Curso derecho tributario_2014

1PostítuloenDerechotributario|Prof.MarceloMatus
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
PDT2014

ABREVIATURAS
CPR: Constitución Política de la República
CT: Código tributario
TC: Tribunal Constitucional
CS: Corte Suprema
CA: Corte de Apelaciones
TTA: Tribunal Tributario y Aduanero
STC: Sentencia Tribunal Constitucional
SCS: Sentencia Corte Suprema
SCA: Sentencia Corte de Apelaciones
STTA: Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero
SII (Servicio): Servicio de Impuestos Internos

Capítulo preliminar
DERECHO TRIBUTARIO
Iniciamos este curso advirtiendo que muchos de los conceptos utilizados
normalmente para explicar el Derecho tributario resultan de difícil comprensión, tanto
para los estudiantes como para aquellos estudiosos de otras ramas del Derecho que
deciden aventurarse en esta sinuosa área jurídica.
La dificultad conceptual del Derecho tributario no es una consecuencia del
artificio de la doctrina, sino de la terminología legal que define los hechos de
relevancia tributaria y su aplicación.
No debemos olvidar que el tributo y las otras relaciones que de su aplicación
nacen son una realidad gracias al Derecho. Toda la actividad tributaria -legislativa,
administrativa y privada- se encuentra regulada por el Derecho.
En cuanto lenguaje normativo, el Derecho tributario explica el fenómeno
social que es consecuencia de la recaudación coactiva de recursos para el
financiamiento de los gastos públicos, no sólo de la relación jurídica que es
consecuencia de la aplicación del tributo, sino además, de todas esas otras relaciones
colaterales a él.
Así, lo que constituye el carácter complejo del Derecho tributario es la
dificultad terminológica y la diversidad de relaciones jurídicas –a su vez, de diversa
naturaleza– que son consecuencia de la aplicación de tributos.
Así se dice en general que el tributo es un ingreso público coactivo fundado en
el principio de solidaridad. Todos contribuimos al financiamiento del gasto público
en proporción a nuestra capacidad de pago.
Bajo esta premisa, el legislador define la hipótesis reveladora de capacidad
contributiva (riqueza) a cuya verificación se produce el nacimiento de una obligación
legal de pago. Esta hipótesis puede ser fáctica o jurídica, puede coincidir con un
negocio típico o uno atípico, con o sin parámetros ciertos para su calificación.
A continuación, la misma ley que crea el tributo debe precisar los sujetos que
participan de la relación jurídica que es consecuencia de la verificación del hecho
gravado. En algunas ocasiones el legislador no se limita a un acreedor y un deudor,
sino que agrega terceros solidarios o subsidiarios, ampliando el espectro de la
responsabilidad tributaria.
Precisada la relación jurídica y los sujetos que en ella participan, la ley deberá
establecer los criterios de cuantificación del hecho gravado, para cifrarlo, expresarlo
en números y aplicarle la cuota o porcentaje que determinará la cuantía de la
obligación.
Estas normas jurídicas que crean el tributo, fijando el hecho gravado, los

sujetos y la base y tasa imponible -elementos básicos del tributo- constituyen el
Derecho tributario material o sustantivo.
Junto a lo anterior existe un grupo de normas tributarias que fijan el marco
constitucional, los principios que regulan el ejercicio de la aplicación de los tributos,
al de debe someterse el Derecho tributario material. Es lo que se denominaría
Derecho constitucional tributario o Garantías Constitucionales del Contribuyente.
Tiene aplicación también en esta disciplina las normas jurídicas del Derecho
común, toda norma jurídica que no sea naturalmente de carácter tributario, con las
limitaciones propias de encontrarnos en el Derecho público. Especial importancia
tiene el Derecho privado en la calificación de las hipótesis gravadas.
También existen normas jurídicas que regulan la actividad administrativa
tributaria, a las que se someten los órganos de la administración competentes en
materia tributaria. Queda cubierto por estas normas el proceso de determinación y
fiscalización de la obligación tributaria. Es el Derecho administrativo tributario.
En materia de impugnación de los actos de la administración tributaria existen
otras tantas excepciones que permiten calificar a la judicatura tributaria, tanto
orgánica como procedimentalmente como especializa. Es el Derecho procesal
tributario.
Finalmente, en otras tantas situaciones, la ley sanciona el incumplimiento de
las obligaciones tributarias, describiendo acciones y omisiones típicas y
sometiéndolas a calificaciones y procedimientos especiales. Nos referimos al Derecho
administrativo sancionador tributario y al Derecho penal tributario.
Los capítulos que estructuran este curso desarrollan la teoría de la relación
jurídica tributaria en el Ordenamiento chileno, conjugando las normas del Derecho
tributario del modo que creemos resulta más didáctico para el lector, y sin perjuicio
de nuestra opinión, seguiremos el método que normalmente se utiliza en la cátedra de
Derecho tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad
de Concepción.

Capítulo I
EL TRIBUTO
Sumario: Concepto de tributo; Características del tributo; Especies de tributos,
tasas, contribuciones, impuestos; Clasificación de impuestos: directos e indirectos,
reales y personales, objetivos y subjetivos, proporcionales y progresivos, de
retención y de recargo, fiscales, regionales y municipales, periódicos e instantáneos,
con fines fiscales y con fines extrafiscales.
CONCEPTO DE TRIBUTO.
El tributo1
es un ingreso público coactivo de Derecho público, que se
identifica con una obligación legal de dar una cantidad determinada de dinero al
Estado u otro ente público, cuando se perfecciona una hipótesis reveladora de
capacidad contributiva especialmente tipificada en la ley, con el objeto principal de
allegar recursos a las Arcas Fiscales, Regionales o Municipales.
En cuanto ingreso público de Derecho público y obligación legal, el concepto
jurídico de tributo vincula al Estado, un Gobierno Regional o Municipal, con un
agente público o privado (contribuyente) que manifiesta una cierta capacidad
económica especialmente prevista en la ley, supeditando precisamente el nacimiento
de la obligación de dar a la verificación del presupuesto fáctico o jurídico2
que revela
la referida capacidad.
Así, la legitimidad del tributo no se encuentra sólo en la ley, sino que es
necesario además que el agente revele una cierta capacidad económica prevista por la
ley.
Técnicamente, el tributo constituye una exacción al patrimonio del
contribuyente, por lo que, en cuanto limitación al derecho de propiedad, requiere de
la habilitación constitucional.
En Chile el concepto de tributo se asimila al concepto de carga pública3
, así
queda claro de las Actas de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución
(CENC)4
.
No obstante lo anterior, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
1
Sobre la evolución histórica del concepto de tributo ver NOVOA (2012): “El concepto de tributo”,
España, Tecnos.
2
Infra “Devengo y exigibilidad”.
3
VVAA: Cea (2002) “Derecho constitucional chileno. Derechos, deberes”, Santiago, Ediciones
Universidad Católica; FERMANDOIS (2012): “Derecho constitucional económico”, Santiago, Ediciones
Universidad Católica, Tomo II; MATUS (2013) “La evolución del concepto de tributo en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional chileno”.
4
Comisión de Estudios de la Nueva Constitución (CENE). http:///www.bcn.cl/lc/cpolitica

aparece una discutible evolución conceptual, que pasa desde una posición muy
amplia (carga pública), a una más bien restringida (impuesto). Es necesario, ya sea en
uno u otro caso, que el concepto de tributo se construya en concordancia y
proporcionalidad con los derechos fundamentales y otras garantías económicas
reconocidas en los distintos numerales de la misma Constitución.5
El carácter de carga pública del tributo legitima la obligación que pesa sobre
todos los individuos que forman parte de la sociedad de contribuir -en proporción a
sus rentas- al sostenimiento de los gastos públicos.
CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO.
Las características del tributo son básicamente las siguientes:
1. Es un ingreso público coactivo de Derecho público.
2. Constituye una especie de carga pública.
3. Constituye una obligación legal de dar.
4. Puede exigirse compulsivamente.
5. Es principalmente contributivo6
al financiamiento de los fines del Estado.
6. En ningún caso constituye una sanción.
ESPECIES TRIBUTOS.
En Doctrina se distinguen tres especies de tributo; a) las tasas, y b) las
contribuciones y c) los impuestos.
Todas estas figuras tienen una relación género a especie con el concepto de
tributo. El criterio para diferenciarlos radica en la existencia de actividad
administrativa en la tipificación del hecho gravado.
5
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19. Nº 20º.- La igual repartición de los tributos
en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás
cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la
Nación y no podrán estar afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines
propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los que gravan actividades o bienes que
tengan una clara identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la
misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de
desarrollo.”
6
Ver infra: “Impuestos con fines extrafiscales”. MATUS (2014): “Tensiones normativas en torno a la
incorporación de impuestos en la regulación ambiental”, Talca, Ius et Praxis.

TASAS.
Se trata de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un aprovechamiento del
dominio público o a un servicio prestado con obligatoriedad por un ente público que
no es desarrollado por el sector privado.
Desde otra perspectiva, en la tasas puede decirse que existe una
contraprestación directa e inmediata del Estado frente al pago que hace el
contribuyente.
No se trata de un precio público, pues el aprovechamiento o servicio debe ser
prestado por el Estado con obligatoriedad.
CONTRIBUCIONES.
Se trata asimismo de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un
mejoramiento del patrimonio del contribuyente que es consecuencia de una actividad
administrativa de mejoramiento vial o del entorno.
IMPUESTOS.
Los impuestos son la especie de tributos más generalizada en nuestro
Ordenamiento tributario. Constituyen la especie tributaria “por excelencia”7
, a la que
tradicionalmente se le atribuyen todas las notas propias del tributo.
El impuesto se define como un tributo cuyo hecho gravado recoge hipótesis
reveladoras de capacidad contributiva que no se vinculan con una determinada
actividad administrativa del Estado u otro ente público.
CLASIFICACIÓN DEL IMPUESTO
1. Impuestos directos e indirectos.
1.1. Impuestos directos: “son aquellos que gravan la renta o el patrimonio de una
persona.”
1.2 Impuestos indirectos: “son aquellos que gravan el consumo.”
2. Impuestos personales y reales.
2.1 Impuestos personales: “son aquellos que en la consideración de una persona
determinada forma parte de la descripción del hecho gravado”. “El hecho gravado
sólo puede verificarlo una persona determinada”.
7
MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO, CASADO (2011): “Curso de Derecho financiero y tributario” , Madrid,
Tecnos, 22° Edición, pp. 72.

