1. IV
Mermas y Desmedros
Criterios Contables y Tributarios
Ficha Técnica
Autor : C.P.C. Alejandro Ferrer Quea*
Título : Mermas y Desmedros – Criterios Contables
y Tributarios
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 216 - Primera
Quincena de Octubre 2010
1. Introducción
En toda actividad económica que tiene
la necesidad de manejar significativos
volúmenes de bienes realizables, es
ineludible el tener que afrontar situaciones de mermas y desmedros en los
referidos activos de consumo, las cuales
suelen acontecer en el proceso de su
comercialización o en el proceso de su
producción; con la consiguiente incidencia desfavorable en los resultados
de la empresa, tanto desde el punto de
vista financiero, como el de la óptica
tributaria.
Es por ello, que en esta oportunidad
desarrollaremos lo referente a su reconocimiento y medición, teniendo en
consideración la norma contable NIC
2 Inventarios (antes NIC 2 Existencias)
y su concordancia con la aplicación
del Plan Contable General Empresarial
(PCGE); así como su incidencia fiscal
para los propósitos de la determinación
de la utilidad imponible, según la norma tributaria que regula el Impuesto
a la Renta.
2. Mermas
De acuerdo al Diccionario de la Real
Academia Española, la palabra merma significa, porción de algo que se consume
naturalmente o se sustrae; asimismo,
significa bajar o disminuir algo o consumir una parte de ello.
En tanto que las normas tributarias definen al concepto de merma como pérdida
física en el volumen, peso o cantidad
de las existencias, ocasionada por causas
inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo.
2.1. Clases de mermas
Las mermas de las existencias se producen en el proceso de su comercialización o en el proceso productivo.
En la evolución en estos procesos se
* Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad.
Maestría en Finanzas. Posgrado en Banca y Finanzas.
Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima.
Docente en la Universidad de San Martín de Porres.
N° 216
Primera Quincena - Octubre 2010
incurren en el transporte, almacenamiento, distribución, producción
y venta de estos bienes que afecta
su naturaleza y constitución física,
convirtiéndose en pérdida cuantitativa, es decir, estas pérdidas se
pueden contar, medir, pesar, etc., en
unidades.
a) En el proceso comercial
1. La pérdida de peso en kilos
del ganado, debido al tiempo
que se mantiene encerrado
en un medio de transporte
en el traslado de una ciudad a
otra, que puede comprender
muchos kilómetros de distancia.
2. La pérdida en galones o
litros por la evaporación de
los combustibles, que ocurre
en el transporte, depósito
y distribución, pérdida que
se produce por la naturaleza
del bien, que se concreta en
la disminución del volumen
de este bien que se puede
cuantificar.
3. La pérdida en cantidad de
litros o mililitros de alcohol,
tiner, aguarrás, benzina y otros
productos que se evaporan,
debido a la manipulación en
su distribución y venta por los
comerciantes.
4. La pérdida en unidades que
se ocasiona por el almacenamiento, transporte y venta de
menajes de vidrios, cristales
y otros productos de similar
naturaleza.
b) En el proceso productivo
1. La disminución en miligramos o kilos de los productos
marinos, en el proceso que
comprende en el desmembramiento, cercenado y desmenuzado de vísceras, cabezas
y aletas, en la industria de
conservas de pescado.
2. Las pérdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros
suministros en el proceso de
impresión, compaginación y
empastado de libros y revistas,
en la industria editorial.
3. La pérdida de cuero, cuerina, badana y gamuza y otros
materiales, en la elabora-
ción de zapatos, casacas y
otras prendas de vestir, en
la in dustria del calzado y
confecciones.
4. La pérdida en kilos y unidades de las frutas por descomposición o dete rioro
que se produce por efecto
del tiempo o en el proceso
productivo, en la industria de
conservas.
Aplicación Práctica
Área Contabilidad y Costos
2.2. Clasificación de las mermas en la
producción
a) Mermas que se pueden vender
Esta clasificación se aplica a los
productos que se obtienen en el
proceso productivo catalogado
como subproductos, desechos y
desperdicios, codificados como
Cuenta 22 - Subproductos,
Desechos y Desperdicios en el
Plan Contable General Empresarial.
