Control de presupuestos

Índice
1.1. El Control Presupuestario como herramientade gestión
. . . . . . . . . . . . . . . . . .1.1.1.La Planificación y el Control
1.1.2. Evolución de los sistemas de Control . . . . . . . . . . . .
1.1.3. Los Presupuestos: Concepto y aplicaciones. . . . . . . .
1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario . . . . . . . . . . . . .
1.2. La Planificación (1):La empresa comercial. . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.2.1. El presupuesto general
1.2.1.1. La elaboración de los presupuestos de
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .explotación
1.2.1.2. La elaboración de los presupuestos
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .financieros
1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorería . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . .1.2.1.2.2. El Balance presupuestado
1.2.2. Ejemplo de elaboración del presupuesto general
en una empresa comercial: Comercial de
tecnología, S.L. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . .1.2.2.1. Comercial de tecnología, S.L.: Solución
. . . . . . . . . . . . . . . .1.2.2.1.1. Presupuesto de ventas
. . . . . . . . . . . . . . . . . .1.2.2.1.2. Cobros de clientes
. . . . . . . . . . . . .1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras
. . . . . . . . . . . . . . . . .1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores
1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotación . . .
1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Explotación

3.2.1.1. El informe de cinco columnas . . . . . . . . . . . .
3.2.1.1.1. Las desviaciones sobre el presupuesto
ajustado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2.1.1.2. La desviación en el volumen de ventas . . .
3.2.1.2. Obteniendo niayor detalle: el informe de
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .'7 columnas
3.2.1.2.1. La desviación en el precio de la venta . . . .
3.2.1.2.2. Desviaciones en los costes de fabricación .
3.2.1.2.3. Desviaciones en los costes fijos industriales.
3.2.1.2.4. Desviación en los costes Comerciales y de
Administración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes . . . . .
3.3. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. HERRAMIENTM DE CONTROL (11):LAS DESVIACIONES
EN LOS INGRESOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.1. La contrapartida entre el precio y el volumen de ventas .
4.2. La desviación en volumen de ventas en detalle:
La desviación en tamaño del mercado y la desviación en
cuota de mercado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2.1. Desviación en tamaño del mercado . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . .4.2.2. Desviación en cuota de mercado
4.3. La desviación en composición o ~ m i mde ventas . . . . . .
4.3.1. Las desviaciones en c~rnix»y en cantidad . . . . . . . . .
4.3.2. Desviaciones en ~ r n i x ~ ,Taniaño y Cuota de mercado
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4.4. Resumen
4.5. Anexo al capítulo 4: Determinación de las desviaciones
. . . . . . . . . . . . . . . . . . .en Tamaño y Cuota de mercado
5.1. Modelo general para el análisis de los costes variables
de fabricación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.1.Desviaciones en las Materias Primas (M.P.). . . . . . . .
5.1.1.1. Responsabilidad de las desviaciones en M.P. . .

5.1.2. Desviación en la Mano de Obra Directa (MdOD.) . .
.5.1.2.1. Responsabilidad de las desviaciones en MdOD.
. . . . . . . . . . . . . . .5.1.3. Desviaciones en los GIF variables
5.1.3.1. Interpretación de las desviaciones en los
GIFvar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.1.3.1.1. La desviación en cantidad. . . . . . . . . . . . .
5.1.4. Resumen de las desviaciones de los costes variables
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .de fabricación
5.2. Desviacionesen la M.P. cuando la cantidad comprada
. . . . . . . . . . . . . . .es distinta de la cantidad consumida:
5.3. Desviación en precio (presupuesto)de los costes de
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .fabricación fijos
5.4. Alternativa al modelo general de análisis de desviaciones
5.5. Integración de las desviaciones de fabricación en el
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .informe de gestión
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5.6. Resumen
6. LA PROBLEMÁTICA DE LAS DESVIACIONES EN
FULGCOST (F.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1. La unitarizaciónde los costes fijos: La desviación en
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .absorción
6.1.1. La desviación en presupuesto (precio) de los GIF
fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1.2. Representación gráfica de las desviaciones en los
GIFfijos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6.1.3. Resumen de las desviaciones en los GIF . . . . . . . . . .
6.1.3.1. Puntos Clave respecto a las desviaciones de
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .losGIF
6.2. Modelos alternativos en el análisis de los GIF . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.2.1. Modelo de 2 desviaciones
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.2.2. Modelo de 3 desviaciones'
6.2.3. Resumen de los modelos para el cálculo de las
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .desviaciones en los GIF
6.2.3.1. Modelo de 4 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . .6.2.3.2. Modelo de 3 desviaciones

6.2.3.3. Modelo de 2 desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . .
6.2.3.4. Desviación total en los GIF . . . . . . . . . . . . . . .
6.3. Desviacionesen los costes directos y fijos: el caso
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .de la MdOD
6.3.1. El tratamiento de la MdOD. como coste fijo. . . . . . .
6.3.2. Las dos desviaciones genéricas en costes fijos. . . . . .
6.3.3. Las tres desviaciones de la MdOD. como coste fijo. .
6.4. La gestión por excepción y la utilización de las
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .desviaciones
6.4.1. ¿Quedesviaciones han de analizarse?. . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.5. Resumen
7.1. Características de los sistemas de costes estándar. . . . . .
7.2. Cálculo de Resultado real mediante un sistema de costes
estándar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2.1.Cálculo del resultado real en estándars y Direct-Cost
(D.C.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2.2. Cálculo del resultado real en costes estándars usando
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .el Full-Cost (F.C.)
7.2.2.1. Unidades producidas distintas de las unidades
vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2.2.2. Reconciliación (Cuadre) de los costes
incurridos con los costes asignados a la Cuenta
de Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7.2.3. Reconciliación entre el F.C. y el D.C. . . . . . . . . . . . .
7.3. Esquema contable básico en costes estándar. . . . . . . . . .
7.3.1. Esquema contable: F.C. en general. . . . . . . . . . . . . .
7.3.2. Esquema contable para M.P. comprada distinta de
la M.P. consumida. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7.4. Resumen 143

10 índice
s. SISTEMASDE COSTES ESTÁNDAR(11):EL PRORRATEO
DELASDESVIACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.1. Prorrateo de la desviación en precio de la M.P. . . . . . . .
8.2. Prorrateo de la desviación en cantidad de M.P. . . . . . . .
8.3. Prorrateo de las desviaciones en MdOD.y en los GIF
variables. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.4. El caso particular del prorrateo de la desviación en
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .absorción
8.5. Resumen de las ventajas e inconvenientes de utilizar
costes estándar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.5.1. Ventajas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.5.2. Inconvenientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.6. Resumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
GLOSARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Presentación
Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumen-
tos que les faciliten la tarea. Entre ellos sobresalen los de carácter eco-
nómico-financiero en general, y el Control Presupuestario en particu-
lar. Planificar la actividad futura, obtener información sobre la activi-
dad realizada, establecer vías de comunicación con superiores y
subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo directivo que
se facilitan enormemente mediante un sistema de Control Presupues-
tario.
En este libro se exponen las técnicas y procedimientos del Control
Presupuestario y la filosofia que soporta su implantación y utilización.
Estructurado tal como se indica en la figura expuesta más abajo, el libro
está compuesto por ocho capítulos que forman cinco bloques diferen-
ciados, cuyos títulos y objetivos se muestran también en esa figura. El
contenido de cada capítulo es el que más adelante se expone.
En el capítulo primero, además de describir el marco conceptual del
control presupuestario, introducimos las características del presupues-
to y las ilustramos con un ejemplo de su elaboración en una empresa
comercial. El capítulo segundo profundiza en el aspecto de la planifi-
cación analizando la problemática que presenta la empresa industrial.
La confección del presupuesto en este tipo de empresas requiere la
determinación previa del coste estándar del producto. Este punto se
cubre también en este capítulo.
El capítulo tercero es el primero de los cuatro dedicados al control.
El objetivo del mismo es poner en contexto la función del control. Para
ello analizamos las insuficiencias que pueden derivarse de un sistema
de información mal diseñado y cómo pueden evitarse esas insuficien-

12 Elaboración y Control Presu,pu,cr~tario
Introducción al Control
Presupuestario. Cap. 1
El control Presupuestario
herramienta de gestión
Planificación. Cap. 2
Establecimiento de objetivos y
previsión de acciones para
alcanzarlos
Herramientas de Control.
Cap. 3 y 4
-
Identificación de las diferencias
entre las previsiones y la realidad
Análisis de desviaciones
Cap. 5 y 6
Medida de la eficacia del
proceso productivo
Sistema de costes estándar.
Cap. 7 y 8
Procedimientos contables para los
sistemas de Control Presupuestario
cias mediante la utilización de las técnicas adecuadas. Entre ellas desta-
ca el presupuesto flexible del cual se estudian sus características y apli-
caciones.
El capítulo cuarto está dedicado a las desviaciones en los ingresos.
Estas desviaciones acostumbran a ser una de las causas primeras y
más importantes cuando se produce una diferencia entre el beneficio
presupuestado y el real. En este capítulo estudiamos los orígenes y
las causas de las desviaciones en los ingresos. En él se apuntan los po-
sibles efectos, internos y externos, de la política comercial de la em-
presa.
El capítulo quinto trata uno de los temas centrales del control pre-
supuestario: el análisis de las desviaciones en los costes variables de

Presentación 13
fabricación. Este análisis lo efectuamos tanto a nivel cualitativo como a
nivel cuantitativo. En este último caso, mediante un modelo general
que permite sistematizar el cálculo de esas desviaciones en los tres
recursos variables de fabricación: materia prima, mano de obra directa
y gastos indirectos de fabricación, además de darle sentido económico
a las mismas, pretendemos evitar la memorización de fórmulas que tra-
dicionalmente este tema ha comportado.
En el capítulo sexto analizamos la problemática que plantea la utili-
zación del Fii11-Cost en los sistemas de control presupuestario y cómo
esta problemática puede solucionarse. En concreto estudiamos la des-
viación en absorción, la cual aparece por el hecho de unitarizar los cos-
tes fijos. En este capítulo estudiamos, además, el caso de la mano de
obra como coste fijo, tema que a pesar de encontrarse frecuentemente
en la práctica empresarial, ha sido poco (o nada) tratado en la literatu-
ra de control presupuestario.
Los capítulos séptimo y octavo tratan sobre los sistemas de costes
estándar. Estos sistemas de costes configuran el contexto contable del
control presupuestario. Una adecuada comprensión de este requiere
una cierta familiarización con aquéllos. Por eso en el capítulo séptimo
analizamos la forma de calcular el resultado real a partir del resultado
previsto, mostrando el papel contable que juegan las desviaciones. El
capítulo octavo está dedicado al prorrateo de las desviaciones que es el
mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de
costes estándar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utili-
zados en la confección de los estados financieros de la Contabilidad
General.
Sin renunciar al rigor conceptual, el texto pretende ser eminente-
mente práctico. Por ello, para facilitar la comprensión de los temas
expuestos, hemos utilizado, como elemento vertebrador, los datos de
una empresa sobre los que vamos desarrollando los distintos temas, de
tal manera que, cada vez que aparece un nuevo concepto lo podemos
situar en un contexto que ya nos es familiar. De este modo obtenemos
una doble ventaja, por una parte evitamos abstracciones que dificultan
la compresión de los temas expuestos, y por otra, podemos centrarnos
en lo realmente importante -los conceptos- y no distraernos con lo
secundario -el contexto.
Finalmente, no queremos terminar esta presentación sin señalar
que, junto con temas tradicionales, el libro presenta algunos totalmen-
te nuevos. En particular, el análisis de las desviacionesen los ingresos en

14 Elaboración y Con&ol Presupu,estmio
las empresas multiproducto expuesto en el capítulo cuarto, las desvia-
ciones en la mano de obra directa cuando es un coste fijo desarrollado
en el capitulo sexto, o bien, el prorrateo de la desviación en absorción
de costes fijos del capitulo octavo, aparecen publicados por primera vez
en un libro.