2.2 Impuestos reales: “son aquellos cuyo hecho gravado puede realizarse por la
generalidad de las personas.”
3. Impuestos subjetivos y objetivos.
3.1. Impuestos subjetivos: “Son aquellos que consideran las circunstancia personales
del sujeto pasivo al momento de cuantificar el monto de la obligación tributaria.”
3.2. Impuestos objetivos: “Son aquellos en que la cuantificación de la obligación
tributaria se hace en razón de criterios objetivos”
En los impuestos personales, las consideraciones subjetivas son tomadas en
cuenta por el legislador al tipificar la conducta reveladora de capacidad contributiva,
al señalar el hecho gravado. En cambio, el los impuestos subjetivos, las
consideraciones a la persona del sujeto pasivo sirven para determinar la base
imponible o la tasa aplicable.8
3. Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos.
3.1. Impuesto proporcional (o de tasa proporcional): “es aquel en que la tasa
aplicable se mantiene fija independientemente de las variaciones de la base
imponible”.
El IVA es un impuesto proporcional, pues la base imponible viene dada (en
general) por el monto de la operación o negocio gravado (venta o servicio), mientras
que la tasa aplicable es siempre 19%. No importa si la cuantía del negocio gravado es
100 o 1.000, siempre aplicamos la tasa 19%.
El Impuesto de primera categoría en Renta hoy tiene una tasa proporcional de
20%, independientemente de los montos que alcance la Renta líquida imponible
(RLI).
3.2 Impuesto progresivo: “es aquel cuya la tasa aplicable aumenta conforme
aumenta la base imponible”.
El Impuesto global complementario (IGC) y el Impuesto único de segunda
categoría (IUSC) también en Renta, son impuestos de tasa progresiva.
3.3. Impuesto regresivo: “es aquel cuya tasa aplicable disminuye conforme aumenta
la base imponible.”
Este impuesto no tiene aplicación en nuestra legislación vigente.
8
Infra “Elementos del tributo”. Hecho gravado, base imponible, tasa aplicable, sujetos. El hecho
gravado describe la conducta reveladora de capacidad contributiva; la base cuantifica el hecho
gravado, lo expresa en números o unidades; y la tasa aplicable o tipo impositivo, es el número, cuota o
porcentaje que aplicado a la base nos determina el monto de la obligación tributaria o la cuantía del
tributo.

4. Impuestos de retención y de recargo (traslación).
La relación jurídica tributaria se traba normalmente entre el Estado y la
persona que verifica el hecho gravado. El sujeto pasivo es quien desarrolla el hecho
gravado y queda obligado a pagar el tributo.
En los impuestos de traslación, la ley distingue un sujeto que realiza la
hipótesis impositiva y otro sujeto que queda obligado al complimiento de la
obligación tributaria. (Titular del hecho gravado - Sujeto pasivo de la obligación)
El Titular del hecho gravado “es la persona que realiza el hecho gravado y
quien en definitiva debe experimentar una exacción en su patrimonio a consecuencia
del tributo.”
El sujeto pasivo de la obligación “es la persona que queda obligado por la ley
al cumplimiento a la obligación tributaria, esto es, al pagar del tributo.”
Lo normal es que ambas calidades coincidan en una misma persona.
4.1 Impuesto de retención es aquel en que el sujeto pasivo de la obligación retiene el
monto del impuesto al titular del hecho gravado, quedando obligado el primero, a
enterarlo en Arcas Fiscales.
En los impuestos de retención “el sujeto pasivo de la obligación se encuentra
obligado a retener al titular del hecho gravado la tasa correspondiente.” En otras
palabras, el sujeto pasivo se encuentra obligado a retener el impuesto que debe pagar
un tercero.
El impuesto de retención por excelencia es el impuesto único del trabajador
dependiente o el impuesto único de segunda categoría; y en algunos casos el IVA de
las facturas de inicio o en las hipótesis de cambio de sujetos.
En el IUSC, impuesto que grava las rentas percibidas por un trabajador (en los
términos del Código del Trabajo) y demás actividades descritas en el artículo 42
número 1 del DLN°824, el titular del hecho gravado es el trabajador, es él quien
desarrolla el trabajo dependiente y percibe en razón ello una renta que incrementa su
patrimonio; pero el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el empleador, quien, al
momento de pagar la remuneración del trabajo, queda obligado por la ley para retener
de dicha remuneración el monto exacto del impuesto y enterarlo en Tesorerías.
4.2 Impuesto de recargo es aquel en que el titular del hecho gravado traslada a un
tercero la carga impositiva, recargando a la base imponible la tasa aplicable, de tal
suerte que, si bien el titular del hecho gravado es quien queda obligado al pago del
impuesto, éste lo hace con recursos de un tercero.
En el IVA, un hecho gravado es la venta de un bien corporal mueble efectuada
por un vendedor. Se trata de un impuesto indirecto y personal, donde se califica al
titular del impuesto (vendedor). La base imponible es el precio y la tasa un 19%.
Al verificarse la venta (hecho gravado) el vendedor recarga al precio (base

imponible) el monto del impuesto (tasa o tipo imponible): Precio=$100, IVA=$19,
Precio final=$119. El comprador paga en definitiva el precio del producto ($100) y el
IVA correspondiente ($19).9
NORMAS ESPECIALES PARA IMPUESTOS DE RETENCIÓN Y DE RECARGO:
1. Los impuestos de retención o de recargo contabilizados por el contribuyente
pero que no hayan sido declarados oportunamente, podrán ser girados sin más
trámite por el Servicio. (Artículo 24 inciso cuarto, primera parte CT)
2. Los impuestos de retención o de recargo son establecidos como impuesto de
declaración y pago simultáneo, por lo que la simple mora en su pago
constituye una infracción tributaria. (Artículo 97N°11 CT)
3. El no pago de impuestos de retención o recargo, además de reajustes, intereses
penales, multas del artículo 97N°11 CT, facultan a Tesorería para solicitar de
la justicia ordinaria el apremio de arresto por 15 días renovables hasta que el
contribuyente cumpla su obligación. (Artículo 96 CT)
4. Para los efectos de su cobro, los impuestos de retención o de recargo gozan de
privilegio de Primera Clase, conforme a las normas de la prelación de
créditos. Artículo 2472N°9 CC)
5. Se tipifican delitos tributarios de sujeto activo calificado, donde dicho sujeto
es precisamente un deudor de impuestos de retención o de recargo. (Artículo
97N°4 CT)
6. En la tramitación de los recursos de apelación y casación procedentes en
contra de las sentencias de primer y segundo grado, tratándose de impuestos
de retención o de recargo, resulta improcedente solicitar la suspensión del
cobro ejecutivo de dichos impuestos. (Artículo 147 inciso sexto CT)
5. Impuestos fiscales internos, fiscales externos, regionales y municipales10
.
9
El IVA es un impuesto indirecto, al consumo, cuya aplicación constituye un especial sistema de
recaudación (método de sustracción de crédito contra impuesto Infra “Naturaleza jurídica del crédito
fiscal”. El titular del hecho gravado es el consumidor, es él quien realiza el acto de consumo y quien
paga el impuesto. Pero por razones de política fiscal, el DLN°825 establece como hecho gravado las
ventas y servicios efectuadas por vendedores y prestadores de servicios gravados de toda la cadena
productiva. Todos los vendedores recargar el IVA a los compradores y, si los compradores venden,
pueden “descontar” el IVA que soportaron al adquirir bienes y servicios (crédito fiscal) del IVA que
recargaron en sus operaciones (débito fiscal), constituyendo la diferencia el monto o cuantía del
impuesto de cada contribuyente. El consumidor final, al no dirigir los bienes o servicios gravados que
adquiere a otras operaciones gravadas, soporta el IVA sin posibilidad de trasladarlo.
10
Respecto de los impuestos municipales, es necesario tener en cuenta que se identifican con las
patentes y derechos municipales de acuerdo a la Ley de Rentas Municipales. Las patentes y derechos
municipales son establecidas normalmente por una ordenanza municipal previa habilitación legal. La
ley establece el régimen de rentas municipales entregando al Alcalde respectivo, mediante una
Ordenanza, delimitar los respectivos tributos. Existe jurisprudencia de los tribunales superiores de
justicia que califica a las patentes y a los derechos municipales como impuestos directos; y como

