La Razón de Negocios en el Sistema Fiscal Mexicano.pdf

Al libro La razón de negocios en el sistema fiscal mexicano, de la autoría del
Doctor José de Jesús Gómez Cotero
Este libro que me honro en prologar, gracias a la amable petición que, más por
amistad que por otra cosa, tuviera la inmerecida distinción y deferencia de hacerme
el Doctor José de Jesús Gómez Cotero, trata acerca de un tema que aún resulta
novedosísimo en nuestro sistema jurídico tributario mexicano y, por ello mismo,
deviene en un libro de gran interés para quienes nos dedicamos a estas lides en el
ámbito profesional de la asesoría y del litigio, así como en el plano docente y de
investigación académica.
He tenido el privilegio de conocer al Doctor José de Jesús, en forma por demás
circunstancial, como las cosas que trascienden en la vida, en diversos ambientes
tanto profesionales, como académicos; en participaciones en paneles, conferencias
relativas a lo tributario y en el arduo andar de la quijotesca vida como litigantes en
el foro jurídico mexicano y me complace ser su amigo y que me considere como tal,
desde hace casi cuatro décadas, en las que he sido testigo privilegiado de su
desarrollo y gran mérito profesional.
El asertividad del autor se materializa en esta obra al abordar el análisis de la
razón de negocios como doctrina; sus antecedentes, sus orígenes y su visión en
otros países, para luego revisar y estudiar las características, conceptualización de
ordenamientos y otros tópicos relacionados con este; el estudio del test, dudas a la
par que la problemática que presenta y la diferenciación con la simulación, también
en nuestro sistema jurídico.
Tal y como nos tiene acostumbrados, aunque no por ello deja de sorprendernos,
el autor se mantiene prístino, en este su nuevo emprendimiento de investigación y
análisis para dar forma a lo que ahora concreta a través del presente libro que he
tenido el privilegio de ser de los primeros en leer y disfrutar, así como, lo reconozco,
de aprender de su enseñanza escrita.
El Doctor Gómez Cotero es un gran estudioso de conceptos novedosos o incluso
tiene la particularidad de tener una visión diferente, por ende de proporcionar una
óptica distinta a conceptos que se tienen por ya sentados; me consta, al igual que
a muchos otros a quienes a lo largo de poco más de 30 años hemos sido no solo
sus asiduos lectores, sino usuarios frecuentes de varios de sus textos –de entre las
más de 16 obras por él escritas, algunas ya con varias ediciones posteriores– para
enriquecer el conocimiento propio así como del alumnado en la academia, tanto a
nivel licenciatura como en posgrados, en diversas instituciones de estudios
superiores a lo largo del país.
Sé que, incluso, su obra ha trascendido allende fronteras, y estoy seguro de que,
no será la excepción este texto que ahora está en sus manos amable lectora, lector,
del cual tengo la firme convicción, será eje y referente para ser citado a nivel
doctrinal y porque no, en más de alguna consulta a clientes en torno a dilucidar

cuestionamientos respecto de operaciones que realicen y soporten con base en
interpretaciones legales y quizás argumentos de defensa.
El mérito del Doctor Gómez Cotero es visualizar aspectos de interés tributario
que tienen desenvolvimiento en la cotidianidad de las operaciones de los
contribuyentes y es de gran ayuda y soporte la opinión analítica que realiza en sus
investigaciones y estudio.
No será la excepción, sino por el contrario, abonará a otros textos propios del
autor y de quienes se aventuren en continuar con el estudio, como el que ahora nos
presenta.
Espero lo disfrute y motive a continuar estudiando a toda aquella persona que
tenga el gusto de leerlo.
Raúl Bolaños Vital
Secretario Académico de la Facultad de Derecho Campus México
Universidad Panamericana
Ciudad de México, mayo 2022

Introducción
El legislador mexicano ha incorporado en la materia fiscal el test de razón de
negocios, incluyéndolo como un elemento de la cláusula general antiabuso
regulada en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), como una
herramienta para combatir las denominadas planeaciones fiscales agresivas.
En la Reforma Fiscal 2022, el test posteriormente fue incluido en otros
ordenamientos fiscales mexicanos como instrumento para desconocer beneficios
de esta materia otorgados a los contribuyentes.
Lo anterior nos motiva a analizar el concepto razón de negocios, su significado y
su alcance.
En este análisis se parte de sus antecedentes internacionales, particularmente en
la doctrina consuetudinaria norteamericana, donde la figura fue concebida para, a
partir de ahí, entender cómo es que la misma fue conceptualiza y cuáles son sus
características.
Este estudio se realiza en el capítulo primero del libro, en el que también se hace
una breve referencia al Proyecto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) y a las
razones por las cuales la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE) recomienda en la acción 6 del Proyecto BEPS adoptar una
cláusula general antiabuso en la que se incluya el test razón de negocios.
En el segundo capítulo se observa cómo el test de razón de negocios se ha
incorporado en distintos países y cuáles son los matices que cada uno de ellos ha
adoptado en su aplicación práctica, así como los distintos criterios judiciales que
se han emitido sobre el tema.
Finalmente, en el capítulo tercero se estudia el test de razón de negocios en
México, sus características, así como los problemas y dudas que presenta;
también, se hace el análisis crítico del único criterio jurisprudencial que aborda el
tema, con la advertencia de que el mismo fue emitido antes de la incorporación de

la figura en la legislación mexicana, lo que, producto de nuevas reflexiones hechas
a partir de recientes textos legales, debería llevar a un cambio en los
razonamientos contenidos en la misma.
El propósito de este libro es abonar al debate de un tema novedoso en nuestra
legislación y, por tanto, completamente inexplorado, que seguramente dará mucho
de qué hablar en los próximos años, conforme las autoridades administrativas
hagan uso de esta figura y los tribunales resuelvan la casuística particular de los
asuntos que se sometan a su jurisdicción.
LA DOCTRINA DE LA “RAZÓN DE
NEGOCIOS”
Un tema muy controvertido en nuestro país es la doctrina razón de negocios que
ha sido incorporada a la legislación, misma que ha generado gran expectativa sobre
cómo se va a aplicar en la práctica diaria y cómo es que los tribunales resolverán
los casos que se sometan a su jurisdicción.
1. ANTECEDENTES
La Reforma Fiscal 20201 incorporó en el sistema tributario mexicano una
cláusula general antiabuso en el artículo 5-A del CFF cuyos elementos
fundamentales son: (i) la ausencia de una razón de negocios y (ii) la obtención de
un beneficio fiscal directo o indirecto, tema cuyo análisis será ampliando en el
capítulo tercero del presente libro.
2. TIPOS DE CLÁUSULAS ANTIABUSO
Previamente, es necesario recordar que el test razón de negocios es una
cláusula antiabuso.
Para Darío González,2 una cláusula antiabuso es la facultad que tiene la
administración tributaria de aplicar las normas de esta materia al fondo del negocio,
dejando de lado las formas inapropiadas utilizadas por los contribuyentes mediante
las cuales han obtenido una ventaja fiscal indebida.
A nivel internacional, esta cláusula ha sido denominada Regla General
AntiElusión (GAAR, por sus siglas del inglés), usada generalmente para combatir
maniobras abusivas, y se distingue de las Regla Específica AntiElusión (SAAR, por

sus siglas en inglés), que se aplican por un Estado específico respecto de un
impuesto concreto.
De acuerdo con el autor referido, el principio, doctrina o cláusula general
antielusión o antiabuso ha recibido muchos nombres según su clase o variante
aplicada en cada país: El principio de la realidad económica, de la interpretación
económica, la sustancia sobre la forma, la razón del negocio, el principio de la
ganancia, la legitimidad del negocio, la doctrina de la sustancia económica, la
simulación, los actos múltiples, el fraude de la ley, abuso de las formas jurídicas,
abuso de la ley, teoría del nuevo realismo, teoría de los motivos económicos válidos,
etcétera.
También, en la línea de pensamiento de Watson, nos advierte el autor que la
misma doctrina tiene características diferentes en cada país, ya que el uso del
concepto por una nación no implica que otra la interprete o considere de la misma
manera, por lo que es importante analizar su configuración y objetivos en cada
Estado para su correcta aplicación.
3. BEPS Y EL REQUISITO DE RAZÓN DE NEGOCIOS COMO CLÁUSULA
GENERAL ANTIABUSO
Otro antecedente importante a considerar respecto de la cláusula general
antiabuso es que, en 2013, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE) inició el desarrollo del Plan de Acción BEPS (Base Erosion and
Profit Shifting), conformado por 15 acciones, cuyo objetivo es, entre otros, combatir
el uso abusivo de los convenios de doble imposición (CDI).
Dentro de las medidas propuestas por el Plan de Acción BEPS, para evitar el uso
abusivo de los CDI, se encuentra la de incluir en el modelo de convenio una cláusula
general antiabuso en la que se reconozca la aplicación del Test de Propósito
Principal (PPT), recomendación específicamente contenida en la acción 6, en virtud
de la cual se negarán los beneficios de un convenio cuando se pueda concluir
razonablemente que el propósito principal, o uno de los principales de una
operación, es la obtención de beneficios.3
Para comprender el alcance de las medidas propuestas en el Plan de Acción
BEPS, y en particular las encaminadas a evitar el uso abusivo de los CDI, resulta
necesario, en primer lugar, nos refiere Rodríguez Piñeros,4 analizar la noción de
planeación fiscal agresiva, para entender el concepto de abuso de los CDI, en la
medida en que esto se enmarca dentro de la planeación fiscal en aras de reducir la
carga fiscal; lo que motiva a los contribuyentes a buscar la obtención de los
beneficios previstos en los convenios en situaciones irregulares o inapropiadas.
La planeación fiscal, en la línea de pensamiento de Gloria Marín, es entendida
por Rodríguez Piñeros como el conjunto de operaciones encaminadas a reducir el
importe de la deuda fiscal mediante la selección de una de las diferentes alternativas
ofrecidas por el ordenamiento, es decir, aquellos comportamientos dirigidos a crear

situaciones de ventaja patrimonial para los interesados deducida de sus propios
actos o contratos, que se traduce en ahorro impositivo por comparación con el
importe que habría sido exigido de no llevar a cabo esos actos o contratos.
El uso de las estrategias de planificación fiscal, en opinión del autor citado, es
consecuencia de dos defectos de los ordenamientos jurídicos: (i) la falta de
neutralidad y (ii) la falta de consistencia. Neutralidad entendida como la cualidad de
un sistema tributario que no influye en las decisiones de los individuos respecto de
las figuras económicas que produzcan un mismo resultado.
Cuando un sistema tributario carece de neutralidad, señala el autor, ello da
origen, por un lado, a opciones fiscales que se configuran cuando el ordenamiento
prevé dos consecuencias tributarias para un mismo supuesto de hecho, cuya
elección queda a discreción del contribuyente, y, por otro lado, a vías menos
gravadas, las cuales se presentan cuando el ordenamiento jurídico atribuye
repercusiones fiscales distintas a dos operaciones que, siendo diferentes, producen
el mismo resultado para el gobernado.
Ambas figuras posibilitan la planificación fiscal en la medida en que, al dar un
tratamiento tributario diferenciado a dos actos u operaciones que conllevan el mismo
resultado económico, dirigen la conducta del contribuyente hacia aquel negocio que
le resulta más favorable, pues, como refiere Gloria Marín,5las situaciones en ambos
lados de esta frontera son sustitutos perfectos entre ellos, con lo que los
contribuyentes pueden cambiar su conducta para aprovecharse de la línea
establecida.
La falta de consistencia, por su parte, es entendida como una regulación
insatisfactoria de determinadas figuras del sistema tributario, misma que da lugar a
la posibilidad de obtener un tratamiento fiscal asimétrico para las distintas facetas
de una operación que resulta en la obtención de una ventaja fiscal.6
Aunque la planeación fiscal se ha asimilado a la elusión fiscal se diferencia de
esta última, como nos refiere Rodríguez Piñeros,7 fundamentalmente en que estas
estrategias se desarrollan en un contexto internacional, mientras que la elusión
fiscal, en sentido estricto, se refiere al aprovechamiento de las inconsistencias de la
normativa interna de un Estado; existiendo como punto común, en las dos figuras,
el aprovechamiento de las lagunas existentes.
En opinión de Calderón Carrero y Quintas Seara,8 la planificación fiscal es una
manifestación de la autonomía de la voluntad de los contribuyentes, la cual puede
estar orientada a la búsqueda de un ahorro impositivo o de un tratamiento fiscal más
favorable, de manera que se enmarca en las posibilidades de autorregulación de
intereses en que consiste la autonomía privada y la libertad de empresa.
Sin embargo, esto no implica que la autonomía privada puede ser ejercida
ilimitadamente, pues su ejercicio se encuentra condicionado por el ordenamiento
jurídico, el orden público y la moral. Sin embargo, los motivos fiscales, a juicio de