Capítulo 1
Introducción al control
presupuestario
1.1. EL CONTROL PRESUPUESTARIO COMO
HERRAMIENTADE GESTIÓN
Para llevar a cabo su actividad los directivos necesitan instrumentos
que les faciliten la tarea. Planificar la actividad futura, obtener informa-
ción sobre la actividad realizada, establecer vías de comunicación con
superiores y subordinados, etc. son algunos de los aspectos del trabajo
directivo que se facilitan enormemente mediante un sistema de Control
Presupuestario. De hecho, el Control Presupuestario es la herramienta
cuantitativa de gestión empresarial más utilizada. Empieza a ser raro
encontrar alguna empresa que no utilice, total o parcialmente, formal o
informalmente, alguna de las técnicas que componen el Control Presu-
puestario. En este capítulo describimos el marco conceptual del Control
Presupuestario en el que se incluye: la identificación de sus dos activida-
des genéricas, Planificación y Control; la descripción de la herramienta
utilizada en los sistemas de Control Presupuestario: el presupuesto, así
como la definición y elaboración de un presupuesto general.
1.1.1. La Planificación y el Control
Bajo el nombre genérico de Control Presupuestario se incluyen dos
actividades bien diferenciadas entre sí: la Planificación y el Control.
Estos términos se confunden a menudo, e incluso a veces cuando utili-
zamos el nombre genérico de Control Presupuestario parece que no
haya diferencia alguna entre ellos.

16 Elaboración y Control Presupuestario
En realidad Planificación y Control son dos conceptos totalmente
diferentes aunque complementarios. Planificar es tomar decisiones por
adelantado; esto incluye el establecimiento de objetivos futuros y la ela-
boración de las previsiones necesarias para alcanzar esos objetivos. Estas
previsiones, en general, en las empresas toman la forma de presupues-
tos. El Control por otro lado, comprende las acciones llevadas a cabo
por los directivos con el fin de alcanzar los objetivos establecidos en la
planificación. Bajo el concepto de Control se incluyen, también, las
acciones necesarias para que todas las partes de la organización funcio-
nen de manera coordinada y consistente con la política de la organiza-
ción.
En cualquier caso ambos conceptos están íntimamente relaciona-
dos, hasta el punto de resultar dificil imaginarse el uno sin el otro.
Aunque una buena planificación es importante en sí misma, sino exis-
te un control posterior, su eficacia se ve enormemente reducida. Por
otro lado, el control para ser efectivo necesita de unas previsiones esta-
blecidas previamente, de unos objetivos a los que referirlo. Sin ellas, el
concepto de control no tiene sentido. De poco sirve controlar la activi-
dad realizada si no está claro qué se pretende conseguir con ella.
1.1.2. Evolución de los sistemas de Control
La observación directa, los registros históricos y el control presu-
puestario conforman los tres sistemas de control típicos de las organi-
zaciones. Estos tres sistemas de control están, en general, directamente
relacionados al tamaño y desarrollo de las empresas.
En organizaciones de tamaño reducido, normalmente en las empre-
sas pequeñas y también en organizaciones que comienzan su actividad,
una forma de control predomina sobre cualquier otra: la observación
directa. En este tipo de empresas la dirección ve, oye y toca las relacio-
nes que se dan en la organización. Estas relaciones son básicamente de
dos tipos:
a) Las de tipo material, es decir, las que existen entre los recursos
consumidos y los productos o servicios efectuados, y
b) Las de tipo personal, es decir, las que tienen que ver con la con-
ducta de los empleados en la organización.

El Control Presupuestario como herramienta de gestión 17
En organizaciones de tamaño reducido, la determinación de objeti-
vos, el establecimiento de planes de actuación, así como el propio con-
trol de la actividad realizada, se lleva a cabo de un modo informal. La
dirección de la empresa no necesita de grandes y sofisticados sistemas
de información para llevar a cabo su tarea. En estas organizaciones el
control se lleva «decabeza),.
Cuando la empresa crece o simplemente pretende mejorar su ges-
tión interna se hace evidente que disponer de información sobre la acti-
vidad realizada sería de una gran ayuda, por lo que el paso siguiente son
los registrosde datoshistóricos.En este sentido no es necesario efectuar
ningún análisis coste-beneficio exhaustivo que justifique el registro de la
actividad realizada. Disponer de documentos con la información sobre
cómo ha transcurrido la actividad de la empresa en el pasado es una
gran ayuda para encontrar respuesta a cuestiones esenciales en el día a
día de la misma, como por ejemplo: <Cuáles el volumen de ventas? ?el
de compras? <lacaja? <elinventario? <créditosy débitos a C.P.?etc...
El registro de la actividad realizada se convierte, además, en una
ayuda inestimable cuando se trata de encontrar respuesta a cuestiones
tales como: (cuál fue el rendimiento de un determinado empleado en
19x7 comparándolo con el que tuvo en 19x6? Un análisis del rendi-
miento de los empleados en períodos anteriores puede ser de una gran
ayuda para mejorar su rendimiento futuro. Cuando se trata de mejorar
la gestión, a la dirección de la empresa le es más útil tener una visión
amplia de la actividad y contemplar más de un período, que disponer
tan solo del actual.
El paso siguiente es el control presupuestario. Es decir, controlar la
actividad en base a unos planes previamente establecidos. A la direc-
ción le será seguramente de más ayuda comparar el rendimiento de la
organización en 19x7 con los planes previstos para ese mismo año, que
con cualquier tipo de actividad anterior.
En general los sistemas de control presupuestario se implantan
voluntariamente. Son vistos por sus usuarios como una buena inversión
en la que el beneficio de disponer de ellos supera su coste; es decir, la
implantación de un sistema de Control Presupuestario supera favora-
blemente un análisis coste-beneficio.
Un aspecto fundamental de los sistemas de control presupuestario es
que, entre otras cosas, sirven tanto para coordinar las actividades de las
distintas partes de la organización como para modificar el comporta-
miento de sus componentes. Como consecuencia facilitan que las deci-

18 Elaboratzón y Control Pvrc~lp~trctano
siones que éstos tomen, estén en la línea pretendida por la alta dirección.
Por ejemplo, al presupuestar se fuerza a los directivos a ampliar sus hori-
zontes de planificación integrándolos con los del resto de la organiza-
ción. Como resultado de ello se ponen de relieve dificultades potenciales
en la gestión que, al ser identificadas por adelantado, pueden solucio-
narse más fácilmente. Así mismo, si la consecución de los objetivos esta-
blecidos está relacionada con el siiteina de remuneración, los empleados
dirigirán sus esfuerzos en el sentido deseado por la alta dirección.
1.1.3.Los Presupuestos:Concepto y aplicaciones
U n presupuesto es un plan detallado en el quefiguran explkitas tnnto lns pe-
viszones de ingresos como l a ~neceszdades de adquzsinón y consumo de recursos
materinby financimos pnra un detmmznado período de tiempo. Es una previsión
de futuro expresada cuantitativamente en términos monetarios.El presu-
puesto es el elemento central de un sistema de Control Presupuestario.
La elaboración de los presupuestos y su utilización posterior incluye
las actividades de planificación y control mencionadas anteriormente.
Presupuestar es la actividad de preparar el presupuesto. Control, en
cambio, es la actividad de utilizar los presupuestos para seguir las acti-
vidades de la empresa e implementar las medidas correctoras que sean
necesarias.
Aunque las f~incionesmás significativas de los presupuestos son las
dos citadas anteriormente: la planificación y el control, no son esas sus
únicas aplicaciones. Existen además otras funciones de los presupuestos
que en algunas organizaciones juegan, así mismo, un papel esencial.
Entre ellas cabe distinguir tres distintas pero complementarias: motiva-
ción, coordinación y formación.
1.1.3.1. Motivación
Los presupuestos conforman el marco de referencia ideal para la
motivación de los empleados. Por una parte, al cuantificar los objetivos
establecidos por la dirección de la empresa, los presupuestos propor-
cionan la dirección deseada hacia la que dirigir los esfuerzos. Una vez
se ha completado el presupuesto, cada directivo conoce el objetivo
específico que ha de alcanzar. En ese momento pueden establecerse los
planes de acción más apropiados. No obstante, se ha de tener presente

El Control Presupuestariocomo herramientade ~estión 19
que el conocimiento del objetivo a lograr y la forma de hacerlo no es
suficiente. Su consecución requiere de cada miembro de la organiza-
ción el compromiso y el esfuerzo correspondiente.
Compromiso y esfuerzo pueden obtenerse de diferentes maneras.
Una de las técnicas más utilizadas es relacionar el sistema de incentivos
de la empresa con el sistema de evaluación del rendimiento de los
directivos. Cuando éstos se dan cuenta de que tanlo su nivel de ingre-
sos como su carrera profesional dependen en gran parte de su rendi-
miento y habilidad para alcanzar los objetivos establecidos en los pre-
supuestos, su nivel de compromiso y esfuerzo por conseguirlos,
aumenta. Del mismo modo, ese nivel de compromiso y esfuerzo tam-
bién aumenta si el directivo asume como propios los objetivos estable-
cidos. Esta actitud se facilita si, en lugar de imponérselos por decreto,
el propio directivo interviene activamente en la preparación de los pre-
supuestos de su área de responsabilidad.
1.1.3.2. Coordinación
Los presupuestos juegan también un papel clave en las tareas de
coordinación. El presupuesto general proporciona un plan de acción
global y consolidado que ayuda a coordinar las actividades de las dis-
tintas partes de la organización.
Esta coordinación se lleva a cabo de dos formas distintas. En primer
lugar, los presupuestos obligan a las distintas partes de la organización
a compartir información. Este proceso incluye una comunicación de
los objetivos de la organización a través de sus unidades operativas. La
comunicación horizontal entre los distintos niveles de la organización
mejora el proceso de toma de decisiones en la empresa. En efecto, los
sistemas de control presupuestario ofrecen la posibilidad de que todo
el mundo en la organización esté informado; de esta manera, las deci-
siones que se tomen tienen más posibilidades de éxito al estar basadas
en criterios que contemplan distintas perspectivas.
De este modo, la producción se ajusta a las ventas previstas, los pla-
zos de acopio de material se coordinan con los planes de producción;
se coordina la distribución de las distintas líneas de productos, se revi-
san las redundancias en las operaciones comerciales, etc. En resumen
el presupuesto operativo, una vez consolidado totalmente, sirve como
medio de armonizar las actividades de toda la organización con el pro-
pósito de identificar aquellos recursos que estén sobre o subutilizados.

20 I.:labo,nrzón y Control P1rsupue1ta17o
El segundo aspecto de coordinación del presupuesto operativo apa-
rece cuando las actividades ya han dado comienzo. Si cada elemento
organizativo se gestiona de modo que consiga alcanzar sus objetivos,
entonces la coordinación deseada y establecida en el presupuesto
durante la etapa de planificación se habrá logrado. Si, por el contrario
y como acostumbra a ser común, las condiciones externas se modifican
y el presupuesto no va a cumplirse por todas las unidades, se hará nece-
sario replantear los presupuestos. En este caso la actualizació~irequeri-
da se facilita enormemente si previamente se ha logrado un conoci-
miento profundo de las relaciones económicas que se dan entre las
distintas actividades de la compañía.
1.1.3.3. Formación
El papel formativo del presupuesto está estrechamente relacionado
con el aspecto de coordinación. Mediante el proceso presupuestario los
directivos no tan sólo aprenden los aspectos técnicos de la elaboración
de los presupuestos sino que aprenden también como funciona la
empresa en su conjunto y de que manera interaccionan entre sí las dis-
tintas unidades organizativas. Para preparar los presupuestos correcta-
mente, los directivos de todos los nivelesde la organización deben cono-
cer de una manera precisa ysistemática cuál es el papel de sus unidades
organizativas en el conjunto de actividades de la organización y ser ade-
más conscientes del comportamiento de los parámetros económicos,
costes e ingresos, de esas unidades organizativas.
La consolidación de los presupuestos de las distintas unidades orga-
nizativas hace que los directivos sientan la necesidad de comprender
mejor la dinámica organizativa del conjunto de la empresa. Para ser
capaz de explicar y justificar su posición respecto al presupuesto, un
directivo debe, en primer lugar, examinar las interrelaciones e interde-
pendencias que se dan entre las distintas actividades de su unidad de
negocio. En ese sentido, los presupuestos pueden ser además una valio-
sa herramienta analítica en la determinación de la forma en que el ren-
dimiento de la organización puede mejorarse.
Dada la continua consolidacióii que tiene lugar durante el proceso,
las interdependencias se hacen más evidentes a medida que el presu-
puesto va llegando a niveles más altos de la dirección. Pero de hecho,
los directivos de cualquier nivel deben ser conscientes de la forma en
que sus acciones y actividades de sus unidades afectan a las otras uni-

