El ISR en las nóminas

CV Expositor
CPC y MI Juan Gabriel Muñoz López
Socio Director GM Consultoría Tributaria
CPC por el IMCP en julio 2005, Máster en impuestos por la U de G en 2002, ex
presidente comisión de cursos CCPG en 2011, Miembro de la Comisión de apoyo al
ejercicio independiente desde 2007, Catedrático de la materia de impuestos en
Licenciatura en la Universidad de Occidente y a nivel posgrado en la UNIVA,
expositor de temas fiscales a nivel nacional, software administrativo contable de
Contpaq I, Excel para contadores, escritor de artículos fiscales en
www.elconta.com, www.fiscalito.com, http://elcoachingdebolsillo.blogspot.mx,
podcaster y video conferencista.

Efectos del ISR en la nómina
Antecedentes RF 2014

Exposición de motivos RF 2014:
“Como lo han hecho otras administraciones anteriores, es importante
admitir que la estructura del sistema fiscal en México resulta, en algunos
casos, compleja y onerosa. Esta complejidad provoca que los
contribuyentes destinen mayores recursos humanos y financieros al
cumplimiento de sus obligaciones fiscales en comparación con otros
sistemas tributarios. Desde el ámbito de la autoridad fiscal, dicha situación
también dificulta el ejercicio de sus atribuciones, entre ellas, la de verificar
el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes”.
“La complejidad en el pago de impuestos resulta particularmente
perjudicial para las pequeñas y medianas empresas, que tienen menos
recursos humanos y monetarios que destinar a este tipo de tareas”.

...“En consistencia con lo anterior, en la presente Iniciativa se
plantean una serie de propuestas cuyos objetivos
primordiales son fortalecer los ingresos públicos y, como se ha
mencionado anteriormente, simplificar el sistema tributario”.
¿Será?

La arquitectura vigente de los impuestos directos descansa en el
“sistema renta”, conformado por tres diferentes gravámenes: ISR,
IETU e IDE. La interacción de los componentes del sistema renta
representa un alto grado de complejidad tanto para el
contribuyente como para la autoridad fiscal, que se traduce en un
elevado costo de cumplimiento y de control. Así, para avanzar hacia
la meta de la simplificación fiscal, se propone a consideración de
esa Soberanía la eliminación tanto del IETU como del IDE, de
manera que sólo permanezca como impuesto al ingreso, el ISR.

… Es importante señalar que ante la eliminación del IETU y del IDE, los
cuales actúan como impuestos mínimos y de control del ISR, es necesario
modificar la estructura de este último impuesto, a fin de que no se debilite
su recaudación; por ello, se propone recuperar en su diseño el principio de
simetría fiscal y establecer la aplicación de un esquema general. Con lo
anterior, se alcanzará un sistema de impuestos directos más simple, con
mayor potencial recaudatorio y progresividad.

…“En materia de seguridad jurídica, también se presentan en esta
Iniciativa un conjunto de medidas en beneficio de los contribuyentes
respecto de la aplicación y alcance de las distintas obligaciones contenidas
en las disposiciones fiscales y para robustecer los mecanismos de control
del cumplimiento de las obligaciones fiscales”.

… “Asimismo, por mandato constitucional el legislador debe
respetar los principios constitucionales de generalidad,
legalidad, equidad y proporcionalidad que rigen el sistema
tributario mexicano y, sin perjuicio de ello, el mínimo vital
impone un límite a la potestad impositiva del Estado a fin de
que no puedan afectarse los recursos materiales necesarios de
las personas para llevar una vida digna”
Si Adam Smith viviera en nuestros tiempos…

Algo que olvido el legislador…
Elementos esenciales del tributo

… “La nueva Ley del ISR reconoce que el mínimo vital, como
proyección del principio de proporcionalidad tributaria, es
una garantía de las personas, por virtud de la cual, al
momento de diseñar el objeto del impuesto e identificar la
capacidad idónea para contribuir, se debe respetar un umbral
correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia
de las personas”.