Estos bienes de acuerdo a su naturaleza pueden tener un valor
económico ya que se pueden
vender de manera independiente del producto principal, de
esta manera podrá recuperarse
el costo incurrido en estos bienes. Cuando la empresa logre
efectuar las ventas de estos
subproductos como tales o
como desechos o desperdicios,
la merma no incrementará el
costo de las unidades producidas.
b) Mermas que no se pueden
vender
Esta clasifi cación corresponde
a las mermas producidas en
forma inevitable que ya están
absorbidas por el costo de las
unidades producidas incrementando de esta manera el
costo unitario de los productos
terminados.
En ambos casos, las mermas
serán registradas como gastos en
el momento de las ventas de los
productos terminados; sin embargo, estas pérdidas para que
sean reconocidas como gastos
tributarios deben cumplir con
las condiciones que exigen las
normas tributarias, que fueron
señaladas anteriormente.
Actualidad Empresarial
IV-5

2. IV
Aplicación Práctica
2.3. Merma normal y merma anormal
2.5. Gasto tributario de las mermas
3.1. Gasto tributario de los desmedros
En el proceso productivo, las empresas industriales fijan porcentajes de
pérdidas por Merma Normal de las
materias primas o suministros que se
consumen en la producción de sus
productos, que se consideran por
esa razón normales, estas mermas
se aplican al costo de los productos
elaborados en proporción al volumen de producción, es decir, las
pérdidas por esta clase de mermas
será asumida por el Costo de Producción.
Para que estas mermas sean aceptadas como gastos, el contribuyente debe rá acreditar mediante
un informe técnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo
técnico competente. Dicho informe
deberá contener por los menos la
metodología empleada y las pruebas
realizadas. En caso contrario, no se
admitirá la deducción.
Para que estos desmedros sean
considerados como gastos, la autoridad tributaria aceptará como
prueba la destrucción de las existencias efectua das ante Notario
Público o Juez de Paz, a falta de
aquel, siempre que se comunique
previamente a la autoridad en un
plazo no menor de seis (6) días
hábiles anteriores a la fecha en que
se llevará a cabo la destrucción de
los referidos bienes.
En cuanto a lo que se refiere a la
Merma Anormal, son aquellas
mermas que se producen en el
proceso de producción cuyos valores exceden los montos estimados
considerados normales, estas pérdidas no formarán parte del costo
de los productos elaborados, estas
pérdidas deben ser asumidas como
gastos del período.
Por ejemplo
Una empresa que produce calzado,
en el proceso de producción pierde
diversos materiales como materias
primas y suministros, la empresa
ha establecido como una pérdida
normal el 3% del total producido,
monto que será asumido por el
Costo de Producción, las pérdidas
adicionales al 3% no serán consideradas como parte del Costo de
Producción, será asumido como
gasto de la empresa.
Se debe tomar en cuenta que un
excesivo gasto de merma normal
incluido en el Costo de Producción,
produce un excesivo costo del producto terminado que redundará
en el precio del valor de venta,
trayendo como consecuencia un
precio no competitivo en el mercado, por tanto, bajará el volumen
de ventas.
2.4. Aspectos tributarios de las mermas
Con el propósito de establecer el
pago de Impuesto a la Renta de las
empresas dedicadas al comercio y
la industria, la autoridad tributaria
ha clasificado esta renta como de
tercera categoría y ha establecido
una relación de conceptos que serán
deducidos como gastos del total
de ingresos, dentro de estos gastos
se ha considerado como tales los
conceptos denominados mermas y
desmedros de las existencias, siempre que éstas sean debidamente
acreditadas.
IV-6
Instituto Pacífico
3. Desmedros
De acuerdo al Diccionario de la Real
Academia Española, la palabra desmedro
significa estropear, menoscabar, poner
en inferior condición algo, significa
también disminuir algo, quitándole
una parte, acortando, reducirlo, deteriorar o deslustrar algo, quitándole
parte de la estimación o lucimiento
que antes tenía.
