Plan General Contable (PGC 2007)

BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO
AÑO CCCXLVII • MARTES 20 DE NOVIEMBRE DE 2007 • SUPLEMENTO DEL NÚMERO 278

MINISTERIO DE ECONOMÍA
Y HACIENDA
19884 REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad.

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

MINISTERIO
DE LA PRESIDENCIA

Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 3

PLAN GENERAL
DE
CONTABILIDAD


INTRODUCCIÓN recomendación fue que en las cuentas anuales individua-
les se siguiera aplicando la normativa contable española,
I convenientemente reformada para lograr la adecuada
homogeneidad y comparabilidad de la información con-
1. Con la aprobación del Plan General de Contabili- table, en el marco de las nuevas exigencias contables
dad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se europeas, considerándose que en el ámbito de las cuen-
incorporó a las tendencias modernas sobre normalización tas anuales consolidadas debía dejarse a opción del
contable. sujeto contable la aplicación de las normas españolas o
Posteriormente, la incorporación de España a la hoy de los Reglamentos comunitarios.
Unión Europea trajo consigo la armonización de las nor- En sintonía con esta reflexión, el legislador español
mas contables vigentes en aquel momento con el Dere- mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003,
cho comunitario derivado en materia contable, en ade- de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas
lante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE y del orden social, mantuvo la elaboración de la informa-
del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas ción contable individual de las empresas españolas,
anuales de determinadas formas de sociedad y la Sép- incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los
tima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de principios contables del Derecho Mercantil Contable
1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y español.
reglamentario empleados para alcanzar dicha convergen- 4. Los cambios recomendados por la Comisión de
cia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 de
y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil
que se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990. en materia contable para su armonización internacional
A partir de ese momento se incardina en el seno del con base en la normativa de la Unión Europea (en ade-
Derecho Mercantil español un auténtico Derecho Conta- lante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código de
ble que ha dotado a la información económico-financiera Comercio, y en la Ley de Sociedades Anónimas las modi-
de un marcado carácter internacional, para lo cual, el Plan ficaciones imprescindibles para avanzar en este proceso
General de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido de convergencia internacional, garantizando al mismo
en otros países, ha sido un instrumento básico de norma- tiempo que la modernización de la contabilidad española
lización. no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgi-
La actividad normalizadora realizada en España cos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distri-
hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normati- bución de beneficios, la reducción obligatoria del capital
vos que han sido impulsados por el Instituto de Contabili- social y la disolución obligatoria por pérdidas.
dad y Auditoría de Cuentas en los que han colaborado la La disposición final primera de la Ley confiere al
Universidad, los profesionales y otros expertos relaciona- Gobierno la competencia para aprobar mediante Real
dos con la materia contable. Estos desarrollos normativos Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo de
han venido tomando como referente los pronunciamien- configurar un marco reglamentario acorde con los nue-
tos de las organizaciones emisoras de criterios contables vos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con lo
a nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en
duda de que el empresariado español ha contribuido a consideración las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamen-
cimentar la aceptación de la normalización contable tos de la Unión Europea. Asimismo, sobre la base de la
mediante su aplicación. importancia de las pequeñas y medianas empresas en el
2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer tejido empresarial español, la Ley habilita al Gobierno
más comparable y homogénea la información econó- para aprobar como norma complementaria del Plan
mico-financiera de las empresas europeas, con indepen- General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesi-
dencia de su lugar de residencia y del mercado de capita- dades informativas de las pequeñas y medianas empre-
les en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a sas. Las habilitaciones reglamentarias de carácter general
las restantes instituciones comunitarias la conveniencia se completan con la otorgada al Ministro de Economía y
de exigir que las cuentas anuales consolidadas que elabo- Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Con-
ran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el tabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones secto-
cuerpo normativo contable constituido por las normas e riales, y al propio Instituto para aprobar normas en desa-
interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Inter- rrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normas
nacionales de Contabilidad (CNIC) – International Accoun- complementarias.
ting Standards Board (IASB)-. 5. Iniciado el trámite de aprobación por las Cortes
El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa Generales de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Instituto de
normas contables elaboradas por un organismo privado Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajar
requirió de un instrumento jurídico, el Reglamento en el borrador del nuevo Plan para que estuviese elabo-
1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 rado en el plazo más breve posible.
de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por Para el desarrollo de esta tarea se constituyó una
la Unión Europea de las Normas Internacionales de Con- comisión de expertos y diversos grupos de trabajo espe-
tabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo cíficos distribuidos por materias concretas, integrados
la obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas por técnicos del propio Instituto, por profesionales y aca-
anuales consolidadas que elaboren las empresas con démicos que aportaron sus conocimientos y experiencia
valores admitidos a cotización y que otorgó a los Estados de gran utilidad, tanto desde una consideración global
miembros la competencia para tomar la decisión de per- como referidas a operaciones particulares, aunando así la
mitir o requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adop- doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en la
tadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, dinámica evolutiva del mundo de los negocios.
incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consoli- De lo expuesto se deduce que el Plan General de Con-
dadas de los restantes grupos. tabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones
3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjunto
fue analizado por la Comisión de Expertos creada por muy amplio de expertos contables en cuya configuración
Orden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en la
marzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación participación de empresas en cuanto elaboradores de
de la contabilidad en España y líneas básicas para abor- información, de usuarios de la misma, de profesionales
dar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal expertos en contabilidad, así como de profesores univer-

6 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278

sitarios de la materia y de representantes de la Adminis- que han de hacer de las normas. El fondo, económico y
tración Pública. jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular
El nuevo texto debe valorarse tomando en considera- que sustenta el tratamiento contable de todas las transac-
ción los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación ciones, de tal suerte que su contabilización responda y
de convergencia con los Reglamentos comunitarios que muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurí-
contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellos dica utilizada para instrumentarlas.
aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles El Marco Conceptual sigue reservando un lugar rele-
ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la vante a los principios incluidos en la primera parte del
restricción de opciones que contempla el nuevo Plan Plan de 1990, que no pierden su condición de columna
frente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos noveda-
de criterios propios contenidos en las Directivas europeas des que se incorporan en este punto buscan por el contra-
como el de la activación de los gastos de investigación, lo rio, profundizar en la consistencia teórica del modelo en
que por otra parte, constituye una excepción y en ningún su conjunto.
caso la regla general. A tal efecto, el principio de registro y el de correlación
En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deduc-
tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito tivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican como
de aplicación claramente delimitado, a saber, la formula- criterios de reconocimiento de los elementos en las cuen-
ción de las cuentas individuales de todas las empresas tas anuales, y el principio del precio de adquisición se ha
españolas, al margen de las reglas especiales inherentes incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo a
al sector financiero que a su vez traen causa de la propia los criterios valorativos, al considerar que precisamente
conformación del Derecho comunitario en esta materia. la asignación de un valor es el último paso necesario
Por último, la lógica consecuencia de que la correcta antes de contabilizar toda transacción o hecho econó-
interpretación del contenido del nuevo Plan General de mico.
Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una apli- La segunda novedad es la ubicación del principio de
cación directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Regla- prudencia en pie de igualdad con los restantes principios,
mentos europeos, dado que esta alternativa que de con- lo que en ningún caso debe llevar a pensar que el modelo
formidad con el Reglamento 1606/2002 también podría abandona la tutela de la solvencia patrimonial de la
haber sido tomada por el legislador español, no ha sido la empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el regis-
que finalmente ha prosperado en el proceso de debate tro de los riesgos deberá seguir realizándose desde la
interno que motivó la estrategia europea en materia con- imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990
table. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas para el análisis de las obligaciones, de tal suerte que, con
deban configurarse como el referente obligado de toda carácter general, no se han debido registrar en el pasado
futura disposición que se incorpore al Derecho Contable provisiones que no respondían a verdaderos riesgos de la
español. empresa.
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación
II de la legislación mercantil en materia contable para su
6. El Plan General de Contabilidad tiene una estruc- armonización internacional con base en la normativa de
tura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 38
de mantener nuestra tradición contable en todos aquellos del Código de Comercio. La letra c) dispone que, excep-
aspectos que no han de verse alterados por la introduc- cionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresa
ción de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus se conocieran entre la formulación y antes de la aproba-
contenidos simplemente responde a la conveniencia de ción de las cuentas anuales y afectaran de forma muy
ubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán
tres primeras partes, que son de aplicación obligatoria, ser reformuladas.
reservando las dos últimas para las propuestas con un Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre
contenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto, del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los admi-
se divide en las siguientes partes: nistradores una exigencia de reformulación de las cuen-
tas anuales ante cualquier circunstancia significativa que
— Marco Conceptual de la Contabilidad
se produzca antes de la aprobación por el órgano compe-
— Normas de registro y valoración
tente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excep-
— Cuentas anuales
— Cuadro de cuentas cional y máxima relevancia en relación con la situación
— Definiciones y relaciones contables patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conoci-
dos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de
El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación
de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo de éstas. Dicha reformulación debería producirse con
cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al carácter general hasta el momento en que se ponga en
reconocimiento y valoración de los elementos de las marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mis-
cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de mas.
Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo En el nuevo modelo, las definiciones de los elementos
de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual:
garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos,
elaboración de las normas de registro y valoración, así constituyen una importante novedad. En particular, los
como de la posterior interpretación e integración del pasivos se definen como obligaciones actuales surgidas
Derecho Contable. como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extin-
De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se ción la empresa espera desprenderse de recursos que
desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situa- puedan producir beneficios o rendimientos económicos
ción financiera y de los resultados de la empresa continúa en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia del
siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular fondo sobre la forma condicionará el registro de algunos
de las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en instrumentos financieros, que deberán contabilizarse
el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los como pasivos cuando a priori, desde un punto de vista
principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia de
reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación instrumentos de patrimonio.