El Control Pr~supuestariocomo herrami~ntade cestión 21
dades de la organización. Aunque en la práctica este no es siempre el
caso, el proceso presupuestario debería contemplarse como un medio
mediante el cual los directivos adquieren una perspectiva más amplia
sobre el modo en que la organización opera, obteniendo como conse-
cuencia un conociniiento mayor y más preciso de sus características y
funcionamiento.
1.1.4. Ventajas del Control Presupuestario
De entre las ventajas de establecer y utilizar un sistema de control
presupuestario, podemos distinguir las siguientes:
a) Obliga a los directivos a pensar en el futuro.
b) Proporciona a los directivos una manera de formalizar sus planes
de futuro.
C) Son el mejor marco de referencia para una posterior evaluación
del rendimiento de la organización.
d) Facilitan la transmisión de la información en la organización.
e) Son una valiosa herramienta para la coordinación de las distintas
actividades de departamentos de la organización haciéndolas
coherentes con las de la organización globalmente.
f) Conforman el marco de referencia ideal para la motivación de los
empleados.
g) Facilitan el conocimiento de la operativa de la organización.
1.2. LA PLANIFICACIÓN (1):LA EMPRESA COMERCIAL
1.2.1. El presupuesto general
Derivado del plan a largo plazo de la empresa, que a su vez viene
establecido por los planteamientos estratégicos que la misma haya ela-
borado, el presupuesto general es un compendio de todos los planes y
objetivos de la empresa para el futuro inmediato -normalmente un
año. Para una empresa comercial, contiene objetivos específicos de ven-
tas, compras, ingresos, gastos y financiación, culminando normalmente
con una previsión de balance, cuenta de resultados y tesorería. Es, en
resumen, una expresión integrada de los planes de la empresa para el

22 ElriDor-ricióny Control Presupuestario
próximo ejercicio económico, así como la manera en que esos planes
han de llevarse a cabo.
El presupuesto general es la integración de distintos presupuestos
parciales interdependientes entre sí. Este presupuesto, representado
gráficamente para el caso de una empresa comercial en la figura 1,
tiene dos partes bien diferenciadas:
a) Los presupuestos de explotación u operativos y
b) Los presupuestos financieros.
1.2.1.1. La elaboración de los presupuestosde explotación
Los presupuestos de explotación son la parte del presupuesto general
donde se establecen las previsiones de aquellas partes de la empresa que
están directamente relacionadas con la operativa de la organización. Los
seis componentes del presupuesto de explotación son: el presupuesto de
r........ .......................
Presupuesto Presupuesto j
11de ventas +i cobros de clientes
.................................
................................
Existencias finales Presupuesto j
presupuestadas de compras -)i pagos a proveedoresj
................................
Presupuestos de Presupuesto de Presupuesto de j
explotación 1gastos de explot. 7pagos por gastos ;i de explotación j
.c .................................
Presupuestos
financieros de tesorería
Cta. de resultados Balance
presupuestado
Figura 1. Esquema de elaboración del presupuesto general
para una empresa comercial.

El Control Presupuestario tomo I~mramientade cestión 23
ventas, el de compras,el de inventarios finales,el del coste de las ventas,
el de los gastos de explotación y la cuenta de resultados presupuestada.
El punto de partida para la elaboración del presupuesto general y
obviamente de los Presupuestos de Explotación, es el Presupuesto de
Ventas. Este presupuesto en general se expresa tanto en u.m. como en
unidades fisicas, se prepara por líneas de producto y se detalla por tri-
mestres o incluso por meses. Normalmente se incluyen en él también
las condiciones de venta, con el fin de determinar las entradas de dine-
ro previstas por ese concepto.
Una vez presupuestadas las ventas, el paso siguiente es el Presupues-
to de Compras. En una empresa comercial, el total de unidades a com-
prar, por línea de producto, será la suma de las ventas previstas más la
previsión de existencias finales menos las existencias iniciales, es decir:
Compras = Ventas + Ef - Ei
El siguiente presupuesto a realizar es el de Gastos de Explotación.
Este presupuesto depende de variosfactores cuyo comportamiento debe-
rá considerarse en el momento de la elaboración; así, por ejemplo: las
fluctuaciones meilsiiales e11el volumen de ventas influyen directamente
en muchos de los gastos de la explotación (por ejemplo las comisiones de
los vendedores y los gastos de distribución). Otros gastos en cambio no
sufren variación alguna, por ejemplo: alquileres, seguros, amortizacio-
nes, etc. El conocimiento preciso del comportamiento de los gastos es de
suma importancia para la correcta elaboración del presupuesto.
Una vez cubiertas las etapas anteriores, con la información obtenida
ya estaremos en condiciones de elaborar el siguiente presupuesto: La
Cuenta de Resultados Presupuestada. Para poderla confeccionar, ade-
más de los datos anteriores, tan sólo será necesario obtener del presu-
puesto de tesorería los datos relativos al coste de la financiación nece-
saria para llevar a cabo la actividad prevista.
1.2.1.2. La elaboración de los presupuestos financieros
Aunque los presupuestos financieros son en realidad cinco (cuenta de
resultados presupuestada, presupuesto de inversiones, de tesorería, balan-
ce presupuestado y presupuesto de estado de origen y aplicación de recur-
sos) nosotros sólo consideraremos aquí, además de la cuenta de resulta-
dos presupuestada,el de tesorería y el balance presupuestado, dejando los
otros dos como materia específica de la planificación financiera.

24 Elaboración y Control Pr~supuestano
1.2.1.2.1. El Presupuesto de tesorería
Refleja las entradas y salidas de dinero por cualquier concepto. Sirve
básicamente para determinar las posibles necesidades de financiación.
El presupuesto de tesorería es una valiosa herramienta para determinar
tanto la necesidad adicional de dinero y reaccionar en consecuencia
como para detectar períodos de exceso de caja y obtener una rentabili-
dad adicional.
1.2.1.2.2. El Balance presupuestado
Es la expresión final de la situación patrimonial prevista de la empre-
sa al termino del período planificado.
1.2.2. Ejemplo de elaboración del presupuesto general en una
empresa comercial: Comercial de tecnología, S.L.
Comercial de tecnología, S.L. es una empresa dedicada a la impor-
tación de juguetes electrónicos, fabricados en Japón y otros países del
sudeste asiático, que distribuye posteriormente a distintos detallistas del
país.
Hasta ahora sus estados financieros los elaboraba una gestoría
administrativa, que preparaba un balance de situación y una cuenta de
resultados cuyo objetivo principal -y prácticamente único- era poder
cumplir sus obligaciones fiscales con Hacienda.
Debido al gran éxito que este tipo de juguetes tiene actualmente, la
empresa ha experimentado un crecimiento extraordinario, hasta el
punto que con la intención de mejorar la gestión, la empresa ha con-
tratado a un controler (Vd.) para que le ayude en la implantación y
seguimiento de un sistema de control presupuestario.
El director general de la «Comercialde tecnología, S.L.. cree que lo
más inmediato es la elaboración de un presupuesto que oriente sobre
el futuro de las actividades de la empresa. Este presupuesto, al ser el pri-
mero que se realiza, deberá contemplar tan sólo un periodo de 3 meses
comenzando el 1 de Enero 19x3. Aunque la empresa comercializa
varios productos, el director general cree que tomando un precio
medio de venta de 1.000 u.m./un. ya se obtendrá una información sufi-
cientemente aproximada. Para poder confeccionar el presupuesto le
facilita los datos siguientes:

El Control Presupuestario como herramienta de pstión 25
a) Ventas recientes y presupuestadas
En miles de u.m. En unidades (miles)
Octubre
Noviembre
Diciembre
Enero
Febrero
Marro
Abrll
b) Balance de Situación a 31-XII-19x2 (en miles de u.m.)
Activo Pasivo
Inmov. material 10.000 Cap. + Reservas 25.700
Gtos. amort. (seguro) 1.200 Div. activo 1.O00
Existencias 31.250 Proveedores 28.750
Clientes 16.000 Acreed. varios
Tesorería 4.000 (alquiler) 7.000
Total Activo 62.450 Total Pasivo 62.450
C) Información adicional:
La empresa pretende terminar cada mes con un saldo mínimo de
tesorería de 4.000.000 u.m.
Los dividendos, 1.000.000 de u.m., que la empresa paga cada tri-
mestre por vencido, se declaran el día 15 del mes anterior.
Dado el incremento constante del negocio, el stock de mercan-
cías se pretende que sea igual a un 125% de las ventas del mes
siguiente en unidades excepto para el mes de marzo. En marzo
sólo se considera necesario terminar el mes con un stock del 75%
de las unidades que han de venderse en abril.
Las mercaderías se compran a un precio medio de 500 u.m./un.
y se pagan a 30 días.

26 Elabornnón y Control Prerupuestario
e Las ventas también se efectúan a crédito en las siguientes condi-
ciones: un 40% se cobran al contado, otro 40% a 30 días y el 20%
restante a 60 días. Morosos prácticaniente no hay.
e Los gastos operativos de cada mes son los siguientes (en miles de
u.in.):
Sueldos y salarios 12.000
Seguro (parte proporciorial de la póliza) 100
ArnortizaciOn 200
Alquileres 100 + 10 % de las ventas.
Otros 2.000
e Los gastos operativos del mes se pagan en el momento de incu-
rrir en ellos excepto el seguro, la amortización y los alquileres. El
alquiler se paga del modo siguiente: La parte fija de 100.000 i1.m.
se paga cada mes. El restante 10% sobre las ventas se paga tri-
mestralmente, el día 10 del mes siguiente. En enero deberá pagar
la parte correspondiente al último trimestre del año anterior.
e En el mes de marzo, la empresa ha previsto invertir 2.000.000
u.m. en la compra al contado de unas estanterías nuevas.
d) Financiación:
Mediante un acuerdo con el Banco de Crédito Local, la empresa
puede obtener dinero a un 9 % de interés anual. La cantidad solicitada
ha de serlo en niúltiplos de ,500.000 u.m. El pago de los intereses se
efectúa mensualmente a partir del ines siguiente al de la concesión.
La política crediticia de la empresa es utilizar el crédito sólo cuando
sea absolutamente necesario y devolverlo tan pronto como sea posible.
Suponer que cuando se utiliza el crédito, el dinero se obtiene el primer
día del nies en el que se solicita. En cambio, la devolución se hace siem-
pre el último día del mes. Para el cálculo de los intereses utilizar el inte-
rés simple y redondear la cifra a números enteros.
1.2.2.1. Comercial de tecnología, S.L.:Solución
Siguiendo las directrices anteriormente expuestas vamos a confec-
cionar el presupuesto general de la «Comercialde tecnología, S.L.X.En
primer lugar nos ocuparemos de los presupuestos de explotación:

El Control Pr~supuestarroromo hprmmrvnta de e ~ ~ t z ó n 27
El punto de partida en la elaboración del presupuesto general es la
confección del presupuesto de ventas. Este presupuesto, en el cual
generalmente se basan tanto el nivel de stocks como las compras y los
gastos operativos, es conveniente confeccionarlo tanto en unidades fisi-
cas como en unidades monetarias.
Al mismo tiempo que elaboramos el presupuesto de ventas, efectua-
mos también el presupiiesto de cobros de clientes. Con esto facilitamos
la realización de este último. Ambos se indican a continuación:
1.2.2.1.1. Presupuesto de ventas: Ventas x 1.000 u.m./un.
Unidades (en miles)
1.2.2.1.2. Cobros de clientes (en miles de u.m.).
Total (en miles de u.m.)
Al contado
a 30 días
a 60 días
El presupiiesto de cobros de clientes incluye en cada mes los cobros
de las ventas al contado de ese propio mes, más las ventas a crédito de
meses anteriores. Al final del período considerado (en este caso marzo)
lo que queda pendiente son los cobros de las ventas a crédito. En este
caso 12.000 por las ventas a 30 días de marzo y 12.000 y 6.000 por las
Oct.
30
30.000
12.000
12.000
6.000
Nov.
20
20.000
8.000
8.000
4.000
Dic.
20
20.000
8.000
8.000
4.000
Enero
50
Abril
36
Febc
60
50.000
20.000
20.000
10.000
Marzo
30
60.000
24.000
24.000
12.000
30.000
12.000
12.000
6.000
36.000
14.400
14.400
7.200