Las normas tributarias definen al concepto de desmedro como deterioro o
pérdida del bien de manera definitiva, así como a su pérdida cualitativa,
es decir a la pérdida de lo que es,
en propiedad, carácter y calidad,
impidiendo de esta forma su uso, ya
sea por obsoleto, tecnológico, cuestión
de moda u otros.
Esta pérdida es de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
Por ejemplo
-
Las máquinas de escribir, con la aparición de las computadoras quedaron
en desuso, perdiendo el valor que
inicialmente tenían.
-
Las conservas de frutas cuya fecha de
vencimiento por efecto del tiempo
han sido prescritas.
-
Los discos «Long Play» quedaron en
desuso con la aparición de los nuevos
equipos electrónicos que utilizan
nuevos dispositivos de información
musical, como es el caso de los CD y
los MP3.
-
Las medicinas que tengan sus fechas
de vencimiento prescritas.
-
Las prendas de vestir de damas y
caballeros que por el tiempo hayan
pasado de moda.
-
Los disquetes quedaron en desuso
ante la aparición de los CD en el
mercado; y posteriormente, este
último fue superado por la aparición
del USB.
La autoridad tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar
dicho acto; también podrá establecer
procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de
las existencias o la actividad de la
empresa.
Estos conceptos han sido aprobados
por Decretos Supremos, específicamente en el inciso c) art. 21° D.S.
N° 122-94-EF, modificado por D.S.
N° 194-99-EE.
4. Aspecto contable
La Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Existencias, ahora NIC
2 Inventarios, nueva denominación
oficializada con la Resolución del
Consejo Normativo de Contabilidad
Nº 044-2010-EF/94 del 28 de agosto
último, que se ocupa de prescribir o
dar pautas o criterios contables para el
tratamiento contable de las existencias,
es, en principio, quien debe abordar el
tema en materia.
Un tema fundamental en la contabilización de las existencias es la
determi nación del monto del costo
que se ha de reconocer como un
activo y mantenerlo o diferirlo hasta
que los ingresos relacionados sean
reconocidos.
La citada norma contable establece
pautas para:
a. La determinación del costo y su posterior reconocimiento como un gasto,
incluyendo cualquier disminución o
castigo para llevarla a su valor neto
de realización.
b. Las fórmulas de costeo que se usan
para asignar los respectivos costos a
las existencias.
Sin embargo, esta norma no trata específicamente sobre los conceptos denominados como merma o desmedro, estas
disminuciones del valor de las existencias
son tratadas en el punto denominado
valor neto realizable.
N° 216
Primera Quincena - Octubre 2010

3. Área Contabilidad y Costos
b) Desvalorización de existencias (31
dic. 2010)
(5% de S/.20,000 = S/.1,000)
Caso Práctico
—————— X ——————
Mermas y Desmedros
1. El 5 de noviembre de 2010, la empresa «El Mayorista» ha comprado
un lote de conservas de pescado por
S/.20,000, dichas conservas tienen
como fecha de vencimiento el 25
de mayo de 2011, de acuerdo a informaciones de años anteriores y de
mercaderías similares se estima que
no se venderá el 5% de la totalidad
hasta la fecha de vencimiento.
2. En concordancia a las Normas Contables específicamente, la NIC 2 Inventarios al 31 de diciembre de 2010
se debe registrar una estimación para
desvalorización de existencias por el
5% de las mercaderías adquiridas.
3. El 30 de junio de 2011, fecha en
que se elaboran Estados Financieros
Intermedios, se ha constatado que
se ha quedado sin vender un lote de
conservas valorizadas en S/.1,200.
4. Para efectos tributarios, se ha cumplido con los trámites y requisitos
exigidos ante la autoridad tributaria
para efectuar la destrucción de los
referidos bienes, acto que se llevó a
cabo en presencia de un funcionario
del Gobierno.