5.1.1. Impuestos fiscales internos “son aquellos cuya fiscalización corresponde al
Servicio de Impuestos Internos.”
5.1.2. Impuestos fiscales externos “son aquellos que gravan el tránsito de
mercaderías por las fronteras del país y son fiscalizados por el Servicio Nacional de
Aduanas.”
5.2. Impuestos regionales “son aquellos cuya recaudación puede ser destinada a
fines regionales.” No vigentes.
5.2 Impuestos municipales “son aquellas establecidos, administrados y fiscalizados
por las Municipalidades en conformidad a la Ley de Rentas Municipales”
El criterio para distinguir un impuesto fiscal de uno municipal, de uno
regional, es la atención en los sujetos entre los que se traba la relación jurídica
tributaria.
6. Impuestos periódicos e instantáneos11
.
En el hecho gravado se incorpora un elemento temporal dentro del cual se
desarrolla o tiene lugar el presupuesto de hecho tributario.
6.1. Los impuestos periódicos son aquellos cuyo hecho gravado se desarrolla con
cierta continuidad temporal, por lo que la ley, además de configurar el presupuesto
de hecho, fracciona su continuidad, asociando a cada fracción o periodo tributario la
determinación de una obligación tributaria.
6.2. Los impuestos instantáneos son aquellos elemento temporal del hecho gravado se
encuentra, por su naturaleza, delimitado a cierto espacio de tiempo.
7. Impuestos con fines fiscales e Impuestos con fines extrafiscales.
7.1. Impuestos fiscales son aquellos cuya finalidad principal es allegar recursos al
Estado. Se trata de un fin principalmente recaudatorio.
7.2. Impuestos con fines extrafiscales o parafiscales, son aquellos establecidos con la
finalidad de proteger el medio ambiente, mejorar los índices de desempleo, incentivar
impuestos directos, se tienen que acoger a todas las limitaciones constitucionales de materia tributaria.
Respecto de los impuestos regionales, si bien son nombrados en el artículo 19N°20 CPR, éstos aún no
han sido establecidos por ley.
11
El impuesto de primera categoría sobre la Renta es un impuesto por regla general periódico. El
hecho gravado es el incremento patrimonial, hecho que por su naturaleza exige un periodo de
observación para determinar si efectivamente se verifica la renta. El periodo tributario es el año
comercial que se declara en el año tributario correspondiente. Ver artículo 2N°7,8y9 DLN°824. El
impuesto de timbres y estampillas es un impuesto instantáneo, donde se perfecciona el hecho gravado
en un momento determinado, esto es, al momento de suscribir un documento que contenga una
obligación de crédito de dinero.

el desarrollo económico de ciertas zonas, ahorro de energía, entre otros fines distintos
a la mera recaudación de recursos.
CATEGORÍAS TRIBUTARIAS ANÓMALAS
12
.
En Chile, existen ciertas exacciones al patrimonio de los individuos que
difícilmente pueden resistir un examen de constitucionalidad. Uno de estos casos lo
representan los peajes de carreteras concesionadas.
Respecto de los peajes en general podemos decir que son tributos,
específicamente una tasa.
En nuestro país hace bastante tiempo la actividad administrativa de
mantenimiento y mejoramiento de las carreteras públicas ha sido concesionada a
particulares.
El problema constitucional aparece desde que, la tasa que se paga al
concesionario de la carretera, aquel que realiza la actividad administrativa de Derecho
público, y en este escenario, la recaudación del ingreso público coactivo de Derecho
público se destina específicamente al patrimonio de un particular.
Hemos visto que por imperativo de lo dispuesto en el artículo 19N°20 CPR,
no es posible que los tributos tengan una destinación específica.
En consecuencia, el sistema de peajes establecido en el régimen de concesión
de carreras sería inconstitucional, y sólo se mantiene vigente apoyado en el artículo
sexto transitorio de la misma CPR que agrega: “mantendrán su vigencia las
disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino
determinado, mientras no sean expresamente derogadas”.
/
12
Ver TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE CHILE, sentencia Rol N° 183 de 17 de mayo de 1994;
STC Rol N°247 de 14 de octubre de 1996; sentencia Rol N° 1034 de 7 de octubre de 2008; sentencia
Rol N° 1063 de 12 de junio de 2008; sentencia Rol N° 1295 de 6 de octubre de 2009; sentencia Rol N°
1405 de 3 de agosto de 2010.

Capítulo II
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO CHILENO.
Sumario: Sistematización; Reserva de ley; no afectación; generalidad e igualdad;
proporcionalidad, progresividad y su límite: la no confiscatoriedad; debido proceso.
SISTEMATIZACIÓN.
La Constitución contiene normas y principios superiores que irradian el
Ordenamiento jurídico en su conjunto. Estas normas y los principios constituyen un
muro insoslayable para la normativa en general, debiendo ésta en consecuencia
someterse a la fuerza normativa constitucional.13
Es necesario tener presente que la aplicación de la Constitución, y el examen
de constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretación sistemática de todos
los principios y en su caso, de un examen de proporcionalidad entre ellos, cuando
éstos se contraponen, se tensionan, con el objeto de evaluar cuál de ellos debe primar
en una hipótesis en concreto.
Los pilares de la legitimación del Sistema Tributario son la solidaridad y la
capacidad de contribución. Todos debemos contribuir al financiamiento del gasto
público en proporción a nuestra capacidad económica. Esta es la máxima, aun cuando
puede entrar en conflicto con los derechos fundamentales u otras garantías
constitucionales, como el derecho propiedad, libertad económica, protección del
medio ambiente, entre otros.
Estos principios generales a su vez configuran los principios formales, de
reserva legal, y materiales que normalmente se indican como generalidad, igualdad,
proporcionalidad, no afectación y no confiscación14
.
Los principios constituciones constituyen límites al ejercicio del poder del
Estado para establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental, como lo
señala BIELSA, “Las garantías constitucionales constituyen el problema jurídico más
importante en todo sistema tributario; consiste en la protección del contribuyente
ante la arbitrariedad legislativa y administrativa”15
, y en el mismo sentido VALDÉS
13
En el desarrollo de esta temática se recomienda ver ALDUNATE (2009): “La fuerza normativa de la
constitución y el sistema de fuentes del derecho”. Revista de Derecho de la Pontificia Universidad
Católica de Valparaíso [online]. 2009, n.32 [citado 2013-07-27], pp. 443-484. Disponible en:
http://dx.doi.org/10.4067/S0718-68512009000100013
14
Ver: MASBERNAT (2012): “Perspectivas para la construcción de una dogmática sobre los
principios materiales de la tributación en Chile a partir de los ordenamientos de Italia, España y
Argentina”, en Revista de Derecho Pontificia Universidad Católica de Chile de Valparaíso [on line].
2012. Vol.39, n 2. [citado 2012-07-27] pp. 475-517. Disponible en:
http://www.rdpucv.cl/index.php/rderecho/article/view/v39n2.a24/784
15
BIELSA (1939): “Las garantías jurisdiccionales de los administrados y de los contribuyentes”, en:
Boletín de la Biblioteca del Congreso Nacional, N° 28, 1939, pp 319-342. p. 327.

COSTA, precisa: “la capacidad contributiva se incorpora como causa jurídica de los
impuestos, con una función protectora ante las arbitrariedades de la legislación”16
.
RESERVA DE LEY.
En materia tributaria rige en Chile el principio de legalidad administrativa y el
principio formal de reserva del acto legislativo para imponer, suprimir, modificar y
condonar tributos, así como establecer o modificar exenciones.
La limitación y sanción constitucional de los artículos 6 y 7 CPR resultan
plenamente aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los órganos de la
administración tributaria.
Reservar a las materias de ley el régimen tributario constituye una garantía y
seguridad a los contribuyentes desde que, las exacciones a su patrimonio no quedarán
entregadas a la discrecionalidad administrativa cuya falta de control objetivo puede
provocar graves atentados en contra de las garantías constitucionales.17
El reconocimiento constitucional está en los artículos 63N°14 y 65N°1 CPR.
Usualmente se discute la extensión del principio de reserva legal, en el sentido
si se reserva a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el establecimiento,
modificación o supresión de un tributo es materia de ley; o si por el contrario, si el
principio reserva a la ley además la especificación todos los elementos esenciales del
tributo.
En STC de 14 de marzo de 201318
(sobre Patentes de sociedades de
inversión), el TC recordó las exigencias del principio de reserva legal en materia
tributaria, precisando en el considerando undécimo que “[…] implica reconocer que
algunos elementos esenciales que deben formar parte de la determinación del
contenido fundamental del tributo. Ellos son (sic) la obligación tributaria, los sujetos
de la obligación –tanto activo como pasivo-, el hecho gravado, el objeto de la
obligación, la base imponible, la tasa y, en general, otros elementos específicos,
dependiendo del tributo;”.
Sin perjuicio de la imprecisión terminológica en que incurre el tribunal, lo
cierto es que su postura se inclina hacia una extensión amplia del principio de reserva
legal19
.
En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud de
16
VALDÉS (1992): Instituciones de Derecho Tributario, (Buenos Aires, Ediciones De Palma), pp.440
17
Ver EVANS (1997): “Los tributos ante la Constitución”. Santiago. Pp. 51. Sobre discrecionalidad
administrativa ver BERMÚDEZ (1996): “El control de la discrecionalidad administrativa” en Revista de
Derecho de la Universidad Católica de Valparaíso. XVII (1996) pp 275-285 y BERMÚDEZ (2013):
“Discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados en la Administración Pública” en Revista de
Derecho Administrativo.N°7. Julio 2013.
18
STC Rol N° 2141.
19
Ver además STC Rol N° 370, considerando 17.