Otra novedad importante incluida en este apartado es table de rango superior. Cualquier aspecto que no pueda
la previsión de que determinados ingresos y gastos se ser interpretado a la vista de los contenidos normativos
contabilicen directamente en el patrimonio neto (mos- de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptaciones
trándose esta información en el estado de ingresos y sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tra-
gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconoci- tado en las cuentas anuales individuales de las empresas
miento, baja o deterioro del elemento con el que estén aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto nor-
relacionados, momento en el que, con carácter general, mativo en materia contable, pero sin que ello suponga en
se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. ningún caso una aplicación directa de las normas interna-
Siguiendo el camino marcado por el Marco Concep- cionales adoptadas por la Unión Europea, dado que su
tual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la extensión a las cuentas anuales individuales no parece
cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en haber sido el objetivo del Legislador.
el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintonía
obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios con la filosofía que preside la reforma, el elenco norma-
o rendimientos económicos y siempre que su valor pueda tivo que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoria-
determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de les y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliado
que en algunos casos, como determinadas provisiones, tomando como marco normativo de referencia el acervo
para obtener la mejor estimación de su importe, dicho comunitario integrado por los Reglamentos adoptados
análisis deba realizarse a partir de las probabilidades por la Comisión Europea.
asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del 7. La segunda parte del Plan General de Contabilidad
correspondiente riesgo. comprende las normas de registro y valoración. Los cam-
El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los crite- bios introducidos responden a una doble motivación: en
rios de valoración y algunas definiciones relacionadas primer lugar, armonizar la norma española en gran
que posteriormente son utilizados en las normas inclui- medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adop-
das en la segunda parte, para atribuir el adecuado trata- tadas mediante Reglamentos de la Unión Europea y en
miento contable a cada hecho económico o transacción: segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabili-
coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realiza- dad los criterios que desde 1990 se han introducido en las
ble, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad de
amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo mejorar la sistemática de la norma. A continuación se
o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor resi- detallan las principales novedades.
dual. En el inmovilizado material se incorpora, formando
De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el parte del precio de adquisición, el valor actual de las obli-
valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabi- gaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o reha-
lizar determinadas correcciones valorativas sino también bilitación del lugar en el que se asienten los activos, que
para registrar los ajustes de valor por encima del precio en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático de
de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales una provisión para riesgos y gastos. La provisión que
como ciertos instrumentos financieros y otros elementos debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado
a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de se actualizará cada año por el efecto financiero ocasio-
coberturas. nado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del
Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el importe inicial que pueda traer causa de una nueva esti-
nuevo modelo contable, como en el anterior, con carácter mación del coste de dichos trabajos, o del tipo de des-
general, todos los elementos patrimoniales deben valo- cuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará al
rarse en el momento inicial por su precio de adquisición, inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión
que en ocasiones se materializa expresamente en la del valor del activo como de la provisión.
norma como el valor razonable del elemento patrimonial El tratamiento de las provisiones para grandes repara-
adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a ciones también experimenta un cambio en el nuevo
cambio. Lógica consecuencia del principio de equivalen- marco contable. En la fecha de adquisición, la empresa
cia económica que debe regir en todo intercambio comer- deberá estimar e identificar el importe de los costes nece-
cial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios sarios para realizar la revisión del activo. Estos costes se
entregados y el de los pasivos asumidos debe ser coinci- amortizarán como un componente diferenciado del coste
dente con el importe de la contraprestación recibida. del activo hasta la fecha en que se realice la revisión,
El Marco Conceptual concluye con la referencia a los momento en que se tratará contablemente como una sus-
principios y normas de contabilidad generalmente acep- titución, dándose de baja cualquier importe pendiente de
tados. El nuevo marco normativo de la información finan- amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la
ciera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno reparación, que a su vez deberá amortizarse de forma
que incluía el Plan de 1990. No obstante, ante la coexis- sistemática hasta la siguiente revisión.
tencia de dos bloques normativos en España, por una Siguiendo con el análisis de los cambios, merece des-
parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa tacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a dife-
aplicación (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuen- rencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otor-
tas anuales consolidadas de los grupos con alguna socie- gaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financieros
dad con valores admitidos a cotización, y por otra parte el incurridos por la adquisición o construcción de activos
Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en
propio Plan General de Contabilidad aplicable en las funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten
cuentas individuales de las empresas españolas, es nece- un periodo de tiempo superior a un año para estar en
sario reflexionar sobre cuál es el papel que juega el marco condiciones de uso.
comunitario. La última modificación relevante en esta norma se
En este escenario de razonamiento, a la entrada en produce en el criterio para contabilizar las permutas de
vigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de
desarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo carácter comercial de las que no lo son, identificando las
obligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados
aplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptacio- del activo recibido difieren significativamente de los del
nes sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas entregado, bien porque la configuración de los citados
de desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la
medida en que no se opongan a la nueva regulación con- empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,


