Ley iva 2018 comentada errepar

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IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS
Director Académico: Dr. (CF) Ernesto Carlos Celdeiro
Coordinador: Dr. (CF) Juan José Imirizaldu
Colaboradoi: Dr. (CF) Guido Omar Rof rano
Impuesto al
OW
Val Agr e a do
=licacío *11I
Las eventuales modificaciones a este libro podrán ser
consultadas en Internet hasta la próxima edición
ingresando a www.errepar.com
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Anónimo
Impuesto al valor agregado / compilado por Ricardo Antonio Parada; José Daniel Errecaborde
coordinación general de Juan José Imirizaldu ; dirigido por Ernesto Carlos Celdeiro. - 11 a ed.
Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2018.
192 p. ; 28 x 19 cm. - (Impuestos explicados y comentados / Ernesto C. Celdeiro,)
ISBN 978-987-01-2151-0
1. Impuestos. 2. Impuesto al Valor Agregado. 1. Parada, Ricardo Antonio, comp. H. Erreca-
borde, José Daniel, comp. M. Imirizaldu, Juan José, coord. W. Celdeiro, Ernesto Carlos, dir. V.
Título.
CDD 336.2
Impuesto al Valor Agregado
iia edición
Compilado por Ricardo A. Parada y José D. Errecaborde
Director Académico: Ernesto C. Celdeiro
© 2018 ERREPAR S.A.
Edite y distribuye ERFIEPAFI S.A.
Paraná 725 - (1017) Buenos Aires - República Argentina
Tel.: 4370-2002 - Internet: www.errepar.com - E-mail: clientes@errepar.com
ISBN 978-987-01-2151-0
Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso por escrito de la casa editora
Hecho el depósito que marca la ley 11723 - Impreso y hecho en Argentina - Printed in Argentina
Los datos, conceptos y opiniones vertidos por los autores no son necesariamente compartidos por la Editorial
Las opiniones vertidas en esta colección no comprometen a los organismos en
los cuales se desempeñan el Director Académico, los directores y colaboradores
Esta edición se terminó de imprimir en los talleres gráficos Printing Books,
Buenos Aires, Argentina, en el mes de enero de 2018.

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Actualizaciones on line
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PALABRAS A LOS LECTOPES
Hace ii anos, CHanclollos pI[ll1Simí) 11€a1 (J)( ) la e12t1)()1aCiOfl de esi.a Colección,
Lijainos CC)fl (« )i• ]cipa1 ()bj(:» tivoesbozar en Irnm cTa ta y sencilla cida iino de los pFiflCipa-
les aspectos cue hacen a l neieria jo estudio, (le 1T1d11I' ud (je lIFlnclar un inaro
111 U( k IIOfldO ()ll)1J )l1I( lo CS 1 11l)Hl 1( 1
10 i5() del oeinpo. ico !tfl(l( 1 a iisposícioi 1 tWa O IeV cd cm del libro, recibimos
C0fl aCiado satisfaccioii (111e aquel plOI)óSi tu ha sidoalcatizaclo. aieuto a que éste ha
coi stitu dr :1 una fuente de consulta tanto ole estudiantes como de piolesionales.
11 1 11 (1 1101 1 JO tal. 1111 lid ul no lnotu 1 a Inejoniv y perfeccionar día a di o
en }X)' (10 iI u un 1 unu ml que 11 0W 1 v, corilpile Lis 00110 iS
mentarios n mo mrlcv:liiL o.
' Lravér uste traha;o so podmu comprender el impucsuo que nos Ocupa, mediante un
esquemumi cc oceptual, Sil] tCtiCO, (Ilidact ico V claro que iemos briudam en función de o UeS-
na expeiiei cia cii dilPrentes mímbi o o; dci inundo tributario ', fundameul almeute, de la do-
cencimu. Por supi testo, iccoin en (lauios coinpiementau col e trabajo con la lectura del texto le-
gal l)e 1 tin0 0 tc y la diversa biblioraíía citada, pau;1 orientar a] estudioso cii la mteriorización
(le caclmi CUCO LIJO,
El estilo ole la ()bua perum ;uuiece i mil tciable, lepi tjendld) 010 eSquicio a en cada capíl ulo,
con coiaclroo; sinopticos in t](1(l1 icloiios e los couuenlaricis que recemtau la (loctrina y la j lirio-
p1'oldlemic;a imoiperauite y actualizada, en un Unibito en el que los canibios se proclimceum cons-
1 ]) U 1 u g 1 o coci t (Jnfli 1 h l i i q n O 1 11)
o aspectos teóricos t1( la iiuposicidii al consuuimo y estructura (le la ley de impuesto) al alc)r
H agregado;
e hecho imponible (id impuesto, en sus distintas nIalIilestaci()neL; y abarcando en cada de
o Slib]etl O espacial i (o 11 ti
; exenciones;
o base 111lpunui)le
alícuotas:
(iéhito fiscal;
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° crédito fiscal ;
. dcci ti 1(10 u jomi 1(1 i Ii It tiu]1( iito de los saldos 1 favor (le] contribuyente, y
. opei otol 1 iS en las que la c1eo unin icion de] uuipuesto oh cee o or tctei isucis especiales.
i Asiniisino, se advierte que la obra contiene una explicación de las modificaciones intro-
ducidas poi las leyes 9-7.346 (servicios prestados
idos en el país por sujetos residentes o domici-
liados en el exterior) y_97.430 (servicios digitales y mecanismos especiales ole devolución del
sido técnico, cutio 0)1100)
Finalmente, pm un lacio queremos agradecer i todos aquellos que directa e indn cta
mente hacen posible que esta obra sea realizada; y, por el otro, dirigiénclonos nuevamente
ti lector speu Irnos que visión
1 i ele este libro continúe siendo de su agrado, ésta
sta es la
aspiración que nos ha guiado en esta humilde y esmerada creación pedagógica.

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CAPÍTULO
ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
1.1. Impuestos sobre la manifestación consumo de capacidad contributiva ....... . ....... .. ............. . ........................... .1
1.2. Criterios clasificatorios de los impuestos indirectos ....................................................................................2
1.3. Efectos de la imposición indirecta al consumo .......................................................................................... 5
1.4. Los impuestos indirectos de tipo valor agregado ..... . .............................................................. ...................8
CAPÍTULO U
ESTRUCTURA DE LA LEY EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA
11.1. El impuesto al valor agregado dentro del ámbito teórico de la imposición al consumo ..................... . .................. 11
11.2. Estructura de la ley.. ... .. ... . ..... . .......... . ................ . .............. . ............. . ............... . .................................. 11
11.3. El hecho imponible ................ .. ............. ... ............. . .......... .... ........... . ........ . ......................... ... ............ 13
11.4. Esquema básico de liquidación del gravamen ..........................................................................................14
CAPÍTULO Oh
VENTA DE COSAS MUEBLES
111.1. Aspecto objetivo. L.: 1; 2 ....................................................................................................................1 5
111.1.1. Definición ................................................................................................................................15
111.1.2. Alcance del término ventas ....... . ....... .... ...... . ..... .. ......... . ..... . ....... . ................ .............................. 16
111.1.2.1. Conceptos asimilados a venta .... . .................... . ............. . ......... ... . ..... . ...................... .. ........ .18
111.1 .2.2. Otros conceptos asimilados a venta ....................................................................................20
111.1 .2.3. Conceptos que no se asimilan a venta ..................................................................................24
111.2. Aspecto subietivo. L.:4...................... 24
111.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR.: 0.1, 1 y 2.....................................................................................................29
111.4. Aspecto temporal. L.: 5 a) y 6 / DR: 17,18 y 19..........................................................................................30
CAPÍTULO IV
OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS GRAVADOS
lV.1 . Aspecto objetivo ... ..... . ................ . ......... . ........ . .................................................................... . ........... 37
lV.1.1 Trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. L.: 3 a).................................38
lV.1 .2. Obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio. L.: 3 b) / DR: 4; 5.....................40
IV.1 .3. Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de terceros. L.: 3 c) / DR: 6...............41
lV.1 .4. Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. L.: 3 d).................................................42
lV.1 .5. Otras locaciones y prestaciones de servicios. L.: 3 e)............................................................................43
Iv.1 .5.1 . Obras, locaciones y prestaciones taxativamente enunciadas en los apartados 1 a 20 del inciso e) del artículo 3'.... 44
lV.1 .5.2. Locaciones y prestaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 .....................48
W.1.5.3. Los servicios digitales. L.: 3 e) 21 m).....................................................................................52
IV.1 .6. Servicios conexos relacionados y transferencias o cesiones de derechos vinculados ......... . .................. . ... ... .52
lV.2. Aspecto subjetivo. L.: 4 d), e) y f) / DR: 14,15 y 20 .....................................................................................54
lV.2.1 . Empresas constructoras. L.: 4 d).....................................................................................................54
lV.2.1 .1. Fideicomisos de construcción ........ . ........... . .................. .......................................... . ....... ... 55
lV.2.2. Prestadores de servicios y locadores, en el caso de locaciones gravadas. L.: 4 e) y f) / DR: 4; 16.....................56
lV.2.3. Otros sujetos. L.: 4 / DR: 15; 15.1 ................................. ... . .................................................. . ........... . 57
IV.2.4. Operaciones relacionadas con la calidad subjetiva. L.: 4......................................................................57
lV.2.5. Sujetos del exterior que realizan prestaciones en el país: responsables sustitutos. L.: 4 h) y 4.1 ......................58
lV.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR: 0.1; 1.1; 77.1.................................................................................................59
lV.4. Aspecto temporal. L.: 5 b); 6 / DR: 23 .....................................................................................................61
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ERREPAR - VII