la potestad reglamentaria en materia tributaria. Indica, “es la ley la encargada de
precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad
reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su
propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con
suficiente claridad y determinación”20
.
La reserva de ley fija un límite formal al Estado para establecer, modificar y
suprimir los tributos, así como para establecer exenciones.
Respecto de las exenciones, adelantamos que constituyen “una liberación de
pagar un tributo”. Esto es, se configura el hecho gravado, se devenga el tributo
constituyéndose jun deudor del Fisco, pero luego -por alguna razón- el Estado libera
de la obligación de pagar. Es decir, la exención opera una vez que se configura el
hecho gravado, cuando nace la obligación de pagar21
.
NO AFECTACIÓN
22
Este principio nos señala que la recaudación de los tributos y, en general de
las cargas públicas, no puede tener una destinación específica sino que sólo puede
estar dirigida a aumentar las arcas fiscales.
Excepciones:
I. La primera excepción es la posibilidad de establecer un tributo cuya
recaudación esté dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional23
.
II. En materia de gobiernos regionales y municipalidades la CPR permite dirigir la
recaudación de tributos que graven actividades o bienes que tengan una clara
identificación local o regional al financiamiento de obras de desarrollo local2425
.
III. La disposición transitoria sexta de la Constitución establece que “Sin perjuicio
de lo dispuesto en el inciso tercero del número 20º del artículo 19, mantendrán
20
STC Rol N°759, considerando 25. Ver además STC Rol N° 465 considerando 25.
21
Al desarrollarse una conducta gravada nace la obligación de pagar el tributo, ya no se puede liberar
de esta obligación sino por los medios de extinción de la obligación tributaria (pago, prescripción,
compensación). Así, en el desarrollo de una actividad se deberá tener especial cuidado en: 1º saber
cuáles son las normas administrativas tributarias; 2º saber cuáles serán los impuestos que gravan la
actividad y; 3º revisar si es posible minimizar el impacto fiscal.
22
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19N°20: “Los tributos que se recauden,
cualquiera que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a
un destino determinado.”
23
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19N°20. “Sin embargo, la ley podrá autorizar
que determinado tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional.[…]”
24
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA. Artículo 19N°20. “[…] Asimismo, podrá autorizar que
los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local puedan ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales
para el financiamiento de obras de desarrollo”.
25
Hasta la fecha sólo está vigente la Ley de Rentas Municipales. DLN°3.063.

su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de
afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente
derogadas.”
IV. El sistema de peajes en nuestro país es un tributo destinado a financiar una obra
de desarrollo vial y su mantención, pero su recaudación hoy en día
generalmente va en beneficio de un concesionario que realiza la actividad
administrativa del Estado. (Esto se encuentra en el sistema de peajes de 1960,
que es anterior a la Constitución y no ha sido derogado, por tanto debe
entenderse vigente)
GENERALIDAD E IGUALDAD
La generalidad de la ley tributaria nos indica que ella afecta a todas las
personas y/o a todos los bienes sin que existan excepciones, y si las hay, ellas también
deben ser generales y en todo caso no arbitrarias.
El principio de la igualdad en materia tributaria es una expresión del principio
de igualdad ante la ley. Este principio nos señala que la repartición de las cargas
públicas, en particular de los tributos, debe hacerse respetando criterios los de
igualdad.
No se trata la igualdad matemática, sino que la igualdad tributaria está
relacionada con el concepto de capacidad contributiva.
Todos aquellos que manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser
gravados con igual carga tributaria.
Para LUQUI “la igualdad en materia impositiva significa que iguales
capacidades contributivas, en las mismas condiciones, deben quedar sometidas a
iguales obligaciones impositivas”26
. De la igualdad deriva la generalidad y la
uniformidad. Estos principios suponen la justa determinación de la cuota impositiva
que a cada uno le corresponde pagar de acuerdo a con la exacta capacidad
contributiva o capacidad de prestación. Para este autor, recogiendo la propuesta de
otros autores latinoamericanos, “la proporcionalidad supone una racional incidencia
de las cargas impositivas sobre la riqueza”27
.
PROPORCIONALIDAD, PROGRESIVIDAD Y SU LÍMITE: NO CONFISCATORIEDAD.28
En el reparto de la carga tributaria el legislador velará por que la capacidad
contributiva sea gravada proporcional, progresivamente o en la forma que indique la
misma ley.
26
LUQUI (2002): “Garantías constitucionales en materia impositiva”, en: Revista Impuestos. Doctrinas
fundamentales 1942-2002 Edición 60° Aniversario 2002, Ed. La Ley. pp. 34-38. p. 35.
27
Ídem.
28
Ver: RIVERA (1998): “Tributos manifiestamente desproporcionados e injustos” en Revista Chilena
de Derecho, Número Especial, Santiago, pp. 237-248

Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo
impositivo (impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio que la
misma ley pueda establecer otra forma para fijar la cuota del tributo.
El límite se encuentra en la capacidad contributiva y el mínimo existencial.
El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mínimo de
existencia del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto.
EL DEBIDO PROCESO.
Finalmente, destacamos que resulta fundamental para el éxito de las garantías
constitucionales que se establezca un tribunal independiente e imparcial junto a un
procedimiento racional y justo para la resolución de las controversias que se susciten
entre la Administración y los contribuyentes.
La igualdad y la justicia tributaria irradian el proceso tributario en busca de la
igualdad de partes y la justicia en la resolución de la controversia, valores que sólo
pueden encontrarse si se respeta el debido proceso.
Este tema, por su especialidad e independencia, lo trataremos en los últimos
capítulos de este curso.29
/
29
Ver: MATUS (2013): “Aspectos orgánicos de la jurisdicción tributaria y aduanera. Comentario crítico
a la Ley N°20.322 con motivo de su entrada en vigencia en todo el territorio nacional”, en: Ius et
Praxis, año N°19, N°2-2013.

Capítulo III
APLICACIÓN, VIGENCIA E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
Sumario: Aplicación territorial; aplicación temporal: vigencia e irretroactividad;
aplicación e interpretación administrativa.
APLICACIÓN TERRITORIAL.
La aplicación de la ley tributaria en el orden territorial puede dar lugar a
problemas de doble tributación internacional como consecuencia de la soberanía de
cada Estado para establecer los “factores de conexión” que vinculan al contribuyente
con el Ordenamiento jurídico tributario.
Recordemos que las normas jurídicas de un Estado sólo tienen fuerza
obligatoria dentro de su territorio jurisdiccional; pero algunas de ellas se aplican fuera
del territorio, cuando existe un factor que conecta a bienes y/o personas con el
Ordenamiento Jurídico independientemente de su ubicación espacial.
En otras palabras, lo normal es que las normas jurídicas tengan aplicación
dentro del territorio nacional y afecte u obligue a las personas y bienes que se
encuentren en él, por tanto, ésa es la regla general a la hora de revisar la aplicación
territorial de las normas jurídicas.
En materia tributaria podrá existir un problema de aplicación territorial de la
ley atendiendo a cómo se configura el hecho gravado de cada tributo en particular.
Dentro del elemento objetivo del hecho gravado30
, se encuentra el aspecto
espacial, esto es, la indicación del lugar donde se produce el hecho tipificado como
imponible. Este lugar puede estar determinado por el domicilio o residencia del
contribuyente, el origen de las rentas, la ubicación de los bienes gravados, el lugar
donde se prestan los servicios gravados, el lugar donde se otorga un documento, el
lugar donde se produce un hecho jurídico como lo es la apertura de la sucesión,
etcétera.
Por consiguiente, cada Estado determina la obligatoriedad de sus normas con
absoluta independencia de lo que hagan los otros Estados. Si los factores de conexión
que apliquen los Estados no son uniformes, pueden determinar, incluso, que un
mismo hecho y respecto de una misma persona quede gravado por dos o más normas
jurídicas tributarias simultáneamente.
30
En la estructura del hecho gravado se distingue el elemento subjetivo y el elemento objetivo. Dentro
de este último se distingue el aspecto material (hecho o negocio), el aspecto espacial (factor de
conexión), el aspecto temporal (periodo tributario) (impuestos periódicos e instantáneos) y el aspecto
cuantitativo o de cuantificación del hecho. Infra. “La obligación tributaria”. Además ver: MARTÍN,
LOZANO, TEJERIZO Y CASADO (2011): “Curso de Derecho financiero y tributario”, 22° edición,
Tecnos. P. 228.

Explicación:
La vinculación natural al Ordenamiento Jurídico que se puede enfrentar, es el lugar
en que se encuentra (domicilio o residencia). Así, si una persona tiene su domicilio o
residencia en determinado territorio jurisdiccional deberá estarse a las normas
jurídicas de ese Estado. Pero si al mismo tiempo otro Estado fija como norma de
conexión un factor personal como lo es la nacionalidad, independientemente del
lugar en que se encuentre la persona, va a quedar sujeto a las disposiciones de ese
Ordenamiento Jurídico.
Por ejemplo, en el DL N°824 sobre el Impuesto a la Renta existen distintos factores
de conexión, gravándose las rentas en su origen o fuente, y los combina con factores
personales del contribuyente como su domicilio o residencia y nacionalidad. En el
caso de un norteamericano que se radicara en Chile, toda su actividad reveladora de
capacidad contributiva quedará gravada por el sistema tributario norteamericano,
porque el factor de conexión de su país es la nacionalidad. Si este norteamericano
viene a Chile, en cuanto se configure la residencia o domicilio, queda obligado a la
ley chilena, y todas sus rentas, cualquiera sea su origen, quedarán gravadas en
Estados Unidos y en Chile31
.
La doble tributación es un problema que repercute en la justicia de la carga
tributaria y afecta la toma de decisiones de inversión extranjera, por lo que la ley
tributaria le dedica importantes normas para su regulación.
Así por ejemplo, el artículo 5 del CT faculta al Presidente de la República para
que dicte normas que eviten la doble tributación o que eliminen o disminuyan sus
efectos. Esta atribución no es limitativa a un problema de dos países, pueden ser más
los Ordenamiento en conflicto. Existen números tratados internacionales sobre la
materia.32
En nuestro país no hay una uniformidad de criterios de factores de conexión,
sino que la legislación tributaria utiliza uno u otro factor de conexión, o una
combinación de ellos, dependiendo de cada tributo en concreto.
Relacionando esto con la reserva legal, digamos que el aspecto espacial del
elemento objetivo del hecho gravado debe quedar definido con la debida certeza en la
ley que establece cada tributo.
Ello, nos obliga a estudiar los distintos tributos en particular para saber cuál es
su ámbito de aplicación espacial en concreto. Para los efectos de este curso sólo nos
vamos a referir al Impuesto a la renta y al Impuesto al valor agregado.
31
Al estudiar la situación en particular de los factores de conexión en el Impuesto a la renta, se
precisará que en el caso particular expuesto, los extranjeros que fijen domicilio o residencia en Chile
están beneficiados por una exención en virtud de la cual, durante los tres primeros años contados desde
su ingreso al país, sólo estarán obligados a declarar sus rentas de fuente chilena. Ver Artículo 3 DL
N°824.
32
Existen tratados de esta naturaleza, entre otros, con Argentina (1976), México, Canadá, Brasil,
Corea(2003), Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Reino Unido, Malasia, Noruega,
Nueva Zelandia, Suecia, Paraguay, Perú, Portugal.