LA SIMETRÍA FISCAL…
(VERSIÓN SAT)

… Entre los elementos que se deben considerar para mejorar la
arquitectura del ISR se encuentra el restablecimiento del principio de
simetría fiscal. De acuerdo con la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, la simetría fiscal es un principio de política tributaria que
establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de
equilibrio entre ingresos y gastos, de manera que si a una persona
física o moral le corresponde el reconocimiento de un ingreso que será
gravado, a su contraparte que realiza el pago -que genera ese ingreso-,
debe corresponderle una deducción. Así, se cumple con este principio
cuando a cada deducción que aplique el contribuyente que realiza el
gasto, le corresponda la acumulación equivalente de ingreso por parte
de quien recibe el pago. El principio se vulnera cuando se permite a un
contribuyente deducir sus gastos y se exenta a quien recibe el ingreso.

Deducción de ingresos remunerativos otorgados a los trabajadores y que están total o
parcialmente exentos del ISR.
… Actualmente, la Ley del ISR permite que el empleador efectúe la deducción de los
diversos conceptos remunerativos que les entrega a sus empleados,
independientemente de que éstos se encuentren gravados a nivel del trabajador. Este
tratamiento fiscal es asimétrico.
… Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían particularmente perjudiciales para
la recaudación, ante la propuesta de desaparición de los impuestos mínimos y de
control que se presenta. Por ello, ante la ausencia de un impuesto mínimo y de control
del ISR* y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se propone acotar la deducción de
las erogaciones por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador
considerados total o parcialmente exentos por la Ley del ISR.
* (ya salió el peine)

CONCEPTOS QUE AFECTO LA
PROPUESTA DE RF 2014
(EXPOSICIÓN DE MOTIVOS)

… Algunos de los conceptos de gasto-ingreso que estarían
sujetos a este límite son la previsión social, cajas y fondos de
ahorro(????), pagos por separación, gratificación anual, horas
extras, prima vacacional y dominical, participación de los
trabajadores en las utilidades (PTU) de las empresas, entre
otros.

Preguntas para reflexionar…
¿Los patrones cambiarían los conceptos de remuneración
de exentos a gravados?
¿Revuelta social?

LO QUE DERIVO DE ESA RF 2014…

EFECTOS FISCALES DEL ART. 28 – XXX LISR
EN LA PREVISIÓN SOCIAL

Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán
deducibles:
…
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador,
hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de
dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando
las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus
trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores,
en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en
el ejercicio fiscal inmediato anterior.

En lenguaje liso y llano:
• No deducibilidad del 53%, pero si no se modifican las
prestaciones exentas de un ejercicio a otro, disminuye al
47% la no deducibilidad.
• ¿Irretroactividad de las leyes?
• ¿Volver al futuro en un D’Lorean?

¿Inconstitucional?
¿Qué resolvieron los tribunales al respecto?

El pasado 25 de marzo (2014) la Jueza Primero de Distrito en
Materia Administrativa del Primer Circuito en la Ciudad de México
dictó sentencia concediendo el amparo respecto del interpuesto en
contra del artículo 28 fracción I y XXX de la Ley del Impuesto sobre
la Renta. La referida fracción XXX, limita la deducción de
erogaciones por remuneraciones otorgadas a los trabajadores que
están total o parcialmente exentos del Impuesto sobre la Renta,
acotando la deducción de hasta el 47% o en su caso el 53% según
sea el caso. Asimismo, la sentencia también hace referencia a las
cuotas de seguridad social del trabajador pagadas por el patrón,
que se consideran como no deducibles según la fracción I de dicha
ley.

¿Qué expuso esa sentencia?
Esta sentencia precisa que la limitante es desproporcional, pues se trata
de una restricción a la deducción de un gasto necesario e indispensable,
que impide que se les reconozca el carácter de erogaciones que
intervienen en detrimento de la riqueza objeto del ingreso obtenido por el
contribuyente. Por tanto, son susceptibles de disminuir la base gravable, lo
que contraviene lo establecido por el artículo 31 fracción IV constitucional.

Adicionalmente, la resolución considera que esta limitante está
encaminada a desincentivar el otorgamiento de ese tipo de prestaciones a
favor de los trabajadores, afectándolos en la mejora de su calidad de vida
y en la de su familia, sin que se aprecie una causa que justifique una
limitante en la deducción del concepto para el empleador.