28 Elaborarión y Control Prr~upuestario
ventas a 60 días de febrero y marzo respectivamente, lo que representa
un total de 30.000 u.m.
Una vez efectuado el presupuesto de ventas, el paso siguiente es la
elaboración del presupuesto de compras. Las compras a efectuar en
cada período serán función del nivel de ventas corregido, con las exis-
tencias iniciales y las finales deseadas, del modo siguiente:
Compras = Ventas + Ef - Ei
También el presupuesto de compras, lo mismo que ocurría en el de
ventas, es conveniente confeccionarlo tanto en unidades fisicas como
en unidades monetarias. Así mismo y siguiendo el paralelismo con el
presupuesto de ventas,juntamente con el presupuesto de compras efec-
tuaremos el de pagos a proveedores.
1.2.2.1.3. Presupuesto de Compras (enmiles de unidades)
- Exist. iniciales 1' 25 62,s 75 ;;i';
Compras (milesde un.) 57,5 62,5 22,5
Compras (milesde u.m.)
a 500 u.rn./un. 10.000 28.750 31.250 11.250 9.750
1.2.2.1.4. Pagos a Proveedores (en miles de u.m.)
Ventas
+ Exist. finales
Dic.
20
62,5
Oct.
30
25
Nov.
20
25
Enero
50
75
Nov.
1 1 1 1 1 1
A fin de marzo tendremos 9.750.000 u.m. como pagos pendientes a
proveedores.
EneroDic.
Compras x500 u.rn./un.
100 % a 30 días
Febr.
60
37,5
Febr.
10.000
10.000
Marzo
30
27
Marzo
Abril
36
28.750
28.750
31.250
31.250
11.250
11.250
9.750
9.750

El Control Presupuestnno corno herramitntn de pestión 29
1.2.2.1.5. Presupuesto de Gastos de Explotación (enmiles de u.m.)
El paso siguiente es el presupuesto de gastos de explotación. La tabla
que sigue más abajo presenta este presupuesto para «Comercial de tec-
nología, S.L.)).Se ha de tener presente que los gastos de explotación
siguen distintos parámetros. Unos varían con las ventas (p. ej.: comisio-
nes o gastos de distribución), otros en cambio no se ven influenciados
por la actividad, por ejemplo: alquileres, seguros, depreciación, etc.
1 1 I
Alquileres (var.) 5.000 6.000 1 3.000 1
Sueldos y salarios
Seguro
Amortización
Otros
1 Total 1 19.400 1 20.400 1 17.400 1
Si de esa tabla de gastos prevemos las salidasde dinero obtenemos el:
1.2.2.1.6. Presupuesto de Pagos de Gastos de Explotación
Enero
12.000
1O0
200
2.000
Alquileres (fijo) 1O0
Febrero
12.000
1O0
200
2.000
Enem Fsbnera
1 Total 1 21.100 1 14.100 1 14.100 1 1
Adano
12.000
1O0
200
2.000
1O0
Pagos de Gtos. del mes (*)
Alquileres (trimestre anterior)
(*) Incluye todos los conceptos de coste menos seguro y amortización que no representan nin-
guna salida de dinero.
1O0
Mano
A fin de marzo tendremos 14.000.000 u.m. como alquileres pen-
dientes de pago.
Abril
14.100
7.000
14.100
-
.
14.100
-
-
14.000
P

30 Elaboración y Control Pr~supurstario
1.2.2.1.7. La cuenta de resultados presupuestada
Una vez vistos los presupuestos operativos, pasemos a integrarlos en
los estados financieros. Con la información elaborada hasta aquí, tene-
mos suficiente para confeccionar la Cuenta de Resultados presupuesta-
da, excepción hecha de los gastos financieros que los calcularemos al
efectuar el presupuesto de tesorería y los añadiremos más tarde al resul-
tado presupuestado. La cuenta de resultados presupuestada se muestra
en la figura 2.
Utilizando la información sobre entradas y salidas de dinero efec-
tuada hasta este punto y complementándola con la información adi-
cional del enunciado ya estamos en condiciones de elaborar el presu-
puesto de tesorería.
El presupuesto de tesorería se compone de tres partes, identificadas
en nuestro ejemplo con las letras a, b y c.
a) Total disponible.- Este total está compuesto por la caja inicial y
todas las entradas de dinero habidas, sea cual fuere su concepto.
En general, el elemento más importante que contribuye a este
total son los cobros de clientes.
Para determinar estos cobros es necesario hilar fino al hacer la
previsión. Los factores clave en su determinación son, tanto la
experiencia anterior, como el promedio de tiempo transcurrido
entre las ventas y su cobro.
Ingresos por Ventas
- Coste de las ventas C)
Margen Bruto
Gastos de Explotación:
Sueldos y salarios
Seguro
Amortización
Otros
Alquileres
BAlT
BAT 12.391,25
(*) Unidades vendidas por precio de compra: 140 X 500 = 70.000
Figura 2. Cuenta de Resultados Presupuestada (Enero - Marzo).

El Control Prrsupurstano como her-mmirnta de gestión 31
b) Total Salidas.- Como el anterior, compuesto también de varios
conceptos. Uno de los más importantes: los pagos a proveedores,
depende tanto de los términos de la compra dictados por el pro-
veedor como de los hábitos de pago por parte del comprador.
Otro elemento también muy importante por su total, son los
pagos por inmovilizado. No ocurren a menudo, excepto en casos
de crecimiento incesante, pero cuando ocurren la cuantía suele
ser considerable. En nuestro ejemplo, el único pago por inmovi-
lizado son los 2.000.000 u.m. de las estanterías.
1.2.2.1.8. Presupuesto de Tesorería
Enero Marzo
Caja Inicial
Entradas: Clientes
(A) TOTAL DISPONIBLE
Salidas: Proveedores
Pagos por Gastos. Explot.
Compra estanterías
Dividendos
(B) TOTAL SALIDAS
Caja min. deseada
Total necesario 54.850
Tesorería sobrante (déficit) (18.850)
Financiación:
Préstamo solicitado (inicio mes) 19.000
Cantidad pendiente
Devolución (fin de mes) -
Interés (9 % año) -
(C) INCREMENTO TESOR. (decrem.) 19.000
Caja Final (a - b + c) 4.150

Cuidado también, en nuestro ejemplo, con la partida de dividendos.
No es ningún gasto -es reparto de beneficios- por lo que no figura
como tal en ningún lugar; pero sí que será salida de dinero, por tanto
habrá de tenerse en cuenta en el presupuesto de tesorería.
c) Incremento (Decmmento) de tesorená.- La financiación depen-
derá de la diferencia entre lo que dispongamos (a) y lo que nece-
sitemos (b). No debemos olvidar que la necesidad total de dine-
ro en caja a final del período, además de las salidas previstas ha
de contemplar la caja deseada al final del mismo. Si el total nece-
sario es menor que el disponible, se hará imprescindible pedir un
préstamo.
En nuestro ejemplo hemos solicitado 19.000.000 u.m. en enero. Tan
pronto como haya dinero sobrante en caja lo devolveremos, cosa que
haremos en febrero y marzo. En estos meses también pagamos intere-
ses por el uso del préstamo, 285.000 u.m. en febrero y 123.750 u.m. en
marzo. Estos intereses se incluirán en la cuenta de resultados anterior-
mente expuesta, para calcular el BAT.
El saldo final de tesorería (caja final) en un mes determinado será:
a - b + c, que obviamente será el saldo inicial en el mes siguiente.
1.2.2.1.9.Balance Presupuestado
El último paso en la elaboración del presupuesto es la confección
del balance presupuestado. Este balance es el reflejo de la situación
patrimonial en que se encontrará la empresa si se cumplen las previ-
siones indicadas en los anteriores presupuestos. Su confección parte
del balance inicial modificado de acuerdo a los gastos, ingresos, salidas
y entradas de dinero que han tenido lugar en el período considerado.
En nuestro caso el inmovilizado se ha visto aumentado en los
2.000.000 u.m. de las estanterías. Las demás partidas incluyen la infor-
mación obtenida en los anteriores presupuestos, excepto los dividendos
a pagar que no son nada más que una disminución del neto patrimo-
nial.

El Control Presubuestano como herramienta de aestión 33
Balance de Situación Presupuestado a 31-111-19x3 (en miles de u.m.)
Activo Pasivo
Inmov. material 11.400 (*) Cap. + Reservas 24.700
Gtos. amort. (seguro) 900 (**) Div. a pagar 1.O00
Existencias 13.500 (***) Proveedores 9.750
Clientes 30.000 Acreed. varios 14.000
Tesorería 6.041,25 BAT 12.391,25
Total Activo 61.841,25 Total Pasivo 61.841,25
(*) Inmov. material: 11.400 = 10.000 + 2.000 - 600
(**) Gtos. amort. (seguro):900 = 1.200 - 300
(***) Existencias: 13.500 = 27 X 500
Una vez el presupuesto general se ha completado, la empresa y sus
directivos están en condiciones de analizar la situación prevista y si pro-
cede plantearse otras alternativas de actuación. Como por ejemplo
modificar las condiciones de pago y cobro con la finalidad de reducir
la necesidad de financiación, o bien lanzar una campaña publicitaria
para incrementar las ventas. Cualquier alternativa que se plantee modi-
ficará el presupuesto general, en consecuencia. Lo importante, no obs-
tante, es que los directivos tienen algo por donde empezar, un escena-
rio de futuro cuantificado.
1.3. RESUMEN
El trabajo directivo para ser realizado de forma efectiva requiere la
utilización de las herramientas apropiadas. La más empleada es el Con-
trol Presupuestario. De entre los sistemas de información para la ges-
tión directiva, los presupuestos ocupan un lugar destacado. Los presu-
puestos, elemento central de los sistemas de control presupuestario,
permiten a los directivos disponer de un escenario de fiituro cuantifi-
cado, tanto en términos operativos como en términos monetarios. Les
permite conocer de antemano el camino a recorrer para alcanzar los
objetivos previstos. Los presupuestosfacilitan así mismo tres tareas clave
en el funcionamiento de la organización: la motivación de los emplea-

34 Elaboración y Control Prerubuestnrio
dos, la coordinación de las actividades de la organización y la formación
de los directivos sobre el conocimiento de la dinámica organizativa del
conjunto de la empresa.
El presupuesto general de una empresa -compendio de los planes y
objetivos para el futuro inmediato-, se deriva de los planteamientos
estratégicos -a largo plazo- de la misma y se materializa, por una parte
en los presupuestos operativos y por otra en los presupuestos financie-
ros. En una empresa comercial encontramos, como mínimo, seis ele-
mentos que componen los presupuestos operativos: el presupuesto de
ventas, el de compras, el de inventarios finales, el del coste de las ven-
tas, el de los gastos de explotación y la cuenta de resultados presupues-
tada. Por su parte, el presupuesto de tesorería y el balance de situación
presupuestado componen los denominados presupuestos financieros.

