recurso de casación contencioso-administrativo, consistente en
el interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, el Tribunal Supremo
debería precisar que dicho interés casacional objetivo concurre salvo excepciones
21
Hubner v. Austria [1999] ECHR

9. Borrador para su revisión. Sujeto a cambios
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justificadas en relación con la revisión de la declaración de culpabilidad y procedencia de
las sanciones tributarias impuestas que por su gravedad deban considerarse de naturaleza
penal, pues la formación de dicha jurisprudencia solo es posible, con plenitud de garantías
constitucionales, mediante su revisión individual y porque, en otro caso, se privaría al
sancionado del derecho a la revisión por un tribunal superior de la declaración de
culpabilidad y procedencia de la sanción.
4.-CONCLUSIONES
PRIMERA.- En el ámbito estrictamente penal el Tribunal Constitucional ha reconocido
y la legislación establecido el derecho al doble grado de jurisdicción derivado de los
artículos 14.5 del PIDCYP y del artículo 2 del Protocolo 7 del CEDH.
SEGUNDA.- Los artículos 14.1 del PIDCYP y 6.1 del CEDH regulan el derecho de
audiencia del condenado en el seno del procedimiento penal dirigido a la determinación
de la culpabilidad o inocencia y a la imposición, en su caso, de una pena.
TERCERA.-Tanto el Comité de Derechos Humanos como el TEDH han establecido
criterios en virtud de los cuales determinadas sanciones, incluidas las tributarias, pueden
considerarse de naturaleza penal a los efectos de aplicar las garantías contenidas en el
PIDCYP y en el CEDH para la imposición y revisión de las penas legalmente
establecidas.
EL TEDH ha considerado además que las garantías del artículo 6.1 del CEDH resultan
aplicables en relación con determinados recargos establecidos con carácter sancionador
en el ámbito tributario.
CUARTA.- Salvo que se atribuyera a los Tribunales Económico-Administrativos la
condición de un tribunal independiente e imparcial en el sentido de la CE, del PIDCYP y
del CEDH, el derecho a la revisión por un tribunal superior de las sanciones tributarias
exigiría una generalización de la segunda instancia contra sentencias confirmatorias de
sanciones tributarias dictadas por un órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa
o, al igual que sucedió en el ámbito penal con anterioridad a la reforma introducida por
la Ley 41/2015, una interpretación del recurso de casación ante el Tribunal Supremo que
considere las mismas susceptibles de dicho recurso, para cuestionar en el mismo la
declaración de culpabilidad y la procedencia de la sanción.
QUINTA.- El requisito exigido por la nueva regulación del recurso de casación
contencioso-administrativo de que concurra un interés casacional objetivo para la

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formación de la jurisprudencia en el caso objeto de dicho recurso puede constituir una
limitación al derecho a la revisión por un tribunal superior de las sanciones tributarias
confirmadas por un órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa.
Debería considerarse que existe, en todo caso, un interés casacional objetivo en el ámbito
sancionador cuando concurren en la sanción recurrida los criterios Engel y que la revisión
casacional en el ámbito sancionador tiene, en todo caso y al menos, la extensión que le
atribuía el Tribunal Supremo en el ámbito penal con anterioridad al establecimiento del
doble grado de jurisdicción: “el recurrente puede cuestionar, no sólo el cumplimiento de
las garantías legales y constitucionales de la prueba practicada, sino la declaración de
culpabilidad que el Juzgador de instancia dedujo de su contenido (STC 2/2002, de 14 de
enero)”.
SEXTA.-Como consecuencia de lo anterior, en nuestra opinión, la denegación del
derecho de audiencia y a la revisión por un tribunal superior de las sanciones tributarias
que cumplan los criterios Engel podría ser objeto de recurso de amparo constitucional por
concurrir en la misma una especial trascendencia constitucional con arreglo a lo
establecido en la STC 155/2009, de 25 de junio.
Asimismo, la infracción del derecho de audiencia y de revisión por un tribunal superior
podría plantearse mediante los procedimientos dirigidos a su declaración contemplados
en relación con el PIDCYP y el CEDH.