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CAPÍTULO V
IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES
Vi. Aspecto objetivo. L.: 1 c). / DR: 2 ...........................................................................................................73
V.2. Aspecto subjetivo. L.: 4 c).....................................................................................................................74
V.3. Aspecto espacial. DR: 0.1. ;1.................................................................................................................75
V.4. Aspecto temporal. L.:5 f).....................................................................................................................75
CAPÍTULO VI
IMPORTACIÓN DE SERVICIOS
Vl.1. Aspecto objetivo. L.: 1 d) / DR: 0.1; 1.2....................................................................................................77
Vl .2 Aspecto subjetivo L.: 4 g)....................................................................................................................78
Vl.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR: 0.1 ............................................................................................................78
Vl.4. Aspecto temporal. L.: 5 h) / DR.: 21.1 y21 .2 .............................................................................................79
Vl.5. Los servicios digitales. L.: 1 e); 4 i); 5) i); 26.1; 27.1 ......................................................................................80
CAPÍTULO VII
EXENCIONES
Esquema.............. . .............. . ............ .. .... . ................ . .... . ............ . ....... . ............................................ . ... . 83
Vi¡.]. Exenciones taxativas de ventas; elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros;
importación definitiva de cosas muebles; locaciones y prestaciones. L.: 7; 8 y 9................................................. 84
V11.1 .1. Libros, folletos, impresos similares, diarios, revistas y publicaciones periódicas. L.: 7 a) y 7 h) ap. 29 .............. 84
V11.1 .2. Sellos de correo, timbres fiscales y análogos; papel timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de
obligaciones y otros títulos similares. L.: 7 b) / DR: 27, 28.1................................................................. 86
Vll.i .3. Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, sellos de organizaciones de bien público, billetes para espec-
táculos teatrales. L.: 7 c) / DR: 28.1............................................................................................... 86
V11.1 .4. Comercialización de oro. L.: 7 d) / DR: 28; 28.1 ................................................................................ 86
V11.1 .5. Monedas metálicas de curso legal. L.: 7 e) / DR: 28.1 ......................................................................... 87
V11.1 .6. Agua ordinaria natural, leche y especialidades medicinales para uso humano. L.: 7 f) / DR: 29..................... 87
V11.1.7. Aeronaves, embarcaciones y artefactos navales. L.: 7 g)..................................................................... 88
V11.1.8. Locaciones y prestaciones taxativamente enumeradas. L.: 7 h) / DR: 29.1 ............................................... 88
Vll.1 .8.1 . Vigencia y operatividad de las exenciones subjetivas ... . ....... . .............. . ........................... . ...... 88
V11.1 .8.2. Locaciones y prestaciones taxativamente exentas ............ . ..... ... . ................................. . ......... 89
V11.1.9. Elaboración de cosa mueble exenta por encargo de terceros. L.: 7 ....................................................... 105
Vll.i .10. Realización conjunta y complementaria de ventas y locaciones exentas con locaciones de servicios
gravadas. L.: 7 ..................................................................................................................... 105
V11.2. Exención para exportaciones y determinadas importaciones. L.: 8................................................................ 105
V11.3. Exenciones en razón de un destino determinado. L.: 9/ DR: 43.................................................................... 108
V11.4. Reimportaciones definitivas. L: 26/ DR: 42............................................................................................. 109
Vll.5. Otras exenciones .... . ...... . ......... ............. ....... ................... . ........... . ... . ............... . ........... ... ............... .. 109
CAPÍTULO VIII
BASE IMPONIBLE. L.: 10
Vlll.i. Introducción . .................... . ..... ... .............. .. ........ . ............... . ......... . ..... . ......................................... .11 5
V111 .2. Precio neto .......................... . ........ . ...... ............ . ......... ........................... . ..... ... ........... ... ................. 115
V111.2.1. Alcance del término ................................................................................................................115
Vlll.2.2. Conceptos accesorios integrantes del precio neto ...........................................................................118
V111 .2.3. Valor de plaza ...... ... ...... ... ........ ........... . ....... . ............................ . .............. .... ........................ ... 121
V111.2.4. Bases imponibles especiales ............... ................... . ... . ........ . ..... . ... . ............................................. .122
CAPÍTULO IX
ALÍCUOTAS
lX.i. Alícuota general del impuesto. L.: 28.....................................................................................................129
IX.2. Alícuota incrementada. L.: 28/ DR: 66....................................................................................................130
lX.3. Facultad del Poder Ejecutivo Nacional para reducir o establecer alícuotas diferenciales. L.: 28 ..............................130
VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREI'AR Ín
dice
IX.4. Alícuota reducida. L.: 28; 28.1..............................................................................................................131
IX.5. Otras alícuotas reducidas ..... . ..................... ........ . ....... . ........ . ......... ................. . ........ . ..... . .................... 137
CAPÍTULO X
DÉBITO FISCAL
Xl. Definición. Características generales. L.: 11 ..............................................................................................1 39
X.2. Débito fiscal sobre devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas obtenidas. L.: 11 / DR: 50.............140
X.3. Débito fiscal. Reintegro del crédito fiscal por obras sobre inmueble propio transferidas o desafectadas antes de los
10 (diez) años desde el fin de la obra o afectación a la actividad. L.: 11 ............................................................141
X.4. Prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país. DR: 26.1/ DR: 65.1..................................................141
CAPÍTULO X
CRÉDITO FISCAL
Xl.l . Impuesto facturado por compras, importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones. L.: 12 ........... . . .... . .... 11-3
Xl.l .1 . Facturación y discriminación del impuesto conforme a las normas vigentes ........ . ...................... .. ........... 143
Xl.l .2. Regla del tope. Requisito que el impuesto no resulte superior al importe que surja de aplicar la alícuota sobre la
baseimponible .....................................................................................................................145
XI.l .3. Regla de la atinencia causal. Requisito que el impuesto facturado se vincule con operaciones gravadas...........145
Xl.l .4. La 'regla del prorrateo' L.: 13 / DR: 53; 54; 55....................................................................................148
XI.1.4.1. La 'regla del prorrateo para personas físicas. L.: 13.................................................................152
Xl.l .5. Cómputo siempre que exista débito fiscal en cabeza del proveedor. L.: 12 / DR: 56.....................................153
XI.l .6. Impuesto ingresado por importaciones. L.: 1 c); 12; 25.......................................................................1 53
XI.2. Impuesto sobre descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones otorgados en el período fiscal. L.: 12 b) .......1 53
Xl.3. Algunas situaciones particulares de la liquidación tradicional del impuesto ...... ... ....................... . ... . .... . ... . ....... 1 55
Xl.3.1. Cómputo cuando se deroguen exenciones o se establezcan nuevos actos gravados. L.: 15; 16......................1 55
Xl.3.2. Cómputo citando se dispongan exenciones o se excluyan operaciones gravadas. L.: 17 ..............................1 56
Xl.3.3. Reintegro por donaciones y entregas a título gratuito. DR: 58...............................................................156
Xl.3.4. Locatarios de inmuebles. DR: 57...................................................................................................1 57
)(1.4. Mecanismos especiales de devolución. L.: 24.1 y 24.2.................................................................................1 57
CAPÍTULO XII
DECLARACIÓN JURADA
Xll.1 . Período fiscal de liquidación. L.: 27; DR: 65.2........................................................................................... 1 59
XII.2. Saldos a favor. L.: 24......................................................................................................................... 160
X11.2.1 . Saldos técnicos a favor. L.: 24 / DR: 63........................................................................................... 1 61
X11.2.2. Saldos a favor de libre disponibilidad. L.: 24; / DR: 63 / L.: 26.346.......................................................... 1 63
)(I1.2.3. Regímenes especiales de recupero, reintegro y devolución del impuesto contenido en las adquisiciones de
bienesy servicios .... ... . ........ . ........... . ............. . ... . ...... . ...... . .............. .... ..... .. ............ . ........ . ...... .. 16
X1I.2.3.1 . Acreditación, devolución o transferencias de créditos fiscales por operaciones de exportación.
L.:43;43.1 /DR:74;75;76 .................................... . ...................... . .................................... 165
X11.2.3.2. Reintegro del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros. L.: 43........................................ 167
X11.2.3.3. Reintegro del impuesto al valor agregado por convenios de cooperación internacional. L.: 43 .......... 168
X11.2.3.4. Prestaciones realizadas en el país y utilizadas en el exterior. DR: 77.1.......................................... 168
X11.2.3.5. Reintegro del impuesto por ventas de bienes de capital comprendidos en el artículo 28, inciso e), de la ley . . . 168
X11.2.3.6. Reintegro del impuesto por ventas de fertilizantes químicos para uso agrícola comprendidos en el
artículo 28, inciso 1), de la ley.. ............................... . ..................... .... ..... . ....... ... .............. ... 1 68
X11.2.3.7. Reintegro del impuesto a misiones diplomáticas. L.: 46 .......................................................... 169
X11.2.3.8. Devolución del impuesto a quienes efectúen sus operaciones mediante tarjetas de débito ............. . 169
Xll.3. Ingreso del impuesto.... ..... ... .......... . ..... . ................. . ......... ............. . ......... . ....... ---- .... . ....................... 169
XIl.3.l. Pago ........................... .. ...... . ........... . ... . ... . .............. . .............. .. ............................... . ....... ... ... 169
Régimen de liquidación y pago del impuesto ...................................................................... 169
X11.3.1 .2. Liquidación y pago del impuesto en la actividad agropecuaria ... . ..... ................. .. ..................... 1 70
XI1.3.2. Pagos a cuenta ....................................................................................................................... 171
X11.3.3. Regímenes de retención. .......... . ........................................... . ..... .. ...................... ... . ......... . ......... 1 71
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX

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X1I.3.4. Regímenes de percepción 171
XI1.3.5. Otros regímenes .................... . .......................................................... . .......... . ......... . ....... ...........1 71
CAPÍTULO XIII
OPERATORIAS EN LAS QUE LA DETERMINACIÓN
DEL IMPUESTO OFRECE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES
Xliii. Habitualidad en la compraventa de bienes usados a consumidores finales. L.: 18 / DR: 59..................................1 73
Xlll.2. Mercados de cereales a término. L.: 19 / anexo de la L. 24.977: 28 b).............................................................1 74
Xlll.3. Comisionistas o consignatarios. L.: 20 / DR: 60/ anexo de la L. 24.977: 28 c) ....................................................1 74
Xlll.4. Intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros. L.: 21...........................................................1 76
Xlll.5. Servicios de turismo. L.: 22 / DR: 61 ..................................................................................................... 1 78
XIII.6. Concesiones de explotación. L.: 23 / DR: 62 ........................................................................................... 179
X - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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1 si :1 [ti1'] 1 W1 k!Ist[I'] s]ItIJ [•.
Previo al análisis de las características técnicas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado -t.o. en 1997 y sus modificaciones-,
estimamos conveniente realizar una breve reseña, con carácter introductorio, de los aspectos teóricos sobresalientes de la im-
posición al consumo.
Nos dedicaremos pues, en este apartado, a desarrollar los impuestos que recaen sobre la manifestación 'consumo de capaci-
dad contributiva, para luego encarar el análisis de los impuestos indirectos, sus criterios clasificatorios y sus efectos económicos. Por
último, describiremos los aspectos sobresalientes de los impuestos indirectos al consumo de tipo valor agregado.
Li. IMPUESTOS SOBRE LA MANIFESTACIÓN CONSUMO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
SOBRE LA RENTA
f IMPUESTO
GRAVA MANIFESTACIÓN
INMEDIATA DE
IMPOSICIÓN
CONSUMIDA
AL CONSUMO
DIRECTA
CAPACIDAD CON
CONTRIBUTIVA
1 STOAL
GASTO
fl IRECTA CRAVA MANIFESTACIÓN MEDTA DE CAPAODAD CONTRIBUTIV.D
La imposición al consumo puede ser directa O indirecta, en la medida en que grave manifestaciones inmediatas o mediatas
de capacidad contributiva.
Aquella que alcanza manifestaciones inmediatas reconoce dos variantes: el impuesto a la renta consumida y el impuesto al
gasto.
La primera acepción establece que el gravamen imita la imposición sólo a la parte de la renta consumida, doctrina que ha
encontrado el apoyo de autores tales como Stuart Mil¡, Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi, quienes partían de la premisa de que
únicamente el consumo determina el bienestar económico de un individuo, lo que equivale a decir que el nivel inmediato de vi-
da de una persona está condicionado por el volumen de su consumición.
El impuesto al gasto, en cambio, se diferencia de la imposición a la renta consumida, porque toma en cuenta el consumo
de cualquier origen, tanto el originado en riquezas preexistentes como del período. Esta modalidad, que reconoce a Kaldor co-
mo su principal propulsor, permite considerar las condiciones personales de la unidad contribuyente y, a su vez, posibilita la
aplicación de alícuotas progresivas.
Es propio de la esencia del tributo la marginación del ahorro como materia imponible, motivo por el cual se afirma que de-
bería reemplazar al impuesto personal sobre la renta, para incentivar así el ahorro y la capitalización. Este último aspecto, sin
embargo, es rebatido por la corriente doctrinaria que sostiene que la incidencia del tributo no dejará de ser regresiva o menos
progresiva que la del impuesto a la renta, pues la no imposición de los ahorros beneficia principalmente a los contribuyentes de
mayores recursos económicos. Con el propósito de paliar esa tendencia hacia la regresividad, se propicia una imposición fuerte-
mente progresiva sobre el gasto, complementada con un impuesto progresivo sobre el patrimonio neto personal.
Las dificultades administrativas inherentes a esta última modalidad (alto costo de tareas de verificación para el Organismo
Recaudador y problemas administrativos) unida a la no imposición de los ahorros de los sectores más pudientes, han hecho que
este gravamen no deje de ser, por el momento, una mera reflexión teórica.
Finalmente, resta considerar los impuestos indirectos sobre el consumo, los cuales son gravámenes que atienden la capaci-
dad contributiva que se presume inherente al intercambio, esto es, a la transferencia de riqueza.
En estructuras tributarias de países altamente desarrollados se los consideran complementarios del impuesto personal
que recae en las rentas, pues, sobre la base de admitir su traslación, cubren el objetivo de hacer contribuir a aquellos sectores
que por sus escasos recursos no tributan el impuesto a los réditos.
En nuestro país, en cambio, los impuestos indirectos sobre el consumo constituyen la principal fuente de recursos, lo que
obliga a coordinar la normativa del impuesto elegido con los otros gravámenes vigentes, basados en ventas y otros ingresos; de
ahí que resulte necesaria la armonización de las legislaciones para lograr congruencia en la determinación de las bases de medi-
da que posibiliten controles cruzados dentro del sistema.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1