Capítulo 2
La Planificación (11):
La empresa industrial
La diferencia fundamental del presupuesto general de una empresa
industrial respecto al de la empresa comercial visto anteriormente, es
que ahora (empresa industrial) tendremos un presupuesto de fabrica-
ción, lo que introduce un nivel de cálculo adicional. Aunque el esque-
ma genérico es el mismo; en la empresa industrial la existencia de un
proceso de transformación de las materias primas en producto acabado
requiere la consideración de algunos aspectos adicionales con respecto
a los que se dan en la empresa comercial. Por ejemplo, la política de
existencias, que antes se limitaba a las mercaderías, alcanza ahora a las
materias primas y los productos acabados. Así mismo, las ventas presu-
puestadas, que antes utilizábamos para calcular las compras, son ahora
la base para establecer las necesidades de producción, que una vez
determinadas nos permitirán calcular el consumo de recursos de fabri-
cación necesarios para la producción prevista.
El esquema para la confección del presupuesto en este tipo de
empresas está indicado en la figura 2.1. En él podemos constatar las
analogías y diferencias, con respecto a la empresa comercial, comenta-
das anteriormente. El presupuesto de producción que encontramos en
la empresa industrial requiere el establecimiento del consumo previsto
de recursos de fabricación. Este es el tema central de este capítulo. Las
previsiones de consumo de recursos industriales han de hacerse par-
tiendo del conocimiento previo de dos variables: a) el volumen de pro-
ducción que se prevé alcanzar y b) el coste unitario estándar del p r o
ducto o productos que la empresa fabrique. Comencemos, pues, con el
coste estándar de fabricación.

36 Elaboración y Control Pres~rpuesiario
Presupuesto1- - presupuesto 1
de ventas *!cobros de clientes
L.............................. 2
...............................
j Presupuesto 1--+
i Ex. fin. de P.A. de producción
L......-------..........------->
,--------........---
iPresupuesto j
/ Ex. fin. :--
j de M.P. jL......------.....-.~
r._--------._.._... IC.ICICICICICICICICICIC
Presupuestos de i Presupuesto de j
explotación Pagos Por gastos j
i de explotación i
j.
L........------ T--............J
1
Presupuestos
financieros
presupuestada
Balance
Figura 2.1. El Presupuesto General en una empresa industrial.
2.1. Coste estándar de fabricación
Un coste estándar es un coste unitario cuidadosamente predetermi-
nado entre cuyas aplicaciones destacan, por una parte, su utilización
para establecer el consumo previsto de recursos de fabricación en un
período determinado y, por otra, su uso como objetivo para valorar la

La Plnnifiración (14:La Empresa industrial 37
actividad realizada. A veces se tiende a confundir estándars con presu-
puestos. Ambos son costes previstos; pero mientras el término coste
estándar se refiere a una sola unidad, el término presupuesto se refiere
al total. Es decir, que la diferencia entre ambos no es conceptual sino
que radica en el ámbito que abarcan. Podríamos decir que un estándar
es el presupuesto para una unidad.
2.1.1. Componentesgenéricos del coste estándar
de un producto
El coste estándar de un producto es la suma de los costes previstos
de todos y cada uno de los recursos utilizados en su elaboración. Cada
uno de esos recursos (Materia Prima -MP-, Mano de Obra Directa
-MdOD.- y Gastos Indirectos de Fabricación -GIF-) se compone de 2
partes elementales, la cantidad y el precio. De este modo definimos los
componentes de un coste estándar en:
a) estándars o coeficientes técnicos (de cantidad)
b) estándars o coeficientes eco~iómicos(de precio)
a) El estándartécnico es la cantidad prevista de un recurso determi-
nado, necesaria para producir un artículo. Viene dado en kg./un.;
l./un.; componentes/un.; horas/uii.; etc.
b) El estándar económico es el precio unitario predeterminado del
estándar técnico. Viene dado en u.m./kg.; u.m./l.; u.m./hora; etc.
El coste estándar de un recurso cualquiera (M.P., MdOD o GIF.) es
tan sólo el producto del estáiidar técnico por el estándar económico.
Coste estándar = Estándar técnico X Estándar económico.
El coste estándar de cada artículo producido es sencillamente la
suma de los costes estándar de cada uno de los recursos utilizados:
(M.P., MdOD. y GIF). Por eso, en primer lugar, para cada uno de ellos
vamos a ver como se determinan sus estándars, técnico y económico.

38 Elaboración y Control Presupu~stario
2.1.2. Determinación de los costes estándar
2.1.2.1. Materia prima
El coste estándar de la M.P. se determina del modo siguiente:
a) El establecimiento del estándar técnico se efectúa mediante una
estimación de la cantidad que de cada materia prima se requiere
para producir una unidad terminada. En este caso la ingeniería
de producción y los propios departamentos productivos son en
general los responsables de la determinación de estándars técni-
cos.
b) Por lo que se refiere al estándareconómico, en general, se toman
como base los precios vigentes en el momento de la determina-
ción y se corrigen (ajustan) por los posibles cambios futuros. En
el establecimiento del precio, independientemente de quien sea
el responsable de hacerlo, ha de considerarse que el departa-
mento de aprovisionamiento juega un papel fundamental en la
estimación de cambios futuros. Al efectuar la estimación del pre-
cio, además de la cantidad acordada con el proveedor, habrán de
tenerse en cuenta otros factores que inciden en el precio total,
como transportes y/o descuentos.
2.1.2.2. Ejemplo de determinaciónde los estándars de M.P.
Supongamos una empresa fabricante de armarios metálicos. El pro-
ducto tiene varios niodelos pero para la elaboración de los presupues-
tos se simplifica en un modelo estándar. El coste unitario del mismo se
determina del modo siguiente:
Estándar técnico:El estándar técnico, como ya hemos visto, se refie-
re a la cantidad prevista necesaria para producir una unidad. A la can-
tidad neta, obtenida mediante estudios técnicos, se le ha de añadir un
suplemento por las mermas que se producen en, prácticamente, cual-
quier proceso productivo.
MP. cantidad neta 0,09 m2/art.
Mermas 0,01 nivart.
Cantidad Estándar 0,10 m2/art.

La Planijcación (II):La Empreso zndustnal 39
Estándareconómico: El estándar económico se refiere al precio que
contabilizamos el estándar técnico. Al precio de compra se le habrá de
añadir los costes necesarios para tener el material disponible. Por otra
parte también se le habrán de restar los posibles descuentos.
Precio de compra (Plancha de acero) 23 u.m./m2
Costes de transporte 4 u.m./m2
(menos) descuentos varios (2) u.m./m2
Precio estándar 25 u.m./m2
Observar que la M.P. se compra en m' de manera que el precio de
la misma vendrá en u.m./m2.
Con los coeficientes técnico y económico determinados, el coste
estándar de M.P. por artículo quedará:
2.1.2.3. Mano de obra directa (MdOD.)
El coste estándar de la MdOD. se compone por una parte de las
horas necesarias para elaborar una unidad terminada (coeficiente téc-
nico) y por otra parte del precio hora de esta MdOD. (coeficiente eco-
nómico).
El precio hora incluye no tan sólo el salario percibido por el trabaja-
dor sino también los gastos de personal relacionados con la plantilla,
tales como Seguridad Social a cargo de la empresa, Comedor, econo-
mato, Planes de pensiones, etc.
2.1.2.3.1. Ejemplo de precio hora de la MdOD.:
Salarios trabajadores 8 u.m./h.
Seg. Soc. empresa + Gastos varios. 2 u.m./h.
Precio estándar (Coste horario total) 10 u.m./h.
En muchas empresas se dispone de un coste horario por categoría
laboral. Nosotros para simplificar consideraremos tan sólo una categoría.

40 Elaboración v Control Presubuestario
El coeficiente técnico, horas por artículo, se basa en un estimación
del tiempo requerido para efectuar cada operación. Por ejemplo en la
empresa que estamos analizando, el tiempo requerido para fabricar
cada armario, es decir cortar las piezas a medida, montar el armario,
terminarlo y verificarlo, es la suma de los tiempos individuales de cada
operación corregido con un suplemento por tiempos muertos y necesi-
dades personales.
Además se ha de añadir un suplemento extra por aquellos armarios
que se rechazarán por no cumplir la calidad requerida.
Aplicado a nuestra empresa, la determinación del coeficiente técni-
co quedaría del modo siguiente:
Operación Descripción Zempo (horas)
1 Cortar piezas 0,08
2 Montaje 0,24
3 Acabado y verificación 0,08
Suplemento necesidades personales 0,06
Suplemento rechazos 0,04
Tiempo total 0,5 h./arm.
De este modo, una vez determinados los coeficientes técnico y eco-
nómico, el coste de la MdOD. por artículo quedará:
2.1.2.4. GIF Variables
La determinación de este tipo de costes presenta una particularidad
especial. En los GIFvar al ser este un grupo de costes indirectos cuyo
total es proporcional a la actividad,el problema principal para su deter-
minación radica en encontrar una medida de actividad (unidad de
obra) que nos relacione los GIFvar con el producto fabricado. Es decir
determinar la x en la fórmula:

La Planificación (11):La Empresa industrial 41
Donde: Y= GIF total estimado
a = GIF fijo estimado
b = GIF variable unitario estimado.
x = Variable independiente (unidad de obra)
En general la unidad de obra más empleada como indicador de acti-
vidad es la MdOD. Una razón de peso lo soporta: cuando las empresas
adoptan un sistema de control mediante registros de actividad, uno de
los primeros parámetros que controlan es, además del consumo de
M.P., las horas de MdOD. -ambos son los factores de mayor magnitud-.
De esta forma aunque a veces no es éste el indicador que relaciona
mejor los costes indirectos con la producción, es el único del que dis-
ponemos.
Una vez establecida la unidad de obra, el paso siguiente es fijar la
tasa de asignación de esos GIF variables. Dicho de otro modo, se trata
de determinar el GIF variable unitario, o la b en la ecuación anterior.
Esto se hace normalmente mediante una regresión lineal. Otros méto-
dos más sofisticados podrían usarse pero un análisis coste-beneficio pro-
bablemente nos llevaría a desestimarlos, pues el beneficio de disponer
de una información más precisa no justificaría el coste de obtenerla.
En nuestro ejemplo, la unidad de obra es las horas de MdOD. y la
tasa de aplicación de los GIF variables es 5 u.m./h.
Así pues los GIF variables por artículo serán:
De este modo ya disponemos de toda la información necesaria para
la determinación del coste variable de una unidad producida. El cuadro
resumen se expone a continuación.
Resumen del coste unitario estándar
Coef. técnico Coef. económ. Coste Estándar
MP. 0,l m2/un. 25 u.m./m2 2,5 u.m./un.
MdOD. 0,5 h./un. 10 u.m./h 5 u.m./un.
GIF variables 0,5 h./un. 5 u.m./h 2.5 u.m./un.
Coste estándar 10 u.m./un.

42 Glabornción y Control i're~upuestario
2.2. EL CONSUMO PREVISTO DE COSTES INDUSTRIALES
Veamos a continuación, mediante un ejemplo numérico, cómo se
llega a determinar los recursos de fabricación necesarios para la pro-
ducción prevista a partir del presupuesto de ventas y de los componen-
tes del coste unitario.
2.2.1. Tecnología Práctica, S.A.
Fabrica y comercializa un utensilio eléctrico de uso doméstico. Las
previsiones para el año son las siguientes:
Mano
Ventas Previstas (un.)
Abril
I l I I I
10.000
PVP unitario (u.m.)
I I I I I
Los GIF son 1111 '70% dr la MdOD. (en un.).
Mayo
MdOD. (horaslart.)
Coste Horario
(u.m./hora)
La empresa tiene a 28 de febrero de 19 X 8 unas existeiiciasfinales
de productos acabados de 16.000 un. y su política de almacén es dispo-
ner a fin de mes de las existencias necesarias para cubrir las ventas de
los próximos 1,5 meses (es decir el siguiente y la mitad del otro).
Se sabe, además, que cada utensilio se compone de una carcasa y un
motor eléctrico que cuestan cada uno 3,5 y 8 euros respectivamente.
Del motor, al ser una pieza de dificil acopio, la empresa sigue la políti-
ca de disponer a fin de mes de las existencias necesarias para cubrir la
producción del mes siguiente; en cambio, de la carcasa sólo con medio
mes ya tiene suficiente. Existencias a 28 de febrero de 19x5: Carcasa:
4.500 un.; Motor: 11.000 un.
Con esta información se trata de elaborar, para los meses de marzo
a junio, los presupuestos siguientes:
12.000
50
- Unidades a producir
- MdOD. (en horas y u.m.)
Junio
2
6 5
Julio (y
siguientes)
9.000
47,5
8 3
11.000
47,5
2
10.000
1,5 1,5
9
47,5
1,5
47,5
9 9