autores como Gloria Marín, nos refiere Rodríguez Piñero, no traspasan por sí
mismos ningún límite de legalidad u orden público, debido a la imposibilidad de
realizar un juicio ético respecto del monto del impuesto, pues este aspecto es
competencia de la política, de donde se deduce que el deber moral, como el deber
cívico de contribuir a los gastos comunes no llega al punto de obligar al
contribuyente a tomar el camino más provechoso para el tesoro.
Al respecto, Rodríguez Piñero hace referencia a una resolución del Tribunal de
Justicia Europeo en sentencia del 12 de septiembre de 2006, en la que se señala
que el buscar beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola,
suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de dicha libertad.
En ese sentido, resulta fundamental tener en cuenta que la ilicitud de un acto
como la planeación fiscal no reside en su propia naturaleza, sino en el rechazo de
este por parte del ordenamiento jurídico, por lo que el concepto de planificación
fiscal ilícita o agresiva varía dependiendo de la postura que tome cada sistema
tributario frente al fenómeno, máxime que, como reflexiona Marín,9 su alcance no
está definido en el ordenamiento tributario, y que, en algunos casos, solo establecen
los elementos, circunstancias o requisitos que permiten denegar las consecuencias
fiscales de determinados actos o negocios jurídicos que van encaminados a la
consecución de ahorro tributario.
Si bien el concepto de planeación fiscal agresiva ha sido ampliamente
cuestionado, no se puede pasar por alto que, dado que uno de los propósitos de la
OCDE con el Plan de Acción BEPS es la armonización del sistema tributario
internacional, nos advierte Rodríguez Piñero que, relacionado con la noción de
planeación fiscal agresiva, no se pretende crear un nuevo concepto que prevenga
la utilización de estrategias fiscales abusivas, sino que la finalidad es reducir la
extensión del concepto de planeación fiscal legítima, excluyendo de esta categoría
a aquellas operaciones que, en principio, podrían considerarse ajustadas a Derecho
y así justificar el cambio de paradigma del sistema tributario internacional.
En ese sentido, concluye el autor, “la planeación fiscal en sí misma no es ilícita o
agresiva, siempre y cuando los procedimientos utilizados sean legales, sino que
esta se torna de esa manera, en el ámbito internacional, cuando el contribuyente,
mediante la utilización de figuras o mecanismos artificiosos, se aprovecha de las
lagunas o diferencias existentes entre distintas jurisdicciones tributarias con la
finalidad de obtener ventajas fiscales a las que, en principio, no tendría derecho.
3.1. ESTRATEGIAS BEPS FRENTE A LA PLANEACIÓN FISCAL AGRESIVA
Sentado lo anterior, es conveniente observar las estrategias propuestas para
combatir este fenómeno abusivo, mismas que constituyen el eje principal de la
Acción 6 BEPS.

En primer lugar, es necesario recordar que el objetivo principal de los convenios
de doble tributación es promover los intercambios de bienes y servicios, al igual que
los movimientos tanto de capitales como de personas mediante la eliminación de la
doble imposición internacional, así como evitar la elusión y la evasión fiscales.
Sin embargo, el uso abusivo del convenio se presenta cuando un contribuyente,
aprovechándose de las lagunas y/o de las diferencias existentes en los
ordenamientos tributarios de uno o de ambos Estados contratantes, obtiene
beneficios previstos en un convenio bajo supuestos en los que la obtención de estos
beneficios no estaba prevista, contraviniendo de esa manera, la finalidad del
convenio, lo que se posibilita con la utilización de figuras jurídicas artificiales en para
obtener los beneficios fiscales en determinadas legislaciones.
La Acción 6, nos refiere Rodríguez Piñero, identifica dos escenarios en los que
se busca la obtención de beneficios en circunstancias inapropiadas, eludiendo las
limitaciones previstas en el propio convenio.
En el primer escenario, el contribuyente busca eludir las limitaciones previstas en
el propio convenio, a través del fraccionamiento de contratos con los que las
sociedades dividen un negocio jurídico en varias partes, con duraciones, para cada
una, inferiores a los 12 meses, asignándolas a sociedades diferentes, pero que
pertenecen al mismo grupo, con la finalidad de evitar la configuración de un
establecimiento permanente y, en consecuencia, evitar que los beneficios obtenidos
en desarrollo de esa operación sean gravados de acuerdo con las disposiciones del
CDI.
Otro ejemplo podrían ser las operaciones que pretenden eludir la calificación del
dividendo para así beneficiarse de una calificación del convenio, como, por ejemplo,
la de ganancia de capital.10
También, dentro de las conductas incluidas en esta primera categoría, se ubican
las estrategias de treaty shopping, que se refieren a aquellas medidas a través de
las cuales un tercero, no residente en un Estado, obtiene un beneficio contemplado
en un CDI, que dicho Estado prevé, exclusivamente, para sus residentes.
Con el fin de combatir estas prácticas, la Acción 6 propone una serie de medidas
a fin de impedir la utilización abusiva de los CDI por parte de los contribuyentes, y,
dado que existen supuestos de treaty shopping que no alcanzan a estar cubiertos
por las disposiciones del Modelo de Convenio de la OCDE, considerando que es
probable que las normas antiabuso internas sean más adecuadas para prevenir el
uso ventajoso de los convenios, se recomienda a los Estados introducir en ellos
normas que impidan la concesión de beneficios en los casos donde se haga un uso
abusivo del tratado.
También, se propone la inclusión de una cláusula de limitación de beneficios
(LOB) que limite la concesión de los privilegios previstos en los CDI al cumplimiento
de ciertos requisitos objetivos, y/o de una norma general antiabuso, en la forma del

PPT, que sea aplicable a los supuestos de uso abusivo de los convenios no
cubiertos por la LOB; normas que, en todo caso, deberán ser complementadas por
aquellas antiabuso de carácter doméstico de cada Estado, en la medida en que, tal
y como lo reconoce la OCDE, reflexiona Rodríguez Piñero, la cláusula de limitación
de beneficios y el test de propósito principal resulten insuficientes en los supuestos
donde se pretenda eludir disposiciones internas.
3.2. IMPLEMENTACIÓN DE LAS MEDIDAS DE LA ACCIÓN 6 DEL PLAN DE
ACCIÓN BEPS
Para los fines de este trabajo, enfocaremos nuestra atención específicamente en
la propuesta de la Acción 6 del Plan BEPS que pretende la inclusión de una cláusula
general antiabuso, consistente en la adopción del (PPT), cuyo efecto será negar la
totalidad o una parte de los beneficios contemplados en el tratado, esto cuando el
propósito principal o uno de los principales sea la obtención de esos beneficios.
La disposición pretende garantizar que los convenios se utilizan de acuerdo con
el propósito para el cual se celebraron, es decir, proporcionar beneficios respecto
de los intercambios de bienes y servicios, así como de movimientos tanto de capital
como de personas, realizados de buena fe, mas no respecto de acuerdos cuyo
propósito principal es la obtención de un tratamiento fiscal más favorable.
Las principales características de esta cláusula se pueden sintetizar como sigue,
siendo muy relevante acudir al texto de la Acción 6 BEPS11 para su mejor
comprensión:
1. Definiciones generales:
a) El término “beneficio” engloba a todas aquellas limitaciones (por ejemplo,
reducciones, exenciones, diferimientos o devoluciones de impuestos) sobre el
gravamen impuesto por el Estado de la fuente.
b) La expresión que tuviera como resultado, directa o indirectamente, la
obtención de ese beneficio es deliberadamente amplia, buscando cubrir los casos
en que la persona que reclama la aplicación del beneficio de un convenio lo hace
respecto de una operación diferente de aquella que tenía dentro de sus propósitos
principales para la obtención de dicho beneficio.
c) Los términos “acuerdo u operación” deben interpretarse en sentido amplio
para así cubrir cualquier acuerdo, interpretación, estrategia, operación o conjunto
de operaciones, sean o no jurídicamente exigibles. En especial, deberían cubrir la
generación, asignación, adquisición o transferencia de renta, propiedad o de
derechos por los cuales se devengue renta. En ocasiones, una única operación
puede dar lugar a un beneficio, en otras, puede actuar en conjunción con otra serie
de operaciones más elaboradas que, combinadas, den lugar al beneficio.

d) La expresión “uno de los propósitos principales” significa que la obtención del
beneficio del convenio no tiene por qué ser el único o el más importante de los
propósitos de un acuerdo u operación particular. Será suficiente con que sea al
menos uno de los propósitos principales.
No se considerará que un propósito es principal si es posible concluir, teniendo
en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de dicho
beneficio no fue uno de los motivos fundamentales, ni serviría para justificar la
operación o el acuerdo que ha dado lugar, por sí solo/a o en conjunción con otros/as
al beneficio.
En particular, cuando un acuerdo esté indisolublemente ligado a una actividad
comercial central, y su forma no haya sido concebida teniendo en mente la
obtención de un beneficio, es poco probable que pueda entenderse que su propósito
principal era la obtención de aquel.
Sin embargo, cuando se celebre un acuerdo con el propósito de obtener
beneficios similares en virtud de una serie de convenios, no debería entenderse que
este hecho impide considerar que lo anterior era uno de los propósitos principales
de dicho acuerdo.
2. Determinación del requisito: “Uno de los propósitos principales”.
Para averiguar si uno de los propósitos principales de una persona es la
obtención de los beneficios del convenio, a través de un acuerdo u operación,
resulta esencial llevar a cabo un análisis objetivo de las metas y objetivos de todas
las personas involucradas (o que hayan participado) para poner en marcha dicho
acuerdo u operación.
Se aclara que la determinación de los propósitos de un acuerdo u operación es
una cuestión de hecho, a la que solo se puede dar respuesta analizando, caso por
caso, todas las circunstancias que rodean dicho acuerdo o actividad.
No es necesario encontrar pruebas concluyentes sobre la intención de la persona
involucrada en el acuerdo u operación, pero debe ser posible inferir, tras un análisis
objetivo de los hechos y circunstancias pertinentes, que uno de los propósitos
principales del acuerdo u operación era la obtención de los beneficios del convenio.
No obstante, no debe presuponerse a la ligera que la obtención de los beneficios
constituía uno de los propósitos principales del acuerdo u operación, pues una mera
comprobación de los efectos de estos generalmente no permitirá extraer
conclusiones válidas sobre sus propósitos.
Sin embargo, cuando la única explicación racional de la existencia de un acuerdo
sea que este permite el acceso a un beneficio del convenio, se podrá concluir que
uno de sus propósitos principales era la obtención de dicho beneficio.