convirtiéndose por tanto este último desde un punto de de las empresas españolas. Así, junto a los contratos de
vista económico en un medio de pago. A partir de este arrendamiento financiero en sentido estricto, regulados
razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comer- en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la
cial, la norma dispone que deberá contabilizarse el corres- Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención
pondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse de las entidades de crédito, han proliferado otra serie de
un valor fiable del valor razonable del elemento entre- contratos que bajo la forma de arrendamientos operati-
gado o, en su caso, del recibido. vos, en sustancia, son asimilables desde un punto de
Por lo que se refiere a la valoración posterior, la vista económico a los primeros.
reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de Por ello, la norma de arrendamientos tiene como obje-
valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para tivo precisar el tratamiento contable de estas operaciones
registrar la amortización de los bienes, ni en la contabili- que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, con
zación de los deterioros del valor (provisiones por depre- carácter general, no debería constituir novedad alguna,
ciación en el Plan de 1990). No obstante, se produce un dado que la doctrina administrativa ha venido integrando
desarrollo pormenorizado de las técnicas adecuadas para en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan de
calcular las pérdidas de valor asistemáticas del activo. En 1990, aquellos contratos en los que se produce una trans-
particular, se introduce el concepto de unidad generadora ferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad
de efectivo, definida como el grupo identificable más de los bienes o derechos subyacentes.
pequeño de activos que genera entradas de efectivo, sir- La calificación de activos no corrientes y grupos ena-
viendo dicho concepto de base para calcular el deterioro jenables de elementos mantenidos para la venta, sí que
del valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir un
pueda calcularse el deterioro elemento a elemento. elemento del activo no corriente o un grupo enajenable
Respecto al registro de los inmovilizados intangibles de elementos patrimoniales en esta categoría, deberán
en el balance, se exige adicionalmente a los criterios de cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibili-
reconocimiento de todo activo (estar controlado por la dad inmediata y alta probabilidad de venta.
empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar La principal consecuencia de esta nueva clasificación
de una valoración fiable), que el activo sea identificable, es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su
por ser separable o por haber surgido de derechos legales presentación, deberán mostrarse en el balance dentro del
o contractuales. activo corriente dado que su valor en libros se prevé recu-
En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan perar a través de su enajenación y no mediante su uso en
es la previsión de que puedan existir inmovilizados intan- la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en
gibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortiza- el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias,
rán, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se se deberá incorporar determinada información dentro del
ha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida. margen de las operaciones discontinuadas, en relación
Mención particular merece el fondo de comercio, que no con los grupos clasificados como mantenidos para la
será objeto de amortización, debiendo someterse, al venta que constituyan una actividad interrumpida (en par-
menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que ticular, grupos enajenables que constituyan una línea de
de esta comprobación se derive una corrección valora- negocio o un área geográfica significativa o empresas
tiva, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).
en la memoria determinada información del proceso de 8. La norma 9.ª de instrumentos financieros junto a
cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que la norma que regula las denominadas “Combinaciones
los fondos de comercio generados internamente por la de negocios” constituye sin lugar a dudas la novedad
empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.
se activen de forma indirecta. El principal cambio estriba en que el nuevo texto no
Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los afronta la valoración de los activos y pasivos financieros
gastos de primer establecimiento, que deberán contabili- desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o
zarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegada
del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.
gastos de constitución y ampliación de capital se imputa- A tal efecto, el conjunto de activos financieros se cla-
rán directamente al patrimonio neto de la empresa sin sifica en aras de su valoración en las carteras de: présta-
pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos mos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clien-
gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio tes), inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos
neto total, formando parte del conjunto de variaciones del financieros mantenidos para negociar, otros activos
patrimonio neto del ejercicio. financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de
norma es la previsión de que los gastos de desarrollo empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos
puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años financieros disponibles para la venta.
siempre que esta mayor vida útil quede debidamente Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en
acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de alguna de las siguientes categorías: débitos y partidas a
investigación mantienen el mismo tratamiento que les pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos finan-
otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacio- cieros mantenidos para negociar y otros pasivos financie-
nales adoptadas en Europa exigen con carácter general ros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdi-
su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del das y ganancias.
ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el Asimismo, dejando al margen las inversiones en
registro de los gastos de investigación cuando son identi- empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los présta-
ficados como un activo de la empresa adquirida en una mos y partidas a cobrar y las inversiones en títulos repre-
combinación de negocios. El Plan General de Contabili- sentativos de deuda que la empresa decida mantener
dad, en sintonía con la Cuarta Directiva, asume este trata- hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es
miento incluso cuando su origen no trae causa de la la extensión del valor razonable a todos aquellos activos
citada combinación, siempre y cuando gocen de proyec- financieros cuyo valor razonable puede determinarse con
ción económica futura. fiabilidad.
Determinados contratos de arrendamiento u otras Este cambio de contenidos y enfoque contable tiene
operaciones de naturaleza similar, se han convertido en su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene a
los últimos años en fórmulas de financiación habituales agrupar las normas de valoración 8.ª a 12.ª del Plan de


1990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que La norma de moneda extranjera también incorpora al
ordinariamente realizan la generalidad de las empresas, Plan General de Contabilidad los términos de partida
créditos y débitos que surgen de las operaciones de trá- monetaria y no monetaria, utilizados en la norma interna-
fico, apenas experimentan variación, siendo destacables cional de referencia, NIC n.º 21 adoptada en la Unión
como principales modificaciones la obligatoriedad de Europea y en nuestro país en el Real Decreto 1815/1991,
valorar a valor razonable los activos clasificados en la car- de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal nove-
tera de negociación (aquellas inversiones que mantengan dad en esta materia, es el cambio de criterio en el trata-
las empresas con una clara voluntad de proceder a su miento de las diferencias de cambio positivas en partidas
venta en el corto plazo) así como los activos disponibles monetarias (tesorería, préstamos y partidas a cobrar,
para la venta, cuyas variaciones de valor deberán regis- débitos y partidas a pagar e inversiones en valores repre-
trarse, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y sentativos de deuda), que en el nuevo Plan se contabiliza-
ganancias y directamente en el patrimonio neto, impután- rán directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias,
dose en este último caso a resultados cuando se produzca como consecuencia de la puesta en pie de igualdad del
la baja o deterioro de la inversión. principio de prudencia respecto a los otros principios, y
Un tercer cambio relevante en este ámbito es el reco- del consecuente tránsito a un tratamiento simétrico de
nocimiento, valoración y presentación como pasivos, con todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.
carácter general, de todos aquellos instrumentos finan- La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en el
cieros con apariencia de instrumentos de patrimonio que Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias,
a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor temporales/permanentes, entre el resultado contable y la
representen una obligación para la empresa; en particular base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganan-
de determinadas acciones rescatables y acciones sin cias. Adicionalmente, la doctrina contable administrativa,
voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras ope-
estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos ins- raciones (algunas de las que se agrupan en el nuevo Plan
trumentos se califiquen como pasivos, lógicamente su bajo la denominación de “Combinaciones de negocios”:
remuneración no podrá tener la calificación contable de operaciones de fusión y aportación no dineraria de las
dividendo sino de gasto financiero. acciones de una sociedad representativas de la mayoría
Por último, cabe señalar que en el nuevo Plan también de los derechos de voto).
se modifica el tratamiento contable de las operaciones A partir de esta evolución de la doctrina, puede afir-
con acciones o participaciones propias. La variación que marse que en el momento de abordar la reforma del
se pueda producir entre su precio de adquisición y el efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfo-
importe recibido como contraprestación en el momento que distinto (en el cálculo de las diferencias que darán
de la venta, se registrará directamente en los fondos pro- lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma
pios de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo como referente el balance de la empresa), las cuentas
económico de estas operaciones, que constituyen devolu- anuales mostrarán una imagen similar a la que deberían
ciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o mostrar como resultado de una correcta aplicación de los
propietarios de la empresa. criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda
La norma de instrumentos financieros recoge en sus de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino
dos últimos apartados una serie de casos particulares y el lógico deductivo conduce a unas normas de registro y
tratamiento de las coberturas contables. Estos apartados valoración que otorgan preferencia al enfoque de activos
han incorporado el contenido mínimo que se ha valorado y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resal-
como necesario para dotar de seguridad jurídica a los tarse que este enfoque es el aceptado internacionalmente
posteriores desarrollos normativos que hayan de reali- con carácter general.
zarse de estas materias. En concreto, las coberturas con- También destaca como novedad respecto al Plan de
tables habrán de ser objeto de un desarrollo más porme- 1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por
norizado a través de la correspondiente Resolución del impuesto corriente (del que formarán parte las diferencias
ICAC. permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por
9. Otra norma de valoración y registro que ha expe- impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la suma
rimentado modificaciones importantes es la que regula la algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben
moneda extranjera. cuantificarse de forma separada. En este contexto, los
Cuando una empresa se implanta en el extranjero a impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a
través de una sucursal, o bien cuando radicada en España, denominarse, respectivamente, pasivos y activos por
de modo excepcional, opera mayoritariamente en una impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma
moneda distinta del euro, desde una perspectiva estricta- española a la terminología empleada por las normas
mente económica, las diferencias de cambio de sus parti- internacionales adoptadas en Europa.
das en moneda extranjera no se originan frente al euro Respecto a su presentación en las cuentas anuales,
sino frente a la moneda de su entorno económico, que hay que señalar que, con carácter general, el gasto/
con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizará
liquiden los precios de venta de sus productos y se satis- en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté aso-
fagan los gastos en los que incurra. ciado con un ingreso/gasto registrado directamente en
No obstante, la obligatoriedad de presentar las cuen- el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de que
tas anuales en euros, exige que una vez reconocido el la correspondiente partida del patrimonio neto luzca
efecto derivado del tipo de cambio en moneda extranjera, neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingreso
la empresa deba reconocer el efecto de conversión de su por impuesto debe reconocerse directamente en el
moneda funcional al euro. Para ello, la norma dispone estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, el
que las diferencias de conversión se contabilicen directa- efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicial
mente en el patrimonio neto dado que las partidas deno- de las denominadas “Combinaciones de negocios” ,
minadas en moneda funcional no se convertirán en euros aumentará el valor del fondo de comercio. La variación
en el corto plazo y, en consecuencia, no afectarán a los posterior de los activos y pasivos por impuesto diferido
flujos de efectivo de la empresa. Los criterios para deter- asociados a los elementos patrimoniales contabilizados
minar la moneda funcional y, en su caso, para realizar la en la “Combinación” lucirá, con carácter general, en la
conversión al euro serán detallados en las normas de for- cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingre-
mulación de las cuentas anuales consolidadas que se sos y gastos reconocidos de conformidad con las reglas
aprueben en desarrollo del Código de Comercio. generales.