I,n Planificación (11):La Empresa industrial 43
- Compras de motores y carcasas
- GIF (en u.m.)
- Coste de la venta en el mes de Marzo
Tecnología Práctica, S.A.:Solución
En este caso de una empresa industrial, las previsiones de ventas
combinadas con la política de existencias finales de productos acabados
nos permiten determinar las necesidades de producción, del modo
siguiente:
2.2.1.1. Presupuesto de producción (enunidades físicas)
Marzo
Ventas previstas
+ Exist. finales P.A.
Con este presupuesto de producción se calculan las necesidades de
recursos de fabricación necesarios: M.P.; MdOD. y GIF. Para cada uno de
ellos detern-iinaremosel consumo necesario mensual. Además para las
M.P., teniendo en cuenta la política que la empresa tenga definida para
MayoAbril
- Exist. iniciales P.A.
Producción prevista
las existencias finales, determinaremos el plan de compras previsto.
10.000
16.500
2.2.1.2. Presupuesto de compras de M.P.
Junio
16.000
10.500
12.000
14.500
Julio
16.500
10.000
Carcasa
Consumo previsto (un.)
+ Exist. finales
9.000
16.000
- Exist. iniciales
Compras previstas (un.)
Agosto
14.500
10.500
Precio (u.m./un.)
Compras previstas (ptas.)
Sept.
11.O00
15.000
Marzo
10.500
5.000
4.500
11.000
16.000
10.000
Junio
10.000
5.000
3,5
38.500
10.000
15.000
15.000
10.000
Julio
10.000
Abril
10.000
5.250
5.000
10.250
Mayo
10.500
5.000
3,5
35.875
10.000
5.250
10.250
10.000
5.000
10.000
3,5
35.875
3,5
35.000

+ Exist. finales 1 10.000 1 10.500 1 10.000 1 10.000 1
Motor
Consumo previsto (un.)
- Exist. iniciales 1 11.000 1 10.000 1 10.500 1 10.000 1
Compras previstas (un.) 1 9.500 1 10.500 ( 10.000 1 10.000 1
Marzo
10.500
Tanto para la carcasa como para el motor, su coeficiente técnico
Abril
10.000
Precio (u.m./un.)
Compras previstas (um.)
es 1, es decir, el consumo es de una unidad por artículo fabricado. De
este modo, el total de unidades mensuales a fabricar, coincidirá con las
unidades a consumir de cada uno de esos componentes. Observar ade-
más que, en primer lugar, las compras previstas las presupuestamos en
unidades físicas, para a continuación determinar su importe monetario
multiplicando esas unidades por el precio de compra previsto. Veamos
seguidamente la determinación del resto de recursos de fabricación.
2.2.1.3. Presupuesto de MdOD. y GIF.
Mayo
10.500
8
76.000
Junio
10.000
8
84.000
Motor
Producción prevista (un.)
Julio
10.000
Horas por artículo
8
80.000
Marzo
10.500
Horas previstas
Precio MdOD. (u.m./hora)
8
94.500
2
Coste MdOD. @.m.)
GIF. (70% MdOD.)
Abril
10.000
21.000
€45
2
178.500
124.950
Mayo
10.500
20.000
8 3
1 3
170.000
119.000
Junio
10.000
15.750
9
Julio
10.000
1 3
15.000
9
141.750
99.225
1 3
135.000
94.500

La PlanzJicaczán (U):La Empresa industrial 45
Las previsiones en la MdOD. contemplan, a partir de mayo, un
aumento del precio por hora de ese factor productivo, así como una dis-
minución en las horas por unidad necesarias de fabricación. Ello es
debido a que en ese mes la empresa tiene la intención de introducir una
mejora en el proceso productivo que reducirá el tiempo de fabricación.
La contrapartida es que ese trabajo, al menos en los primeros meses,
deberá ser realizado por operarios de mayor cualificación profesional y
como consecuencia con un coste mayor. Todo ello queda debidamente
recogido en las previsiones efectuadas en el cuadro anterior.
Finalmente veamos el presupuesto del coste de la venta del mes de
marzo. Para ello en primer lugar hemos de calcular el coste unitario de
la producción de ese mes. Una vez determinado, el coste de la venta
será tan solo el resultado de multiplicar ese coste unitario por las uni-
dades vendidas en ese período.
2.2.1.4. Coste unitario de fabricaciónpresupuestado (marzo)
Cantidad Precio Total
Carcasa 1 un. X 3,50 u.m./un. = 3,50 u.m./art.
Motor 1 un. X 8,00 u.m./un. = 8,00 u.m./art.
MdOD. 2 horas X 8,50 u.m./hora = 1'7,OOu.m./art.
GIF 2 horas X 5,95 u.m./hora = 11,90u.m./art.
Total 40,40 u.m./art.
2.2.1.5. Presupuesto del coste de la venta (marzo)
Ventas previstas Coste unitario previsto Coste de la venta
10.000 un. X 40,40 ii.rn./un. = 404.000 u.m.
Hasta aquí hemos visto, para la empresa industrial, cómo se deter-
mina el consumo de los recursos de fabricación; que es a nivel concep-
tual donde encontramos la diferencia entre este tipo de empresas y las
empresas comerciales vistas en el capítulo anterior. El presupuesto
general completo de una empresa industrial lo podemos confeccionar,
según se indica en la figura 2.1., integrando el proceso genérico del
capítulo anterior con la parte de fabricación vista en éste.

46 I<laDoranóny Control P r e r ~ ~ p ~ ~ ~ s t a r ~ o
2.3. RESUMEN
El elemento central en la confección del presupuesto general de una
empresa industrial es la valoración de los recursos de fabricación nece-
sarios. Esta valoración se realiza en el presupuesto de fabricación. Este
presupuesto se confecciona a partir del conocimiento previo de dos fac-
tores: el volumen de producción previsto y del coste unitario estándar
del producto.
El coste unitario estándar de un producto es la suma de todos y cada
uno de los recursos necesarios para su elaboración. Los tres grupos
genéricos de recursos industriales son: la materia prima (MP),la mano
de obra directa (MdOD.) y los gastos indirectos de fahricación (GIF).
Cada uno de ellos se compone de dos partes elementales, la cantidad o
coeficiente técn,icoy el precio o coeficiente económico. El coste estándar de
cualquier recurso es simplemente el resultado de multiplicar el coefi-
ciente técnico por el coeficiente económico.
A su vez, el volumen de producción previsto depende también de
dos factores, las ventas previstas y la política de existencias de produc-
tos acabados que la empresa tenga definida. Con el volumen de pro-
ducción determinado y conocidos los coeficientes técnicos y económi-
cos de cada uno de los recursos de fabricación, podemos calcular el
consumo total previsto, en unidades fisicas, multiplicando el coeficien-
te técnico por las unidades a fabricar. Por otra parte, mediante el pro-
ducto de este total por el coeficiente económico obtendremos el coste
total del recurso fabril considerado.

Capítulo 3
Herramientas de control (1):
El presupuesto flexible
Ya hemos comentado anteriormente que bajo el nombre de control
se incluyen todas las acciones llevadas a cabo por los directivos con el
fin de alcanzar los objetivos definidos en los planes que la organización
haya establecido. No obstante, circunstancias extraordinarias, o incluso
el propio curso de los acontecimientos, hace que sea recomendable
replantear los objetivos iniciales. En este sentido, hay que tener pre-
sente que los planes bien concebidos incorporan suficiente flexibilidad
como para poder reaccionar ante acontecimientos imprevistos.
Una primera fase del control la constituye la comprobación de que
los resultados realmente obtenidos no difieren excesivamente de los
previstos, pues en el caso de que las diferencias entre la previsión y la
realización efectiva fueran significativas, se deberían implementar las
medidas correctoras necesarias.
En este capitulo comenzamos estudiando la problemática del con-
trol. Para ello, en primer lugar analizamos la insuficiencia que presen-
ta el control a partir de los datos del presupuesto inicial. A continua-
ción, introducimos la técnica del presupuesto flexible que nos
permitirá confeccionar el denominado presupuesto ajustado, mediante
el cual solventamos la insuficiencia anterior. Analizamos seguidamente
las características del propio presupuesto ajustado, poniendo de relieve
la información que del mismo se deriva. El capitulo termina con un
ejemplo de aplicación del presupuesto ajustado a un centro de costes.

3.1. El control de la actividad mediante el presupuesto estático
El documento donde se presentan las cifras presupuestadas ylas reales,
conjuntamente con sus diferencias, se denomina generalmente «informe
de gestión)).Este documento, normalmente, es una cuenta de resultados
que contiene varios niveles de análisis-Producto, Departamento, Línea,
etc.- dependiendo del nivel de responsabilidad en la organización al que
vaya dirigido.
Un primer nivel de análisis en el informe de gestión suele realizarse
mediante esa cuenta de resultados especificando las diferencias entre
las previsiones iniciales y la realización efectiva; es lo que se conoce
como el: 4nforme de gestión mediante el presupuesto estático..
El presupuesto general visto hasta ahora ha sido elaborado para un
único nivel de actividad. A este tipo de presupuesto se le denomina pre-
supuesto fijo o presupuesto estático. El control de la actividad en base
al mismo se hace a partir de ese nivel de actividad.
Para poner un ejemplo, si una empresa prevé un volumen de ventas
de 10.000 unidades, su presupuesto general se confecciona en base a ese
volumen (10.000 un.). Cuando se proceda al control de la actividad, los
resultados obtenidos se compararán con el plan original independiente-
mente de los posibles cambios en las condiciones iniciales, aún en el
caso de que, por ejemplo, el volumen de ventas hubiera sido 9.000 un., o
incluso 11.O00un., en lugar de las 10.000 un. previstas inicialmente.
Ilustrémoslo con un ejemplo sencillo. Continuemos con la empresa
que fabrica armarios metálicos que hemos utilizado en el capítulo ante-
rior para calcular el coste unitario estándar. El informe de gestión
(Control de la actividad) por lo que se refiere a las cuentas de resulta-
dos de esa empresa quedaría del modo que se indica en la figura 3.1.
Figura 3.1. Informe de gestión mediante el presupuesto estático (en u.m.)

Herramientas de control (1):El p~esupuestojlexible 49
La columna 3 es la cuenta de resultados presupuestada a un nivel de
ventas de 5.000 un., mienlras que en la columna 1 están los resultados
reales obtenidos con unas ventas de 4.000 un. La columna 2 es senci-
llamente la diferencia entre ambas en la que se especifican las variacio-
nes entre lo presupuestado y lo real. A estas variaciones las denomina-
remos a partir de ahora desviaciones.Estas pueden ser de dos clases: a)
favorables (F) si su efecto es incrementar el beneficio presupuestado y
b) desfavorables (D) en caso contrario.
Conviene prestar atención al hecho que, como puede observarse, la
columna S está confeccionada tomando un nivel de ventas de 5.000 un.
que fueron las previsiones efectuadas en un principio, aunque las ven-
tas han sido realmente de 4.000 un. que es el nivel de referencia toma-
do para confeccionar los datos de la columna 1. Suponemos además
que las existencias iniciales y las finales son cero.
Al elaborar el presupuesto fijo se ha tenido en cuenta un análisis
detallado de las expectativas para el período, incluyendo obviamente
una cuidadosa previsión de las ventas, de tal manera que si tomamos
5.000 un. como cifra de ventas presupuestada, es porque creemos que
es realmente ésa la cantidad que finalmente conseguiremos alcanzar. A
pesar de eso, es prácticamente imposible que la actividad realizada al
final del ejercicio coincida con las previsiones iniciales. No obstante, el
control de la actividad (cuadro anterior) compara los resultados reales
con los previstos en el presupuesto general. La diferencia entre las can-
tidades en la columna de realización (1) y las de la columna de presu-
puesto (3) es lo que denominai~iosgenéricamente desviación sobre el
presupuesto fijo (columna 2).- p p p p p p p p p p - - - - - - - - - - - - - - -
3.l.l. Limitación del presupuesto fijo desde la óptica del control
Para ser útil, un informe de gestión debe incluir desviaciones que
dirijan la atención del directivo a las variaciones importantes sobre los
resultados esperados, permitiendo de ese modo la GESTIÓN POR EXCEP-
CIÓN'. Cada desviación representativa ha de llamar la atención del
directivo de modo que este se pregunte ¿por qué ha ocurrido esta des-
viación? Encontrando la explicación de por qué una desviación apare-
ce, los directivos pueden iniciar acciones que permitan corregir las dife-
rencias detectadas y mejorar los resultados en ocasiones futuras.
1. La gestión por excepción se comenta más ampliamente en el capítulo 6