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1.2. CRITERIOS CLASIFICATORIOS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS
1. IMPUESTOS INDIRECTOS POR LA CALIDAD DE LA BASE.
La función económica fiscal de los impuestos indirectos es, fundamentalmente, la de gravar los consumos. Atendiendo a la
calidad de la base, tales impuestos pueden ser generales o específicos.
Los impuestos generales al consumo se caracterizan por someter al gravamen volúmenes globales de operaciones de bie-
nes y servicios, por lo tanto, son de base amplia. En cuanto a su finalidad, podemos decir que es fundamentalmente recaudato-
ria.
Por el contrario, los impuestos selectivos o específicos recaen sobre determinados consumos de bienes o servicios, de mo-
do que su base es restringida. La experiencia suele indicar que son instrumentados mediante listados o rubros de bienes o servi-
cios alcanzados, por lo que no suelen existir franquicias en este tipo de gravámenes, sino únicamente exclusiones de objeto.
Si bien no descartamos la finalidad recaudatoria de este tipo de imposición, vale destacar que su implementación, muchas
veces responde a finalidades extrafiscales, ya sea para:
• disminuir la demanda de ciertos bienes prescindibles o nocivos para la sociedad; o
• atenuar los efectos regresivos que caracterizan a los impuestos generales a los consumos, al establecerse sobre determina-
dos bienes que denoten una capacidad contributiva superior (objetos suntuarios o suntuosos).
2. IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN LA ETAPA DE CIRCULACIÓN ECONÓMICA.
Si tenemos en cuenta la cadena de circulación económica, que abarca las fases o etapas manufacturera, mayorista y mino-
rista, un impuesto monofásico sería aquel que recae sobre una sola de dichas fases, mientras que un gravamen plurifásico po-
dría ser conceptuado como aquel que incide en dos o más etapas de las anteriormente señaladas.
ETAPA MANUFACTURERA (a)
IMPOSICIÓN
MONOFÁSICA
ETAPA MAYORISTA (b)
ETAPA MINORISTA (c)
2 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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te-
ERREPAR impuesto al Valor Agregado
IMPOSICIÓN VARIAS ETAPAS
PLU RIFÁSICA
a) Etapa manufacturera.
En la modalidad de imposición de etapa manufacturera se sujetan a impuesto las enajenaciones efectuadas por los fabri-
cantes, quedando marginadas las operaciones generadas con posterioridad a tales transferencias.
Como ventaja de este gravamen podemos mencionar el bajo costo administrativo de fiscalización, consecuencia del redu-
cido número de contribuyentes observable en esta forma de imposición.
No obstante, se le reconocen ciertos efectos perjudiciales. Así, se considera que interfiere en la producción, al aumentar los
requerimientos de capital de las empresas, en la medida en que el impuesto forme parte constitutiva del importe de las compras
de bienes utilizados para la manufactura.
Por otra parte, acentúa el efecto piramidación' el cual se produce cuando un tributo se traslada al precio de las sucesivas
etapas de circulación rIel bien o servicio; de esta forma, en cada una de las etapas se aplicará el coeficiente de utilidad persegui-
da sobre el costo correspondiente y, por consiguiente, la incidencia del gravamen sobre el precio final será mayor a lo recaudado
por el Fisco. Por ello, se afirma que el citado efecto genera una renta diferencial especial en favor de algunos contribuyentes, es-
pecialmente aquellos integrados verticalmente, en perjuicio de los consumidores, quienes abonarán incrementos en los precios
por una suma mayor que la que percibe el Estado 1 .
b) Etapa mayorista.
Conforme a la variante de imposición en la etapa mayorista, se somete el gravamen a la etapa en que se producen las trans-
ferencias de industriales o comerciantes mayoristas a los minoristas.
Se caracteriza por poseer menores alícuotas con relación a la modalidad precedentemente citada, consecuencia del mayor
número de contribuyentes, aspecto que trae aparejado un costo administrativo superior.
Por otro lado, es dable destacar como ventajas, la no interferencia en el proceso productivo, por cuanto el manufacturero
sólo estará comprometido a pagar el gravamen cuando transfiera su producción a los minoristas; y la inferior magnitud del efec-
to piramidación, por recaer el impuesto en una etapa intermedia entre el fabricante y el consumidor final.
c) Etapa minorista.
Finalmente, a través de la imposición en la etapa minorista, se grava el último proceso de circulación del bien o servicio al-
canzado por el impuesto.
En ese sentido, las ventajas derivadas de su implementación devienen apreciables, puesto que, normalmente, posibilitan el
empleo de tarifas tributarias inferiores sobre un mayor número de contribuyentes, lo que permite un superior rendimiento teóri-
co del gravamen. Asimismo, podría afirmarse que se elimina la piramidación, ya que el tributo se aplica en la última etapa y faci-
lita el logro del objetivo de neutralidad, al minimizar la interferencia en la organización de los negocios, pues los productores de
bienes y servicios o los comerciantes mayoristas no estarán, en términos generales, alcanzados por el tributo, cualesquiera que
fueren las estructuras jurídicas que adopten entre sí.
También permiten la realización de una política tributaria, especialmente en lo que respecta a la diferenciación de la carga
impositiva teniendo en cuenta el destino final del producto 121 .
Aun cuando ofrece mejores perspectivas respecto de los demás tipos de impuestos monofásicos, se ha opinado (' ) que exis-
te una tendencia a la no utilización de esta forma de imposición a las ventas, debido a razones tales como la posibilidad de eva-
sión por el elevado número de responsables, unido a la costosa administración y fiscalización del gravamen por parte del Fisco y
a las dificultades organizativas de los comerciantes minoristas, que generalmente no poseen medios idóneos para confeccionar
sus liquidaciones impositivas.
(1) López Agnado, Antonio, Impuesto al Valor Agregado - Derecho Fiscal -T. XX - pág. 646
121 Valdés Costa, Ramón, Manuales impositivos 2 - Impuesto ala circulación de bienes y servicios - Fundación de Cultura universitaria, Centro de Estu-
diantes de Derecho - Montevideo - 1972 - pág. 22
(3) Jarach, Diiso, Finanzas Públicas - Ecl. Cangallo - Bs.As. - 1978 - pág. 533

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3. IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN LA ACUMULACIÓN DE LA CARGA.
Los impuestos indirectos pueden ser acumulativos o no acumulativos. La forma plurifásica de tributación es 'acumulativa
cuando el objeto de ella es el valor total que adquiere el producto en las distintas etapas de circulación.
Se distingue por ser una modalidad de alto rendimiento, sencilla liquidación, amplia base de imposición y alícuotas propor-
cionalmente bajas, aspecto, este último, que posibilita la existencia de una menor evasión.
Si bien se caracteriza por tener eficacia regresiva, Jarach 4 sostiene que ésta puede ser atenuada con exenciones y desgra-
vaciones de los artículos de primera necesidad, en el supuesto de traslación hacia adelante.
No obstante constituir un factor atemperador de la regresividad, es de destacar que las medidas liberatorias indicadas se
contraponen al objetivo de neutralidad y a la óptima asignación de recursos entre los diversos sectores productivos, los cuales, a
su vez, requieren la generalización de la base de imposición y la consecuente eliminación de exenciones.
En efecto, esta modalidad tributaria influye en forma negativa en la organización de los negocios, ya que los contribuyen-
tes tratarán de integrarse verticalmente para minimizar la incidencia del impuesto, lo cual se debe a que el gravamen se aplica
en todas las etapas de circulación de los bienes y servicios sobre el valor total de transacción sin derecho a cómputo del impues-
to abonado en la etapa anterior.
Por otra parte, el elevado número de responsables requiere de la administración tributaria un mayor esfuerzo de fiscaliza-
ción, lo que conspira contra la pretendida eficiencia del gravamen.
También se observa como desventaja la referida a la incidencia del gravamen en todas las etapas de circulación del produc-
to, por cuanto gravita en mayor medida sobre aquellos contribuyentes que se ubican en las últimas fases del proceso de comer -
cialización, discriminando en forma negativa respecto de aquellos productos que necesitan mayores etapas de distribución has-
ta llegar al consumidor final.
Por su parte, la imposición plurifásica es no acumulativa cuando su objeto no es el valor total, sino el mayor valor (valor
agregado) que adquiere el producto en las distintas etapas de la producción y distribución, desde las materias primas hasta el
producto terminado 5 .
La modalidad plurifásica no acumulativa más común en la legislación comparada es el impuesto al valor agregado, que
presenta la particularidad de incidir una sola vez en el precio final de los bienes y servicios.
4. IMPUESTOS INDIRECTOS EN FUNCIÓN DE LA FORMA DE MEDICIÓN.
Los impuestos indirectos pueden ser fijos o ad valorem, atendiendo a la forma de medición del tributo.
Los primeros utilizan un valor fijo en concepto de impuesto por cada unidad de medida adoptada, la cual podría consistir
en número de unidades, litros, metros cúbicos, kilogramos, etc. 6 . Una de las principales ventajas de este tipo de imposición es el
bajo costo de recaudación y administración fiscal, así como el alto rendimiento recaudatorio, ya que generalmente se aplica en
la etapa manufacturera. Además, no existen disminuciones del impuesto por descuentos y/o bonificaciones.
Por su parte, los impuestos ad valorem son aquellos que utilizan como base de medición el precio unitario del bien transa-
ble sobre el que se aplica una alícuota para la determinación del tributo.
S. IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN EL VÍNCULO JURISDICCIONAL.
En materia de comercio internacional o interjurisdiccional, existen dos criterios respecto de qué Estado debe percibir el im-
puesto indirecto, los cuales son conocidos como país de origen y país de destino La primera acepción atiende al lugar en don-
de se fabrica el bien, por lo que los productos que se exportan resultan alcanzados por el gravamen; mientras que los importa-
dos, en principio, no quedan comprendidos, ya sea porque no se los grava o porque se los exime. Ahora bien, en ciertos casos, sí
se prevé que se graven las importaciones, pero permitiendo computar en el país importador un crédito por el impuesto pagado
en el lugar de origen.
El segundo criterio toma en cuenta el lugar de consumo, por lo que los productos exportados se encuentran exentos o no
alcanzados por la imposición, mientras que los bienes importados sí deben tributar el impuesto.
De los criterios expuestos que regulan el comercio, la mayoría de las legislaciones han adoptado el de país de destino, pues
coloca en un trato igualitario los bienes importados y los bienes nacionales, sin discriminación alguna. También ha sido escogido
por la doctrina, por razones de equidad (se supone que el sujeto reside en el Estado donde consume y dicho Estado ha de ser
quien le brinde bienes y servicios, por lo cual, debe ser el que reciba los impuestos) (7).
(4) Jarach, Dio: Finanzas Públicas - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1978 - pág. 545
(5) cosciani, Cesare: Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo - Boletín de la DGI 185 - pág. 143
(6) Cáceres, Alberto y Dreiling, Paola: El impuesto al Valor Agregado - Ed. La Ley - Bs. As. - 2004 - pág. 32 y ss.
(7) Fenochietto, Rica rdo:lmpuesto al Valor Agregado - Análisis económico, técnico y jurídico- Ed. La Ley - Bs. As. - 2001 - pág. 34