FACTOR DE CONEXIÓN EN EL IMPUESTO A LA RENTA
33
.
Regla general:
De acuerdo al artículo 3 inciso primero del DL N°824 la regla general es que
“Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o
residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la
fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no
residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté
dentro del país.”
Esta norma relaciona dos factores de conexión:
1. El domicilio o residencia, que es un factor personal,
2. El origen o fuente de la renta, que es un factor real.
Entonces, si la persona tiene domicilio o residencia en Chile tributará
conforme a las normas chilenas, respecto de todas sus rentas, sean ellas de fuente
nacional o extranjera. Pero, si la persona no tiene este domicilio o residencia, sólo
tributará en Chile respecto de sus rentas de fuente chilena.
Así por ejemplo, si una persona tiene domicilio o residencia en Chile y gana
dinero en todas partes del mundo, todas ellas constituirán la medida del hecho
gravado renta. (Renta mundial)
Para el concepto de domicilio podemos recoger la definición de los artículos
CC
En cambio, para el concepto de residencia, el artículo 8 N°8 CT señala: “Para
los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se
desprenda un significado diverso, se entenderá: 8° Por "residente", toda persona
natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de
seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.”
Luego, el concepto de residencia supone un aspecto físico (permanencia
dentro del país) y un aspecto temporal (más de 6 meses en un año calendario o más
de 6 meses en total en dos ejercicios tributarios)
Complementa esta norma el artículo 2 N° 7, 8 y 9 DL824 indica que debemos
entender: 7.- Por "año calendario", el período de doce meses que termina el 31 de
Diciembre.8.- Por "año comercial", el período de doce meses que termina el 31 de
Diciembre o el 30 de Junio y, en los casos de término de giro, del primer ejercicio del
contribuyente o de aquél en que opere por primera vez la autorización de cambio de
fecha del balance, el período que abarque el ejercicio respectivo según las normas de
33
En general, el impuesto a la renta es un impuesto directo, periódico, que grava los incrementos
patrimoniales en la forma y situaciones que se indican en el DL N°824.

los incisos séptimo y octavo del artículo 16 del Código Tributario. Y 9.- Por "año
tributario", el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
Normalmente el año comercial (ejercicio comercial) va a coincidir con el año
calendario (1 enero al 31 diciembre).
Pero si una persona inicia actividades el 7 de julio, el ejercicio comercial será
del 7 de julio al 31 de diciembre o; si una persona da aviso de término de giro el 3 de
octubre, el año comercial será desde el 1 de enero al 3 de octubre.
En resumen, el ejercicio comercial normalmente coincide con el año
calendario, pero que puede ser menor dependiendo de la época del inicio de
actividades o término de giro.
El año tributario es el año en que se deben (declarar y) pagar los impuestos.
Hay que agregar que el año tributario es, de acuerdo a la legislación vigente,
es el mes de abril del año inmediatamente siguiente al año comercial. Salvo en el caso
de término de giro, evento en que el año tributario serán los 3 meses siguientes a la
época del aviso.
Por ejemplo, el año comercial 2013 (el elemento temporal del hecho gravado
renta) corresponde al año calendario 2013, ya sea en sus 12 meses o en la cantidad
que resulte considerando el inicio de actividades; pero el año tributario será: o el mes
de abril del año 2014, o los tres meses siguientes al aviso de término de giro.
Este desfase tiene sentido pues el elemento cuantitativo del hecho gravado
renta es una operación muchas veces compleja, por lo que se va a observar todo lo
que pasó durante el año comercial, observar todos los ingresos y las deducciones que
correspondan a dichos ingresos, y se concede un plazo prudencial de 4 meses (o 3
meses en caso de término de giro) para que se presente la declaración
correspondiente.
Reglas especiales:
El artículo 3 inciso segundo DL N°824 contempla una exención personal para
los extranjeros.
“Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los
tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los
impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser
prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento
de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso
primero.”
Lo normal es revisar la residencia o el domicilio, si este se configura, entonces

aplicamos el principio de renta mundial, todas rentas (cualquiera sea su origen) debe
tributar en Chile. Pero la nacionalidad del sujeto pasivo altera temporalmente la regla.
Un extranjero que tenga residencio o incluso que constituya su domicilio en Chile,
sólo va quedará obligado a la legislación tributaria respecto de sus rentas de fuente
chilena durante el plazo de 3 años contados de la fecha del ingreso al país. Vencido
este plazo, rige el principio de renta mundial. Este plazo puede ser prorrogado por
motivos fundados por el Director Regional que corresponda.
Lo anterior no es una exención menor, pues todas las rentas del extranjero que
tengan su origen en el extranjero no se colacionaran con las rentas de fuente chilena
para los efectos de determinar el incremento patrimonial del año comercial
respectivo.
2º Respecto de los “no residentes”34
, el artículo 3 inciso primero, parte final DL
N°824 establece el principio de tributación de rentas de fuente nacional.
“[…] y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus
rentas cuya fuente esté dentro del país”.
Precisiones
1º El artículo 4 DL N°824 nos señala que “La sola ausencia o falta de residencia en
el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos
de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se
ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea
individualmente o a través de sociedades de personas.”
Los criterios para determinar cuándo el asiento principal de los negocios en
Chile, requiere de negocios o actividades desarrollados por formas de organización
empresarial personal o de sociedades de personas.
2º Respecto de las personas jurídicas y otros entes, el factor de conexión es el
domicilio, y para el caso de la aplicación del artículo 10 DL N°824, la residencia (por
ejemplo, establecimientos permanentes). El domicilio de las personas jurídicas para
los efectos de la legislación tributaria es el que aparece en los Estatutos o en el país
donde se constituyen.
3º Respecto de las rentas de fuente chilena, el artículo 10 inciso primero DL N°824
indica que por renta de fuente chilena “se entenderá aquellas que provengan de
bienes situados en Chile o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el
34
En la aplicación de los impuestos a la renta se distingue una serie de impuestos para los residentes
(impuesto de primera categoría, impuesto único de segunda categoría, impuesto global
complementario y otros tantos impuestos que se aplican en carácter de únicos) y, un impuesto en
carácter de único a los no residentes denominado impuesto adicional. Ver artículos 20, 42 y 58 DL
N°824.

domicilio o residencia del contribuyente”.
Para los efectos de la aplicación de este concepto, y especialmente para los no
residentes, la Ley N° 20.63035
introdujo una importante reforma al artículo 10 en
comento en dos sentidos:
1) Agrega, a modo de ejemplo, un inciso segundo nuevo que califica como rentas de
fuente chilena todas las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial
o intelectual.
2) Agrega, un inciso tercero que grava directamente con el impuesto adicional, las
rentas que perciben no residentes en tres situaciones36
que, en términos generales,
importan enajenaciones de cualquier tipo de participación en sociedades o entidades
extranjeras que comprendan activos subyacentes de participación en la propiedad,
control o utilidades de sociedades, fondos o entidades constituidas en Chile, o de
establecimientos permanentes que operen en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado
en Chile o de derechos que recaigan sobre los mismos, cuando su dueño o titular de
derechos sea una sociedad o entidad sin domicilio o residencia en Chile; en los
términos, condiciones, requisitos y exigencias que las distintas hipótesis que cubre el
referido inciso indica.
Los incisos cuarto, quinto, sexto y séptimo de este mismo artículo, nuevos
también, agregan normas de control y fiscalización de las reglas contenidas en las 3
hipótesis del referido inciso tercero.
Explicación:
Se trata de normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen activos de fuente
chilena a través de enajenaciones de capital extranjero. Así, se constituye en el
extranjero con fondos extranjeros de no residentes una entidad, esta entidad
constituye o adquiere una sociedad o fondo o bienes en Chile. Luego las utilidades,
en rendimiento o el good wild de esta entidad chilena se enajena indirectamente, esto
es, se enajena la participación o acciones o derechos en la entidad extranjera. La
entidad extranjera cuando se constituye tiene un valor de 100, pero luego de los
rendimientos de la entidad constituida en Chile (utilidades acumuladas o
rentabilidad o rendimientos) hace que la entidad extranjera (dueña de la entidad
chilena) se revalorice, que aumento su valor específico, por ejemplo, a 200. Este
mayor valor obtenido por la enajenación de derechos de una entidad extranjera
efectuada por no residentes, no quedaría cubierta por la ley chilena, pues no hay
factor de conexión. La reforma pretende gravar este incremento de patrimonio
extranjero es un activo subyacente de una entidad chilena.
35
LEY N° 20.630 que Perfecciona la legislación tributaria y financia la reforma educacional, publicada
en el Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012.
36
Infra. El estudio particular de estas hipótesis se revisará en el capítulo dedicado a “Normas
especiales del Impuesto a la renta: Tributación internacional” que, por su complejidad, requiere que
avancemos en las lecciones siguientes.