Supongamos que el Director General de la empresa que estamos ana-
lizando quiere saber por qué se ha obtenido un beneficio de 3.224 u.m.
cuando en realidad se habían presupuestado 10.000 i1.m. Está claro que
el nivel de ventas (4.000 un.), ha sido inferior a lo presupuestado (5.000
un.) lo que podría explicar la diferencia en el beneficio. No obstante,en
los costes variables tenemos una desviación de 7.824 i1.m. F. que induce
a error, pues, sin un análisis más o menos detallado no sabemos si esta
desviación es debida a la disminución de la actividad, a un ahorro en el
consumo de recursos o bien a una combinación de ambos. No queda
realmente claro si los costes incurridos se ajustan a las previsiones. Si
hubiéramos considerado el nivel de actividad finalmente alcanzado, ?el
nivel de costes incurridos habría sido realmente satisfactorio? Sólo por
el cambio de nivel de actividad hemos de esperar un cambio tanto en los
ingresos como en los costes variables y en ese informe esta información
no esta especificada. Además, parte de la desviación en el resultado
puede venir dada por diferencias en el precio de venta, el cual en este
informe no aparece por ninguna parte. Vemos pues que comparar
directamente los resultados reales con el presupuesto fijo no ayuda
demasiado a responder a la cuestión anterior. Desviaciones respecto al
presupuesto fijo son poco útiles como información para mejorar la ges-
tión, no dirigen la atención hacia los aspectos relevantes de la actividad.
3.2. EL PRESUPUESTO FLEXIBLE: CARACTEF&TICAS
<Cómopodríamos complacer al Director General? Deberíamos pre-
parar un informe que facilitara una información mejor que una simple
lista de desviaciones entre el resultado real y el presupuesto estático
cuyas bases de partida pueden no ser homogéneas. Un mejor marco de
referencia lo proporciona el Presupuesto flexible.
Un presupuesto flexible es un presupuesto que se ajusta a cambios
en el volumen de actividad. Se prepara para un rango determinado
(relevante) y no para un solo nivel de actividad. Es esencialmente una
fórmula presupuestaria que indica los ingresos y costes esperados a
cualquier nivel de actividad dentro del rango relevante. Reconoce que
los ingresos y los costes variables difieren para cada nivel de actividad
mientras que los costes fijos permanecen constantes. De esta manera se
puede escoger el nivel de actividad que coincida con la actividad real
una vez conocida ésta, obteniendo así un presupuesto ajustado a la acti-

Hrrrami~ntasde control (I):El pmi~puestoJexible 51
vidad real. Por contra, el presupuesto general es estatico. Lista ingresos
y costes tan sólo al nivel de actividad presupuestado.
De una forma ideal el presupuesto flexible se elabora una vez obte-
nido un análisis del comportamiento de los costes cuando hay variacio-
nes en el voluinen de actividad. Un ejemplo de cuenta de resultados en
presupuesto flexible está indicado en la figura 3.2.
Unidades
Ventas
Ctes. var fabricación
Ctes. var Com.+ Adm.
MG Contrib.
Ctes. fijos fábrica
Ctes fijos Com + Adm.
BAlT
Valor PRESUPUESTO FLEXIBLE PARA
Unitario DISTINTOSNIVELES DE ACTIVIDAD
- 3.500 4.000 4.500 5.000
20 u.m. 70.000 80.000 90.000 100.000
10 u.m. - 35.000 - 40.000 - 45.000 -50.000
1 u.m. - 3.500 - 4.000 - 4.500 - 5.000
- - - - -
9u.m. 31.500 36.000 40.500 45.000
- 10.000 - 10.000 - 10.000 - 10.000
- 25.000 - 25.000 -25.000 -25.000
- - - -
- 3.500 1.O00 5.500 10.000
Figura 3.2. La cuenta de resultados en presupuesto flexible (en ii.iri.)
El presupuesto flexible se puede representar también gráficamente.
El ejemplo anterior quedaría del modo indicado en la figiira 3.3. Tal
como en esa figiira puede observarse, el comportamiento de los costes
puede resumirse en la fórmula del presupuesto flexible, que en este
caso sería:
CT = 35.000 t 11 x
De un modo general: CT = F t v X x
donde: CT = Costes totales
F = Costes fijos totales
v = Costes variables unitarios
x = Actividad
En el ejemplo anterior, estamos asumiendo que el gráfico y el pro-
pio presupuesto son válidos para un rango relevante comprendido
entre 3.500 y 5.000 un. Si saliéramos de este rango, los costes probable-
mente no se comportarían ya según la fórmula indicada.

Variables:
11 u.m. 1un.
Fijos:
35.000 u.m.
un.
Figura 3.3. Gráfico del presupuesto flexible.
Resumen de las característicasdel Presupuesto flexible
Las características del presupuesto flexible las podemos resumir en:
a) Se preparan para un rango de actividad, en lugar de un único
nivel.
b) Suministran una base dinámica de comparación, ya que se pue-
den ajustar automáticamente a cualquier cambio en el volumen
de actividad.
El enfoque del presupuesto flexible dice: (.Dame el nivel de acliuidad
quepre3eras y le suminislraré u n presupueslo ajuslado a ese nivel parlicular>>.El
presupuesto flexible es útil tanto antes como después del período que
estamos analizando. Por una parte, antes de comenzar el período, es
una ayuda en la elección entre varios niveles de actividad para finalida-
des presupuestarias, pues permite la elaboración de distintos escenarios.

Hrrrotnientas de control (1):El ,bresupuesto,~eriDle 53
Obviamente, una vez terminado el período que queremos controlar es
también una ayuda en el análisis de los resultados obtenidos al final del
mismo, al poder ajustar los datos presiipuestados a la actividad real.
3.2.1. El control mediante el presupuesto flexible:
el presupuesto ajustado
La técnica del presupuesto flexible nos permite confeccionar el pre-
supuesto ajustado. Este presupuesto se realiza una vez conocemos la
actividad real e indica los ingresos y costes previstos para ese nivel de
actividad. Es el presupuesto que hubiéramos confeccionado al inicio
del ejercicio económico si en aquel momento hubiésemos sabido cual
iba a ser la actividad real. Disponer del presupuesto ajustado nos per-
mite distinguir y analizar separadamente los dos tipos de desviaciones
más significativas: aquellas debidas a la actividad de ventas de las debidas
al consumo de los recursos empleados en llevar a cabo la operativa interna.
La mejor manera de utilizar el presupuesto ajustado para la evalua-
ción y el control es preparar la información de costes en base al Direct-
Cost (D.C.) pues el gráfico del presupuesto flexible es coherente con
este enfoque, -divide los costes en fijos y en variables. Por tanto comen-
zaremos con este enfoqiie y posteriormente ampliaremos el análisis
incluyendo el enfoqiie Full-Cost (F.C.)
Veamos como ha de utilizarse el presupuesto ajiistado mediante un
ejemplo numérico. Ampliemos la información de la empresa fabrican-
te de armarios metálicos mencionada anteriormente y supongamos que
para la elaboración del presupuesto ajustado hemos partido de las
siguientes estimaciones:
Estimaciones para la elaboración del Presupuesto:
PVP: 20 u.m./un.
Volumen de ventas 5.000 Armarios
Volumen de producción 5.000 Armarios
Costes variables de fabricación 10 u.m./Armario
Costes Variables de Com + Adm 1 u.m./Armario
Costes Fijos de Fabricación 10.000 u.m.
Costes Fijos de Com + Adm 25.000 u.m.

54 Elaborurión y Control Prrsupuc~stnrio
Con esta información y la resultante de la realización efectiva indi-
cada a continuación se confecciona el cuadro del informe de cinco
columnas que más abajo se detalla (ver figura 3.4.).
Ventas y costes efectivos:
P W 21 u.m./un
Volumen de Producción y Vtas. 4.000 un.
Ctes Var. Industriales 42.176 u.m.
Ctes var. Com + Adm 4.500 u.m.
Ctes. Fijos Industriales 9.600 u.m.
Ctes Fijos Com + Adm 24.500 u.m.
Como puede observarse, los costes se han dividido e11fijos y variables
y se han separado en partes de modo que sean significativas para los
directivos que tengan la responsabilidad de los mismos.
3.2.1.1. El informe de cinco columnas
El informe de cinco columnas es un cuadro resumen mediante el
cual obtenemos los datos relevantes adicionales que nos ayudan a expli-
car las desviaciones entre el Presupuesto General inicialmente previsto
y la realización efectiva. Lo más significativo del mismo es la columna 3:
el presupuesto ajustado, obtenido mediante la técnica del presupuesto
flexible. Utilizando el presupuesto ajustado como elemento pivotal,
subdividimos en dos componentes cada una de las desviacionessobre el
presupuesto fijo vistas anteriormente (fig. 3.2), de manera que poda-
mos diferenciar claramente aquellas debidas simplemente a cambios en
el volumen de actividad, de aquellas debidas a ineficiencias en el con-
sumo de recursos.
De este modo, tal como muestra el informe de cinco columnas indi-
cado en la figura 3.4. ahora para cada elemento de la cuenta de resiil-
tados tenemos las dos desviaciones siguientes:
- Desviación sobre el presupuesto ajustado -columna 2-: diferen-
cia entre el presupuesto ajustado y la realización efectiva. Es,
sobre todo, una medida de la mayor o menor eficiencia en el con-
sumo de recursos.
- Desviación en volumen de ventas -columna 4:diferencia entre

Herramientas de control (1):El pre.~upue.~tojlexible 55
(1) (2) (3) (4) (5)
Real Desvíac. Ppsto. Ajust. Desviac. Ppsto. Gral.
4.000un. Prst. Ajust. 4.000un. Vol. Vta. 5.000 un.
Ventas 84.000 4.000 F 80.000 20.000 D 100.000
Ctes. var.
Fabricación 42.176 2.176 D 40.000 10.000 F 50.000
Ctes. var.
Com.+Adm 4.500 500 D 4.000 1.O00 F 5.000
Mgen.
Contribución 37.324 1.324 F 36.000 9.000 D 45.000
Ctes. Fijos
lndust 9.600 400 F 10.000 - 10.000
Ctes. Fijos
Com.+Adm 24.500 500 F 25.000 - 25.000
BAlT 3.224 2.224 F 1.000 9.000 D 10.000
1 Desviación total sobre Presup. Fijo: 6.776 D 1
Desviación total sobre el
Presupuesto Ajustado:
2.224 F
Figura 3.4. El informe de cinco columnas (en u.m.)
Desviación en
volumen de venta:
9.000 D
el presupuesto general y el presupuesto ajustado debida a que la
actividad real ha sido distinta de la presupuestada.
3.2.1.1.1.Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado
Las primeras tres columnas del informe a cinco, comparan las cifras
reales (ingresos reales y costes reales) con las cantidades del presupues-
to ajustado (aquellas que hubiéramos previsto de haber sabido cuál iba
a ser la actividad real). Es decir las desviaciones sobre el presupuesto
ajustado son las diferencias entre las columnas 1 y 3. Si tomamos como
ejemplo la desviación en el BAIT de esas dos columnas tendremos:
Desviación sobre prsto. BAIT según el
ajustado en el BAIT BAIT real prsto. ajustado
2.224 u.m. (F) = 3.224 u.m. - 1.000 u.m.