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ERREPAR Impuesto al Valor Agregado
1.3. EFECTOS DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA AL CONSUMO
TRASLACIÓN (1)
EN LA ECONOMÍA (2)
EFECTOS
SOBRE EL AHORRO Y LA INVERSIÓN (3)
REGRESIVIDAD (4)
A continuación, analizaremos los principales efectos económicos que caracterizan la imposición al consumo, particular -
mente, en lo que se refiere a la traslación y la regresividad, considerándose también los efectos generales en la economía, el aho-
rro y la inversión.
1. TRASLACIÓN.
En los impuestos indirectos sobre el consumo, normalmente, el sujeto pasivo del tributo no coincide con la persona del
consumidor, atento a que en estos gravámenes no es frecuente distinguir una equivalencia entre el titular de la capacidad con-
tributiva evidenciada a través del consumo y la persona sometida al poder tributario del Estado. Por ello, se habla de que existe
una ficción legal de consumo cuando se legislan estos tributos, habida cuenta que, si bien se grava la transacción realizada por
el contribuyente de derecho, el verdadero consumo se produce cuando el consumidor final adquiere el bien o prestación sujeta
al impuesto.
En la modalidad impositiva sub examen juega un rol preponderante el fenómeno de la traslación, que si bien es ajeno a la
relación jurídica-tributaria principal (obligación tributaria) representa un hecho económico concreto que el legislador consideró
como premisa al imponer las contribuciones.
Cabe señalar que, en numerosos casos, la traslación del gravamen hacia adelante resulta de la intención del legislador; pero
esto no siempre es esí, pues el concepto del epígrafe es un efecto que se produce por la existencia de determinados elementos
concurrentes (por ejemplo: tipo y monto del gravamen, universalidad del campo de imposición, uniformidad en las alícuotas tri-
butarias, condiciones de la oferta y demanda, régimen de mercado y otros factores).
Para la doctrina especializada 181, la traslación de los impuestos hacia adelante tiene, por lo general, más probabilidad de ser
completa a largo plazo que de inmediato a la introducción del impuesto, pero aun en el corto plazo, el traslado posiblemente se-
rá considerabe. Esta afirmación reconoce, no obstante, ciertas excepciones: en los casos de monopolio u oligopolios, que maxi-
mizan sus utilidades, una porción del tributo será absorbida por el excedente de utilidades; y en el supuesto en que las empresas
no puedan trasladar el impuesto a corto plazo debido a las condiciones de la demanda que imposibilitan el incremento de los
precios.
2. EFECTOS GENERALES EN LA ECONOMÍA.
Los impuestos indirectos al consumo, al repercutir en los precios y en las cantidades de mercaderías consumidas en el mer-
cado, producen efectos en las ofertas, demandas y precios de los consumos; consecuentemente, se opera una incidencia en la
distribución del producto de las actividades económicas entre los integrantes de la comunidad.
Estos efectos pueden ser analizados atendiendo distintos aspectos, a saber:
ORGANIZACIÓN DE LOS NEGOCIOS (a)
INFLACIÓN (b)
EFECTOS I-( MAYORES INGRESOS )c)
AJUSTE DEL CONSUMO DE LA POBLACIÓN (d)
POLÍTICAS DE INTEGRACIÓN (e)
(8) Due, John y Friedlaender, Ann: Análisis económico cielos impuestos y del sector público - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1977 - pá g. 349

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a) Organización de los negocios.
En la imposición indirecta al consumo, la neutralidad pretendida, esto es, la no interferencia del gravamen en las condicio-
nes de mercado, diferirá según sea la modalidad adoptada por el legislador.
Para evitar alteraciones en la organización de los negocios y en la actitud de cumplimiento de los sujetos pasivos, ha sido
reiteradamente preconizada una imposición orientada hacia gravámenes no acumulativos, atento a que se observan en los tri-
butos plurifásicos acumulativos, además de los resultados negativos sobre las estructuras de mercado, las enormes dificultades
de determinar en forma estadística la incidencia definitiva del impuesto sobre el precio final pagado por el consumidor 9 .
b) Inflación.
Se afirma que en períodos de emergencia, cuando sea necesario reducir la demanda global, el impuesto indirecto puede
utilizarse como medida antiinflacionaria, aunque con menor elasticidad que los impuestos sobre la renta, ya que cuando los in-
gresos bajan, el consumo disminuye con menor rapidez. Si bien podría mitigarse la demanda de bienes de consumo al incre-
mentarse los precios de éstos debido a la aplicación del tributo, este efecto puede verse anulado por las razones que consigna-
remos seguidamente.
Por cierto que el impuesto, al trasladarse a los precios, interviene en el mercado al ejercer una influencia sobre los procesos
de oferta y demanda. Por lo tanto, afecta el esquema de formación de costos y precios, lo que podría generar demandas de in-
crementos salariales en las organizaciones de trabajadores que contribuirían a hacer dar otra vuelta a la espiral inflacionaria,
aparte de la repercusión en los precios, causada por la traslación acumulativa - si existiera -, la cual se vería agudizada en deter-
minadas modalidades tributa rias 10 .
c) Mayores ingresos.
Un propósito usualmente perseguido por las legislaciones es el de proveerse de ingresos sustanciales, especialmente en
países en vías de desarrollo, con una presión uniforme sobre el nivel global de consumo y efecto mínimo sobre la tasa del ahorro
privado. Para ello, deben aplicarse alícuotas bajas y uniformes, y la base de imposición debe ser amplia, con un mínimo de exen-
ciones y liberalidades.
d) Ajuste del consumo de la población.
Otro efecto, aunque contrario al concepto de neutralidad, es el de ajustar el consumo de la población mediante la introduc-
ción de conceptos de equidad horizontal y vertical. Sobre el particular, podría regularse el nivel del consumo a través de impues-
tos generales y la estructura de aquél utilizando impuestos selectivos o específicos.
Para establecer el impuesto general, debe tenerse en cuenta que la magnitud del consumo está determinada por el nivel
de ingreso personal disponible, la propensión media a consumir y el nivel general de precios. Asimismo, el tipo tributario ideal
debe tener un alto grado de elasticidad-ingreso, es decir, una capacidad de adaptación tal que permita obtener parte del au-
mento del consumo total como consecuencia del crecimiento económico, razón por la cual es recomendable estructurar el gra-
vamen con la modalidad ad valorem'
En tal virtud, el impuesto general no debería afectar la estructura de precios relativos, pues este aspecto, en principio, sólo
debería competer a los impuestos específicos.
Por su parte, los impuestos selectivos cumplen funciones reguladoras de los precios en las circunstancias en que el merca-
do, por diversas causas y situaciones, no ajusta debidamente las cantidades ofrecidas y demandadas para la determinación del
precio. Así pues, el sector público habrá de recurrir a los impuestos selectivos con el objeto de mejorar la asignación de los recur-
sos económicos y regular los volúmenes del consumo en determinados bienes o servicios.
Sin embargo, este tipo de imposición merece algunas críticas. Sobre el particular, menciona Shoup 11 que algunos impues-
tos específicos tienen un efecto reemplazo considerable y afectan sustantivamente el presupuesto de los consumidores; en
cambio, otros poseen efectos moderados, particularmente cuando se trata de adictivos' o sea, bienes de consumo que produ-
cen hábitos. En la medida en que dichos productos sean consumidos por sectores de escasos recursos, la tendencia hacia la re-
gresividad será mayor( 12) lo que demuestra la iniquidad de esta modalidad impositiva cuando se escogen los bienes alcanzados
por el tributo sin medir adecuadamente su incidencia. Sobre este tema opina Musgrave que la imposición específica merece la
objeción de discriminar entre los sectores de un mismo nivel de rentas, con diferentes comportamientos en cuanto a sus prefe-
rencias de consumo, lo que resulta inocuo. 13 Asimismo, cuando el impuesto recaiga sobre bienes de demanda elástica, se im-
pondrá un sacrificio tal al contribuyente, quien probablemente desviará sus consumos, sin que se produzcan beneficios para el
Estado, lo que generaría una carga excedente'
(9) Cosciani, cesare: Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo - Boletín de la DGI 185 - pág. 403
(1 0) Reig, Enrique: características económicas y administrativas del proyectado impuesto al valor agregado - Derecho Fiscal -1. XVIII - pág. 483
(11) shoup, carl: Hacienda Pública - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 - pág. 368
(12) Due, John y Friedlaender, Ann: Análisis económico de los impuestos y del sector público - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1977 - pág. 355
(13) Musgrave, Richard y Muagrave, Peggy: Hacienda Pública Teórica y Aplicada - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1983 - pág. 502