FACTOR DE CONEXIÓN EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Se trata de un impuesto que está regulado en el DL N°825 sobre Impuestos a
las Ventas y Servicios. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es una especie de
impuesto a las ventas y servicios que, sin perjuicio de lo que se dirá en capítulos
siguientes, es un impuesto indirecto y periódico.
Atendiendo al hecho gravado, el IVA puede clasificarse en IVA ventas e IVA
servicios.
El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho gravado, sea este venta o
servicio, es de un mes calendario, y el periodo de declaración y pago es hasta el día
12 del mes calendario siguiente al periodo tributario correspondiente, plazo que se
prorroga automáticamente al día hábil siguiente si éste vence un día sábado o feriado.
El factor de conexión se encuentra determinado en consideración al hecho
gravado de que se trate. Así distinguimos:
Factor de conexión IVA venta.
De acuerdo al artículo 4 del DL N°825, el elemento espacial del hecho
gravado lo constituye la ubicación del bien corporal mueble o inmueble,
independientemente del lugar en que se celebre el negocio jurídico, acto o convención
de enajenación onerosa.
De tal manera que quedará gravada con IVA una enajenación onerosa
efectuada por un vendedor de bienes corporales muebles que se encuentren ubicados
en Chile, sea que la convención se celebre en Chile o en el extranjero.
Por el contrario, si las especies se encuentran en el extranjero, aun cuando la
convención onerosa se celebre en Chile, no quedará gravada con IVA.37
Para los efectos de la conexión al DL N°825, el inciso segundo de este
artículo 4 señala situaciones de bienes que se entienden ubicados en Chile aun cuando
estén transitoriamente fuera del país.
Estos son a) los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan
sido otorgados en Chile y; b) los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a
la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se
encuentren embarcados en el país de procedencia.
Como se verá más adelante, para que se aplique IVA, la venta tiene que
realizarse por un vendedor, concepto definido en el artículo 2 DL N°825, cuya
característica reveladora es la “habitualidad” con que realiza ventas. La habitualidad
es una situación de hecho con relevancia jurídica cuya calificación corresponde al
Servicio a su juicio exclusivo tomando en consideración aspectos objetivos y
37
De acuerdo al artículo 8 letra a) DL N°825, se asimilan a venta las operaciones de importación
efectuadas por vendedores.

subjetivos que define el artículo 4 del Reglamento del IVA.
Factor de conexión en el IVA servicio.
En el IVA servicio, el factor de conexión está dado por el lugar en que
el servicio se preste o se utilice, independientemente del lugar en que se pague o
perciba la remuneración.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando
la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del
lugar donde éste se utilice.
Por ejemplo, si de Japón contratan el servicio de un científico chileno
especialista en emergencias de reactores nucleares pidiéndole asesoría acerca de
cómo enfriar un reactor nuclear, y el científico elabora un informe y lo envía, ese es
un servicio. ¿Dónde se utiliza el servicio? En Japón, ¿dónde se prestó el servicio? En
Chile. Si fuera el caso al revés, y el servicio se prestara en Japón y se utilizara en
Chile.
Ya sea que se preste o se utilice en Chile, el servicio quedará gravado
con IVA.
Aún, si el servicio se prestara en Japón por ejemplo, y se pagará en
Suiza, si se utiliza en Chile queda afecto a IVA, no importando los demás aspectos
(donde se presta o donde se paga).
/
APLICACIÓN TEMPORAL: VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD.
La vigencia de las leyes tributarias se regula en los artículos 2 y 3 CT y 7 CC.
En consecuencia, las reglas son las siguientes:
1. Cada ley puede establecer reglas de vigencia y derogación, sea en su articulado
principal, o en sus disposiciones transitorias. Puede establecer una vigencia unitaria o
gradual, esta última de carácter temporal o territorial o una combinación de ambas38
.
2. Si la nueva ley no contempla normas de vigencia, rigen las hipótesis del artículo 3
CT:
2.1. Si la nueva ley modifica una norma impositiva (en general), o establece nuevos
impuestos (tributos) o suprime uno existente, entrará en vigencia desde el primer día
del mes siguiente al de su publicación en el Diario oficial.
2.2. Si la nueva ley modifica la tasa (tipo impositivo) de los impuestos anuales o los
elementos que sirvan para determinar la base (imponible) de ellos, entrará en vigencia
desde el primero de enero del año siguiente al de su publicación en el Diario oficial,
quedando en consecuencia regidos por ella los impuestos anuales que [aun
refiriéndose al año comercial vigente a la época de publicación de la nueva ley, y por
38
Ver disposiciones transitorias de la LEY N°20.322 que fortalece y perfecciona la justicia tributaria y
aduanera. Diario oficial de 29 de enero de 2009.

tanto regidos esos hechos por la ley antigua] deban pagarse en el año tributario
correspondiente.
Esta regla rige respecto de impuestos anuales existentes a los que la nueva ley
modifica alguno de los elementos cuantitativos del elemento objetivo del hecho
gravado.
2.3. Si la nueva ley no tiene normas de vigencia y no regula materias comprendidas
en los números precedentes, entrará en vigencia desde la fecha de su publicación en el
Diario oficial.
La regla general en materia tributaria es la irretroactividad de la ley. Esto se
desprende de la aplicación supletoria del CC que ordena el artículo 2 CT y de lo que
aparece en la segunda parte del inciso primero del artículo 3 CT “sólo los hechos
ocurridos a contar [de la fecha de entrada en vigencia] estarán sujetos a la nueva
disposición”.
Sin perjuicio de lo anterior, en el mismo artículo 3 CT se regulan situaciones
de aplicación retroactiva de la ley tributaria. Estas son:
1. Normas que se refieran a infracciones y sanciones, cuando la nueva ley exima
hechos punibles de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
2. La tasa de interés moratorio se fija por la ley vigente al momento del pago de la
deuda, independientemente del momento en que ocurrieron los hechos gravados.
3. La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan
para determinar la base de ellos, rige hechos ocurridos en el año comercial
inmediatamente anterior a su entrada en vigencia.
Explicación:
Impuesto anual periódico que debe pagarse en el año siguiente es el impuesto a la
renta (regla general). En este caso, el incremento patrimonial se observa, calcula o
mide en el año 2013, pero se declara y paga en el mes de abril de 2014. Con fecha 10
de agosto de 2013 se publica una ley que modifica la tasa del impuesto a la renta de
primera categoría de una 20% a un 25%, esta modificación rige desde el primero de
enero de 2014, pero como los hechos del 2013 se miden conforme a la ley que rige en
el año en que debe pagarse el impuesto (2014) quedan sometidos a la nueva ley.
APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA LEY TRIBUTARIA
39
.
De acuerdo al artículo 6 CT, corresponde al Servicio de Impuestos Internos
[entre otras] las facultades de dictar órdenes para la aplicación y fiscalización
administrativa de la ley tributaria (Director Nacional) y absolver las consultas sobre
39
Ver PÉREZ (2013): Manual de Código Tributario, Novena Edición, Legal Publishing Thomson
Reuters, Santiago, pp. 65-72.

la interpretación de disposiciones tributarias (Director Nacional y Directores
Regionales).
Las órdenes de aplicación y fiscalización emanan del Director Nacional y
están dirigidas al personal del Servicio y a los contribuyentes como reglas de carácter
administrativas en los casos que lo autoriza la ley.
La interpretación puede ser de oficio, emanada del Director Nacional la que
normalmente se contiene en una Circular; y puede ser a petición de parte
(contribuyentes o funcionarios públicos) en cuyo caso emana del Director Nacional o
de los Directores Regionales y se materializa normalmente en un Oficio.
Esta interpretación obliga a los funcionarios del Servicio como una
consecuencia de su estructura jerárquica, pero en caso alguno a los Tribunales o a los
contribuyentes.
Con todo, si el contribuyente se acoge a una interpretación administrativa en
la forma y condiciones que se indican en el artículo 26 CT queda cubierto de cambios
de criterio al momento de una fiscalización.
Explicación:
El contribuyente se acoge a una interpretación administrativa oficial (Director
Nacional o Directores Regionales, contenida en un documento oficial (Circular,
oficio, dictamen, etc) respecto de la forma en que se aplica determinada disposición
tributaria y conforme a ella procede al cumplimiento tributario. Al momento de la
fiscalización se determinan diferencias de impuestos a consecuencia de una nueva
interpretación del Servicio sobre la aplicación de la misma norma. Como la
fiscalización comprende periodos tributarios devengados (ocurridos) procede la
liquidación, giro y cobro retroactivo de impuestos. Si el contribuyente prueba que la
determinación de sus impuestos se hizo de buena fe, y en la forma que se indicaba en
una Circular anterior, respecto de él no procede el cobro retroactivo pudiendo el
Servicio sólo actuar hacia lo futuro. La buena fe se pierde desde que el contribuyente
toma conocimiento del cambio de criterio administrativo. (Por ejemplo si la Circular
fue publicada en el Diario oficial en conformidad al artículo 15 CT)

Capítulo IV
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: Explicación; concepto; características; elementos: i. Objeto de la
obligación y los elementos del tributo; ii. Causa; iii. Sujetos.
EXPLICACIÓN.
En el común de la cátedra de Derecho tributario se habla de una “obligación
tributaria” para referirse en concreto a la obligación del contribuyente de pagar una
suma de dinero al Estado por la aplicación de un tributo.
Históricamente40
, durante la segunda mitad del XIX se consideraba que la
aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía
frente a un contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante los
primeros años del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros)
promovieron la idea de una obligación tributaria como eje central o causa de la
relación entre contribuyente y Fisco quien ahora tendría un derecho de crédito. En los
años 70, Maffezzoni, Fantozzi, Michelli, Fedele, Rodríguez Bereijo y Martin
Delgado, proponen que la aplicación del tributo provoca un procedimiento de
imposición, una serie de actos y de situaciones no necesariamente concatenados que
se uniformen solo por su finalidad, la obtención de un ingreso público. En la
actualidad, hay acuerdo que no es posible encausar el complejo contenido jurídico de
la aplicación del tributo. En esta línea se puede consultar Sainz de Bujanda,
Amatucci, Micheli o La Rosa.
Entre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicación de un tributo
provoca una relación jurídica entre el Fisco y el contribuyentes, entre el Fisco y
terceros, entre terceros, entre el contribuyente y terceros. El centro de interés, por
ahora, lo será la relación jurídica que nace por la aplicación del tributo entre el Fisco
y el Contribuyente, que se delimita por el derecho crédito (de derecho público) del
Fisco frente al contribuyente y la correlativa obligación (de derecho público) de pagar
por éste una suma de dinero.
Sólo nos ocuparemos, por ahora de la obligación del contribuyente de pagar,
dejando para otra oportunidad el estudio particular de la relación jurídica tributaria.
CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
Se trata de una obligación legal, de derecho público, que se traduce en el pago
de una suma de dinero del contribuyente al Estado y que es consecuencia de
verificarse cierta y determinada capacidad contributiva prevista en la ley.
La obligación tributaria sólo alcanza esa suma de dinero que se paga al Estado
y que corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva prevista en el tributo.
40
Ver MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013) p. 228.