56 Elaboración y Control Presupuestan'o
Las desviaciones sobre el presupuesto ajustado son debidas tanto a
desviacionesen precio como a desviacionesen cantidad (eficiencia). No
obstante eso no nos interesa de momento -más adelante lo analizare-
mos en detalle. El énfasis ahora está en la diferencia entre los costes rea-
les y los costes presupuestados cuando ambos están referidos al volumen
real de ventas (4.000 un.).Observar que si no hubiésemos dispuesto del
presupuesto ajustado -columna 3- estas desviaciones no hubieran podi-
do ser separadas de las debidas a cambios en el volumen de ventas.
3.2.1.1.2. La desviación en el volumen de ventas
Tal como hemos visto, el presupuesto ajustado incluye los ingresos y
costes previstos para el volumen real de ventas. En cambio el presu-
puesto estático incluye los ingresos y costes previstos para el volumen de
ventas presupuestado. La diferencia entre el presupuesto estático y el
ajustado es debida tan sólo a la diferencia entre el volumen real y el
volumen presupuestado de ventas. Esta diferencia (desviación) es una
medida sobre la eficacia que ha tenido la empresa -en concreto el
departamento de marketing- en su empeño por conseguir un determi-
nado objetivo de ventas.
Las últimas tres columnas del informe de cinco columnas indican
claramente que la desviación en volumen de ventas (9.000 u.m. D) no
se ve afectada por cambio alguno en el precio unitario de venta. De
hecho si observamos detenidamente podemos constatar que hemos
usado el precio de venta unitario presupuestado para confeccionar
tanto la columna de presupuesto ajustado como la de presupuesto está-
tico.
El total de la desviación en volumen de ventas informa a la dirección
que, habiendo vendido menos de lo previsto,se ha conseguido un BAIT
menor en 9.000 u.m. con respecto a la previsión inicial (BO
de 1.000
u.m. en lugar de 10.000 u.m.). La columna 4 del informe de 5 colum-
nas revela que el decremento en ventas de 1.000 un. que corresponden
a su vez a una disminución de 20.000 u.m. sobre la cifra prevista de ven-
tas, empeora el margen de contribución e11 9.000 u.m. y como conse-
cuencia el BAlT en la misma cantidad.
Usando el margen de contribución unitario presupuestado -9
u.m./un.- el cálculo de la desviación en el BAlT debido a la diferencia
en volumen de ventas sería:

Herramien&asde control (1):El presupuestojlexible 57
Unidades en
Variación en BAIT presupuesto ajustado Margen de
por desviación en menos unidades en contribución
volumen de ventas presupuesto fijo presupuestado
9.000 (D) = (4.000 - 5.000) X 9
La responsabilidad sobre la desviación en volumen de ventas suele
recaer generalmente en el departamento de marketing. Aunque las
desviaciones en volumen de ventas pueden ser debidas a distintos fac-
tores, el departamento de marketing es el que típicamente está en
mejor posición para explicar por qué el volumen real de ventas difiere
del presupuestado.
3.2.1.2. Obteniendo mayor detalle: el informe de 7 columnas
La desviación sobre el presupuesto ajustado en realidad esta com-
puesta a su vez de tres desviaciones bien diferenciadas:
a) Las desviaciones en los costes de fabricación
b) Las desviaciones en los costes comerciales y de administración
c) La desviación en precio de venta.
Estas tres desviaciones adicionales quedan claramente representadas
si el informe de cinco columnas visto anteriormente lo ampliamos a 7
columnas del modo que se indica en la tabla de la figura 3.5.
En esa figura, las desviaciones mencionadas corresponden a las
columnas 2, 3 y 4, siendo la suma de las tres, la desviación total sobre el
presupuesto ajustado -columna 2- del informe de 5 columnas de la
figura 3.4.
Las desviaciones, como ya hemos comentado anteriormente, resul-
tan de variaciones respecto a lo presupuestado y señalan eficiencias o
ineficiencias en la gestión llevada a cabo por la organización. En este
sentido el informe de 7 columnas presenta una ventaja adicional res-
pecto al anterior de 5 columnas. Además de mantener la división de
costes fijos y variables,las desviaciones correspondientes a las columnas
2, 3, 4 y 6 están separadas entre sí de tal manera que sean significativas
para los directivos que tengan la responsabilidad de las mismas. Vamos
a analizarlas:

Ventas
Ctes.var.
Fabricación
Ctes.var.
Corn.+Adrn
(1(2)(3)(4)(5)(6)(7)
RealDesviac.Desviac.Desviac.Psto.Ajust.Desviac.Psto.Gral.
4.000un.Fcación.Com.+Adm.Prec.Vta.4.000un.Vol.Vta.5.000un.
84.000--4.000F80.00020.000D100.000
42.1762.176D--40.00010.000F50.000
4.500-500D-4.0001.O00F5.000
Mgen.
Contribución.
Ctes.Fijoslndust
Ctes.Fijos
Corn.+Adrn.
DesviacióntotalsobreelPresupuestoAjustado
2.224F
IDesviacióntotalsobrePresupuestoFijo:6.776D

Hmrnmientns de control (1):El presupue,ctoJexibl~ 59
3.2.1.2.1. La desviación en el precio de la venta
La desviación en el precio de la venta (Columna 4),es la diferencia
entre el precio real y el presupuestado, niultiplicado por el número de
unidades realmente vendido.
(Pr - Pp) X Qr = (21- 20) X 4.000 un. = 4.000 u.m.
Esta desviación, que indica el impacto en el margen de contribución
presupuestado debido a diferencias entre el precio de venta previsto y el
real, va estrechamente ligada a la desviación en volumen de venta; en
general ambas son coniplementariasy de sentido opuesto ya qiie a menu-
do un mayor volumen se obtiene reduciendo el precio de venta y vicever-
sa. Al igual que la desviación en voliiinen de ventas,la responsabilidad de
la misma recae generalmente en el departamento de marketing.
3.2.1.2.2. Desviacionesen los costes de fabricación (Columna 2)
Son básicamente 2, la debida a los costes variables y la debida a los
fijos.
Desviación en costes variables industriales. Esta desviación nos indi-
ca el ahorro o despilfarro ocurrido en el consuino de los recursos utili-
zados en fabricación. Al analizar esta desviación, indicada en la colum-
na 2, se tiene que ir con cuidado de no confundirla con la de la
columna 6. Esta última es parte de la desviación debida a la actividad de
venta, mientras que la primera es una desviación en el consuino de
recursos. Las desviaciones de la columna 6 son simplemente un ajuste
del presupuesto a la actividad real, mientras que las de la columna 2 son
una medida de la eficiencia productiva.
Iliistrémoslo con un e-jemplo:En la coliiinna 1 los costes variables de
fabricación reales son 42.176 u.m., es decir, 7.824 u.m. menores qiie el
presupuesto fijo, pero en cambio son 2.176 u.m. mayores que el presu-
puesto ajustado. ¿Qi~ecantidad ha de usarse para la evaluaciónen el con-
trol de costes? En otras palabras, ¿laempresa ha ahorrado costes o bien
ha gastado niás de la cuenta? La cantidad que ha de utilizarse es 2.176
um. (D), es decir, la desviación sobre el presupuesto ajustado. Los otros
10.000 i1.m. son tan sólo el ajuste del presupuesto fijo con el presupuesto
ajustado.

60 1:'luboración y Conlrol Presupuestario
3.2.1.2.3. Desviación en costes fijos industriales
Esta desviación es simplemente la diferencia entre los costes presu-
puestados y los incurridos. Los costes fijos son costes del período, no se
espera que se vean afectados por los distintos niveles de actividad dentro
del rango relevante. Consecuentemente tanto la columna del presupues-
to flexible como la del presupuesto general reflejan la misma cantidad.
3.2.1.2.4. Desviación en los costes Comerciales y de Administración
Los costes Comerciales y de Administración tienen un comporta-
miento similar a los costes industriales. Los variables cambian cuando
lo hace el nivel de actividad y los fijos permanecen constantes. La única
diferencia notable es que la actividad se mide con indicadores distin-
tos. Así, mientras los costes variables industriales aumentan o disminu-
yen de acuerdo al nivel de producción, los variables comerciales lo
hacen en función del nivel de ventas. De este modo, en nuestro ejem-
plo, entre el presupuesto fijo y el flexible estos costes variables tienen
una desviación por actividad de 1.000 u.m. (F), mientras que los fijos
son los mismos en ambos presupuestos, ya que a nivel presupuestado no
se espera que esos costes varíen aunque lo haga la actividad. Si compa-
ramos el presupuesto ajustado con la realización efectiva, encontramos
una desviación de 500 u.m. (D) en el apartado de variables y 500 u.m.
(F) en el de fijos. Siguiendo el paralelismo establecido con los costes
industriales, ambas desviaciones son las que hemos de usar en el con-
trol de costes.
3.2.2. El presupuesto flexible en un centro de costes
La técnica del presupuesto flexible presentada anteriormente y que
hemos referido a una cuenta de resultados, es perfectamente extrapo-
lable al caso de un centro de costes. Tanto por lo que hace a la confec-
ción del presupuesto como para el control posterior. Veámoslo en la
figura 3.6.
Supongamos que de la empresa fabricante de armarios metálicos
anteriormente mencionada disponemos de la siguiente información:
Todas las operaciones de fabricación se realizan en una sola sección
(sección de fabricación) cuyo consumo de recursos en un período

Hvrramientas de control (0:El presupuesto flexible 61
Recurso
Costes (u.m.)
Fijos Variables
MdOl 2.100 -
Energía 750 4.200
Suministros 400 1.900
Alquiler 2.700 -
Amortización 900 3.250
Reparaciones 250 1.100
Otros 2.900 2.050
Total: 10.000 12.500
Figura 3.6. Consumo de recursos previsto (Sección de fabricación) actividad:
2.500 horas: 5.000 armarios.
determinado para una actividad del 100% (Capacidad normal: 2.500
horas; 5.000 armarios) se prevé que sea el que está indicado en la figu-
ra 3.6. Con esta información y suponiendo que el rango relevante va
desde cero hasta 2.800 horas, ya estamos en condiciones de confeccio-
nar el presupuesto flexible para esta sección:
Datos para la confección del presupuesto ajustado:
Costes fijos: 10.000 u.m.
Costes variables: 12.500 u.m.
Actividad normal: 2.500 horas
Por lo que:
12.500 u.m.
Coste variable unitario = = 5 u.m./hora
Y la fórmula del presupuesto flexible quedará: CT = 10.000 + 5 X A
Siendo <<A,)el nivel de actividad de la sección medida, en este caso,
en horas.
El presupuesto ajustado para cualquier nivel de actividad, dentro del
rango relevante, se obtendrá con sólo sustituir la <<A>>de la ecuación por
el nivel de actividad deseado. Así, por ejemplo, para una actividad de
2.600 horas los costes totales serán:
Obsérvese que comparado con el presupuesto flexible referido a
una cuenta de resultados, una de las diferencias fundamentales es la

62 Elaboración y Control Presupi~~stnrio
unidad de medida de la actividad. Mientras en el primer caso (cuenta
de resultados) la actividad utilizada era el volumen de ventas, ahora
(sección de fabricación) la actividad viene dada por la unidad de obra
(i1.d.o.) que la sección tenga definida, horas productivas en este caso.
Para efectuar el control sobre la realización efectiva, el procedi-
miento también sigue un paralelismo total respecto a lo expuesto para
el caso de la cuenta de resultados. Supongamos que los datos de la rea-
lización efectiva son los indicados en la figura 3.7
I Costes (u.m.)
1 Recurso Fijos Variables
MdOl 2.100 -
Energía 750 3.71O
Suministros 350 1.740
Alquiler 2.700 -
Amortización 900 2.650
Reparaciones 300 930
Otros 2.500 1.562
l Total: 9.600 10.592
Figura 3.7. Consumo de recursos real (Sección de fabricación) con una actividad
de 2.000 horas ( 4.000 armarios).
En este caso la desviación en los GIF totales se componen de la des-
viación en los GIF fijos y la desviación en los GIF variables.
La desviación en los GIF fijos es simplemente la diferencia entre los
costes presupuestados y los incurridos. Tal como ya hemos comentado
anteriormente no se espera que los GIF fijos se vean afectados por los
distintos niveles de actividad dentro del rango relevante. Así pues, la
desviación en costes fijos quedará:
GZFfijos incurridos GZF fijos presupuestados Desviación
En cambio la desviación en variables requiere, para un análisis ade-
cuado, que el presupuesto se ajuste al nivel de actividad real. En este
caso el planteamiento será: (utilizando el formato de las cinco colum-
nas ya conocido).

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