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ErEiAR Impuesto al Valor Agregado
e) Políticas de ntegvadón.
En otro orden de consideraciones, se ha manifestado que la imposición indirecta sobre el consumo debe armonizarse con
la política de integración. La tendencia moderna de eliminar barreras aduaneras entre diversos países encuentra en la modali-
dad de país de destino un mejor instrumento para su logro.
3. EFECTOS SOBRE EL AHORRO Y LA INVERSIóN.
Los impuestos nlacionados con el consumo participan del efecto sustitución' al alentarse el ahorro en detrimento del con-
sumo.
Dicha concepción coadyuva, obviamente, al incremento de la tasa de formación de capitales, a diferencia de lo que aconte-
ce en los impuestos sobre las rentas o sobre los patrimonios, donde las riquezas atesoradas son susceptibles de tributación.
Pero si analizamos la cuestión desde el punto de vista de la equidad, debemos concluir que la argumentación precedente
no debe justificar In no imponihilidad de los ahorros a título universal, ya que éstos manifiestan una capacidad de contribución
de similar magnitud que las cantidades consumidas.
Por otra parte, normalmente, los importes ahorrados se concentran, en gran medida, en los contribuyentes de mayores re-
cursos, aspecto que acentuaría el carácter regresivo del gravamen.
Debe destacarse que las objeciones aludidas no enervan la sustantividad de gravámenes indirectos sobre los consumos;
por el contrario, debe admitirse su institucionalización, habida cuenta de que el criterio impositivo del gasto se encuentra im-
prescindible para eiudir los efectos negativos de los tributos al patrimonio o sobre las rentas o para permitir una tasa más eleva-
da de formación de capital, siempre que no se admita el empleo de un impuesto directo a los gastos 114 .
Finalmente, la tributación puede asegurar las condiciones para el crecimiento económico, ya que la exacción derivada del
consumo podría ser canalizada hacia la inversión, siempre que exista una acción del gobierno en ese sentido' 5 , pues como afir-
ma Goode, el solo crecimiento del ahorro no asegurará el progreso económico. Contra esta teoría cabría la objeción de que el
impuesto general no cumple un rol importante como herramienta de la política de desarrollo, dado que la compresión del con-
sumo de manera generalizada no es una finalidad político - económica, habida cuenta de que la venta de bienes de capital es un
determinante importantísimo de la inversión. Por tal razón, se afirma que la imposición sobre los consumos debería establecer
tratamientos de excepción que no desalienten las inversiones sobre bienes productivos.
4. REGRESMDAD
Si bien el impuesto indirecto incide en forma proporcional a las erogaciones efectuadas, en la medida en que los contribu-
yentes acaudalados no gasten todo su ingreso, estarían soportando proporcionalmente una carga tributaria inferior que aque-
llos de menores recursos. Por ello, se dice que el peso del gravamen es superior para estos últimos, los cuales, no obstante tribu-
tar menos en términos absolutos, contribuyen en mayor proporción relativa. Ahora bien, si el tributo sólo gravara las ventas de
mercaderías y no las de servicios, entonces discriminaría en función de las preferencias de los consumidores, lo cual lo haría pro-
bablemente más regresivo que un gravamen que alcanzara en forma general las ventas y los servicios, pues normalmente, los
sectores de mayores recursos económicos consumen servicios en mayor proporción.
Analizando esta situación en términos económicos, podríamos decir que el consumo de bienes y servicios manifiesta el si-
guiente comportamiento: en una primera etapa, la dedicación de una porción de la renta familiar disponible en forma creciente
(elasticidad-renta positiva, o sea, elevados porcentajes de rentas destinados a un bien relacionados con niveles absolutos de ren-
ta) y en un segundo estadio, un descenso de dicho consumo en niveles de rentas mayores (elasticidad-renta negativa) que, ob-
viamente, implican mayor potencial de ahorro. En otras palabras, a medida que aumenta la renta, disminuye la incidencia del tri-
buto; esto es, se trata de un gravamen proporcional a las cantidades consumidas e inversamente proporcional a la renta del con-
sumidor.
De las medidas que puedan esbozarse para paliar la regresividad, la exención de productos de primera necesidad (por
ejemplo: alimentos y medicamentos) y/o las alícuotas reducidas para ellos merecen objeciones en orden a la pérdida de recur-
sos tributarios, la complicación administrativa y la distorsión económica que producen. En cambio, aparece como más aceptable
la adopción de impuestos sobre bienes cuyo consumo denote mayor capacidad contributiva, la concesión de créditos en el im-
puesto a la renta por el impuesto sobre los consumos incidido -o devolución del tributo cuando no se fuera responsable del im-
puesto a la renta- cuando el nivel de consunción no supere ciertos límites y la institucionalización de cupones impositivos que el
consumidor entregaría al comerciante minorista hasta determinada magnitud de consumo.
También se atempera la regresividad al establecerse un impuesto sobre los consumos específicos, pues se introduce un fac-
tor de progresividad técnica dado por la diferenciación entre bienes de consumo corriente y artículos de consumo suntuario, su-
perfluos o que pongan de manifiesto una ostentación de riqueza. La progresividad se facilita cuando existe una marcada distin-
(14) Due, John: Análisis económico de los impuestos- Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1972 - pág. 309
(15) Raja nikant, Desai: La capacidad fiscal de los países en desarrollo - Ensayos sobre administración, política y derecho tributario. - Ecl. Macchi - Bs. As. -
1970-pág. 367

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ción entre los consumos de las clases pudientes y las populares; empero, en la práctica hay obstáculos para su delimitación, ori-
ginados por motivos técnicos (dificultad para definir el criterio de selección) o políticos (presión de los grupos dominantes en la
sociedad).
1.4. LOS IMPUESTOS INDIRECTOS DE TIPO VALOR AGREGADO
1. INTRODUCCIÓN.
El impuesto al valor agregado, también denominado valor añadido o valor adicionado, es una imposición plurifásica no
acumulativa' por cuanto su objeto no es el valor total, sino el mayor valor que adquiere el producto en las distintas etapas de la
producción y distribución, desde las materias primas hasta el producto terminado 16 .
Este gravamen presenta, además, la particularidad de incidir una sola vez en el precio final de los bienes y servicios, elimi-
nando consecuentemente el efecto piramidación -salvo que existan etapas intermedias exentas o en el caso en que se corte la
secuencia no acumulativa cuando aparezca algún sujeto monotributista- al gravarse sólo la parte que representa el valor agre-
gado en cada una de las transferencias, de forma tal que se verifique una igualdad entre los impuestos abonados en las distintas
etapas del proceso económico y el impuesto que se obtendría de aplicar la alícuota del tributo sobre el precio neto final de ena-
jenación.
En nuestro país, el impuesto sub examen es de carácter nacional, puesto que encuadra en lo normado por el artículo 75, in-
ciso 2), de la Constitución Nacional, donde se establece que corresponde al Congreso imponer contribuciones indirectas como
facultad concurrente con las Provincias'
2. DETERMINACIÓN DEL VALOR AGREGADO.

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b) Impuesto contra impuesto: el gravamen se liquida por diferencia entre los impuestos correspondientes a las ventas, loca-
ciones o prestaciones de servicios (débitos fiscales) y a las compras (créditos fiscales) del período considerado. Esta es la va-
riante utilizada por nuestra ley de impuesto al valor agregado.
Finalmente, y en lo referido al cómputo crédito de impuesto contenido en la adquisición de insumos o servicios, en cual-
quiera de las dos modalidades, también podrían admitirse dos variantes:
a) El criterio de integración física, el cual establece el cómputo de las compras o los impuestos vinculados a las mismas en el
período fiscal de su utilización. Presenta, pues, las mismas dificultades que las mencionadas en el método de adición, ya
que implica 1,3 necesidad de efectuar rigurosos seguimientos en el proceso de producción para identificar los productos
que se incorporan en el producto final.
b) El criterio de integración financiera, a través del que se deducen todas las compras o los impuestos vinculados con ellas
dentro de un mismo período, prescindiendo del momento en que se produzca la efectiva utilización. Este criterio es el
adoptado pm nuestra legislación.
2. TRATAMIENTO DEL CRÉDITO DE IMPUESTO POR ADQUISICIONES DE BIENES DE CAPITAL.
En cuanto a la posibilidad del cómputo de la deducción o del crédito de impuesto por adquisiciones de bienes de capital, la
doctrina reconoce tres métodos principales:
a) El método de consumo, que consiste en computar la totalidad del crédito del tributo por la compra o importación de este
tipo de bienes en el período fiscal de la compra o importación.
b) El método de la renta o ingreso, el cual autoriza el cómputo del gravamen de manera periódica, conforme a la amortización
del bien de capital.
c) El método de producto, que impide la deducción del impuesto soportado en la compra de bienes de capital.
3. ALTERNATIVAS EN TORNO AL TRATAMIENTO DE LOS PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES.
La imposición indirecta al consumo en la etapa minorista merece un particular análisis, toda vez que, como expusimos, se
trata de un número importante de contribuyentes a fiscalizar, los cuales muchas veces no llevan adecuadas registraciones conta-
bles.
La doctrina (17) ha expuesto diversas alternativas en cuanto a su tratamiento, señalando sus ventajas y desventajas:
a) Aplicación generalizada: presenta como principales ventajas asegurar la neutralidad del impuesto, mantener la equidad del
tributo y lograr una mayor recaudación, mientras que sus desventajas son, como se dijo con anterioridad, los numerosos
contribuyentes y los problemas administrativos.
b) Exclusión de la etapa: si la etapa que se analiza queda marginada de la imposición, se observará mayor simplicidad y menor
número de contribuyentes a controlar, mientras que resultará objetable la falta de neutralidad y equidad, así como tam-
ki,tn rari n ¡;A rri ,r1ri5n y IA c-;; rpnríA r1l rnntrñl prr rpiri5n Hp la tapa antrinr
c) Responsabilidad sustituta: importa establecer como responsable sustituto a los sujetos que intervienen en la etapa prece-
dente a la fase minorista. Esta modalidad ofrece la ventaja de tener un menor número de contribuyentes, que redundará en
una mejor administración del tributo sin pérdida de recaudación, además del beneficio financiero para el Fisco de percibir
el impuesto a) valor añadido de la -última etapa en el momento en que los pequeños contribuyentes efectúan sus adquisi-
ciones. No obstante, este sistema es rebatible por razones de neutralidad y equidad tributaria.
d) Determinación presunta: el sistema de determinación presunta sobre la base de signos externos, es aquél mediante el cual
se presume, en función de ciertos parámetros que miden la actividad del contribuyente, el débito técnico, el valor agrega-
do o el tributo definitivo a ingresar. Cualquiera de estos métodos adolece de no tener en cuenta las operaciones reales del
contribuyente.
(17) Diez, Flu mberto: Impuesto al valor Agregado - Ed. Errepar - Bs. As. - 1998 - pág. 24 y Ss.
IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 9

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* 1 iitigtuI J1:P]1.i.,i !.1 1 1 W1 ! Ic1 11 WX[] LI [C1 1 iii
Iii. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DENTRO DEL ÁMBITO TEÓRICO DE LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
SELECTIVA
IMPOSICIóN
INDIRECTA
MONOFÁSICA
GENERAL
PLURIFÁSICA ) ( ACUMULATIVA
NO ACUMULATIVA CRITERIO DE ADICIÓN
BASE CONTRA BASE
CRITERIO DE SUSTRACCIÓN
(
IMPUESTO CONTRA
IMPUESTD
IVA
El impuesto al valor agregado que rige en el país fue introducido en nuestra legislación por la Ley 20.631, con vigencia a
partir del 1 de enero de 1975. Con posterioridad fije objeto de numerosas modificaciones, introducidas por las Leyes 21.876,
22.294, 22.817 y 23.349 (sancionada en 1986), siendo esta última la que continúa en vigencia, habiendo sufrido significativas va-
riantes en los últimos años.
Se trata de un gravamen general plurifásico no acumulativo, por cuanto su objeto es ir gravando el valor agregado o aña-
dido que se vaya generando en cada una de las etapas de circulación de bienes y servicios.
Su base de medición sigue el criterio de sustracción y se determina siguiendo la pauta de impuesto contra impuesto' es
decir, equivale a la diferencia entre el impuesto correspondiente a las ventas (débito fiscal) y el facturado por las compras (crédi-
to fiscal).
Tiene incidencia en el criterio de país de destino, esto es, la legislación argentina no incluye el gravamen sobre los bienes
y servicios exportados. Así, tratándose de exportaciones de bienes, lo hace en la modalidad de exención [art. 8°, inc. d), ley], en
tanto que en el caso de la prestación de servicios, como exclusión de objeto [art. 1°, inc. b), ley]. No obstante ello, ambos con-
ceptos se hallan sujetos al tributo a tasa cero, permitiéndose de esta forma el cómputo de los créditos fiscales originados en
bienes y servicios vinculados con su operatoria.
En cambio, en materia de importaciones, tanto la introducción definitiva de cosas muebles al territorio nacional, como la
prestación de servicios que tengan utilización o explotación efectiva en el país, estarán gravadas.
11.2. ESTRUCTURA DE LA LEY
La Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997, se compone de 9 Títulos, que regulan los aspectos que se detallan a
continuación:

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TÍTULO 1. OBJETO, SUJETO Y A
~
6~
(
NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
C
TÍTULO II. ARTÍCULOS
EXENCIONES 70 A9 J
TÍTULO III. ARTÍCULOS '
LIQUIDACIÓN 10 A 27
C TÍTULO IV.
ARTÍCULO 28
TASAS
LEY DE TÍTULO V. RESPONSABLES NO INSCRIPTOS ARTÍCULOS
_____
IMPUESTO AL VALOR (DEROGADO POR LA LEY 25865) 29 A 35
AGREGADO
C
TÍTULO VI. INSCRIPCIÓN. EFECTOS ARTÍCULOS
Y OBLIGACIONES QUE GENERA 36 A42
C-
TÍTULO VII. EXPORTADORES. ARTÍCULOS
RÉGIMEN ESPECIAL 43A44
C-
TÍTULO VIII. ARTÍCULOS
CIONES GENERALES 45 A 52
DISPOSICIONES
C- TÍTULO IX. ARTÍCULOS
DISPOSICIONES TRANSITORIAS 53A54.2 )
Por su parte, su Decreto Reglamentario -N° 692/1998-, se escructura de la siguiente manera:
DECRETO
REGLAMENTARIO
( 1. OBJETO, SUJETO NACIMIENTO ARTÍCULOS
DEL HECHO IMPONIBLE 0.1 A 26
II.EXENCIONES
ARTÍCULOS
26.1 A43
III.LIQUIDACIÓN
ARTÍCULOS
44 A 65.2
El
IV. TASAS
ARTÍCULOS
66A66.2
______ V. RESPONSABLES NO INSCRIPTOS (NO APLICABLE EN VIRTUD ARTÍCULOS
DE LA DEROGACIÓN DISPUESTA POR LA LEY 25865) 67 Y 68
El VI. INSCRIPCIÓN. ARTÍCULOS
EFECTOS Y OBLIGACIONES QUE GENERA 69 A 73
C VII. EXPORTADORES. ARTÍCULOS
RÉGIMEN ESPECIAL 74 A 77.1
- VIII. CONSORCIOS O COOPERATIVAS DE EXPORTACIÓN ). J ARTÍCULOS
(ELIMINADO POR EL DECRETO 292/2000) 78 A 87
El
IX. OTRAS ARTÍCULOS
DISPOSICIONES 88 A 89.2
C X. DISPOSICIONES ARTÍCULOS
TRANSITORIAS 90 A 97

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ERFZEPAR Impuesto al Valor Agregado
11.3. EL HECHO IMPONIBLE
OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
HECHO
IMPONIBLE
IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES
IMPORTACIÓN DE SERVICIOS
SERVICIOS DIGITALES
Desde un punto de vista teórico, el hecho imponible puede ser definido como el acto o conjunto de actos de naturaleza
económica, previstos en la norma legal y cuya configuración da origen a la relación jurídica principal, esto es, la obligación tribLi-
tana. Está integrado por sus aspectos objetivo, subjetivo, espacial y temporal.
En ese sentido, se entiende como aspecto objetivo la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria; es el pre-
supuesto de hecho que la ley del impuesto establece como determinante del mismo.
Por su parte, el aspecto subjetivo es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente respecto del
cual se verifica el hecho imponible.
Vale recordar que el impuesto al valor agregado constituye un gravamen del tipo indirecto, donde se parte de la premisa
de que resulta trasladable, no coincidiendo, por lo general, el contribuyente de derecho con el contribuyente de hecho, que es,
en definitiva, quien soporta el peso del tributo.
Con relación al aspecto espacial, éste se refiere a la descripción del lugar en el que se configura el hecho imponible. La Ley
de Impuesto al Valor Agregado considera, en principio, la atribución de la potestad tributaria conforme al criterio de pertenen-
cia económica (principio de territorialidad o fuente).
Finalmente, ei aspecto temporal es aquel que describe el momento de vinculación del hecho imponible con el instante en
que nace la obligación tributaria.
Efectuada esta síntesis introductoria, adelantamos que son cuatro los conceptos alrededor de los cuales se ordena el hecho
imponible en el impuesto al valor agregado, los cuales son mencionados en el artículo 1 ° de la ley del gravamen y cuyo análisis
detallado será abordado en los Capítulos III, IV, V y VI, respectivamente. A saber:
a) la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país, realizada por delerroinados sujetos;
b) las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país;
c) las importaciones definitivas de cosas muebles;
d) las importaciones de servicios; y
e) los servicios digitales no comprendidos en el inciso d) precedente.
Tomando en consideración la primera de las operaciones mencionadas -la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el
país, realizada por determinados sujetos-, y sobre la base de lo previsto por el artículo 20 de la ley, es dable concluir que el concepto
que le cabe al término venta termina siendo mucho más amplio que la definición que brinda sobre ella el Código Civil.
Por su parte, y en lo que hace a la segunda manifestación comentada -obras, locaciones y prestaciones de servicios realiza-
das en el país-, a diferencia de lo que sucede en el caso anterior, no contamos con una definición legal respecto de su significa-
do, sino que, a fin de comprender el alcance que les cabe, la ley nos brinda, en su artículo 3 0, una enunciación de operaciones
que debemos considerar o asimilar como tales.
Respecto de la tercera operación -importación definitiva de cosas muebles-, podríamos decir que su significado lo da el artículo
20 del reglamento, aunque, en realidad, más que definir el término, nos remite al Código Aduanero, a efectos de conocer 50 alcance.
En lo relativo de la cuarta manifestación mencionada -importación de servicios-, su conceptualización surge de lo manifes-
tado por el artículo 1 0 de la ley, en complemento con la enunciación de operaciones que realiza el artículo 3 0 del texto legal.
Finalmente, y en cuanto a la quinta manifestación -prestación de servicios digitales-, la ley regula su aplicación gravando a
aquéllos prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en
el país y siempre que no hubiera quedado comprendido en el alcance de la cuarta manifestación, es decir, si el prestatario no es
responsable inscripto queda alcanzado por este hecho imponible.
Pues bien, delimitado el marco legal que les compete a las cuatro manifestaciones del hecho imponible, no debemos pasar
por alto que el elemento subjetivo del tributo está regulado en el artículo 40 de la ley de rito; en tanto que, en lo relativo a los
elementos espacial y temporal, éstos están normados, respectivamente, por el artículo 1° de la ley (y ciertas normas reglamenta-
rias), y por el artículo 50 del texto legal bajo consideración.
Por último, cabe traer a colación que la ley que nos ocupa dispone de una serie de exenciones, las cuales, enunciadas -en-
tre otros- en el artículo 70 de la norma, nos permiten conocer, en definitiva, el alcance exacto de la materia gravable.

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114. ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN
Como dijimos en el punto 11.I., el Impuesto al Valor Agregado consiste en la diferencia entre el tributo discriminado en las ven-
tas y en las compras; es decir, se calcula restándole al débito fiscal -que es el tributo que se obtiene respecto de las ventas, presta-
ciones y locaciones realizadas-, el crédito fiscal, que equivale al gravamen facturado sobre las compras de bienes, obras y servicios.
Tanto el débito fiscal como el crédito fiscal constituyen, considerados individualmente, cada uno de los términos de la
sustracción establecida en la ley como sistema de liquidación del gravamen.
La diferencia que surja del cálculo expuesto será el impuesto resultante (saldo técnico), al que se le restarán las retenciones
y percepciones sufridas, los pagos a cuenta realizados y los saldos a favor que corresponda computar; pudiendo surgir, como
consecuencia de ello, un impuesto a pagar o un saldo a favor del contribuyente'
Por otra parte, la base imponible puede ser objeto de modificaciones, con posterioridad a su liquidación, debido a, por
ejemplo, descuentos y bonificaciones que se concedan u obtengan o por devoluciones que se efectivizen con posterioridad a la
facturación de la operación con que se vincula.
Atento a su mecanismo de cálculo, el impuesto que recaiga sobre los descuentos y bonificaciones obtenidas o devolucio-
nes efectuadas al proveedor, deberá considerarse como débito fiscal, en tanto que aquel que derive de los descuentos y bonifi-
caciones cedidas o devoluciones recibidas de los clientes, se computará como crédito fiscal'
A efectos de clarificar lo mencionado, creemos oportuno brindar una serie de ejemplos, aunque, no obstante ello, reco-
mendamos al lector, remitirse al Capítulo XII, en el cual trataremos la mecánica de liquidación del gravamen.
1) El 15/1 AA SA vende y factura 1.000 latas de atún al Supermercado MANU SA a $1 cada una. Ambos sujetos están inscrip-
tos en el IVA. El 17/1 le emite a ese cliente una nota de crédito en concepto de descuentos concedidos, por $100.
Factura de venta
Precio Neto $1.000
¡VA( ' ) $ 210
Precio Total $1.210
Nota de crédito
Precio Neto $100
IVA(2) $ 21
PrecioTotal $121
2) Supermercados MANU SA vende durante enero todas las latas de atún a un precio de $ 2.000 (importe que no incluye IVA)
a supermercados minoristas inscriptos en el impuesto al valor agregado. El 28/1 le emite una nota de crédito a uno de los
supermercados, en concepto de mercaderías devueltas, por $ 300 (importe neto, sin IVA).
Factura de venta
Precio Neto $ 2.000
IVA(3) $ 420
Precio Total $ 2.420
Nota de crédito
Precio Neto $ 300
IVA(4) $ 63
Precio Total $ 363
3) Liquidación del impuesto del período fiscal enero de Supermercados MANU SA, suponiendo que las operaciones prece-
dentes fueron las únicas realizadas en dicho lapso.
DÉBITO FISCAL
Por venta de mercaderías $ 420
Por descuentos obtenidos $ 21
TOTAL DF $441
CRÉDITO FISCAL
• Por compra de mercaderías ($210)
• Por descuentos concedidos ($ 63)
TOTAL CF ($273)
SALDO TÉCNICO (a favor de la AFIP) $168
(1) Los $210 serán considerados débito fiscal para AA SA (vendedor) y crédito fiscal para Supermercados MANU SA
(2) Los $ 21 serán considerados crédito fiscal para AA SA (vendedor) y débito fiscal para Supermercados MANU SA
(3) Los $ 420 serán considerados débito fiscal para Supermercados MANU SA (vendedor) y crédito fiscal para los supermercados minoristas
(4) Los $ 63 serán considerados crédito fiscal para Supermercados MANU SA y débito fiscal para el supermercado que devolvió la mercadería