La norma que regula el tratamiento contable de los mínimo, deberá informarse en la memoria en los térmi-
ingresos por ventas y prestaciones de servicios incluye un nos descritos en la tercera parte del Plan General de Con-
nuevo criterio para contabilizar las permutas de bienes o tabilidad. Y ello, como ya se ha indicado, sin perjuicio del
servicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que el grado de indeterminación inherente al cálculo de toda
precio de adquisición, interpretado sobre la base de los provisión, en el que en numerosas ocasiones el requisito
nuevos postulados recogidos en el Marco Conceptual, de que la salida de recursos sea probable, necesaria-
llevará al reconocimiento de resultados positivos en estas mente deberá reconducirse a un cálculo del importe pro-
operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios per- bable de la obligación.
mutados no sean de similar naturaleza y valor. Esta reflexión debe extenderse al tratamiento conta-
Otra novedad importante del Plan General de Contabi- ble de las retribuciones a largo plazo al personal que com-
lidad en las operaciones comerciales es la incorporación prenden las retribuciones post-empleo (pensiones, asis-
de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, tencia sanitaria una vez concluida la relación laboral y
estén o no incluidos en factura, como un componente otras prestaciones por jubilación o retiro) así como cual-
más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de quier otra retribución que suponga un pago diferido al
negocios quedando, en consecuencia, excluidos del mar- trabajador por un plazo superior a 12 meses desde el
gen financiero de la empresa. En coherencia con este momento en el que se presta el servicio, sin perjuicio de
nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedi- que las contribuciones que se realicen a entidades sepa-
dos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, radas tengan con carácter general periodos inferiores de
se contabilizan minorando la partida de aprovisionamien- pago.
tos. En este sentido, la norma distingue entre retribucio-
Desde los primeros años de aplicación del anterior nes a largo plazo de aportación definida, en las que la
Plan, se han suscitado dudas acerca de cuándo debía empresa no retiene riesgos y el pasivo que pudiera figu-
entenderse que se produce el devengo de los ingresos rar en el balance responderá exclusivamente a la cuota
originados en determinadas operaciones de venta. Las pendiente de aportar a la correspondiente entidad asegu-
numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los radora o plan de pensiones. Y las restantes retribuciones
contratos que instrumentan estas operaciones, hacen difí- que no cumplan estos requisitos, que son las denomina-
cil identificar en algunas ocasiones el momento en que se das de prestación definida.
produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la En las retribuciones de prestación definida, la empresa
finalidad de resolver estas dudas, el nuevo Plan General deberá registrar el correspondiente pasivo porque retiene
de Contabilidad hace explícitos los requisitos que deberá un riesgo al margen de que el compromiso con los traba-
cumplir toda transacción para que haya de contabilizarse jadores se haya instrumentado a través de un seguro
el correspondiente ingreso, quedando concretados los colectivo o un plan de pensiones. Si la empresa ha exte-
criterios que se desprendían del Plan de 1990 en aras de riorizado el riesgo, el pasivo lucirá en el balance por el
dotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejem- importe neto resultante de aplicar los criterios de cuantifi-
plo, se explicita el requisito referente a la transferencia cación descritos en la norma. Por el contrario, cuando la
que ha de producirse de los riesgos y beneficios significa- empresa no haya exteriorizado el compromiso, el pasivo
tivos inherentes a la propiedad de los bienes, con inde- figurará en su balance por el valor actual actuarial de
pendencia de la transmisión jurídica, el cual ya se había dichos compromisos, minorado por el coste de los servi-
venido configurando desde la doctrina administrativa cios pasados no reconocidos.
como una condición indispensable para proceder a regis- Adicionalmente, se dispone que las diferencias origi-
trar el resultado en el transmitente y el activo en el adqui- nadas en el cálculo del pasivo o activo por la variación de
rente. Adicionalmente, el análisis que a estos efectos las hipótesis actuariales en las retribuciones post-empleo
exige la norma internacional adoptada en la Unión Euro- de prestación definida, se reconozcan en las reservas
pea requiere el cumplimiento de otras circunstancias que voluntarias a través del estado de cambios en el patrimo-
se recogen en el nuevo Plan General de Contabilidad. nio neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de
También en esta línea didáctica o explicativa de la que los pasivos o activos queden perfectamente cuantifi-
norma, se incorpora al nuevo Plan una precisión que cados en todo momento de acuerdo con la mejor infor-
desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se mación disponible, neutralizando al mismo tiempo el
exige individualizar las transacciones englobadas en una impacto en el resultado periódico de la empresa que ori-
sola operación o considerar varias transacciones indivi- ginarían las inevitables fluctuaciones de las variables
duales en su conjunto, cuando tras un previo análisis del actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de pérdidas
fondo económico y jurídico de las mismas prevalezca su y ganancias las ganancias o pérdidas actuariales.
entidad individual o conjunta, respectivamente. El Plan agrupa en la norma de transacciones con
10. La norma 15.ª Provisiones y contingencias, aun- pagos basados en instrumentos de patrimonio, el con-
que inspirada en la pérdida de prevalencia del principio junto de operaciones en las que la empresa bien entrega
de prudencia, no debe asociarse con la desaparición de como contraprestación sus propios instrumentos de
provisiones de los balances de las entidades españolas. patrimonio, bien una contraprestación en efectivo basada
En concreto, la Resolución del ICAC del año 2002 sobre en el valor de los mismos. En particular, con este criterio
aspectos medioambientales ya incorporó al conjunto de se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contable
nuestro modelo contable las principales cuestiones trata- de las operaciones de retribución al personal con instru-
das en la norma internacional de referencia en esta mate- mentos de patrimonio que tanto han proliferado en los
ria (NIC n.º 37 Provisiones y contingencias). En particular, últimos años, al amparo de la regulación incluida en el
la precisión de que toda provisión debe responder a una artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya Anónimas. Adicionalmente, por motivos de claridad y
cancelación sea probable que origine una salida de recur- continuando con la tradición del Plan de 1990, se ha
sos y su importe pueda medirse con fiabilidad; la distin- optado por reproducir también en el apartado 1.4 de la
ción entre obligación legal, contractual, e implícita o norma 2.ª. Inmovilizado material, el criterio fijado para los
tácita; el requisito del descuento financiero de su importe bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria
cuando el pago deba realizarse en el largo plazo; y el tra- de capital, que han de valorarse por su valor razonable en
tamiento contable de las compensaciones a recibir por un el momento de la aportación.
tercero en el momento de liquidar la obligación. Respecto a los cambios incorporados en la norma
A tal efecto, cuando el importe del pasivo no pueda 18.ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, cabe
calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe diferenciar el tratamiento contable de los otorgados por