Es una obligación legal, esto es, que viene establecida por ley, y que es
consecuencia de la tipificación del tributo.
Hablar de una obligación de derecho público importa descartar una relación de
derecho privado. Lo que se paga, se hace a título de ingreso público de Derecho
público, tal cual se trata de carga pública.
El carácter de obligación, sólo lo utilizamos para explicar la naturaleza
jurídica de la relación que se traba entre el Fisco y en contribuyente en relación al
pago de la cuota tributaria. Al momento de perfeccionarse la hipótesis prevista en el
tributo como reveladora de capacidad de pago, nace para el Fisco un derecho personal
o crédito contra el contribuyente y para éste la correlativa obligación de pagar la
cuota tributaria.
ELEMENTOS: EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN Y EL HECHO GRAVADO DEL TRIBUTO.
El objeto de la obligación tributaria viene dado por una cantidad de dinero que
se debe dar al Estado, y que corresponden a una cuota de la capacidad contributiva
del sujeto pasivo.
La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por el sujeto
pasivo a través de actos, hechos o circunstancias que son especialmente previstas al
definir cada tributo.
Los hechos reveladores de capacidad contributiva previstos en la ley son
denominados hechos gravados.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos
reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y una vez
cuantificados (o expresados en números) constituyen la base sobre la cual se aplicara
la cuota tributaria determinando el objeto (o monto) de la obligación.
De esta manera, el objeto de la obligación viene definido por los siguientes
elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificación del hecho), tasa
aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la base imponible determina el monto de
la obligación).
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al
momento de realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo.
Este momento se denomina “devengo” y marca no solo el perfeccionamiento del
hecho gravado sino además el nacimiento de la obligación tributaria. Cierra el aspecto
temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al momento en el cual el Estado
puede exigir el cumplimiento forzado de la obligación.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley y respecto de cada tributo en particular, así:
En el impuesto a la renta.

El hecho gravado es la “renta” que para efectos del DL N°824 se entenderá
“los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”41
.
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de
patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 1742
del DL N° 824 con los
requisitos y condiciones que en la misma norma se indican.
Como se adelantó, el impuesto a la renta, por regla general, es un impuesto
periódico sujeto a declaración y su periodo de observación corresponde al ejercicio
comercial o “año comercial”, el que normalmente coincide con el “año
calendario”43
.
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada
ejercicio comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o a la época del
término de giro44
si este es anterior, conforme se desprende de la obligación de
reajuste que ordena el inciso segundo del artículo 72 del DL N°82445
. Y su
exigibilidad al término del mes de abril del año tributario correspondiente de acuerdo
al artículo 69 del DL N°824.
En el Impuesto al Valor Agregado.
Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo,
periódico, de recargo (de retención excepcional) y sujeto a declaración y pago
simultáneo.
Son hechos gravados, la venta de bienes corporales muebles (artículo 2 N°1
primera parte) efectuadas por un vendedor (artículo 2 N°3 primera parte); la venta de
bienes corporales inmuebles (artículo 2 N°1 segunda parte) efectuadas por una
empresa constructora (artículo 2 N° 3 primera parte), los servicios realizados por un
prestados (artículo 2 N°2 y 4) y los actos jurídicos contenidos en el artículo 8 del DL
N°825, conocidos como actos asimilados o equiparados a venta o servicio46
.
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario es un mes calendario47
sucede en el momento que se indica en el artículo 9 en relación a los artículos 52 y 55
del DL N°825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el IVA
se devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.
41
Ver artículo 2 número 1 DL N°824.
42
Infra. Ingresos no renta.
43
Revisar conceptos de año calendario, año comercial y año tributario contenidos en el artículo 2
número 7, 8 y 9 del DL N°824.
44
Infra. Aviso de término de giro, artículo 69 Código tributario.
45
En la parte pertinente: “Los impuestos establecidos en esta ley… se pagaran reajustados en el
porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del
ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquel en que legalmente deban pagarse”.
46
Revisar artículo 2 números 1 a 5 del DL N°825.
47
Artículo 2 número 5 DL N°825.

Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o servicio48
.
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser
emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especies49
.
Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en
el caso de facultad prevista en el inciso 4 y 5 del artículo 55 del DL N°825 (guía de
despacho de postergación50
) o en el caso que por la naturaleza de la operación no
corresponda emitirlos, el IVA se devenga al momento de la entrega real o simbólica
de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo
periodo tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de
cualquier forma, a disposición del prestador.
En este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios,
el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga,
de cualquier forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de construcción, en las ventas o promesas de venta de inmuebles,
el IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente.
La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el
pago del precio del contrato o parte de éste. No obstante, si se trata de venta de
inmuebles, la factura definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en la
fecha en que se efectúe la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la
escritura de venta si esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la
fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de
acuerdo a la regla general del devengo del IVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelación.
48
Infra. Obligación de otorgar ciertos documentos. Ver artículo 52 DL N°825.
49
Ver artículo 17 del Reglamento del IVA.
50
Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar de emisión de las facturas del periodo hasta
el décimo día del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse con una guía de despacho y
la factura definitiva debe otorgarse con fecha del último día del periodo tributario correspondiente
dando cuenta en su detalle de todas las guías de despacho numeradas de postergación.

La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo 64
del DL N°825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.
En todo caso, los plazos que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado,
se prorrogan por el solo ministerio de la ley hasta el día hábil siguiente. (artículo 36
inciso 3 del Código tributario).
En el impuesto a las herencias.
Este impuesto instantáneo sujeto a declaración grava las asignaciones
hereditarias. Se devenga al momento de la apertura de la sucesión y se hace exigible
al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para declarar, esto es, al
vencimiento del plazo de 3 años contados desde la delación de la herencia.
El hecho gravado además contiene un elemento espacial o territorial, que se
refiere precisamente a la aplicación del tributo. Este aspecto lo revisamos apropósito
de la aplicación territorial de la ley tributaria.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN: LA CAUSA.
Tratándose de una obligación legal como la tributaria, no es apropiado
referirse a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia de
justificación de la imposición, se acostumbra decir que la causa de los tributos es el
deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, esto es, contribuir al bien
común.
De ahí que se trata de un derecho-deber a la contribución. Derecho, pues el
obligado paga en consideración a su capacidad contributiva, y deber, pues se
encuentra obligado a ello por la ley.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN: LOS SUJETOS.
Como en toda obligación, en la tributaria se distingue el sujeto activo
(acreedor) y sujeto pasivo (deudor).
El sujeto activo, Fisco o Municipalidad actualmente en nuestro sistema, se
presenta frente al contribuyente como un acreedor, pero revestido de una serie de
prerrogativas y facultades que desde un punto de vista jurídico, lo distingue de un
acreedor de Derecho privado. Así, el acreedor tributario participa en la determinación
de la cuantía de la obligación, con una serie de facultades que forman el
procedimiento de Fiscalización. Frente al incumplimiento del contribuyente, el Fisco
no solo dispone del derecho de prenda general, sino que además, por el sólo hecho del
retardo o mora, la ley hace aplicables reajustes, intereses penales, multas y apremios,
totalmente excepcionales frente a las posibilidades de que dispone el acreedor común.
Por lo demás, se franquea un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones

tributarias de dinero donde se restringen sustancialmente las posibilidades de defensa
y facilitan enormemente las diligencias del ejecutante.
El sujeto pasivo de la obligación, normalmente denominado contribuyente51
,
es quien soporta en su patrimonio el gravamen del tributo, sufre la ablación o
exacción de la cuota tributaria, y además, queda responsable frente al Fisco en la
obligación de pagar, de enterar en Arcas Fiscales la suma de dinero que es objeto de
la obligación tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, por razones de política fiscal, para facilitar la
recaudación, la ley en algunos casos separa estas dos condiciones, distinguiendo el
titular del hecho gravado, esto es, quien cumple con la hipótesis impositiva o quien
desarrolla la conducta reveladora de capacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la
obligación, esto es, de quien queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.
Esta separación lo es, como se dice, sólo para definir una responsabilidad
tributaria, pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de un patrimonio a
otro.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación “retiene”
de la base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado, quedando
obligado el primero al pago frente al Fisco. En el impuesto único de segunda
categoría (artículo 42 N°1 del DL N°824), el empleador retiene parte de la
remuneración del trabajador para enterarla en Arcas Fiscales. Si el empleador
efectivamente retiene, solo él queda obligado frente al Fisco; en cambio, si no retiene,
el Fisco puede dirigir indistintamente la acción de cobro al empleador o al trabajador.
En este caso, el empleador es el sujeto pasivo de la obligación, y el trabajador el
titular del hecho gravado.
El los impuestos de recargo sucede una situación similar. El titular del hecho
gravado es el consumidor final, y el vendedor (sujeto pasivo de la obligación) recarga
al precio el monto del tributo, recibe junto al precio el importe fiscal, para luego
enterar esta cantidad (débito fiscal) en Arcas Fiscales52
.
PARTICULARIDADES DE ALGUNOS SUJETOS PASIVOS: COMUNIDADES, SOCIEDADES DE
HECHO, PATRIMONIOS Y NEGOCIOS FIDUCIARIOS, Y LOS MENORES DE EDAD.
Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen
personalidad jurídica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente a
los impuestos que puedan causar, retener o recargar, tienen un tratamiento especial en
los distintos cuerpos normativos que son objeto de estudio en este curso.
51
Sin perjuicio de la definición que proporciona el artículo 8 N°5 del Código tributario.
52
Infra. Débito y Crédito Fiscal. El débito fiscal no necesariamente se entera en Arcas Fiscales, ya que
puede ser absorbido por el IVA soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro (crédito
fiscal).