Finalmente, la sentencia sostiene que la base gravable para efectos del
Impuesto sobre la Renta se ve afectada injustificadamente por el artículo
28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que no
corresponde en su totalidad a la efectiva capacidad contributiva del sujeto
pasivo de la relación tributaria, pues no le permite efectuar una deducción
lícita que resulta necesaria para calcular la base de dicho gravamen.

Deducciones estructurales(consideraciones de los tribunales):
Tanto el Juzgado Primero de Distrito, como el Segundo de Distrito, consideraron
que las erogaciones a que se refiere el artículo 28, fracción XXX de la LISR deben
clasificarse como “deducciones estructurales”. Para efecto de adoptar tal
conclusión, los juzgados de Distrito resolvieron que los gastos a que se refiere la
fracción XXX del artículo 28 de la LISR, en relación con lo dispuesto por el artículo
93 del mismo ordenamiento, revisten la característica de “indispensables y
necesarios para la obtención de los ingresos”, dado que se refieren a conceptos
que en términos de los artículos 82 y 84 de la LFT, integran el salario entendido en
su sentido amplio o a gastos de previsión social, los cuales el patrón está obligado
a efectuar en favor del trabajador, ya sea en cumplimiento a un mandato legal
expreso o bien, en virtud de un contrato individual, un contrato colectivo o un
contrato-ley o incluso aquellos derivados de la costumbre.

Deducciones estructurales (consideraciones de los tribunales):
En ese sentido, esos juzgados señalaron que el pago de las prestaciones a
que se refieren los artículos 28, fracción XXX y 93 de la LISR, al constituir
erogaciones obligatorias y formalmente inevitables para el patrón, que
afectan de manera negativa a su utilidad bruta y, por lo mismo, su
capacidad contributiva, deben ser consideradas como “estructurales”, y
por tanto, necesarias e indispensables, razón por la cual, no resulta válido
que el legislador establezca restricciones en la deducción de las mismas.

Situación sentimental actual…
Se interpuso recurso de revisión de parte del SAT contra la sentencia… lo
revisará la tremenda corte…

CONCEPTOS DE REMUNERACIÓN
AFECTADOS POR LA NORMA…

EFECTOS DEL ISR EN LAS REMUNERACIONES
DE LEY E INDEMNIZACIONES

¿Aplicaría la reducción en el % de ND por el efecto del
cambio en el SMG año con año?
¿Conceptos como caja de ahorro y viáticos entrarían al
juego?

Para el empleador
SMG en 2013 $ 64.76 % ND 53.00%
Concepto Días SMG (2013)
Monto exento
2013
deducible en 2013
no deducible en
2013?
Aguinaldo 30 1,942.80 1,942.80 NA
Prima vacional 15 971.40 971.40 NA
Prima Dominical 1 64.76 64.76 NA
Indemnizaciones 90 5,828.40 5,828.40 NA
Para el empleador % ND 53.00%
SMG en 2014 $ 67.29 % Deducible 47.00%
Monto exento
2014
deducible en 2014
no deducible en
2014?
Aguinaldo 30 2,018.70 948.79 1,069.91
Prima vacional 15 1,009.35 474.39 534.96
Prima Dominical 1 67.29 31.63 35.66
Indemnizaciones 90 6,056.10 2,846.37 3,209.73
Para el empleador % ND 53.00%
SMG en 2015 $ 70.10 % Deducible 47.00%
Monto exento
2015
deducible en 2015
no deducible en
2015?
Aguinaldo 30 2,103.00 988.41 1,114.59
Prima vacional 15 1,051.50 494.21 557.30
Prima Dominical 1 70.10 32.95 37.15
Indemnizaciones 90 6,309.00 2,965.23 3,343.77

EFECTOS DEL ISR EN LA PREVISIÓN SOCIAL

Supuesto A (2015):
• Cuando la previsión social es > a 7VSMG
1 SMG $70.10
Días del año 365
Total $ 25,586.50
• Monto deducible para el empleador: $ 12,025.65 (47%)
• Monto no deducible para empleador: $ 13,560.85 (53%)

Supuesto B (2015):
• Cuando ∑ Percepciones del trabajador + previsión social son <
= a 7VSMG (7 * $70.10 *365 = $179,105.50)
∑ percepciones $ 100,000
• Monto deducible para el empleador: $ 47,000 (47%)
• Monto no deducible para empleador: $ 53,000 (53%)