los socios o propietarios de aquellos recibidos de terce- rencia, la norma en vigor o su propuesta de modificación.
ros. Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre Si bien en un primer momento se consideró conveniente
que de acuerdo con los nuevos criterios sean no reinte- optar por los criterios incluidos en el borrador de NIIF 3,
grables, se califican como ingresos contabilizados, con teniendo en cuenta que en la actualidad el citado proyecto
carácter general, directamente en el estado de ingresos y no ha sido aprobado, se ha optado finalmente por incluir
gastos reconocidos, para posteriormente proceder a su en el Plan los criterios recogidos en la norma vigente
imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias aten- adoptada por la Comisión Europea. Sin perjuicio de que
diendo a su finalidad; en particular, cuando financien gas- en un futuro, tanto ésta como las restantes disposiciones
tos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el del nuevo Plan puedan ajustarse a las modificaciones que
momento en que no se cumplan las condiciones para se recojan en el Derecho Contable comunitario si así se
considerarlas no reintegrables, dichas subvenciones considera conveniente.
deberán lucir en el pasivo. Las reglas que rigen el tratamiento contable de estas
En consecuencia, al margen de las novedades, se operaciones se recogen en el denominado “Método de
mantiene el criterio de transferencia a la cuenta de pérdi- adquisición” en cuya virtud, con carácter general, los acti-
,
das y ganancias en función de la finalidad para la que vos adquiridos y los pasivos asumidos por la empresa
fueron concedidas, que reproduce el criterio que en desa- adquirente se contabilizan por su valor razonable. Asi-
rrollo de la norma de valoración 20.ª del Plan de 1990, ya mismo resalta el hecho de que el fondo de comercio no se
se incorporó con carácter general en determinadas adap- amortiza y la eventual diferencia negativa que surja en la
taciones sectoriales (entidades de asistencia sanitaria, combinación se registra directamente en la cuenta de pér-
entidades sin fines lucrativos, empresas vitivinícolas). didas y ganancias en la fecha en que se toma el control
Sin embargo, la principal novedad incluida en el del negocio adquirido.
nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patri- Sin embargo, en sintonía con la norma europea, que-
monio neto en el momento inicial, es el hecho de que las dan fuera de este esquema general las operaciones de
subvenciones, donaciones y legados entregados por los reestructuración que se realicen entre empresas del
socios o propietarios de la empresa no tienen la califica- grupo, bajo la consideración de que en puridad, desde un
ción de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en punto de vista económico no se puede hablar de adquisi-
pie de equivalencia desde una perspectiva económica ción de un negocio, cuando con carácter previo a la uni-
con las restantes aportaciones que los socios o propieta- dad de “iure” fruto de la combinación ya existía un con-
rios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con trol económico e indirectamente jurídico por parte de
la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de quien ostenta la dirección del conjunto de las empresas
1990, únicamente se contemplaba este tratamiento pertenecientes al grupo.
cuando la aportación se realizaba por los socios o propie- El nuevo Plan General de Contabilidad se aborda con
tarios para compensación de pérdidas o con la finalidad la vocación de dar cobertura jurídica al registro contable
de compensar un “déficit” quedando excluidas las conce-
, de las principales operaciones que realizan en la actuali-
didas para asegurar una rentabilidad mínima como las dad las empresas españolas. En consecuencia, a pesar de
otorgadas para fomentar actividades específicas o con la que la NIIF 3 adoptada en Europa excluye de su alcance y,
finalidad de fijar precios políticos para determinados bie- por tanto, no regula el tratamiento contable de estas ope-
nes o servicios. raciones entre las empresas pertenecientes a un mismo
No obstante, dado que las empresas del sector público grupo, dado que la práctica empresarial pone de mani-
pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos fiesto la habitualidad con que se producen este tipo de
términos que lo pudiera ser cualquier empresa pertene- transacciones, la norma 21.ª establece un tratamiento
ciente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige contable particular respecto a las operaciones de fusión,
excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a escisión y aportación no dineraria de un negocio.
empresas públicas por sus socios para financiar la realiza- El criterio fijado por el nuevo Plan para estas operacio-
ción de actividades de interés público o general) la regla nes ha pretendido aunar las opiniones expresadas en el
general contenida en el apartado 2 de la norma 18.ª, remi- grupo constituido a tal efecto en el seno del ICAC, donde
tiendo al tratamiento contable general regulado en el las opiniones se agrupaban fundamentalmente en dos
apartado 1. posturas. Por una parte la de aquellos que prescindiendo
11. Las operaciones de adquisición de negocios pue- del negocio jurídico que ampara estas operaciones,
den instrumentarse a través de distintas operaciones incluida por tanto la compraventa de instrumentos de
jurídicas: fusión, escisión, aportación no dineraria y com- patrimonio que confieren el control sobre una empresa,
praventa de una unidad económica (entendida como el defendían que su registro debería llevar a mantener las
conjunto de activos y pasivos que constituyen un nego- valoraciones, en su caso, en términos consolidados, de
cio), así como la aportación no dineraria o compraventa los activos traspasados respecto a la que tenían dentro
de las acciones que otorguen el control de una empresa. del grupo antes de formalizarse la operación. Otro sector,
De todas ellas, las operaciones de fusión y escisión, a partiendo de la consideración de que el sujeto informante
pesar de gozar de una consolidada doctrina administra- en las cuentas anuales individuales es la empresa, como
tiva, han sido las únicas que no llegaron a tener reflejo en entidad independiente del grupo del que pueda formar
una norma de carácter general. parte, abogaban porque la valoración de los elementos
El nuevo Plan subsana esta laguna de la normaliza- patrimoniales en las transacciones con empresas someti-
ción y dota al modelo contable y por consiguiente al trá- das a una misma unidad de decisión ha de realizarse en
fico empresarial, de la deseable seguridad jurídica. A tal las mismas condiciones que cuando se efectúan con un
efecto, la norma 19.ª regula las denominadas “Combina- tercero, sin perjuicio de la información que ha de incluirse
ciones de negocios” entendidas como aquellas operacio-
, en la memoria de las cuentas anuales. En esta postura la
nes en las que una empresa adquiere el control de uno o propuesta consistía en no incorporar norma alguna que
varios negocios. regulase estas transacciones, de forma coherente con la
Cuando el grupo de trabajo inició sus cometidos se ausencia de especialidad defendida, considerándose que
publicó por el Comité de Normas Internacionales de Con- deben contabilizarse las mismas en sintonía con lo dis-
tabilidad (CNIC o IASB) una propuesta de modificación de puesto con carácter general en la norma 19.ª Combinacio-
la norma internacional que regula estas operaciones (NIIF nes de negocios.
3. Combinaciones de negocios). A la vista de los cambios El amplio debate que ha precedido la elaboración del
significativos que se incluían en determinados puntos se Plan General de Contabilidad en este punto y la variedad
abrió un debate acerca de cuál debía ser el marco de refe- de posiciones al respecto, puso de manifiesto que en