3. Órgano consultivo.
Se reconoce que, en la legislación interna de algunos Estados, la aplicación de
la norma general antiabuso está sujeta a una especie de proceso de aprobación,
que requiere que sean expertos dentro de la propia administración quienes
resuelvan si cabe aplicar o no la norma.
En otros casos, el proceso requiere la intervención de una comisión consultiva
que transmita a la administración su opinión en torno a su aplicación, que solo lo
será tras la aprobación de un comité de alto nivel dentro de la administración.
Para aquellos casos en los que a una persona se le deniega el beneficio del
convenio, se prevé la posibilidad de que se incluya en los convenios bilaterales el
que, previa solicitud del interesado y una vez que la autoridad competente del
Estado contratante haya valorado tanto los hechos como las circunstancias
pertinentes, pueda consultar con la autoridad competente del otro Estado
contratante, antes de desestimar la petición realizada por el residente de aquel otro
conforme a este apartado.
Si bien la regla al exigir a la autoridad que considere tanto los hechos como las
circunstancias pertinentes antes de tomar la decisión, y que se consulte a su
homólogo del otro Estado contratante previo a poder desestimar la solicitud del
residente del otro Estado, garantizan, por un lado, que la autoridad competente
examine cada solicitud de forma individualizada y, por otro, busca asegurar que las
autoridades traten supuestos similares de manera coherente, siendo capaces de
justificar su decisión atendiendo a los hechos y circunstancias del caso en particular.
Sin embargo, este proceso de consulta no obliga a la autoridad competente, que
recibe la solicitud, a llegar a un acuerdo con su homólogo.
La existencia de este tipo de procesos de aprobación revela la complejidad
inherente de estas normas y promueve una aplicación coherente de las mismas.
4. RAZÓN DE NEGOCIOS O PROPÓSITO COMERCIAL
Como se ha venido señalando, el test de razón de negocios o propósito
comercial es un tipo de cláusula antiabuso.
La doctrina del purpose test o razón de negocios, nos refiere Jay A. Soled,12 es
una figura del derecho anglosajón, en la que los tribunales Norteamericanos
analizan si una operación es impulsada por razones de negocio o por
consideraciones meramente fiscales. Esta doctrina fue establecida en el caso
Gregory vs Helvering,13 y sirve de recordatorio para establecer que las

transacciones comerciales deben tener algún propósito que no sea la mera elusión
de impuestos.
Conforme a esta doctrina, no debe permitirse una operación que carece de una
potencial ganancia (propósito comercial) aparte de sus efectos fiscales.
Así, la figura se aplica comúnmente en operaciones con paraísos fiscales, en
donde surge la pregunta sobre si una operación tiene algún efecto económico
práctico que no sea la creación de pérdidas fiscales nos refiere Jay A. Soled.14 De
ser positiva la respuesta, la resolución de los tribunales normalmente fallará a favor
del contribuyente y, en caso contrario, si una operación se basa estrictamente en
los impuestos, los tribunales fallarán a favor de la autoridad; de manera que las
operaciones siempre deberán estar motivadas por consideraciones comerciales.
Conforme a la doctrina de Gregory vs Helvering, al interpretar el texto del estatuto
fiscal que describe transacciones comerciales o industriales, debemos entender que
este se refiere a operaciones realizadas con fines comerciales o industriales, lo que
no incluye operaciones realizadas por cualquier otro motivo cuyo objetivo sea
ahorrar impuestos.15
No debe pasarse por alto que la doctrina del purpose test o razón de negocios
proviene de un sistema de Derecho Consuetudinario en donde son los distintos
precedentes de los tribunales los que han determinado, a través de la solución de
casos, su alcance y contenido.
Independientemente de ello, en el año de 2010, los Estados Unidos de América
(EUA) decidieron codificar la doctrina de la sustancia económica en el Internal
Revenue Code, lo que supuso una sorpresa dada su larga tradición jurisprudencial.
Este ejemplo fue seguido por el Reino Unido en 2013, cuando introdujo una regla
general antiabuso en la “Ley de Finanzas de 2013”, que comenzó a aplicarse en
2017 y que está dirigida a la planificación fiscal abusiva que busca obtener ventajas
fiscales a través de una “acto irrazonable”.16
5. ANTECEDENTES DE LA CODIFICACIÓN DE LA DOCTRINA “SUSTANCIAS
ECONÓMICAS”17
Joseph M. Pari, Mark J. Silverman, y Eric Solomon nos refieren que la
codificación de la doctrina sobre sustancia económica se encuentra en la Ley de
Reconciliación de Atención Médica y Educación de 2010, H.R. 4872, suscrita el 30
de marzo de 2010, por el presidente Obama, que en la Sección 1409 “codificó” la
doctrina de la sustancia económica (en adelante la “doctrina sustancia económica”).
a) Motivación

Dentro de las motivaciones para esta regulación se encuentra:
•La “aclaración de la Doctrina de Sustancia Económica”.
•La posibilidad de sancionar las operaciones que carezcan de sustancia
económica.
•La precisión de que el estatuto se aplica a las operaciones celebradas
después de la fecha de promulgación.
El estatuto no contiene una definición técnica de la doctrina sustancia económica;
su texto señala los lineamientos para su aplicación, precisando que es necesario
determinar, en primer lugar, si en una operación la doctrina es “relevante”, además
de la posibilidad de imponer sanciones, situación que es controvertida.
b) Factores para la codificación
La codificación es el resultado de una combinación de factores como son:
•Una estimación de pérdida recaudatoria de $4,500 millones que durante 10
años se utilizó para ayudar a compensar el costo de la atención médica;
•Eliminar las diferencias en los distintos criterios de los tribunales sobre la
aplicación de la doctrina de sustancia económica;
•Establecer una política pública como parte de una ofensiva contra los
contribuyentes abusivos, y
•Acabar con el juego político entre quienes apoyaban la doctrina, durante los
últimos días de la administración Clinton, y los que estaban en contra,
durante la administración Bush, hasta que el senador Obama copatrocinó
uno de los primeros proyectos de ley en 2007, que posteriormente se adoptó
durante su administración, incluyéndola en la propuesta de presupuesto para
2010.
c) Objetivos
Se establecieron como objetivos de la codificación:
•Proporcionar certeza ante la falta de uniformidad de los distintos criterios de
las resoluciones judiciales, particularmente sobre el tema de pruebas.
•Buscar mayor posibilidad de éxito para las autoridades del Internal Revenue
Service (IRS) cuando hagan valer la doctrina sustancia económica e
invalidar los criterios de los tribunales que solo exigen a los contribuyentes
la satisfacción de un solo tipo de la prueba (objetiva o subjetiva).

•No se busca cambiar el “marco judicial existente” bajo el cual se determina
la aplicabilidad de la doctrina sustancia económica.
•Tampoco tiene la intención de modificar la aplicación o el desarrollo de otras
reglas interpretativas o evitar que el IRS proceda por múltiples motivos
diversos.
•Se busca que los contribuyentes cambien el análisis de costo-beneficio y
sean disuadidos de realizar comportamientos agresivos.
•No se busca desplazar la doctrina sustancia económica del Derecho
Consuetudinario, respecto de aquellos casos en los que el código no sea
aplicable (Por ejemplo actividades individuales no comerciales o de
inversión).
•El estatuto no contiene ciertas disposiciones que se incluyeron en versiones
anteriores, tales como:
-El reconocimiento de otras doctrinas del common law que no se ven
afectadas por la codificación de la doctrina sustancia económica,
-El otorgamiento a la autoridad de facultades para emitir reglamentos que
permitan desarrollar la doctrina sustancia económica,
-La revisión de las normas sancionadoras aplicables a cierto tipo de
grandes corporaciones que cotizan en bolsa,
-El requisito para que un tribunal determine previamente si la doctrina
sustancia económica es relevante y
-El requisito para que el abogado principal del IRS sancione la
responsabilidad que se aplicaba a las subestimaciones, en lugar de
pagos insuficientes.
. CARACTERÍSTICAS DE LA DOCTRINA SUSTANCIA ECONÓMICA
La doctrina sustancia económica se regula en la sección 7701 del Internal
Revenue Code18 estableciendo diversas características que deben tenerse en
cuenta.
1. Aplicación de la Doctrina.
La doctrina se aplica únicamente respecto de aquellas operaciones en las que el
tema de la sustancia económica sea relevante; supuesto en el cual la operación

será considerada como si tuviera sustancia económica, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que la operación cambie de manera significativa la posición económica del
contribuyente, sin incluir los efectos del impuesto sobre la renta (ISR) federal.
b) Que el contribuyente tiene una razón de negocios para realizar dicha
operación, sin incluir los efectos del ISR federal.
2. Regla especial relativa a que el contribuyente tenga una expectativa de
ganancia potencial.
a) En general, la expectativa de ganancia de una operación se tendrá en cuenta
para determinar si se cumplen los requisitos de los subpárrafos a) y b) del párrafo 1
anterior siempre que el valor presente de la ganancia antes de impuestos,
razonablemente esperada por la operación, sea sustancial en relación con el valor
presente de los beneficios fiscales netos esperados que se obtendrían si se
respetara la misma.
b) Tratamiento de las tarifas e impuestos extranjeros. Las tarifas y otros gastos
de operación, deben ser considerados como gastos para determinar la utilidad antes
de impuestos, conforme al inciso a).
3. Beneficios tributarios estatales y locales. Para los fines del párrafo 1, los
efectos de los impuestos sobre la renta, estatales o locales, que se relacionen con
un efecto del ISR federal, tendrán similar tratamiento que el de este último.
4. Beneficios contables financieros. Para propósitos del párrafo 1, inciso b), la
obtención de un beneficio contable financiero no se tomará en cuenta como
propósito para celebrar una operación si el origen de dicho beneficio contable
financiero es una reducción de impuestos federales.
5. Definiciones y reglas especiales.
a) Doctrina de sustancia económica. El término “doctrina de sustancia
económica” refiere a la doctrina del Derecho Consuetudinario, bajo la cual los
beneficios tributarios, supeditados al subtítulo A de una operación, no son
admisibles si esta no tiene sustancia económica o carece de razón de negocios.
b) Excepción para operaciones de personas individuales. Para los casos de
operaciones de un individuo, el párrafo 1 se aplicará únicamente a las operaciones
celebradas en relación con una industria o negocio, o bien, con una actividad
dedicada a la generación de ingresos.
c) Determinación de la aplicación de la doctrina. La doctrina de sustancia
económica se aplicará si se determina que es relevante para una operación.

d) Operación. El término ‘transacción” incluye una serie de transacciones (steps
transactions).
7. CRITERIO 2010-62 DEL IRS
El IRS emitió el criterio 2010-62 para brindar orientación provisional sobre la
aplicación de la sección 7701 del Código sobre Sustancia Económica.
La posición del IRS señala:
a) La guía no tiene por objetivo orientar respecto de los tipos de operaciones en
las que se aplica o no la doctrina de sustancia económica.
b) El IRS no emitirá una resolución particular o una determinación que defina
cuándo la doctrina de sustancia económica es relevante para alguna operación o si
alguna de ellas cumple con los requisitos de la sección 7701 del código.
c) El Criterio 2010-62 establece que el IRS continuará analizando los casos en
los que se aplicará la doctrina de sustancia económica de manera similar a como
sucedía antes de la promulgación de la sección 7701 del Código.
•El criterio del IRS, respecto de los casos en los que ya hubiera determinado
que la doctrina de sustancia económica no era relevante para definir ciertos
beneficios fiscales, continuará aplicándose a fin de determinar que tales
sean admisibles.
•Sin embargo, la doctrina de la sustancia económica puede ser relevante
para aquellos casos en los que el IRS no se haya pronunciado previamente
o lo haya considerado en una resolución particular.
d) El IRS advierte que la jurisprudencia que considera a la doctrina de sustancia
económica como relevante continuará aplicándose y que subsistirá su uso para las
autoridades en lo que respecta al tema.
7.1. APLICACIÓN DE LA PRUEBA CONJUNTA
Con el objetivo de determinar si la sustancia económica es relevante para una
operación, se debe hacer conjuntamente el análisis de elementos objetivos y
subjetivos.
Conforme al Criterio 2010-62, el IRS seguirá aplicando la jurisprudencia sobre la
doctrina de sustancia económica del Derecho Consuetudinario, respecto de la
necesidad de acreditar la prueba conjunta de los dos requisitos establecidos en la
sección 7701 del código.