Supuesto C (2015):
• Fondo de ahorro, cuando respeta las limitantes para
deducibilidad / exención
• 1.3 SMG elevado al año (1.3 * $70.10 *365 = $33,262.45)
• Monto deducible para el empleador: $ 15,633.35 (47%)
• Monto no deducible para empleador: $ 17,629.09 (53%)

Para rematar: Concepto Días SMG Monto Exento No Deducible
Aguinaldo 30 2,103 1,115
Prima
Vacacional
15 1,052 558
Previsión
Social
365 25,587 13,561
Fondo de
Ahorro
1.3 33,262 17,629
Total ND 32,863
Trabajadores 50
-------------------
Monto ND $1,643,150
Tasa ISR 30%
-------------------
ISR a cargo $492,945

DEDUCIBILIDAD DE LA PREVISIÓN SOCIAL
PROMEDIO ARITMÉTICO

Art. 27- XI cuarto párrafo LISR (2015)
… Tratándose de trabajadores no sindicalizados, se considera que
las prestaciones de previsión social son generales cuando se
otorguen las mismas prestaciones a todos ellos y siempre que las
erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto,
excluidas las aportaciones de seguridad social, sean en promedio
aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual
o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto,
excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada
trabajador sindicalizado. A falta de trabajadores sindicalizados, se
cumple con lo establecido en este párrafo cuando se esté a lo
dispuesto en el último párrafo de esta fracción.

Art. 27- XI último párrafo LISR (2015)
El monto de las prestaciones de previsión social deducibles
otorgadas a los trabajadores no sindicalizados, excluidas las
aportaciones de seguridad social, las aportaciones a los
fondos de ahorro, a los fondos de pensiones y jubilaciones
complementarias a los que establece la Ley del Seguro
Social a que se refiere el artículo 29 de esta Ley, las
erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y
primas de seguros de vida, no podrá exceder de diez veces
el salario mínimo general del área geográfica que
corresponda al trabajador, elevado al año.

Ejemplo de la proporción aritmética (no sindicalizados vs
sindicalizados).
Total Previsión Social
no sindicalizados $500,000
(/) Numero de trabajadores NS 100
(=) Promedio por trabajador NS $ 5,000
Total Previsión Social
sindicalizados $500,000
(/) Numero de trabajadores NS 50
(=) Promedio por trabajador NS $ 10,000
*Se excluyen aportaciones de seguridad social y los ND

Art. 48 RISR (DOF 08-10-2015) (antes 40 RISR)
Para efectos del artículo 27, fracción XI, párrafo segundo de la Ley, los
contribuyentes determinarán el promedio aritmético anual por cada trabajador
sindicalizado, dividiendo el total de las prestaciones cubiertas a todos los
trabajadores sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior, entre el
número de dichos trabajadores correspondiente al mismo ejercicio.
En el caso de los trabajadores no sindicalizados a que se refiere el artículo 27,
fracción XI, párrafo cuarto de la Ley, los contribuyentes determinarán el promedio
aritmético anual de las erogaciones deducibles por prestaciones de previsión social
por cada uno de dichos trabajadores, dividiendo el monto total de las prestaciones
cubiertas a todos los trabajadores no sindicalizados durante el ejercicio inmediato
anterior, entre el número de dichos trabajadores correspondiente al mismo
ejercicio. (ver referencia regla 3.3.1.15 RM 2015 DOF 30-12-2014)

Regla 3.3.1.15 (RM 2015)
• Para los efectos del artículo 27, fracción XI, cuarto párrafo
de la Ley del ISR, los contribuyentes podrán determinar el
promedio aritmético de las erogaciones deducibles por
prestaciones de previsión social por cada uno de los
trabajadores no sindicalizados, dividiendo el monto total de
las prestaciones cubiertas a todos los trabajadores no
sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior, entre
el número de dichos trabajadores correspondiente al
mismo ejercicio.
LISR 27

Época: Novena Época
Registro: 173884
Instancia: PLENO
Tipo Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Localización: Tomo XXIV, Noviembre de 2006
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: P./J. 128/2006
Pag. 7
RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, ES INCONSTITUCIONAL AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE
LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A
PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003).

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