última instancia en aras de garantizar la seguridad jurí- Por último, la norma de Hechos posteriores al cierre
dica y la comparabilidad de la información económico- del ejercicio explicita los dos tipos de hechos que pueden
financiera derivada de estas operaciones, al margen de presentarse después del cierre, en función de que pongan
los diferentes enfoques y posicionamientos, lo verdadera- de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del
mente relevante era la necesidad de otorgar un único cri- ejercicio o que se producen con posterioridad a dicho
terio para su contabilización, cuestión que se ha resuelto momento.
al amparo de las dos características que desde una pers-
pectiva jurídica y económica se considera que les dota de III
la particularidad inherente a toda regla especial. 13. La tercera parte del Plan General de Contabilidad
En primer lugar, el hecho de que como contrapresta- recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas
ción la empresa adquirente entregue sus propios instru- anuales, como los modelos, normales y abreviados, de
mentos de patrimonio o, como en el caso de las fusiones los documentos que conforman las mismas, incluido el
simplificadas reguladas en el artículo 250 del TRLSA, no contenido de la memoria.
tenga la obligación de efectuar emisión alguna. Y en El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el
segundo lugar, la propia naturaleza del objeto de la opera- estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
ción; un conjunto de elementos patrimoniales constituti-
vos de un negocio que de forma directa y en bloque se flujos de efectivo y la memoria son los documentos que
transmiten de un sujeto contable a otro, sin que en esen- integran las cuentas anuales. El estado de flujos de efec-
cia se produzca una variación en la unidad económica tivo no será obligatorio para las empresas que puedan
preexistente, la cual, en esencia, simplemente adopta una formular balance, estado de cambios en el patrimonio
nueva organización o configuración legal. neto y memoria en modelo abreviado. Por tanto, la princi-
Al amparo de este razonamiento, en ausencia de con- pal novedad, al margen del mayor desglose informativo
traprestación en forma de títulos o ante la falta de un que se requiere en las notas de la memoria, viene dada
objeto directo como el descrito en la transacción, la por la incorporación de estos dos nuevos documentos: el
norma deja fuera de su alcance a las operaciones que estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de
adopten la forma jurídica de compraventa de un conjunto flujos de efectivo.
de elementos patrimoniales que constituyan un negocio, Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de com-
así como a las operaciones de transmisión, incluida la parabilidad en la información financiera suministrada por
aportación no dineraria de capital, de una cartera de ins- las empresas españolas, y siguiendo con la tradición del
trumentos de patrimonio que otorguen el control sobre Plan de 1990, se han elaborado unos modelos de formato
un negocio. definido, con denominaciones concretas y de obligatoria
En definitiva, a la espera de que se clarifique el pano- aplicación, a diferencia de lo previsto en las NIC//NIIF
rama normativo europeo en esta materia, la particular adoptadas.
sucesión universal que concurre en estas operaciones es Desde un punto de vista general, también se puede
la que justifica el criterio contable incluido en el apartado citar como novedad, en sintonía con el criterio incluido en
2.2 de la norma 21.ª, continuista por otra parte con la doc- las normas internacionales adoptadas, el requerimiento
trina administrativa sobre la materia en desarrollo del de incluir también en la memoria de las cuentas anuales,
Plan de 1990. información cuantitativa del ejercicio anterior, así como la
La norma de negocios conjuntos mantiene el criterio necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodo
que hasta la fecha han venido aplicando las entidades que anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valo-
operan a través de las uniones temporales de empresas, rativos derivados de cambios de criterios contables o
principal exponente de colaboración empresarial, cuyo errores. Adicionalmente a la información comparativa de
tratamiento contable, con vocación de generalidad, se índole numérica, si resulta relevante para la comprensión
incorporó al Plan General de Contabilidad mediante de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma exige
determinadas adaptaciones sectoriales (constructoras, que también se incluya información descriptiva del
sector eléctrico, etcétera). periodo anterior.
En consecuencia, no se produce en esta materia nin- Por último, se puede afirmar que los cambios que
guna innovación contable relevante, sino simplemente incorpora el modelo persiguen comunicar al usuario de
una mejora en la sistemática de la norma, al ubicar en el las cuentas anuales, con la simple lectura de los estados
Plan el conjunto de operaciones que regularmente reali- principales, mayor información sobre la gestión que los
zan las empresas, al margen del sector en el que desa- administradores realizan de los recursos de la empresa.
rrollen su actividad. Y ello, sin perjuicio de la evidente Los elementos patrimoniales del balance se han clasifi-
modificación terminológica que presenta la norma res- cado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patri-
pecto al anterior Plan, encauzada por evidentes motivos monio neto figurarán en subagrupaciones independientes,
de coordinación normativa, en las nuevas definiciones los fondos propios y las restantes partidas integrantes del
incluidas en los Reglamentos comunitarios en materia patrimonio neto. Esta clasificación tiene como finalidad
contable. clarificar que la composición del patrimonio neto de la
12. En la norma 22.ª Cambios en criterios contables, empresa, se encuentra constituida por los tradicionales
errores y estimaciones contables, se modifica la regla fondos propios y por otras partidas que, de acuerdo con los
aplicable a los cambios de criterio en el Plan de 1990. nuevos criterios, pueden aparecer en los balances de las
En concreto, si bien se mantiene la regla de cuantificar empresas, fundamentalmente la partida que contenga los
de forma retroactiva el impacto en los activos y pasivos ajustes por valor razonable que deban ser imputados direc-
netos de la empresa, originado por el cambio de criterio tamente al patrimonio neto y que penden de pasar en años
contable o subsanación del error, la modificación consiste futuros por la cuenta de pérdidas y ganancias.
en la nueva obligación de presentar los efectos de estos Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes,
cambios también de forma retroactiva. Esta exigencia de forma similar a la distinción establecida en el Plan de
derivada del acercamiento a las normas internacionales 1990 entre Inmovilizado y Circulante. En este sentido, el
adoptadas, motiva que los ingresos o gastos resultantes activo corriente comprenderá aquellos elementos que la
del cambio de criterio o subsanación del error se contabi- empresa espera vender, consumir o realizar en el trans-
licen directamente en el patrimonio neto de la empresa; curso del ciclo normal de explotación, aquellos otros
con carácter general, y salvo que el cambio o subsanación cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera
afecten a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta que se produzca en el plazo de un año, los clasificados
de reservas voluntarias. como mantenidos para negociar, excepto los derivados a


largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Los demás acti- patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la dotación de
vos se clasificarán como no corrientes. reservas en ejecución del acuerdo de distribución del
En la dirección de profundizar en el reflejo de la ges- resultado y los ajustes motivados por la subsanación de
tión de los recursos, el nuevo Plan dispone que los activos errores o cambios de criterio contable que, excepcional-
no corrientes mantenidos para la venta (con carácter mente, puedan producirse.
general, elementos del inmovilizado material, inversiones También se introduce como novedad el estado de flu-
inmobiliarias y participaciones en empresas del grupo, jos de efectivo, con el fin de mostrar la capacidad de
multigrupo o asociadas, cuya enajenación esté prevista generar efectivo o equivalentes al efectivo así como las
en los doce meses siguientes) y los grupos enajenables necesidades de liquidez de la empresa debidamente orde-
de elementos mantenidos para la venta (activos y pasivos nadas en tres categorías: actividades de explotación,
que se espera igualmente enajenar en dicho plazo de inversión y financiación. Sin embargo, la pugna entre los
forma conjunta), figurarán en una partida específica den- intereses en conflicto que toda nueva exigencia informa-
tro del activo y pasivo corriente (en este último caso, los tiva acarrea, transparencia frente a simplificación de las
pasivos que formen parte del citado grupo enajenable de obligaciones contables, aspecto que lógicamente debe
elementos). apreciarse ponderando esta exigencia con la dimensión
Para concluir con las principales novedades del de la empresa, se ha resuelto señalando que este docu-
balance sólo resta mencionar la modificación operada en mento no será obligatorio para las empresas que puedan
los instrumentos de patrimonio propio (con carácter formular balance, estado de cambios en el patrimonio
general, acciones y participaciones propias) cuya presen- neto y memoria en modelo abreviado.
tación en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso La memoria adquiere mayor relevancia e incorpora la
la cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los obligación de facilitar información comparativa, incluso la
desembolsos pendientes de exigir sobre dichos instru- de carácter descriptivo, en sintonía con los pronuncia-
mentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra mientos de la NIC 1 adoptada por la Comisión Europea.
de capital. Y por último, el registro dentro del pasivo de En particular, este documento refuerza las exigencias
las acciones, participaciones u otros instrumentos finan- informativas en materia de instrumentos financieros,
cieros que aún teniendo una forma jurídica propia de los combinaciones de negocios (dada la propia novedad de la
instrumentos de patrimonio, atendiendo a la definición de norma) y partes vinculadas, esta última de gran relevan-
los elementos y a sus términos y condiciones, constituyan cia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las
obligaciones de la empresa. relaciones económicas y financieras de una empresa.
La cuenta de pérdidas y ganancias es el documento En relación con lo anterior, la definición de empresa
que recoge el resultado contable del ejercicio, separando del grupo, multigrupo y asociada desde la perspectiva de
los ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifi- las cuentas anuales individuales, se encuentra incluida en
can por naturaleza; en particular, los derivados de las la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales con-
variaciones de valor originadas por la regla del valor razo- tenida en la tercera parte del Plan, que a su vez proyecta
nable, de conformidad con lo dispuesto en el Código de sus efectos sobre las normas de registro y valoración
Comercio y en el presente Plan General de Contabilidad. incluidas en la segunda parte. En particular, tendrán la
Tres cambios merecen destacarse. En primer lugar el calificación de empresas del grupo además de las empre-
paso de un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias en sas controladas directa o indirectamente en los términos
forma de doble columna a otro vertical. En segundo lugar, descritos en el artículo 42 del Código de Comercio, aque-
la supresión del margen extraordinario, habiéndose llas controladas por cualquier medio por una o varias
tomado en consideración la prohibición contenida en las personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente, y
normas internacionales adoptadas de calificar como aquellas que se hallen bajo dirección única por acuerdos
extraordinarias partidas de ingresos o gastos. Y por o cláusulas estatutarias. En consecuencia, la modificación
último, la separación en el modelo normal de la cuenta de introducida por la Ley 16/2007 en la redacción del artículo
pérdidas y ganancias del resultado de las operaciones 42 del Código de Comercio que establece la definición de
continuadas del originado por las operaciones o activida- grupo a los efectos de delimitar la obligación de consoli-
des interrumpidas, definidas estas últimas, con carácter dar, no ha alterado la calificación que desde un punto de
general, como aquellas líneas de negocio o áreas geográ- vista valorativo e informativo se recoge de las participa-
ficas significativas que la empresa bien ha enajenado o ciones en el patrimonio de estas empresas en las cuentas
bien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses anuales individuales.
siguientes. Además de la información relevante sobre las opera-
Pero sin duda, la gran novedad viene dada por la ciones que realicen estas empresas entre sí, en la memo-
incorporación de los dos nuevos estados a las cuentas ria de las cuentas anuales individuales también se incluye
anuales. El estado de cambios en el patrimonio neto, se la exigencia incorporada en la Ley 16/2007 sobre la infor-
presenta en dos documentos: mación agregada de los activos, pasivos, patrimonio
a) El estado de ingresos y gastos reconocidos y neto, cifra de negocios y resultados del conjunto de las
b) el estado total de cambios en el patrimonio neto. empresas domiciliadas en España y controladas por cual-
quier medio por una o varias personas físicas o jurídicas,
El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los no obligadas a consolidar, que actúan conjuntamente, y
ingresos y gastos devengados en el ejercicio y por dife- de aquellas que se hallen bajo dirección única por acuer-
rencia el saldo global de los ingresos y gastos reconocidos o cláusulas estatutarias.
dos, recogiendo diferenciadamente las transferencias que Por último merece destacarse la supresión del cuadro
se hayan realizado durante el ejercicio a la cuenta de pér- de financiación de la memoria sin perjuicio de la informa-
didas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en ción que sobre los movimientos de fondos se exige en las
las correspondientes normas de registro y valoración. Por normas de elaboración de las cuentas anuales.
su parte, el estado total de cambios en el patrimonio neto 14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidad
refleja el conjunto de variaciones producidas en el patri- se refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificación
monio neto durante el ejercicio. Se incluirán por tanto, decimal. Como novedad respecto al Plan de 1990, el
además del saldo de ingresos y gastos reconocidos, las nuevo texto incorpora dos nuevos grupos, el 8 y el 9, para
demás variaciones en el patrimonio neto, entre las que se dar cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimo-
encuentran las que traigan causa de las operaciones rea- nio neto.
lizadas con los socios o propietarios de la empresa, así En consecuencia el grupo 9 propuesto en el Plan de
como las reclasificaciones que puedan producirse en el 1990 para desarrollar la contabilidad interna debe quedar