El IRS combatirá a los contribuyentes que busquen ampararse en la
jurisprudencia anterior, la cual consideraba que para determinar que una operación
tiene sustancia económica es suficiente con que satisfaga cualquiera de los dos
requisitos.
7.2. BENEFICIO RAZONABLEMENTE ESPERADO ANTES DE IMPUESTOS
a) Conforme a la codificación, la expectativa de ganancias de una operación que
se debe considerar para determinar si esta cumple la prueba de sustancia
económica habrá de atender como parámetros: Que el valor actual de la ganancia,
antes de impuestos, razonablemente esperada sea sustancial con relación al valor
presente de los beneficios fiscales netos esperados y que se obtendrían sin
considerar los efectos fiscales.
Sobre el tema se continuará aplicando la jurisprudencia existente y los demás
lineamientos previamente publicados.
b) El IRS y el Departamento del Tesoro también tienen la intención de emitir
reglamentos de conformidad con la sección 7701(o)(2)(B) sobre el tratamiento de
los impuestos extranjeros como gastos para efectos de determinar la ganancia
antes de impuestos.
No se restringe la facultad de los tribunales para determinar el tratamiento
apropiado que se debe dar a los impuestos extranjeros en materia de sustancia
económica.
7.3. APLICACIÓN DE SANCIONES
El Criterio 2010-62 proporciona lineamientos sobre lo que constituye una
divulgación adecuada de una operación en términos de la sección 6662(i), con el fin
aplicar la reducción de una sanción del 40 al 20%.
Para estos efectos de la divulgación, se considerará adecuada si se realiza en
un formulario o de manera consistente.
Para los casos de una operación que carece de sustancia económica y que sea
reportable, el requisito de adecuada divulgación se cumplirá solo si el contribuyente
acata los requisitos de divulgación.
8. LINEAMIENTOS GENERALES PARA LA APLICACIÓN DE LA DOCTRINA
SUSTANCIA ECONÓMICA
Al aplicar la doctrina sustancia económica se deben tener en cuenta una las
siguientes consideraciones:

8.1. DOCTRINA DE SUSTANCIA ECONÓMICA, ¿RELEVANTE?
En primer lugar, se debe determinar si la doctrina sustancia económica es
relevante,
a) Considerando:
•La relevancia de la operación objeto de análisis bajo las normas del código
y las del Departamento del Tesoro.
•Se debe analizar si los beneficios son consistentes con el texto legal.
•Determinar los pasos de la operación que se van a evaluar.
•Determinar si se pueden aplicar “puertos seguros”.
•Determinar si la operación ha respetado tanto la práctica judicial como la
administrativa existente y se ha basada en alternativas económicas
significativas, apoyadas en ventajas fiscales comparativas.
•Determinar si la operación se ubica en supuestos de excepción para
operaciones individuales.
b) Analizar cómo el IRS fiscalizará estas operaciones y aplicará la doctrina
sustancia económica a la luz de la codificación existente.
c) Considerar que la carga de la prueba recaerá tanto en los contribuyentes como
en el IRS.
e) Determinar si la doctrina sustancia económica es relevante en comparación
con otras doctrinas judiciales.
8.2. OPERACIÓN ACORDE CON EL ESTATUTO
Una vez que se ha calificado la doctrina sustancia económica como relevante, se
debe decidir si la operación cumple con lo establecido en el estatuto, bajo dos
parámetros:
•Si la posición económica del contribuyente cambio de manera significativa.
•Si el contribuyente tiene un propósito sustancial no tributario.

8.3. DEFINICIÓN DE DOCTRINA SUSTANCIA ECONÓMICA
•El estatuto se refiere a la doctrina sustancia económica como la doctrina del
derecho consuetudinario según la cual, los beneficios fiscales no son
admisibles si la operación no tiene sustancia económica o carece de una
razón de negocios.
8.4. EL ESTATUTO NO DEFINE CUÁNDO LA DOCTRINA DEBE SER TRATADA
COMO RELEVANTE PARA UNA OPERACIÓN
Establece que se debe evaluar la operación como si la disposición nunca se
hubiera promulgado, lo que implica que el código no modifica los estándares legales
actuales para determinar cuándo se debe hacer un análisis de sustancia económica.
Se precisa que no deben ser desestimados los beneficios fiscales si la obtención
de estos en una operación es consistente con los fines de la normativa vigente, bajo
la cual se determinó que los beneficios fiscales fueron diseñados.
En relación al uso de un puerto seguro, este se define, para efectos de la doctrina
sustancia económica, como aquel aplicable a los beneficios fiscales que el IRS
considera que son consistentes con los propósitos particulares establecidos en el
código.
8.5. FINALIDAD U OBJETIVO LEGAL (HECHO IMPONIBLE)
a) Alcance del significado “ser consistente con finalidad u objetivo legal” (hecho
imponible):
•La ley puede utilizar un lenguaje que refleje su intención y propósito.
•Una declaración expresa del legislador sobre su intención y propósito
pueden definirse en forma restrictiva o amplia.
•¿El IRS considerará que todos los beneficios “no previstos” o “no
contemplados” por el legislador son incompatibles tanto con el propósito
como con la intención legal, y están sujetos a la doctrina sustancia
económica?
•Si un contribuyente cumple con los requisitos técnicos del código y los
reglamentos, se cuestiona si se debe aplicar la doctrina de sustancia
económica cuando la intención o propósito legal es eludido.
b) ¿Cómo debe actuar el agente del IRS frente a una finalidad u objetivo legal?

•Se precisa que será responsabilidad de cada servidor público el deber de
interpretar la ley, y tratar de encontrar el verdadero sentido de la disposición
legal y no adoptar una interpretación forzada bajo la creencia de que está
“protegiendo los ingresos”. Los ingresos están debidamente protegidos solo
cuando se determina y aplica el verdadero significado del estatuto.
•El método adecuado para transmitir las posiciones oficiales y las políticas
del ISR se hará a través de la publicación de guías. El litigio debe usarse
como una herramienta para promover y defender los criterios establecidos,
y no como un vehículo para formular políticas.
9. PUERTOS SEGUROS
La disposición de la doctrina sustancia económica no pretende modificar el
tratamiento fiscal de ciertas operaciones comerciales consideradas como “puertos
seguros”, que, conforme a la práctica judicial y administrativa, se aceptan porque
constituyen la elección entre alternativas económicas que se basan, en gran medida
o en su totalidad, en las ventajas comparativas de impuestos.
Entre estas operaciones, que se conocen como puertos seguros, encontramos
las relativas a:
a) La elección entre capitalizar una empresa comercial con deuda o capital;
b) La elección de una persona estadounidense entre utilizar una corporación
extranjera o una corporación nacional para realizar una inversión foránea;
c) La opción de entrar en una transacción o serie de transacciones que
constituyen una organización corporativa o reorganización bajo el subcapítulo C, y
d) La elección de utilizar una entidad relacionada en una transacción es permitida
siempre que se cumpla con el estándar de plena competencia de la sección 482 y
otros conceptos aplicables.
Cabe destacar que estos cuatro “puertos seguros” brindan a los contribuyentes
la capacidad de evitar o diferir los impuestos estadounidenses.
A menudo, estos “puertos seguros” forman parte de una operación más grande
que puede pasar o no por el análisis de los dos parámetros de la doctrina de
sustancia económica.

9.1. LA ELECCIÓN ENTRE CAPITALIZAR UNA EMPRESA COMERCIAL CON
DEUDA O CAPITAL
El uso de la deuda se considera como el mayor “paraíso fiscal” que existe, ya
que permite la deducción de intereses; sin embargo, en su análisis, es importante
dar respuesta a los siguientes temas: ¿Por qué se excluye? ¿Cuándo la ley autoriza
la deuda? ¿El criterio será útil en futuras disputas de deuda/capital? ¿Importa que
el acreedor sea una parte relacionada?
9.1.2. LA ELECCIÓN DE UNA PERSONA ESTADOUNIDENSE ENTRE
UTILIZAR UNA CORPORACIÓN EXTRANJERA O UNA CORPORACIÓN
NACIONAL PARA REALIZAR UNA INVERSIÓN EXTRANJERA
a) Este “puerto seguro” reconoce la capacidad de diferir el ISR extranjero.
b) Ello no significa que la realidad de las corporaciones extranjeras no sea
cuestionable, lo que busca es evitar que la subsidiaria sea el agente de la matriz,
salvo en casos específicos.
9.1.3. LA OPCIÓN ENTRE UNA OPERACIÓN O SERIE DE OPERACIONES
QUE CONSTITUYEN UNA ORGANIZACIÓN CORPORATIVA O
REORGANIZACIÓN BAJO EL SUBCAPÍTULO C DEL ESTATUTO IMPLICA
a) Que se debe analizar la posición del IRS respecto del requisito de razón de
negocios conforme a la normativa legal.
b) Analizar el caso de la Sra. Gregory.
c) Este “puerto seguro” se justifica por el hecho de que el abogado principal del
IRS no emitirá decisiones favorables sobre estas operaciones.
d) Se cuestiona si la “elección” del tratamiento libre de impuestos, incluye
operaciones estructuradas para evitar dicho tratamiento.
e) Se cuestiona si las razones para proteger las reorganizaciones son las mismas
en todos los casos.
Las reorganizaciones societarias están sujetas a diversas jurisprudencias y
normas reglamentarias antiabuso, por ello, podrían considerarse exentas de la
doctrina de la sustancia económica. Sin embargo, un grupo de autoridades pretende
exigir un propósito comercial para estas operaciones.

9.1.4. LA ELECCIÓN DE UTILIZAR UNA ENTIDAD RELACIONADA EN UNA
OPERACIÓN ES PERMITIDA SIEMPRE QUE SE SATISFAGA EL ESTÁNDAR
DE PLENA COMPETENCIA Y OTROS CONCEPTOS APLICABLES QUE SE
DEBEN SATISFACER
Las acepciones por cumplir son:
a) No todas las operaciones con partes relacionadas son particularmente
sospechosas.
b) Se debe determinar si una operación con una asociación (partner) es más
segura que con una corporación que sea parte relacionada.
c) Se precisa que la regla para intangibles no implica que no se puede confiar en
los precios de plena competencia entre partes relacionadas.
d) Se cuestiona quién debe determinar si se cumple el estándar de plena
competencia y los conceptos aplicables, ¿el IRS o un tribunal?
10. DESAGREGACIÓN DE UNA OPERACIÓN
El estatuto define la “transacción” incluyendo una serie de operaciones (steps
transaction).
El análisis admite no solo la agregación de una serie de pasos, sino también la
desagregación de varios pasos en uno aislado.
La norma no altera la capacidad del tribunal para agregar, desagregar o
recalificar una operación al aplicar la doctrina. Por ejemplo, la disposición reitera la
capacidad que, conforme a las leyes actuales, tienen los tribunales para separar
una operación donde las actividades independientes tienen objetivos no fiscales y
que se combinan con un acto no relacionado, cuando solo tiene objetivos de elusión
fiscal, lo que permite desautorizar los beneficios motivados por razones de ahorros
de impuestos.
11. ELEMENTOS PARA DETERMINAR SI LA DOCTRINA SUSTANCIA
ECONÓMICA ES RELEVANTE
Esta prueba debe hacer tanto un análisis objetivo como subjetivo.