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k1 if1 J s1iii ti] *1!
El hecho imponible puede ser definido como el hecho o acto o conjunto de actos, de naturaleza económica, previstos en la
norma legal y cuya configuración da origen a la relación jurídica principal, esto es, la obligación tributaria. Está integrado por
sus aspectos objetivo, subjetivo, espacial y temporal.
En cuanto al tributo que nos ocupa, el artículo 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado - t.o. en 1997 y sus modificacio-
nes- establece las cuatro manifestaciones del hecho imponible, a saber:
a) la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país, realizada por determinados sujetos.
h) las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país;
c) las importaciones definitivas de cosas muebles; y
d) las importaciones de servicios.
El estudio de la primera manifestación del hecho generador será abordado en el presente acápite, mientras que en los ca-
pítulos siguientes se analizarán las tres restantes - IV, V y VI, respectivamente -, atendiendo en todos los casos a su caracteriza-
ción mediante el análisis de cada uno de sus aspectos.
A efectos de clarificar el tema en consideración, cabe señalar, en primer lugar, el alcance del término venta de cosas mue-
hles' al que hace referencia el inciso a) del artículo Y de la ley de rito.
CTA
I
COSAS AS
MUEBLES -GPECTO OBJETIVO
7
~ n 111.2
7
REALIZADA
INCISO al TAXATIVAMENTE
DE COSAS SITUADAS O COLOCADAS
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ASPECTO
FSPACIAI
ENELPAI
S
El inciso que nos ocupa contempla los aspectos objetivo, subjetivo y espacial para la venta de cosas muebles, mientras que
para el análisis del aspecto temporal debemos remitirnos al artículo
50 de la norma legal -111.4-.
ASPECTO OBJETIVO. L.: 1;2
11I.1.1. DEFINKÓN.
El aspecto objetivo puede ser entendido como la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria; es el presu-
puesto de hecho que la ley del impuesto establece como determinante del mismo. En la primera manifestación del hecho gene-
rador, el ámbito objetivo está dado, como lo señalamos, por la venta de cosas muebles.
Al ser ello así, y volviendo a lo dispuesto por el inciso a) del citado artículo 10 de la ley del tributo, el impuesto al valor agregado
recaerá sobre las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país, en la medida en que sean efectuadas por los
sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo
40, con las previsiones señaladas en el tercer párrafo de dicho artículo.
Téngase presente que sólo existirá el hecho generador de la obligación tributaria cuando los aspectos objetivo, subjetivo y
territorial se verifiquen concomitantemente.
A contrario sensLi, en las restantes manifestaciones del hecho imponible, veremos que la sola existencia del elemento obje-
tivo y territorial, sin condicionamientos respecto del aspecto subjetivo, son suficientes para su configuración. Es decir, para que
nazca la obligación tributaria sólo se requerirá la realización del hecho imponible, cualquiera que fuere el sujeto que lo lleve a
cabo. No obstante ello, existen ciertas exclusiones para la afirmación esbozada. En efecto, tratándose de obras sobre inmueble
propio, es menester la interdependencia de los elementos objetivo y subjetivo -se requiere la realización de una obra por parte
de una empresa constructora-; como así también, para el caso de la importación de servicios es necesario que el prestatario
sea sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y que revista la calidad de responsable inscripto.

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¿Qué se entiende por venta de cosas muebles a los fines de la ley de impuesto al valor agregado?
Para aclarar esta cuestión, debemos remitirnos a lo dispuesto por el artículo 2; en sus tres incisos, establece qué se entien-
de por venta a los fines de la normativa que se considera.
TRANSMISIÓN DE DOMINIO A TÍTULO ONEROSO
INCISO a)
DE COSAS MUEBLES
DEFINICIÓN DE VENTA DESAFECTACIÓN DE COSAS MUEBLES DE LA
H INCISO b)
(ARTÍCULO 20) ACTIVIDAD GRAVADA CON DESTINO A USO O
CONSUMO PARTICULAR DE TITULARES
OPERACIONES DE COMISIONISTAS, CONSIGNATARIOS 1
U OTROS QUE VENDAN O COMPREN EN NOMBRE INCISO c)
PROPIO PERO POR CUENTA DE TERCEROS 1
En tal sentido, en virtud de la autonomía del derecho tributario sustantivo, la ley que nos ocupa tiene una definición del vo-
cablo ventas que se aparta de la concepción existente en el derecho de fondo 11.
Si bien el artículo 2, en sus tres incisos, alude al concepto de venta, para el mejor estudio de la cuestión decidimos abordar
su análisis desde el punto de vista del concepto general de venta impositiva, luego, abordaremos otras definiciones que se asi-
mÍlan a tal concepción y, finalmente, estudiaremos los casos que resultan excluidos.
111.1.2. ALCANCE DEL TÉRMINO VENTAS
TRANSFERENCIA A T)TULO ONEROSO DE COSAS MUEBLES
PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE
PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL
-I REALIZADA
ENTRE
CONCEPTO
SUCESIONEZ
INDIVISI
AS
GENERAL -
ENTIDADES DE CUALQUIER ÍNDOLE
QUE IMPORTE LA TRANSMISIÓN DE DOMINIO
CONCEPTOS INCLUIDOS 1 1 EXCLUIDA LA EXPROPIACIÓN
(VER 111.1.2.1) )
¿Qué se entiende por transferencia a título oneroso?
iSFERENCIA A
OONEROSO C
DEFINICIÓN CIVILISTA
TíTUL

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—A.a ERRErt'tR Impuesto al Valor Agregado
La transmisión a 'título oneroso se produce cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les son concedi-
das sino por una prestación que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle (art. 967, CCyCN). De la economía del impuesto al va-
lor agregado, implícitamente surge que el requisito de la onerosidad se aplica, no sólo a la transferencia de cosas muebles, sino
también, al resto de íos hechos imponibles.
Por el contrario, los contratos a título gratuito son aquellos que aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, inde-
pendiente de toda prestación por su parte (art. 967, CCyCN).
Obsérvese que al definirse a la venta como una transferencia a título oneroso, se está excluyendo del objeto del gravamen
a las transmisiones de dominio de cosas muebles a título gratuito, lo cual guarda coherencia con lo previsto en el artículo 58 del
decreto reglamentario, que ordena la devolución de los créditos fiscales oportunamente computados vinculados con los bienes
y/o servicios y/o locaciones destinados a donaciones o entregas a título gratuito.
¿La ley del tributo define el concepto de cosa mueble?
La respuesta es negativa, motivo por el cual debemos remitirnos a la definición civilista de la ley de fondo.
En ese sentido, el Código Civil establece que el concepto de bienes comprende las cosas y los objetos inmateriales, suscep-
tibles de tener un valor (art. 16, CCyCN). De esta manera, se consagra al bien como género y a la cosa como especie. Las disposi-
ciones referentes a las cosas son aplicables a la energía y a las fuerzas naturales (por ej., gas y agua) susceptibles de apropiación
(art. 16, CCyCN).
Las cosas son muebles o inmuebles por naturaleza, por accesión o por su carácter representativo (arts. 225, 226 y 227 del
CCyCN). Son cosas muebles los objetos materiales que puedan transportarse de un lugar a otro, con excepción de las que sean ac-
cesorias a los inmuebles -inmuebles por accesión- (art. 227, CCyCN), y los instrumentos públicos o privados en los que constare
la adquisición de derechos personales (art. 227, CCyCN). Las cosas muebles, aunque se hallen fijadas en un edificio, conservarán su
naturaleza de muebles cuando estén adheridas al inmueble en mira de la profesión del propietario, o de una manera temporaria
(art. 226, CCyCN).
Como la ley impositiva establece que sólo deben tributar el impuesto las ventas de cosa muebles' exceptúa, en principio,
del objeto del gravamen, a la enajenación de bienes inmuebles y la de objetos intangibles o inmateriales.
OBJETO
DEL IMPUESTO
NO INCLUYE 1 1 BIENES INTANGIBLES O INMATERIALES AISLADAMENTE
Llegado a este punto, corresponde tener muy presente que la transferencia a título oneroso debe importar un traslado de
dominio, a efectos de que se configure la venta.
TRANSMISIÓN DE TRADICIÓN DE LA COSA DEL VENDEDOR AL COMPRADOR
DOMINIO
Y aquí encontramos una diferencia sustancial entre el contrato de compraventa y la venta de cosas muebles como hecho
gravado en el impuesto. En el primer caso, el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa (obligación de dar), siendo
la entrega o transmisión de dominio la expresión del efectivo cumplimiento asumido por él. En cambio, en el impuesto al valor
agregado, la venta que configura un acto alcanzado por el gravamen debe importar una transmisión del dominio de la cosa
mueble, por lo que el consentimiento expresado por las partes al celebrar el contrato constituiría una etapa previa a la configu-
ración del hecho imponible.
Por lo tanto, téngase presente que la sola concertación del contrato de compraventa no está gravada, sino que es necesaria
la tradición de la cosa del vendedor al comprador 121 .
En esta instancia, vale preguntarnos cuál es el tratamiento que corresponde dispensar a aquellas transferencias de bienes
que no importan nr, traslado de dominio, como por ejemplo, los contratos sujetos a condición suspensiva (a ensayo o prueba).
(2) Bollati Hnos/ - TFN - Sala A - 20/4/1998

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La jurisprudencia judicial había entendido que el hecho imponible en una venta a satisfacción del comprador (en este
caso, una joya) debía configurarse a partir del vencimiento del plazo convenido para que el adquirente declare si está o no
conforme con la cosa, pues si bien, en principio, la compraventa queda perfeccionada con el acuerdo de voluntades, al existir
una condición suspensiva, sus efectos no nacen hasta que se produzca el hecho futuro al cual se subordina el acto 3 . No obs-
tante, diferente es la solución luego del dictado del artículo 19 de la reglamentación del tributo, que actualmente dispone
que en los contratos celebrados bajo la modalidad que nos ocupa, el débito fiscal se generará con la entrega provisional de
los biene5 4 .
111.1.2.1. CONCEPTOS ASIMILADOS A VENTA.
COMPRAVENTA (a)
PERMUTA (b)
DACIóN EN PAGO (c)
CONCEPTOS ASIMILADOS ADJUDICACIÓN DE COSAS MUEBLES POR DISOLUCIÓN
A VENTA DE SOCIEDADES (d)
APORTES SOCIALES (e)
VENTAS Y SUBASTAS JUDICIALES (f)
TODO OTRO ACTO POR EL QUE SE TRANSMITA
EL DOMINIO A TÍTULO ONEROSO (g)
a) La compraventa.
Es un contrato a través del cual una de las partes se obliga a transferir a otra la propiedad de una cosa y ésta a pagarle por
ella un precio cierto en dinero (art. 1123, CCyCN), adquiriendo el acreedor el dominio u otro derecho real cuando se produzca la
tradición de la cosa (art. 750, CCyCN).Veamos algunos ejemplos:
1) Juan Mañoso, habitualista en la venta de artículos de limpieza, vende al contado y entrega simultáneamente 10 escobas a
consumidores finales. Dicha operación configura una venta'
2) PIPA SA celebra un contrato de compraventa de un lote de tuercas con una persona física, obligándose a entregar la mercadería
en el término de un mes, momento en que se procederá a su pago. En tal caso, mientras no se produzca la tradición de las cosas
muebles, la simple suscripción del contrato de compraventa no es suficiente para que nazca la obligación tributaria.
b) La permuta.
Tiene lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal de que éste le dé
la propiedad de otra cosa (art. 1172, CCyCN). Ejemplo: El Calzón SA (fábrica de indumentaria masculina) permuta a La Tela SA (in-
dustria textil) 100 camisas por 50 metros de tela. Ambas sociedades realizan una operación gravada.
c) La dación en pago.
Conforme lo entendía el entonces art. 1 325 del Código Civil, hay dación en pago cuando las cosas se entregan en pago de
lo que se debe, el acto tendrá los mismos efectos que la compra y la venta. Por ende, la dación en pago es la transmisión del do-
minio de una cosa mueble para cancelar total o parcialmente una deuda preexistente. Ejemplos:
1 . La Remendada SA (fábrica de indumentaria) entrega en parte de pago por una deuda anterior, 500 pantalones y dinero en
efectivo por el saldo restante a sus proveedores de tela. Por la entrega de los 500 pantalones se verifica el hecho imponible,
no así por el dinero entregado.
2. El pago en especie -entrega de hacienda- que realiza el productor ganadero por el arriendo de un campo -siendo ésta una
obligación preexistente- para pastoreo también constituye dación en pago alcanzada por el tributo(-).
3. Suministros con tarifas reducidas o diferenciales. Este concepto merece ciertas consideraciones, puesto que, según el Fisco,
si la empresa que lo brinda le efectúa la prestación a su personal en relación de dependencia, éste debe gravarse con el tri-
(3) Joyerías Ricciardi SA - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/11/2003
(4) Para un mejor análisis, remitimos al lector al punto 7 del acápite 111.4 del presente capítulo