liberado para dar encaje a las nuevas relaciones conta- sus disposiciones de desarrollo sólo deberían obedecer a
bles. Las empresas que opten por la llevanza de una con- cambios sustanciales a nivel internacional, que a su vez
tabilidad analítica podrán utilizar el grupo 0. fuesen el inevitable desencadenante de modificaciones
El cuadro de cuentas amplía el contenido del texto de en el Marco Conceptual, las normas de registro y valora-
1990, dando cobertura a las nuevas operaciones recogi- ción o las normas de elaboración de las cuentas anuales.
das en la segunda parte del Plan. No obstante, como ya se
indicaba en la introducción del Plan de 1990 nuevamente PRIMERA PARTE
hay que advertir sobre la posibilidad de que el presente
texto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamental- MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
mente a la imposibilidad de abarcar la variada casuística 1.º Cuentas anuales. Imagen fiel
que rodea la actividad de muchas empresas, que en todo
caso disponen de la facultad de cubrir los eventuales Las cuentas anuales de una empresa comprenden el
vacíos del texto, utilizando para ello el Marco Conceptual balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de
y las reglas técnicas más afines deducidas de los princi- cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efec-
pios y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la tivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
empresa deberá desagregar las cuentas al nivel adecuado No obstante, el estado de flujos de efectivo no será obli-
de dígitos que posibilite el control y seguimiento de sus gatorio para las empresas que puedan formular balance,
operaciones, así como el cumplimiento de la información estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abre-
exigida en las cuentas anuales. viados.
15. La quinta parte se dedica a las definiciones y rela- Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de
ciones contables. Con carácter general, cada uno de los forma que la información suministrada sea comprensible
grupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una defini- y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económi-
ción en la que se recoge el contenido y las características cas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la
más sobresalientes de las operaciones y hechos económi- situación financiera y de los resultados de la empresa, de
cos que en ellos se representan. conformidad con las disposiciones legales.
Las relaciones contables propiamente dichas, de la La aplicación sistemática y regular de los requisitos,
misma forma que ya venía recogiendo el antiguo Plan, principios y criterios contables incluidos en los apartados
describen los motivos más comunes de cargo y abono de siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales
las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación
ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto,
cuya contabilización no se haya recogido de forma explí- en la contabilización de las operaciones se atenderá a su
cita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
que procedan utilizando los criterios que en éste se esta- Cuando se considere que el cumplimiento de los
blecen. requisitos, principios y criterios contables incluidos en
Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para
cuarta como la quinta parte son de aplicación facultativa mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la
por parte de las empresas. No obstante es aconsejable memoria las informaciones complementarias precisas
que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen para alcanzar este objetivo.
denominaciones similares con el fin de facilitar la elabora- En aquellos casos excepcionales en los que dicho
ción de las cuentas anuales cuya estructura y normas que cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que
desarrollan su contenido y presentación son obligatorias. deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará
En particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la
pena destacar el carácter opcional del sistema especula- memoria se motivará suficientemente esta circunstancia
tivo propuesto para las relaciones contables de las cuen- y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situa-
tas de existencias. ción financiera y los resultados de la empresa.
El sujeto contable que informa como persona jurídica
IV individual, en el marco de este Plan General de Contabili-
dad, lo hará con independencia del grupo de empresas al
16. La entrada en vigor del Plan General de Contabi- que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particu-
lidad exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y lares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los
de las Resoluciones emitidas por el Instituto de Contabili- desgloses informativos que deban incorporarse en las
dad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se cuentas anuales.
produzcan estos cambios dichas normas mantienen su
vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los 2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas
nuevos criterios contenidos en el Plan. anuales
Por otro lado, la experiencia de los últimos años ha La información incluida en las cuentas anuales debe
revelado el carácter dinámico del modelo contable pro- ser relevante y fiable.
puesto por las Instituciones comunitarias. A pesar de La información es relevante cuando es útil para la
haberse producido en la Unión Europea una aprobación toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a
completa de los pronunciamientos emitidos por el IASB, evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a
el objetivo de convergencia que a su vez se ha fijado este confirmar o corregir evaluaciones realizadas anterior-
organismo con las normas aprobadas por el Financial mente. En particular, para cumplir con este requisito, las
Accounting Standards Board (FASB) americano, es previ- cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los ries-
sible que motive futuras modificaciones en los Reglamen- gos a los que se enfrenta la empresa.
tos comunitarios. Ante este panorama, y sin perjuicio de La información es fiable cuando está libre de errores
la posible conveniencia de realizar en el futuro modifica- materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los
ciones del Plan General de Contabilidad, deberá valorarse usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que
que el conocimiento de la norma es un elemento impres- pretende representar.
cindible para lograr un alto nivel de cumplimiento, lo que Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad,
hace aconsejable un cierto nivel de estabilidad. En conse- que se alcanza cuando la información financiera contiene,
cuencia, en aras de proteger la seguridad jurídica que de forma completa, todos los datos que pueden influir en
debe presidir toda actividad normalizadora, la probable la toma de decisiones, sin ninguna omisión de informa-
revisión en el fututo del Plan General de Contabilidad y ción significativa.


Adicionalmente, la información financiera debe cum- Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y
plir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si
comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
anuales de una empresa en el tiempo como a las de dife- 5. No compensación. Salvo que una norma disponga
rentes emp resas en el mismo momento y para el de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse
mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingre-
situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tra- sos, y se valorarán separadamente los elementos inte-
tamiento similar para las transacciones y demás sucesos grantes de las cuentas anuales.
económicos que se producen en circunstancias pareci- 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación
das. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de estricta de algunos de los principios y criterios contables
un razonable conocimiento de las actividades económi- cuando la importancia relativa en términos cuantitativos
cas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usua- o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea
rios de las cuentas anuales, mediante un examen dili- escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la
gente de la información suministrada, puedan formarse expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya
juicios que les faciliten la toma de decisiones. importancia relativa sea escasamente significativa podrán
3.º Principios contables aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o fun-
ción.
La contabilidad de la empresa y, en especial, el regis- En los casos de conflicto entre principios contables,
tro y la valoración de los elementos de las cuentas anua- deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuen-
les, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los prin- tas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la
cipios contables que se indican a continuación: situación financiera y de los resultados de la empresa.
1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo 4.º Elementos de las cuentas anuales
prueba en contrario, que la gestión de la empresa conti-
nuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de Los elementos que, cuando cumplan los criterios de
los principios y criterios contables no tiene el propósito reconocimiento que se establecen posteriormente, se
de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su registran en el balance, son:
transmisión global o parcial, ni el importe resultante en 1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controla-
caso de liquidación. dos económicamente por la empresa, resultantes de suce-
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este sos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga
principio, en los términos que se determinen en las nor- beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
mas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la 2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como con-
empresa aplicará las normas de valoración que resulten secuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la
más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operacio- empresa espera desprenderse de recursos que puedan pro-
nes tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en ducir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A
su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la 3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de
información significativa sobre los criterios aplicados. los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus
2. Devengo. Los efectos de las transacciones o pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el
hechos económicos se registrarán cuando ocurran, impu- momento de su constitución o en otros posteriores, por
tándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, sus socios o propietarios, que no tengan la consideración
los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con inde- de pasivos, así como los resultados acumulados u otras
pendencia de la fecha de su pago o de su cobro. variaciones que le afecten.
3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las
alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mante- Los elementos que, cuando cumplan los criterios de
nerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para reconocimiento que se establecen posteriormente, se
transacciones, otros eventos y condiciones que sean simi- registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su
lares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron caso, directamente en el estado de cambios en el patrimo-
su elección. De alterarse estos supuestos podrá modifi- nio neto, son:
carse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas cir- 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la
cunstancias se harán constar en la memoria, indicando la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas
incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre o aumentos en el valor de los activos, o de disminución
las cuentas anuales. de los pasivos, siempre que no tengan su origen en apor-
4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estima- taciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
ciones y valoraciones a realizar en condiciones de incerti- 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la
dumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o
elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que disminuciones en el valor de los activos, o de reconoci-
deben reflejar las cuentas anuales. miento o aumento del valor de los pasivos, siempre que
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a
38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabili- los socios o propietarios, en su condición de tales.
zarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del
ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la
todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro ante- cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del
rior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se cono- resultado, excepto cuando proceda su imputación directa
cieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el
fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con
cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su lo previsto en la segunda parte de este Plan General de
reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.
otros documentos integrantes de las cuentas anuales.
Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la 5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de
formulación y antes de la aprobación de las cuentas anua- los elementos de las cuentas anuales
les y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, El registro o reconocimiento contable es el proceso
las cuentas anuales deberán ser reformuladas. por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas

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