11.1. LA PRUEBA DEL COMPONENTE OBJETIVO
a) La operación debe cambiar la posición económica del contribuyente de
manera significativa (independientemente de los efectos del ISR federal).
b) El contribuyente debe tener una expectativa de ganancias. Para satisfacer el
requisito, se considera solo si el valor presente de la utilidad antes de impuestos,
razonablemente esperada de la operación, es sustancial con relación con el valor
presente de los beneficios fiscales netos esperados que se permitirían si se respetó
la operación.
•Sin embargo, la satisfacción del estándar de ganancia neta sustancial no
garantiza que se cumpla el componente objetivo.
•Debe considerarse que se puede tener una expectativa de ganancia
“razonablemente esperada”, para satisfacer el objetivo se necesita mostrar
un cambio económico “real”.
c) Para establecer que se cumple el requisito objetivo, un contribuyente puede
apoyarse en medidas distintas a la expectativa de ganancias o, en su caso, se
necesitaría que el gobernado, a través de una medida alternativa, pueda mostrar un
cambio significativo en la posición económica.
En su caso, es necesario mostrar en un contribuyente un cambio significativo en
la posición económica cuando no existe expectativa de ganancias.
11.1.2. DEPENDENCIA DE LAS GANANCIAS ANTES DE IMPUESTOS
¿Cuánta ganancia se requiere?
a) No se requiere una cantidad mínima absoluta de ganancia.
b) Sin embargo, una pequeña cantidad de ganancia tampoco puede ser
considerada como sustancial en relación con los beneficios fiscales reclamados.
c) ¿Qué significa “razonablemente esperado”? La posibilidad razonable es un
estándar, que requiere como objetivo obtener una ganancia, dando respuesta a los
siguientes puntos:
•¿Cómo calcular las cantidades del valor presente?
•¿Cuál es la tasa de descuento adecuada?
•¿Puede el contribuyente confiar en su método interno normal?

•¿Qué significa que la ganancia neta sea “sustancial” en relación con los
beneficios fiscales federales netos?
1. Dependencia de las ganancias antes de impuestos. Las comisiones y los
gastos de operación se deben tener en cuenta para determinar el beneficio neto
antes de impuestos.
2. Conforme al estatuto, se deberán emitir reglas para tratar los impuestos
extranjeros como gastos y definir las tasas de operación consideradas como “casos
apropiados”, lo cual no es un concepto que genere claridad en cuanto a su alcance.
3. Existe una propuesta para negar el acreditamiento de impuestos extranjeros a
operaciones que no se celebraron con fines de lucro y deducir, en estos casos, los
impuestos extranjeros como un gasto.
11.2. EL COMPONENTE SUBJETIVO
a) El contribuyente debe tener un propósito sustancial para realizar dicha
operación (razón de negocios) independientemente de los efectos del ISR federal.
•Conforme a la jurisprudencia, es importante definir cuál era el propósito
original, el cual se ha aplicado a operaciones y que no esté relacionado con
el fin de lucro.
•Los tribunales deben tratar la vertiente subjetiva igual a la vertiente objetiva.
•Se ha considerado la vertiente subjetiva como el “tema dominante” y un
“requisito absoluto”.
b) La satisfacción del estándar de ganancia neta sustancial técnicamente no
garantiza que se cumpla la vertiente subjetiva, sino que se requiere mostrar algo
más.
También se cuestiona si en los casos en los que haya un propósito sustancial no
tributario para la operación, pero esta resulta en una ganancia sustancial, ¿con ello
se satisface el requisito subjetivo?
c) ¿Cómo se prueba la intención subjetiva?
Por ejemplo, un integrante de una sociedad que es el contribuyente. ¿Qué pasa
si las actividades o el motivo en cuestión se relacionan con el otro socio o con la
sociedad?

11.3. ALCANCE DEL SIGNIFICADO DEL CONCEPTO “SUSTANCIAL”
La regla antiabuso requiere que una operación sea celebrada por una razón de
negocios sustancial:
•Los beneficios contables financieros derivados de los ahorros de impuestos
federales sobre la renta y los beneficios de impuestos estatales relacionados
con los beneficios fiscales federales no son aceptados.
•Se busca que la operación esté vinculada al negocio principal.
11.4. EXCEPCIÓN A LA DOCTRINA SUSTANCIA ECONÓMICA
El estatuto excluye a las operaciones de individuos, a menos que realicen
operaciones en relación con un comercio o negocio o una actividad dedicada a la
producción de ingresos.
Como cuestión técnica, solo excluye del análisis de los dos requisitos a las
“operaciones de individuos”. Sin embargo, la doctrina sustancia económica
reconoce que técnicamente se puede aplicar a estas operaciones, en las que exista
una expectativa de ingresos brutos.
12. RÉGIMEN SANCIONADOR DE LA DOCTRINA SUSTANCIA ECONÓMICA
POR RESPONSABILIDAD DIRECTA
En términos generales, se sancionará con el 20% a cualquier desestimación de
los beneficios fiscales como consecuencia de una operación que carece de
sustancia económica o que no cumpla con los requisitos de cualquier norma legal
similar.
12.1. AUMENTO DE LA MULTA PARA OPERACIONES SIN SUSTANCIA
ECONÓMICA NO DIVULGADAS
1. En el caso de que se determine que un pago es insuficiente y ello sea atribuible
a una o más operaciones sin sustancia económica no divulgadas, se aplicará una
multa del 40% en lugar de la del 20%.
2. El término “operación sin sustancia económica no revelada”, significa cualquier
parte de una operación con respecto a la cual los hechos relevantes que afectan su
tratamiento impositivo no son revelados adecuadamente en la declaración o en un
anexo a la misma.

3. En ningún caso para sancionar, se tomará en cuenta una corrección o
complemento a una declaración de impuestos, si la enmienda o complemento se
presenta de manera espontánea.
4. La excepción de “causa razonable” para subestimaciones de operaciones
reportables, no se aplicará respecto de una subestimación de operaciones
reportables.
5. Para estos efectos, cualquier monto excesivo que sea atribuible a cualquier
operación sin sustancia económica, se considerará que no tiene una base
razonable.
Se aplicará una sanción del 40% a operaciones sin sustancia económica no
divulgada.
La sanción del 20% por operaciones sin sustancia económica solo se aplica a
cualquier pago insuficiente atribuible a la denegación de los beneficios fiscales que
sean consecuencia de una operación que carece de sustancia económica o que no
cumple con los requisitos de cualquier regla similar de ley.
6. Sancionabilidad por la violación a “cualquier norma de derecho similar”.
Si bien el concepto no está definido en el estatuto, lo que se pretende es que la
sanción se aplique a una operación cuyos beneficios fiscales se anulen como
resultado de la consideración de factores y observaciones similares, en los que se
exija un análisis de sustancia económico, incluso si se usa un término diferente para
describir la doctrina.
La expresión una “regla de derecho similar” significa la denegación de beneficios
tributarios a través de la aplicación de la doctrina sustancia económica, pero con
otro nombre (por ejemplo “doctrina de razón de negocios”).
12.2. SANCIÓN POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA DEL 20%
La opinión de un asesor fiscal externo no brinda protección en la imposición de
sanciones.
La sanción por responsabilidad objetiva se aplica al pago insuficiente imputable
a la denegación de los beneficios fiscales reclamados por razón de una operación
que carece de sustancia económica.
Debe existir una conexión entre la evaluación de los factores y la denegación de
los beneficios.
Las versiones anteriores de la doctrina sustancia económica se aplicaban a
operaciones no analizadas bajo esta, si se trata de una operación listada como una

operación reportable con un propósito importante de elusión o evasión de
impuestos.
La sanción normalmente solo se aplica al exceso de la subestimación de la
operación reportable.
Si la operación no se divulga, y se aplica la sanción por responsabilidad del 40%,
esta prevalece sobre la multa relativa a la parte de la subestimación.
12.3. SANCIÓN POR FRAUDE
•La sanción por responsabilidad es independiente a la sanción por fraude
(sanción del 75% por pago incompleto).
•La sanción sustancia económica no se aplicará en la medida en que se
cargue la sanción por fraude.
12.4. SANCIÓN POR ERROR DE VALORACIÓN BRUTA
•Se cuestiona si se aplica la sanción por declaración errónea de valuación
bruta en casos de sustancia económica.
12.5. DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS
a) La multa por responsabilidad del 20% se aplica igualmente a los casos en los
que el contribuyente reclame beneficios en una declaración complementaria.
b) No se permite divulgar espontáneamente una operación para reducir la
sanción de responsabilidad del 20 %.
c) La limitación anterior, se aplica incluso si no se ha hecho el análisis del tema
de sustancia económica.
d) En la doctrina de sustancia económica, se aplica el 40% de penalización
cuando un contribuyente presenta una declaración complementaria no espontaneas
para obtener beneficios fiscales.
Solo habrá una reducción al 20% si el contribuyente hace la revelación adecuada
en la declaración o en el anexo adjunto a la misma.

Este mismo criterio se aplicará a las operaciones reportables cuando se
divulguen adecuadamente, lo que implica indicar: (i) el tratamiento fiscal esperado
y todos los beneficios fiscales potenciales, (ii) cualquier protección de resultado
fiscal y (iii) la descripción de una operación con suficiente detalle para que el IRS
pueda comprenderla, así como su estructura, e identificar a las partes.
12.6. CRITERIO DEL IRS SOBRE LA IMPOSICIÓN DE UNA SANCIÓN DE
RESPONSABILIDAD OBJETIVA
Se cuestiona si el IRS puede hacer valer la doctrina sustancia económica sin
sancionar.
En su caso, se cuestiona si el IRS puede imponer la multa por subestimación
sustancial.
¿Puede el IRS disminuir la sanción proporcionalmente a la rebaja del impuesto?
No hay indicación al respecto.
12.7. DIRECTIVAS DEL ISR PARA SANCIONAR LOS TEMAS DE SUSTANCIA
ECONÓMICA
1. Directiva LMSB sobre imposición de penas derivadas de la doctrina sustancia
económica.
El 14 de septiembre de 2010, la División de Empresas Grandes y Medianas
(LMSB, por sus siglas en inglés) del IRS emitió una directiva sobre la imposición de
una sanción a una operación que carezca de sustancia económica, estableciendo
que cualquier propuesta para imponer una sanción debe ser revisada y aprobada
por el director de operaciones de campo correspondiente antes de que se imponga
la sanción.
2. Directiva LB&I 8.7. sustancia económica.
El 15 de julio de 2011, el LB&I (Large Business and International Tax Center –
Centro de Grandes Empresas y Fiscalidad Internacional–) del IRS emitió una
directiva de para instruir a los auditores sobre cómo determinar cuándo es apropiado
buscar la aprobación del director de operaciones de campo correspondiente para
hacer valer la doctrina de sustancia económica codificada.
La directiva establece que el auditor debe desarrollar y analizar una serie de
indagaciones con el fin de buscar la aprobación para la aplicación final de la doctrina
en el examen.

a) Como primera indagación, un auditor debe evaluar si las circunstancias del
caso son aquellas bajo las cuales la aplicación de la doctrina de sustancia
económica considera que una operación probablemente no es apropiada. Al
respecto, la directiva proporciona una lista de hechos y circunstancias a tener en
cuenta para llegar a esa conclusión.
b) Segundo, un auditor debe evaluar si las circunstancias del caso son aquellas
bajo las cuales la aplicación de la doctrina sustancia económica a la operación
puede ser apropiada. La directiva proporciona una lista de hechos y circunstancias
que se deben considerar para concluir que la aplicación de la doctrina puede ser
adecuada.
c) En tercer lugar, si un auditor determina que la aplicación de la doctrina puede
ser apropiada, la directiva establece una serie de temas que debe resolver antes de
buscar la aprobación de su superior para aplicar la doctrina.
d) Cuarto, si un auditor y su gerente territorial determinan que se amerita la
aplicación de la doctrina de sustancia económica, se proporciona orientación sobre
cómo solicitar la aprobación del director de operaciones de campo correspondiente.
La directiva establece que, hasta que se emita una guía adicional, las sanciones
se limitan en su aplicación a la doctrina de sustancia económica y no pueden
imponerse con respecto de cualquier otro “estado de derecho similar” o doctrina
judicial, como las doctrinas: Step transaction, sustancia sobre forma u operación
simulada.
La directiva indica que el auditor debe notificar al contribuyente que él o ella
planea realizar un análisis de sustancia económica antes del mismo y que, si el
director de operaciones de campo decide proceder, el contribuyente debe tener la
oportunidad de ser escuchado sobre si la doctrina debe aplicarse.
Dependiendo de la naturaleza de la operación, la directiva establece la necesidad
de revisión de las decisiones por varios niveles jerárquicos, antes de que un auditor
pueda proceder la aplicación de la doctrina.
Al aplicar la directiva, cuando una operación involucra una serie de pasos
interconectados con un objetivo común, el término “operación” generalmente se
refiere a todos los pasos tomados en conjunto.
La directiva indica que, en determinadas circunstancias, puede ser adecuado
analizar por separado uno o más pasos que se incluyen dentro de una serie de
pasos interconectados, como en los casos donde una operación integrada incluye
uno o más pasos, motivados por razones de impuestos, en relación con un solo
negocio común u operación financiera.