DEBE
HABER
69 COSTO DE VENTAS
695 Desvalorización de
Existencias
DEBE
88 IMPUESTO A LA
RENTA
16,260
37 ACTIVO DIFERIDO
(371)
1,000
c) Destrucción de las mercaderías que
se han declarado inservibles por
desmedro (30 jun. 2011)
DEBE
HABER
29 DESVALORIZACIÓN DE
EXISTENCIAS
1,000
20 MERCADERÍAS
201 Mercaderías
1,000
x/x Por la baja de las mercaderías
inservibles por desmedro.
—————— X ——————
65 OTROS GASTOS DE
GESTIÓN
659 Otros Gastos de
Gestión
20 MERCADERÍAS
a) Compra de mercaderías
2. Al 31 de diciembre del año 2011,
se ha constatado la pérdida por
desmedro de las existencias por
S/.1,200, de los cuales S/.1,000
fue cubierto por la desvalorización
creada, mientras que los S/.200 será
un gasto del ejercicio por no estar
cubierto por estimaciones; asimismo,
como en este ejercicio la pérdida por
desmedro es constatado físicamente
y demostrado a la autoridad tributaria, será aceptado tributariamente
como gastos para efectos del Impuesto a la Renta.
x/x Por la destrucción de las mercaderías inservibles por desmedro.
—————— X ——————
DEBE
HABER
60 COMPRAS
601 Mercaderías
20,000
40 TRIBUT. Y APORTES AL
SIST. DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
4011 Impuesto General
a las Ventas
3,800
42 CUENTAS POR PAGAR
COMERC. - TERCEROS
421 Fact., Boletas y Otros
Comprob. por Pagar
______
23,800
23,800
23,800
x/x Por la compra de mercaderías.
—————— X ——————
201 Mercaderías
201 Mercaderías
Contable Tributario
Contable Tributario
20,000
61 VARIACIÓN DE
EXISTENCIAS
611 Mercaderías
20,000
x/x Por el destino de las compras de
mercaderías.
N° 216
200
Comentarios
1. El 31 de diciembre de 2010, se
realizó la estimación para desvalorización de existencias en concordancia con la NIC 2 Inventarios;
sin embargo, este gasto no será
considerado como deducción para
efectos de calcular el Impuesto a la
Renta, por lo que se tratará como
una diferencia temporal.
Para explicar mejor este caso, vamos
a suponer que en el ejercicio 2010,
se ha obtenido una utilidad contable
de S/.54,200, entonces se procederá
de la manera siguiente:
20 MERCADERÍAS
Primera Quincena - Octubre 2010
16,560
Para explicar mejor este caso, vamos
a suponer que en el ejercicio 2011,
se ha obtenido una utilidad contable
de S/.25,200, entonces se procederá
de la manera siguiente:
200
¿Cuál es el tratamiento contable
aplicable?
16,560
x/x Por el pago del Impuesto a la
Renta considerando el pago diferido
por la diferencia temporal.
x/x Por la desvalorización de existencias del ejercicio.
291 Mercaderías
______
16,560
1,000
—————— X ——————
HABER
300
40 TRIBUTOS Y APORTES
AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
29 DESVALORIZACIÓN DE
EXISTENCIAS
291 Mercaderías
—————— X ——————
IV
Resultado Contable
Menos desvalorización
no aceptada el año
anterior
25,200
25,200
______
(1,000)
Resultado Imponible
Impuesto a la
Renta, 30%
25,200
24,200
7,560
7,260
—————— X ——————
DEBE
88 IMPUESTO A LA
RENTA
7,560
37 ACTIVO DIFERIDO
(371)
(para saldar
la cuenta)
40 TRIBUTOS Y APORTES
AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
HABER
300
54,200
______
1,000
Resultado Imponible
Impuesto a la
Renta, 30 %
54,200
55,200
16,260
16,560
54,200
_____
7,260
7,560
Resultado Contable
Más desvalorización
no aceptada
Tributariamente
7,560
x/x Por el pago del Impuesto a
la Renta considerando el pago
diferido recuperado del año
anterior.
Actualidad Empresarial
IV-7