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0n ERREPAR Innpuesto al Valor Agregado
buto a precio de mercado, ya que se trata de una dación en pago. Sin embargo, los suministros con tarifas reducidas a jubi-
lados y pensionados no sufrirán ajuste alguno, pues en esos casos no se verifica la existencia de onerosidad, al no recibirse
a cambio contraprestación alguna 6 .
Sobre el particular, y en contra de la postura del Fisco Nacional, también se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, que no consideró alcanzado por el impuesto al valor agregado el suministro de energía eléctrica para uso domésti-
co que la empresa que lo brinda efectúa a sus empleados, por entender que no existe dación en pago en este caso, pues en
consonancia con el principio de realidad económica al que alude el artículo 2 de la Ley 11.683, no se advierte que existan
motivos por los cuales deba dejarse de lado el hecho de que se está en presencia de una provisión gratuita de energía efec-
tuada según lo establecido en el convenio de trabajo 7 .
4. No constituye dación en pago, una operación en la que la entrega de los bienes (subproductos) aparece como convenida
de antemano entre el que, en dicha operación, resultará acreedor de la relación (prestador del servicio de faena) y el deu-
dor (usuario del servicio), puesto que para que el instituto quede configurado, debería originariamente haberse compro-
metido la cancelación de la obligación mediante dinero y luego concretarla a través de algún bien en sustitución de aquél,
no siendo dicho bien el que se debía inicialmente, apareciendo, por tanto, como un medio anormal de cumplimiento de las
obligaciones, tendientes simplemente a la liberación del deudor 0 .
d) La adjudicación de bienes por disolución de sociedades.
Comprende la entrega a los socios de cosas muebles en proporción a su derecho de propiedad sobre la sociedad. Ejemplo:
ABC SRL (supermercado minorista) se disuelve y transfiere a sus socios el inmueble donde funcionaba la sociedad y los bienes
de cambio en existencia. La transferencia del inmueble no está gravada; en cambio, debe tributarse el impuesto por los bienes
de cambio entregados.
En el caso de disolución de una sociedad conyugal, es importante destacar que la aquélla implica una adjudicación de bie-
nes gananciales y no una transferencia 9 .
e) Los aportes a sociedades.
Se considera venta, a los efectos fiscales, cuando del aporte realizado por un socio resulte una transmisión de cosas mue-
bles gravadas. Ejemplo: se constituye la sociedad FF SA, cuyos socios son AB SA y CD SA quienes se obligan a aportar dinero en
efectivo y muebles de oficina, respectivamente. El aporte de CD SA está alcanzado por el impuesto, habida cuenta de que existe
una transferencia de dominio de cosas muebles, no así el dinero apodado en efectivo.
f) Las ventas y subastas judiciales.
Habida cuenta de la autonomía del derecho tributario sustantivo, se incluyen como ventas las transmisiones compulsivas
r1c ri-.cc mi ,c,hI,ic ,-rc,I lOiIIi,-lri - ci icil-,-, iflri ni ,ic,hri_ n ci ,c irrc.,crlr,rc,c ci tccrricrr,c iicmr,Ir, cn i in rcimi-c, i i ur1icOI cci rrrr1u i ro Oi triic_
................................... ................... -J,-..-.,.-,,-..-.--i-.,
ferencia de todo el equipamiento de una empresa automotriz quebrada. Dicha operación está gravada.
g) En general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Habida cuenta de que la ley, en general, grava todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso,
se concluye que la enumeración del artículo 2 0 es meramente enunciativa. Veamos algunos ejemplos en los que estamos en pre-
sencia de actos gravados o no alcanzados:
. Cuando se transfieren cosas muebles en ocasión de una venta de un fondo de comercio.
. Es usual que se lleve a cabo la operatoria préstamo - devolución- en períodos breves de tiempo- en el comercio de gra-
nos, aceites y subproductos, cuyo objeto específico no es obtener beneficios económicos por parte de las empresas que los
realizan, sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipula-
ción de los bienes -especialmente de la infraestructura portuaria-; siendo la naturaleza de la misma a título gratuito' lo
que, por ende, implicaría que no esté gravada por el impuesto. Ahora bien, para que ello sea así, es requisito que el presta-
mista no obtenga compensación económica por el uso de la mercadería que entrega y que la naturaleza de la operación
(préstamos a corto plazo devueltos con mercadería de la misma calidad) y su real significación económica no indiquen que
se está frente a una venta de cosas muebles 110 .
Es más, si el plazo para la devolución no fuera breve, el Fisco ha opinado que estaríamos en presencia de operaciones de
compraventa 11
(5) cons. del 24/4/1991
161 Didt. (DAT) 5/1995 - Bol. DGI 506 - pág. 296
(7) Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe - CSJN 22/2/2005. En sentido contrario: TEN - Sala 8 - 9/2/1999 y CNEed. Cont. Adm. - Sala II -
14/5/2002
(8) Quiles Hnos. SCC -TEN - Sala 8- 6/11/2003
(9) Quintana, María- Sala A -TFN - 12/8/2004. En este fallo se sostuvo que no se trataba de una transferencia de dominio ni a título gratuito.
(10) Didt. (DAT) 89/1992. En igual sentido: Dict. (DAT) 107/1995 - Bol. DGI 514- pág. 1655
(11) Didt. (DAT) 38/1998 - Bol. AFIP 24 . pág. 1404

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En cambio, no está alcanzada por el impuesto la venta por las compañías aseguradoras, de los bienes siniestrados que los
asegurados abandonaron a su favor, dado que no constituyen actividad habitual. Tampoco pueden ser considerados como
actos de comercio accidentales en los términos del inciso a) del artículo 40 de la ley del gravamen. En efecto, se trata de una
consecuencia propia del negocio asegurador y, por lo tanto, no configura venta Asimismo, es importante destacar que el
artículo 12.1 del reglamento establece que, cuando en cumplimiento de la obligación asumida por el asegurador, se opte
por la reposición del bien siniestrado o la entrega de repuestos u otros elementos necesarios para su reparación, dicha mo-
dalidad no configura el presupuesto previsto en el artículo 1°, inciso a), de la ley 12 .
111.1.2.2. OTROS CONCEPTOS ASIMILADOS A VENTA.
INCORPORACIÓN DE BIENES MUEBLES DE PROPIA PRODUCCIÓN A
OPERACIONES EXENTAS O NO ALCANZADAS (a)
ENAJENACIÓN DE BIENES, QUE SIENDO SUCEPTIBLES DETENER
INDIVIDUALIDAD PROPIA SE ENCUENTREN ADHERIDOS AL SUELO
AL MOMENTO DE SU TRANSFERENCIA (b)
OTROS CONCEPTOS
L-rTRANSF`RENCIAS
ASIMILADOS A VENTA REGULADAS A TRAVÉS DE MEDIDORES (c)
AUTOCONSUMOS (d)
OPERACIONES DE COMISIONISTAS, CONSIGNATARIOS Y OTROS (e)
a) Incorporación de bienes de propia producción a operaciones exentas o no alcanzadas.
El artículo 2° establece que se considera venta a la incorporación de bienes de propia producción 113 , en los casos de opera-
ciones y prestaciones de servicios exentas o no alcanzadas, situación que quedará configurada cuando se incorporen cosas
muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación, mediante un proceso de elaboración, fabricación o transforma-
ción, aun cuando estos procesos se efectúen en el lugar donde se realiza la prestación o locación y éstas se lleven a cabo en for -
ma simultánea.
Estaríamos en presencia de lo que la doctrina ha llamado hecho imponible cornplejo 14 , es decir, operaciones conformadas
por la venta de una cosa mueble conjuntamente con la realización de una prestación, obra o locación de servicios con un trata-
miento impositivo diferente. O viceversa.
Entonces, cuando todos los componentes de la operación tienen un mismo tratamiento no se presentan dudas al respecto.
El problema reside cuando ello no es así.
Llegado a este punto, creemos oportuno esbozar ciertas consideraciones relacionadas con dos doctrinas, comúnmente de-
nominadas de la divisibilidad yde la unicidad'
A través de la primera de ellas se consideran separadamente las ventas de las locaciones. Resulta claro, pues, que si por un
lado se vende una cosa mueble y por el otro se realiza una prestación o locación, ambas operaciones se deben tratar separada-
mente. Sin embargo, las dificultades interpretativas aparecen cuando ventas, prestaciones y locaciones están interconectadas,
en cuyo caso y salvo excepciones, ambas tendrían el mismo tratamiento, conforme a la doctrina de la unicidad'
O sea, por lo que aquí vemos, es que según la doctrina de la unicidad, se aplica el dogma implícito de que lo accesorio
sigue a lo principal. Si conjunta y complementariamente con la operación principal - prestación o locación - se incorporasen
cosas muebles que sean inherentes o inescindibles de aquélla, recibirán el mismo tratamiento asignable a la prestación o lo-
cación.
Las aplicaciones de la citada doctrina serían -conforme a las disposiciones legales-, las siguientes:
(1 2) La Meridional Cía. Argentina de Seguros SA- CSJN - 9/11/1993
(1 3) Si bien la ley no define el concepto bienes de propia producción' resulta útil recordar la definición de la expresión en el anterior vigente impuesto
a las ventas. Sobre el particular, las mercaderías de propia producción eran todas aquéllas vendidas en un estado distinto al de su adquisición como
consecuencia de haber sido sometidas a procesos de elaboración, fabricación o manufactura o como resultado de operaciones de manipuleo, adi-
ción, mezcla, combinación u otras análogas, cuando por cualquiera de ellas se produjera la modificación de la forma, consistencia o aplicación de
los productos, materias primas y/o elementos básicos
(14) Fenochietto, Ricardo:lmpuesto al valor agregado - Análisis económico, técnico y jurídico- Ed. La Ley - Bs. As. -2001 - pág. 150

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