13. PRÁCTICA Y PROCEDIMIENTO DE LA DOCTRINA DE SUSTANCIA
ECONÓMICA
a) El estatuto solo establece que la doctrina sustancia económica se aplicará por
el IRS cuando sea pertinente.
b) Se señala que no existe problema en que un tribunal aplique la doctrina
sustancia económica, sin embargo, ello hace cuestionar la aplicación de sanciones
en este supuesto.
c) También se cuestiona: ¿Cuál es el momento adecuado para plantear la
doctrina?, ¿se puede plantear la doctrina por primera vez en un litigio?, ¿en las
apelaciones? Y, en su caso, ¿qué consecuencias jurídicas genera la respuesta a
ambas preguntas?
13.1. LINEAMIENTOS DE CÓMO DEBE ACTUAR EL IRS FRENTE A LA
DOCTRINA SUSTANCIA ECONÓMICA
a) En primer lugar, surge el cuestionamiento sobre el papel del abogado principal
en las determinaciones sobre si los beneficios fiscales son (i) consistentes con el
texto legal, (ii) los que se han respetado bajo la práctica de larga data, o (iii) son
permitidos bajo puertos seguros específicos.
b) El análisis del IRS debe tomar en cuenta estos criterios o buscar su
confirmación por el consejero principal.
c) Existe la posibilidad de consultas emitidas por el consejero principal.
d) Se cuestiona si los contribuyentes, para tener certeza, pueden formular
consultas anticipadas sobre sus operaciones.
e) El hecho de haber obtenido una opinión de un abogado no implica que no se
apliquen sanciones.
f) El IRS podrá emitir guías sobre la doctrina sustancia económica para la:
•Definición de términos críticos (por ejemplo, ganancia sustancial, cálculo de
la ganancia antes de impuestos, propósito sustancial).
•Aclaración del alcance de la doctrina sustancia económica:
-Confirmación del tratamiento para las deducciones y otros beneficios
considerados como créditos, de acuerdo a los criterios tribunales.
-Ampliación de los cuatro “puertos seguros”.

-Establecer una lista de criterios generales como excepción a la
aplicación de la doctrina sustancia económica.
-Se cuestiona si debiese aplicarse la doctrina sustancia económica
cuando se emplea otra doctrina antiabuso no tradicional.
13.2. LINEAMIENTOS PARA EL IRS A FIN DE AUDITAR LAS OPERACIONES
BAJO LA DOCTRINA SUSTANCIA ECONÓMICA
•Qué hacer cuando se determine como fallida la prueba de los dos
parámetros (objetivo y subjetivo).
•La doctrina se puede hacer valer en cualquier momento que se considere
relevante.
a) En el primer supuesto, cuando se determine como fallida la prueba de los dos
parámetros.
Ejemplo: si el auditor del IRS concluye que la transacción: (i) resultó en un
informe fiscal favorable; (ii) no tenía razón de negocios, y (iii) no se esperaba que
ganara mucho dinero.
•¿Esto debería terminar el análisis del auditor?
•¿Se puede pasar por alto o no asumir el tema de la “relevancia”?
•Una vez que se establezca la ausencia de sustancia económica: ¿Qué
oportunidad real tendrá el contribuyente de probar el cumplimiento de la ley
y probar los hechos tal como ocurrieron, o de cuestionar la relevancia de la
doctrina sustancia económica sin llegar a los tribunales?
Los tribunales señalan que reprobar la prueba los dos parámetros no es
determinante, pero ¿es probable que no funcione de esa manera en la práctica?
En efecto, los tribunales no necesariamente determinan que los hechos del
contribuyente satisfacen la ley antes de aplicar la doctrina de sustancia económica,
ni dedican mucho tiempo a analizar el tema de la relevancia de la misma.
b) En cuanto a si se puede hacer valer la doctrina en cualquier momento que sea
relevante.
•Suponiendo que el auditor del IRS no deba hacer valer la doctrina sustancia
económica a menos que perciba que se trata de una operación motivada por
razones evidentes de ahorros de impuestos, ¿es probable que, en la

práctica, la controversia se resuelva bajo el criterio de “relevancia” contenido
en el criterio del LB&I?
•El abogado principal del IRS no puede asesorar al auditor sobre el análisis
fáctico específico.
•¿La determinación sobre la relevancia hecha por el abogado principal, el
LB&I, agente o sus superiores será determinante para que no sea materia
de litigio?
•¿La decisión tomada por el auditor sobre la doctrina sustancia económica
no se modificará en ausencia de litigio?
13.3. SEDE DE LITIGIO
¿Importa la elección del circuito para litigar el tema de sustancia económica?
•La mecánica de la prueba se ha estandarizado, por ejemplo, prueba
conjunta de los dos parámetros.
•¿La aplicación judicial del código dará lugar a diferentes criterios entre los
circuitos?, ¿algunos tribunales serán más reacios a aplicar la doctrina dadas
las sanciones por responsabilidad objetiva?
•Diferentes circuitos tratan la doctrina de la sustancia económica como una
cuestión de hecho o de derecho, lo que afecta el alcance de la apelación.
•Los contribuyentes elegirán la Corte Fiscal para evitar pagar fuertes multas.
13.4. CARGA DE LA PRUEBA
De acuerdo con los criterios del código, la sustancia económica es una cuestión
de Derecho, y no de hecho.
•El IRS ha emitido una regla contraria a los estatutos y reglamentos, que le
obliga a tener algún tipo de prueba para justificar el tema.
•Incluso si el contribuyente tiene la carga de la prueba de los dos parámetros
de la doctrina sustancia económica, el contribuyente no debe tener ninguna
carga para contrarrestar la afirmación del IRS sobre la aplicabilidad general
de la doctrina, pero será el tribunal quien debe determinar el verdadero
sentido de la ley.

14. SÍNTESIS DE LA DOCTRINA
1. La doctrina de la sustancia económica es la fusión de la interpretación de la
ley y la determinación de los hechos, conforme al Derecho Consuetudinario en una
regla de Derecho dictada por un tribunal que, independientemente de si un
contribuyente cumple con todos los requisitos del código y si todos los hechos se
desarrollan aplicando las doctrinas pertinentes del Derecho Consuetudinario, la
operación del contribuyente no prevalecerá si este no puede satisfacer los
estándares subjetivos ni objetivos aplicados por los tribunales.
2. La aplicación de la doctrina sustancia económica requiere determinar que esta
es relevante en la operación.
3. La historia legislativa identifica excepciones a la aplicación de la doctrina
sustancia económica:
•Si los beneficios obtenidos son consistentes con lo señalado en la ley.
•Si la operación ha respetado la práctica judicial y administrativa de larga
data, basada en alternativas económicas significativas sobre la base de
ventajas fiscales comparativas.
•Si aplicó un puerto seguro que puede estar disponible.
4. ¿El IRS podrá adoptar otros enfoques para determinar cuándo la doctrina
sustancia económica es relevante?
Dependencia de lo establecido en los estatutos o reglamentos existentes.
•Determinar si la reglas antiabuso se cumplen.
•Involucrar un área que ha sido aceptada.
•Elegibilidad permitida por la ley.
5. Orientación del IRS.
•El IRS debe emitir una guía para brindar certeza a los contribuyentes que
realizan operaciones posteriores a la codificación.
•El IRS continuará emitiendo resoluciones a consultas sobre cuestiones de
fondo de las operaciones.

•Se cuestiona el nivel de confianza que brindarán estos criterios a los
contribuyentes sobre el riesgo de la aplicación de la doctrina sustancia
económica.
15. CONCLUSIONES DEL CAPÍTULO
De lo anteriormente expuesto, se pueden obtener las siguientes conclusiones:
1. La doctrina de la razón de negocios es un parte de la doctrina norteamericana
de sustancia económica.
2. La aplicación de la doctrina sustancia económica requiere determinar que esta
es relevante.
3. El estándar de prueba de la doctrina sustancia económica requiere acreditar
el componente objetivo y el subjetivo.
4. Existe un régimen sancionador para la doctrina sustancia económica.
5. El auditor debe notificar al contribuyente que él o ella planea realizar un análisis
de sustancia económica antes de comenzar el mismo, para que el contribuyente
tenga la oportunidad de ser escuchado sobre si la doctrina debe aplicarse.
6. Dependiendo de la naturaleza de la operación, la directiva establece la
necesidad de revisión de las decisiones por varios niveles jerárquicos, antes de que
un auditor pueda proceder a la aplicación de la doctrina.
OTROS PAÍSES QUE HAN ADOPTADO LA
DOCTRINA DE LA “RAZÓN DE NEGOCIOS”
Como vimos en el capítulo anterior, la doctrina de razón de negocios es de larga
data y ha sido adoptada en diversos países. Por tanto, vale la pena analizar cómo
ha sido esto y la experiencia que, con respecto a su aplicación, se tiene en estos
países.
1. AUSTRALIA
La norma australiana, nos refiere Ruiz Almendral, se encuentra regulada en el
apartado IV A de la ITAA 19361 (ubicada en la parte IV de la Income Tax
Assessment Act 1936 (Cth), donde comprende los artículos 177A a 177H).

La norma australiana2 antifraude hace mayor hincapié en la ventaja tributaria,
señalando algunos criterios a seguir:
•La definición de “beneficio fiscal” se realiza en términos muy amplios. El
beneficio supone un elemento de posible fraude cuando ha sido el único
propósito, o bien, el dominante para realizar la operación.
•La norma australiana es muy compleja y detallada. Cuando un
contribuyente haya obtenido un beneficio fiscal, entendido este en sentido
muy amplio, como cualquier reducción de la carga tributaria que haya tenido
lugar como consecuencia de la realización de una o varias operaciones
concretas, la norma establece hasta ocho elementos distintos que deberán
examinarse para determinar si la actuación del sujeto entra en algún
supuesto de fraude a la ley tributaria.
•Todos los elementos giran en torno al denominado predication test, que es
un test de propósito negocial, solo que formulado de manera distinta.
•En la práctica, la norma antifraude será aplicable siempre que la operación
únicamente cobre sentido por motivos tributarios.3
•El problema estriba en que es perfectamente posible que una operación
racional, desde la perspectiva comercial, se haya realizado con la finalidad
principal de evitar o minorar la carga tributaria. Por eso la jurisprudencia
australiana ha interpretado la citada norma en el sentido de que bastan que
aquellos propósitos sean los más importantes. El principal inconveniente es
que, con mucha frecuencia, determinadas operaciones se habrán realizado
de una determinada manera, precisamente porque existe una norma
tributaria (extrafiscal) que así lo incentiva.
Punto a destacar de la norma australiana, nos refiere la autora, es el listado de
ocho factores que habrán de considerarse, para determinar si una operación tiene
como finalidad el fraude de la norma tributaria.
Estos elementos sirven como pautas interpretativas para las autoridades
tributarias y tienen como común denominador examinar el propósito de la operación,
estableciendo un equilibro adecuado entre sus elementos tributarios y comerciales.
Estos factores son:
1. Las circunstancias que rodean la operación: El contexto, las alternativas que
existen a disposición del contribuyente para obtener el mismo propósito.
2. La forma jurídica adoptada y la sustancia o sustrato económico de la
operación.

3. El marco temporal que la rodea.
4. El resultado esperable de la misma, lo que conlleva un examen de las
posibilidades teóricas en ausencia de la operación.
5. Cualquier cambio apreciable en la situación o posición financiera del
contribuyente a consecuencia de la transacción.
6. Cualquier cambio en otras personas, en función de la naturaleza y elementos
de la operación.
7. Cualquier otra consecuencia, al margen de las estrictamente financieras, en el
contribuyente o alguna otra persona con él vinculada.
8. La naturaleza de la citada vinculación.
La consecuencia principal derivada de su aplicación es anular todas las ventajas
tributarias obtenidas, al considerar la norma que se debe denegar el beneficio fiscal
que hubiera correspondido, esto cuando una operación sea considerada abusiva.
2. BRASIL
Al analizar la regulación de la razón de negocios en Brasil, seguiré la línea de
pensamiento de los profesores Buffon y Luz da Silva,4 quienes refieren que la
aprobación de la norma general antielusión fiscal en las leyes tributarias nacionales
brasileñas ha generado varias sentencias del Consejo Administrativo de Recursos
Fiscales (CARF) en las que se ha utilizado la figura para considerar prácticas
específicas resultantes de fusiones o escisiones de empresas como planificación
fiscal abusiva.
La doctrina denominada business purpose doctrine se ha venido ejecutando por
los consejeros del CARF para establecer límites al ejercicio de la actividad
empresarial, y aun cuando ha sido poco discutida por la doctrina brasileña, busca
evitar que las operaciones societarias se realicen con el propósito de construir una
realidad jurídica diversa de la fáctica, al amparo del formalismo jurídico,
identificando al instituto con la causa del negocio jurídico.
En ese sentido, la legalidad de las reorganizaciones empresariales basadas en
la doctrina de la razón de negocios ha estado sujeta al cumplimiento de tres
requisitos básicos: La temporalidad de los negocios, la interdependencia de las
partes y la normalidad de la operación.

2.1. INTRODUCCIÓN
La doctrina razón de negocios, dentro del ordenamiento jurídico brasileño se
hace desde la perspectiva del Derecho Civil; los autores referidos analizan los
criterios adoptados por la Secretaría da Receita Federal do Brasil (SRFB), es decir,
la Administración del Tesoro de Brasil, para la aplicación de esta doctrina.
La razón de negocios se basa en que el acto jurídico debe perseguir un fin
económico primordialmente para optimizar el negocio de la empresa, mas no el de
obtener simplemente ahorros fiscales. Bajo esa perspectiva es que el CARF ha
aplicado la doctrina razón de negocios, con el fin de verificar si la figura encuentra
cabida en el Derecho brasileño, como instrumento para enfrentar la planificación
fiscal abusiva, lo cual ha desencadeno diversas controversias.
2.2. ENFOQUE HISTÓRICO DE LA RAZÓN DE NEGOCIOS
Cuando se pretende examinar un tema que involucra impuestos, reflexionan los
autores, se corre invariablemente el riesgo de encontrarse con posiciones
antagónicas, fuertemente defendidas por sus heraldos. Es innegable que en una
rama del Derecho caracterizada por el constante y permanente conflicto, entre el
Estado y el contribuyente, este enfrentamiento se hace particularmente patente al
examinar la distinción entre elusión y evasión fiscal.
Al respecto, es necesario analizar la Ley Complementaria brasileña No. 104, del
10 de enero de 2001, que introdujo el Párrafo Único del artículo 116 del Código
Tributario Nacional (CTN) brasileño, cuyo texto oficial señala:
Artículo 116, Párrafo Único. La autoridad administrativa
podrá desconocer los actos o negocios jurídicos realizados
con el objeto de encubrir la realización del hecho imponible o
la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación
tributaria, observando los procedimientos que establezca la
ley.
Con base en este ordenamiento, se permite a la SRFB desconocer los actos y
negocios jurídicos celebrados por el contribuyente, cuando estos estuvieran
sustentados en actos comerciales o económicos que no representen la realidad del
negocio entre las partes, es decir, la ocurrencia de un disimulo (simulación), el cual,
refiere Buffon y Luz da Silva, en la línea de pensamiento de Seixas Filho,5 optó por
alejarse del término simulación que conlleva el sentido de abuso de la forma jurídica
o el incumplimiento de la ley, que correspondería a un disfraz o encubrimiento, los
cuales podrían ser descalificados por la Administración Tributaria.

En la línea de pensamiento de Gomes,6 la idea de la planificación tributaria
asociada a los conceptos de elusión y evasión tributaria quedó obsoleta por la
distinción clásica de temporalidad y legalidad en el ordenamiento jurídico, ya que,
en el escenario tributario contemporáneo, el ámbito de la discusión se vuelve hacia
la planificación fiscal abusiva, previendo una interpretación del Derecho Tributario
que busque una tributación justa, considerando que existe un abuso del derecho
cuando se selecciona una estructura jurídica inadecuada.
En el Reino Unido (UK), siguiendo las ideas de Rosembuj,7 los criterios de los
tribunales británicos dieron origen al llamado Principio de Ramsay, a partir del cual
se considera a las operaciones individuales como “un todo” y, por tanto, como un
plan organizado para eludir impuestos, que puede estar formado por transacciones
(contratos, operaciones, etc.) concertadas artificialmente para obtener un resultado
diferente, en su conjunto, del que se habría producido de no existir tal conexión, por
lo que es importante establecer si en algunas de las transacciones falta un objetivo
comercial, lo que es suficiente para tener una pre organización elusiva.
Sin embargo, bajo la apreciación de los autores, es la promulgación de la doctrina
de razón de negocios en la jurisprudencia americana la que marca un hito en el
escenario de la planificación fiscal, al considerar la “intención abusiva” como una
elusión fiscal, misma que se presenta cuando el contribuyente, en busca de ventajas
fiscales, se desvía del objeto del negocio, por lo que cabe preguntar si la operación
se habría realizado de la misma manera si no existieran tales ventajas.
2.3. LA CONSTRUCCIÓN DE LA DOCTRINA RAZÓN DE NEGOCIOS EN LA
JURISDICCIÓN BRASILEÑA
La exigibilidad de una razón de negocios extratributaria está siendo utilizada para
deslegitimar prácticas de elusión fiscal, de manera que, sin la existencia de tal
razón, el contribuyente no podría justificar operaciones bajo el argumento de que
son legales. En ese sentido, el solo propósito de obtener una optimización de la
carga tributaria no sería catalogado como un fin comercial válido.
La razón de negocios cobró enorme protagonismo en Brasil en los juicios de la
CARF a partir de la Medida Provisional No. 66/2002, que reglamentó el
procedimiento administrativo que determina el desconocimiento de los actos o
negocios jurídicos para efectos tributarios, de forma que se debe tener en cuenta,
entre otros: La falta de razón de negocios y el abuso de forma.
El tema no está exento de controversia, ya que, por un lado, el Conselho de
Contribuintes/CSRF al tratar de construir la tesis de razón de negocios en sus
argumentos contra la planificación fiscal, principalmente se refirió a la
incompatibilidad de su implementación en el sistema jurídico brasileño, frente al

principio de los tipos jurídico tributarios y de la seguridad jurídica, además de
considerar que constituye una intolerable limitación a la libertad del contribuyente.
Sin embargo, en la práctica, el CARF está adoptando el análisis de la ausencia
de razón de negocios, para determinar si la validez del negocio está ligada a
determinados indicios8 “motivación empresarial” y su legalidad, es decir, si una
determinada operación presenta un propósito práctico y una justificación negocial
para llevarla a cabo, utilizando, a fin de verificar la ausencia de razón de negocios,
tres criterios: (i) el lapso de tiempo, (ii) las interdependencias de las partes
involucradas y (iii) las operaciones anormales.
En cuanto al periodo de tiempo en que se realiza la operación, este requisito es
analizado al considerar que las reorganizaciones societarias efectuadas de forma
apresurada, o en el mismo día, carecen de razón de negocios, máxime que las
operaciones comerciales requieren de un tiempo necesario para desarrollarse, es
decir, que no toma unos días, sino meses, después de muchos ajustes.
Por tanto, la secuencia de operaciones que se realizó con rapidez es el indicio
más fuerte de que todas las operaciones se celebraron con el fin de evitar el hecho
generador de la obligación tributaria, para excluir o modificar sus características
esenciales con el fin de reducir el monto del impuesto adeudado.
El segundo criterio se mide por la interdependencia entre las partes involucradas.
Los jueces observan si las operaciones se están realizando entre distintas empresas
o entre los mismos grupos económicos.
El tercer y último criterio se basa en operaciones anormales, considerando como
tales a aquellas alejadas de la realidad empresarial. Así se considera que
la reorganización societaria, para ser legítima, debe resultar de actos efectivamente
existentes, no sólo artificiales y formalmente revelados en documentos o en
registros mercantiles o fiscales. La calificación de los actos como simulados, y no
reales, autoriza la desestimación de la amortización del excedente registrado.
Aun así, en cuanto al criterio de las operaciones anormales, es claro que se ha
analizado el conjunto de todas aquellas realizadas y no solo de los actos aislados
de cada una. Así, se ha sostenido en la parte conducente de la sentencia No. 1103-
000.960, señalan los autores, en la que se refiere la necesidad de evaluar el
conjunto de operaciones investigadas, no cada una de ellas individualmente, de
manera que se identifique la situación de las empresas antes y después de la
sucesión de hechos, comprobando si hubo algún cambio real en el negocio, la
organización del grupo empresarial, o si todo se mantuvo como antes, creando
condiciones artificialmente para la reducción de la base de cálculo.
En ese sentido la “prueba del propósito empresarial” brasileña no siempre sigue
las mismas líneas de la doctrina norteamericana. Lo anterior se observa al analizar
la sentencia No. 101-96087, del 29 de marzo de 2007; en la que el tribunal fiscal,
determinó que, aunque formalmente es legítimo el negocio jurídico, debe tener un

objeto comercial efectivo, prohibiendo las formas vacías que buscan únicamente
eludir la norma tributaria, ya que tales “desviaciones” infringen la ley y fulminan el
principio de la capacidad de los contribuyentes.
Los jueces fiscales concluyeron que las negociaciones deben tener un contenido
en sí mismas para que el ahorro fiscal sea lícito. La empresa debe asumir los riesgos
inherentes a la forma adoptada, demostrando que su finalidad no es la mera
intención de eludir la aplicación de las leyes tributarias.
En opinión de los autores, en este supuesto, el concepto razón de negocios se
asemeja más a la figura del abuso de derecho que a la figura de razón de negocios
norteamericana, argumentando que el abuso de derecho en la ley tributaria tiene
como característica fundamental el ahorro fiscal y la tergiversación de la razón de
negocios.
Otro caso resuelto por los tribunales brasileños fue el de una fusión inversa, en
la que se buscó aprovechar pérdidas fiscales, la cual se consideró como una fusión
simulada cuyo objetivo fue el aprovechamiento de pérdidas fiscales y la eliminación
del gravamen del impuesto sobre la renta (ISR), por lo que los tribunales
entendieron que el único propósito de la fusión fue aprovechar las pérdidas, creando
con esta resolución un importante precedente para la aplicación de la doctrina razón
de negocios en el ordenamiento jurídico brasileño.
2.4. RAZÓN DE NEGOCIOS Y EL DERECHO CIVIL: CAUSA OBJETIVA DEL
NEGOCIO JURÍDICO
En la línea de pensamiento de Ricardo Lobo Torres9 se considera que hay un
cambio en la jurisprudencia, pasando de dar importancia a la estricta legalidad, por
una jurisprudencia de valores, cuyo foco es la afirmación de un Estado democrático
de Derecho, que supone una ruptura con las antiguas interpretaciones del Derecho
Tributario (interpretación conceptualista y económica), reconociendo nuevas
cuestiones para la comprensión del Derecho, tales como:
I. Protagonismo de los principios fundamentales del Estado Democrático de
Derecho, que en Brasil están expresados en el artículo 1 de la Constitución Federal:
a) Soberanía, ciudadanía, dignidad humana, autonomía, valor del trabajo,
pluralismo;
b) Equilibrio entre el principio de capacidad contributiva, ligado a la idea de
justicia alcanzada por la argumentación democrática, y el principio de legalidad,
seguridad jurídica ligada a la configuración “seguridad de la regla”;

c) Equilibrio entre los poderes del Estado, con posibilidad de control jurisdiccional
de las políticas tributarias adoptadas por el poder legislativo;
d) Armonización entre derecho y economía, considerando que, además de que
la economía vive sub specie juris, ambas muestran el coeficiente ético común;
e) La simbiosis entre interpretación teleológica y sistemática, según el pluralismo
metodológico, el ordenamiento jurídico ya segrega la finalidad.
Al respecto, y siguiendo el pensamiento de Marco Aurelio Greco,10 se defiende
que la libertad del contribuyente para autoorganizar sus emprendimientos debe
conciliarse con la igualdad y capacidad de pago, de manera que, para que su
conducta sea aceptable a efectos tributarios, es necesario que todos los actos sean
considerados y no solo los actos aislados.
En ese sentido, la doctrina brasileña y la administración tributaria están
ampliando el debate sobre el formalismo en la ciencia del Derecho, particularmente
en el Derecho Tributario, que emplea proposiciones tanto descriptivas como
normativas para la construcción de sus postulados, abarcando interpretaciones que
“buscan la verdad” sin desconocer los hechos reales, y permitiendo así, el alcance
práctico del texto normativo.
La CARF ha relativizado el principio de libertad de autoorganización por los
principios constitucionales de isonomía11 y capacidad de pago en los procesos
relativos a la reorganización empresarial, además, en ausencia de motivación
extratributaria entre ellos la razón de negocios como el fundamento para exigir
tributo.12
El mismo razonamiento se encuentra en la sentencia 1302-001.108, de la
Primera Sección de Juicios de la CSRF: Libertad de auto organización, donde
señala las siguientes limitaciones: La libertad de auto organización del
contribuyente ante el fisco y la sociedad no es absoluta, está sujeta a condicionantes
como el respeto a la libre competencia, la buena fe, el rol social de la empresa, y no
se ajusta a las prácticas de simulación, abuso de derecho o incumplimiento de la
ley.
En ese sentido, y en la línea de pensamiento de Betti,13 la causa del negocio
jurídico no es más que la “razón de ser” del negocio, visto no solo como concepto
jurídico, sino como el fin económico pretendido por las partes.
Así las cosas, la teoría de la razón de negocios se sustenta en la parte
extracontractual de la causa objetiva del negocio jurídico (voluntad final objetiva del
negocio jurídico), razón por la cual la doctrina y la jurisprudencia administrativa
tributaria ha reconocido en el negocio el instituto “finalidad” como el objeto mismo
del negocio jurídico.

2.5. CONSIDERACIONES FINALES DE LOS AUTORES
La doctrina de razón de negocios puede ser reconocida y exigida en el
ordenamiento jurídico brasileño, aunque no exista disposición expresa en la
legislación brasileña. Su justificación se encuentra en los principios constitucionales
de la Constitución Republicana de 1988, en particular, el principio de la función
social de la propiedad y la capacidad de pago, que impusieron limitaciones a las
operaciones empresariales, habilitando las normas jurídicas para elevar “la razón
de negocios” como instituto válido para combatir la elusión de impuestos.
La introducción del párrafo único del artículo 116 de la legislación nacional, es la
norma anti-elusión fiscal, facultando al Estado, a través del servicio de
administración tributaria, a desconocer actos o negocios jurídicos encubiertos,
utilizados para ocultar el hecho generador del tributo o elementos que constituyen
la obligación tributaria.
No existe obstáculo para que la prueba de la utilidad empresarial sea
considerada en el análisis de la elusión fiscal en operaciones societarias,
contribuyendo así a la transparencia de la planificación fiscal que apunte a reducir
la carga tributaria dentro de una correcta interpretación del Derecho Tributario.
Si bien algunos estudiosos consideran la doctrina de razón de negocios como
“una teoría ajena”, que invade el ordenamiento brasileño, sin embargo, dada su
utilidad empresarial, al basarse en el instituto de la causa objetiva del “negocio
jurídico”, se desestiman los argumentos de los opositores.
Tanto la jurisprudencia norteamericana como la brasileña, son útiles para
corroborar la planificación fiscal, y combatir la elusión fiscal, que necesita de nuevos
instrumentos jurídicos para frenar la conducta abusiva de los asuntos jurídicos
corporativos.
Lo que se les exige a los contribuyentes es ejercer sus derechos al ahorro fiscal,
actuando dentro de los parámetros que impone la función social de los contratos,
negociando de buena fe, obstruyendo el abuso de derecho o las formas de elusión
de la ley y la ausencia de motivos.
En el marco legal brasileño, la figura puede ser identificada como la causa del
negocio jurídico, considerando que las cláusulas del Derecho Civil determinan que
los actos y negocios jurídicos derivados de la autonomía privada –y entre estos
podemos incluir la planificación fiscal– requieren de una razón de negocios afín de
cumplir con los principios constitucionales del nuevo orden establecido en la
Constitución de 1988.

3. CANADÁ
La norma canadiense,14 nos refiere Ruiz Almendral,15 adopta expresamente el
criterio de “razonabilidad” respecto de la forma, al referirse a los negocios realizados
en fraude de ley (avoidance transactions) entendidos estos, como aquellos de los
que, individualmente considerados o en su conjunto, deriva un “beneficio
fiscal”,16 que hayan sido realizados con esta única finalidad, salvo que sea
razonable pensar que la forma jurídica adoptada no implica, directa o
indirectamente, una utilización inapropiada de las normas contenidas en esta ley o
un abuso, teniendo en cuenta el conjunto de la ley [Ley del impuesto sobre la
Renta] más allá del artículo que regula la figura de norma antiabuso.17 Es decir que
la forma elegida puede ser artificiosa en relación de cómo se contempla en un
precepto en concreto o porque es contraria al conjunto de la norma.
En relación con el análisis de propósito negocial la jurisprudencia canadiense al
interpretarla introduce matices muy relevantes en relación con su operatividad. Así
el tribunal precisa que para la aplicación de la norma general antiabuso es necesaria
la concurrencia de tres requisitos: (i) existencia de una ventaja
tributaria; (ii) ausencia de una finalidad distinta que la de conseguir dicha ventaja,
y (iii) que la ventaja tributaria obtenida no cohoneste con el objeto, finalidad o
espíritu de las normas utilizadas para su obtención.
En esos términos es como el Tribunal Supremo canadiense hace un notable
esfuerzo por reconducir el business purpose test al señalar que el hecho de que las
transacciones hubieran sido motivadas por cualquier razón económico, comercial,
familiar, o de cualquier otro tipo, ello constituye únicamente una parte más del
análisis de los hechos. Lo relevante en todo caso será una adecuada interpretación
de los preceptos, en relación con el contexto y finalidad de las normas.
En ese sentido, los requisitos teóricos deben aplicarse al caso, lo que permitirá
al tribunal llevar a cabo un razonamiento lógico integrado por dos fases
interconectadas: En primer lugar, efectuar la interpretación de los preceptos en los
que se han apoyado los contribuyentes para fundamentar la obtención de la ventaja
tributaria y, en segundo, aplicar la norma antiabuso únicamente para denegar el
beneficio tributario obtenido.
La pregunta esencial es determinar si la obtención de la ventaja tributaria es
contraria a la finalidad de la norma, para lo cual, es imprescindible la interpretación
correcta de ella, que se encuentra en el epicentro de todo análisis de fraude,
considerando además que la interpretación en materia tributaria es sustancialmente
igual a la que se lleva a cabo en otros ámbitos del Derecho.
Por otro lado, la autora reflexiona sobre la necesidad de conciliar la libertad de
formas, de manera que no se penalice a aquellos contribuyentes que hayan elegido
modos jurídicos poco usuales o extraños con la evitación del fraude, lo que no
resulta sencillo; tema que al ser analizado por el Tribunal Supremo canadiense, en
primer lugar, se refirió a la jurisprudencia previa, dictada en el caso Shell, donde se

afirmaba la importancia de la seguridad jurídica en la interpretación de las normas
tributarias, bajo el argumento: las normas contenidas en la ley del impuesto sobre
la renta deben ser objeto de interpretación con objeto de alcanzar la suficiente
coherencia, predictibilidad y justicia, de manera que los contribuyentes puedan
planificar sus operaciones de manera razonable.
A partir de ahí, se estableció como regla general que se admitían excepciones
respecto de la admisibilidad de todas las formas jurídicas, aun por sofisticadas que
fueran, si no existe norma que expresamente diga lo contrario, dado que no es
función de los Tribunales el impedir que los contribuyentes se apoyen en estructuras
sofisticadas para llevar a cabo sus operaciones, siempre que estas hayan sido
diseñadas de manera que se dé cumplimiento a las normas concretas de la ley (por
ejemplo, del ISR), utilizando como argumento que el resultado sería injusto para
aquellos otros contribuyentes que no hubieran ordenado sus operaciones de esta
manera.
En relación al PPT Costas Michail18 considera que este trasciende las
herramientas convencionales de los tratados fiscales contra la elusión, apoyando a
los países anfitriones en su batalla para desmantelar las estructuras agresivas y los
arreglos abusivos que pueden haber sido ideados por empresas multinacionales o
que carecen de sentido genuino o comercial.
En este sentido, el test de propósito principal (PPT) salvaguarda los principios
clave que subyacen a los sistemas tributarios, como la equidad horizontal y la
justicia, al imponer que las empresas multinacionales deben pagar su parte justa de
impuestos en los países anfitriones.
Sin embargo, su aplicación amplia y sin restricciones, que se extiende más allá
de los límites razonables y aceptables, podría obstaculizar el comercio mundial, con
consecuencias significativas.
4. CHILE
En Chile, reflexiona Barreda Larrea,19 son varias las compañías que tienen
constituidas agencias y filiales en los denominados “paraísos fiscales”, y algunas de
ellas realizan, a través de estas, distintos procesos de reorganización empresarial,
las cuales no solo obedecen a la consecución de una eficiencia tributaria, sino
también a estrategias comerciales y financieras. El autor analiza los distintos
motivos que están detrás de un proceso de reorganización empresarial y cómo la
ley los pondera.

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