En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen
en la sucesión hereditaria, en la liquidación de la sociedad conyugal y otras cuyo
origen sea una causa no comprendida en las situaciones anteriores.
a) La comunidad hereditaria se regula en el artículo 5 del DL Nº82453
ordenando que las rentas efectivas o presuntas que determinen al patrimonio
hereditario corresponderán a sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Lo anterior, es solo una atribución de responsabilidad a cada heredero,
debiendo responder cada uno de ellos frente al Fisco, y en proporción que
corresponda de acuerdo a su cuota, de los impuestos que graven las rentas que genera
la comunidad.
Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola por ejemplo, las rentas
que se presumen generadas por este inmueble de conformidad al artículo 20 Nº 1 del
DL Nº 82454
, son de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la
misma proporción que represente su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta regla sólo opera si las cuotas hereditarias se
encuentren determinadas55
, y mientras esto no suceda, las rentas de la comunidad
quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo 5.
En este sentido, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época
de la determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considerará la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido
respecto a las reglas de tributación que se establecen en la Ley de impuestos a la
renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos
tenga a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones que
ordena el DL Nº824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente para
efectos tributarios la personalidad del contribuyente que ha fallecido, con todos los
efectos propios de la aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta.
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria sólo puede
mantenerse un periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinación de las
cuotas y en todo caso, hasta que transcurra el plazo de 3 años contados desde la
apertura de sucesión, considerando el primer año la facción del año calendario que
53
Ver EMILFORK (2005) en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, Nº 217-218, Año LXXIII
(Ene-Dic, 2005) pp. 35-79.
54
Como se verá, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrícola quedan afectas al
Impuesto de Primera Categoría, en cuanto actividad del capital, y asimismo se presume retirada esta
renta por el titular o dueño del predio para gravarlo con el Impuesto Global Complementario o
Adicional en su caso.
55
Respecto de la determinación de cuotas es necesario que se tenga por cierto quienes son los
herederos y en qué calidad concurren a la sucesión. Este trámite queda determinado por la Dación de
Posesión Efectiva o, en su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de partición.

media entre la fecha de la muerte y el 31 de diciembre correspondiente, y los 2 años
siguientes contados desde el 1 de enero y hasta 31 de diciembre.
Si vence el plazo y no existe la determinación de cuota, porque no se concedió
la Posesión Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en
todo caso termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción
que se indique en el correspondiente formulario de liquidación del impuesto a las
herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y
no hay formulario de Impuesto a las Herencias, corresponderá al Servicio iniciar los
trámites propios de la Fiscalización para asignar la responsabilidad tributaria a los
herederos, en todo caso, en la proporción de su respectiva cuota.
b) La comunidad que resulta de la liquidación de la sociedad conyugal queda
regulada por el artículo 53 del DL Nº 824, en el sentido de que los cónyuges que
ponen término a este régimen convencionalmente, quedan obligados a presentar una
declaración conjunta de sus rentas, incluidas en éstas, las rentas efectivas o presuntas
que generen bienes de la comunidad. Esta obligación subsiste mientras esta no sea
efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de administración y/o
disposición otorgados por un cónyuge hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6 del DL
Nº824, esto es, para los efectos de la declaración y pago de las rentas efectivas y
presuntas de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los
respectivos comuneros o socios de hecho. Cada comunero puede liberarse de la
solidaridad y responder sólo por su cuota si en su declaración personal individualiza a
los otros comuneros indicando la parte o cuota que le corresponde en la comunidad.
En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artículo 3 del DL Nº 825,
todas las comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su origen,
quedan sometidas al mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios de hecho
quedan solidariamente responsables respecto todas las obligaciones que esta ley
imponga a las respectivas comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6 del DL Nº 824,
comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del
impuesto. Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los
comuneros o socios de hecho mientras subsista la comunidad sin posibilidad de
liberarse de ella.
Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7 del DL Nº
824, los impuestos que graven las rentas que generan deben ser declarados y pagos
por el respectivo administrador.
Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones
recaen en el gestor.

Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es
posible aplicar el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Código
Civil, con el objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a
su cuidado el hijo.

Capítulo V
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: Explicación; pago; compensación; prescripción; declaración de
incobrabilidad.
EXPLICACIÓN.
Entendida la relación jurídica que vincula al Fisco con el contribuyente como
una obligación, esta se extingue conforme las reglas generales con las siguientes
observaciones.
El pago.
Tal cual, es la prestación de lo que se debe. Es el cumplimiento de la
obligación y su medio de extinción natural. El contribuyente declarará y pagará
oportunamente la cuota tributaria.
Para que se extinga la obligación, el pago debe ser total, oportuno, en efectivo,
cheque, letra bancaria o transferencia electrónica. Es posible usar otros medios
electrónicos como tarjetas de crédito siempre que, su uso no importe en recargo
económico adicional para el Estado.
Si se opta por utilizar un documento, se deberá anotar en su reverso, el
impuesto de que paga, periodo tributario y rut del contribuyente. El incumplimiento
de esta formalidad libera al Estado de la responsabilidad que pudiera ocasionar el uso
malicioso del documento por pérdida, robo o hurto.
El pago se hace en Tesorería General de la República. No obstante lo anterior,
desde hace años, el Tesorero ha hecho uso de la facultad legal que le permite
mandatar a los bancos comerciales para recibir las declaraciones y pagos de
impuestos.
Consecuencias del pago inoportuno.
Si el contribuyente no cumple la obligación de pago a la época de la
exigibilidad, suceden las siguientes consecuencias:
a) Reajustes. El monto de la obligación tributaria se reajusta conforme a la variación
del IPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la fecha en que se
verifique el pago efectivo y total.
b) Intereses penales. Además, el monto de la obligación tributaria desde la fecha en
que se hace efectiva devenga un interés penal equivalente al 1,5% por cada mes o
fracción de mes hasta la fecha del pago efectivo y total. El Servicio y Tesorerías
tienen facultades para decretar la condonación parcial de intereses.

c) Multas. Tratándose de impuestos de retención o recargo, la mora en el pago
configura la infracción tributaria prevista en el artículo 97 N°11 del Código
Tributario y sancionada con una multa cuya cuantía es una pena divisible. Si la mora
es detectada en un procedimiento de fiscalización, la multa aumenta al doble siempre
en una escala divisible.
Tratándose de impuestos de otro carácter, el simple retardo en el pago no
configura una infracción, pero si se trata de impuestos sujetos a declaración, la falta
de esta declaración o su retardo, es sancionada por la infracción tributaria prevista en
el artículo 97 N°s 1 y 2 del Código Tributaria dependiendo si esta declaración tiene o
no asociado el pago de un impuesto o constituye la base para determinar un impuesto.
Por ejemplo, si el contribuyente no obtiene rentas en un periodo, de todas formas
debe presentar una declaración, si no la presenta, como no existe un pago de
impuesto, se sanciona la falta de declaración de acuerdo al artículo 97 N° 1, mas, si
obtuvo rentas y no presenta la declaración o esta es inoportuna, esta falta se sanciona
de acuerdo al artículo 97 N° 2, desde que, esta declaración tiene asociado el pago de
un impuesto.
El Servicio y Tesorerías tienen facultades para decretar la condonación parcial
de multas.
d) Apremios. Tratándose de impuestos de retención o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesorerías para solicitar al Juez de Letras en lo Civil
del domicilio del contribuyente el apremio previsto en los artículos 93 del Código
Tributario, esto es, arresto de hasta por 15 días renovables. El Juez Civil, previa
audiencia con el contribuyente, dispondrá el arresto conforme al descargo del
contribuyente. Esta resolución es inapelable. De acuerdo a la jurisprudencia reciente,
este apremio puede entenderse contrario al Pacto de San José de Costa Rica que
prohíbe la prisión por deuda, Pacto que se encuentra ratificado por Chile. En este
sentido, existe una tendencia jurisprudencial que ha dado lugar a recursos de amparo
en contra de resoluciones que han decretado estos apremios, especialmente si no se
trata de impuestos efectivamente retenidos o recargados.
Pagos indebidos.
De acuerdo al artículo 126 del Código Tributarios, el contribuyente puede,
administrativamente, solicitar al Servicio la devolución de impuestos fundado en las
siguientes circunstancias:
a) Pagos doblados o en exceso.
b) Pagos de impuestos que disponen su devolución leyes de fomento.
El plazo para esta solicitud es de 3 años contados desde la época del pago.
Vencido este plazo, ya no es posible su devolución, pero si su imputación a impuestos
futuros de acuerdo al artículo 51 del Código Tributario.

Si el pago corresponde a una liquidación o giro de los cuales se ha reclamado
judicialmente, sólo procederá de devolución que se ordene por el Tribunal Tributario
y Aduanero en el fallo respectivo. Si no se reclama la liquidación o giro, no procederá
devolución alguna.
De acuerdo al artículo 127 del Código Tributario, en los casos que el Servicio
reliquide impuestos, el contribuyente tendrá siempre derecho, junto con reclamar
oportunamente la reliquidación, a solicitar en el mismo escrito, pero separadamente,
la corrección de cualquier error que contengan las declaraciones o pagos de
impuestos del periodo reliquidado, esto es, de todo el espacio de tiempo que
comprenda la revisión practicada por el Servicio. En este caso, las sumas que se
determinen a favor del contribuyente sólo podrán ser compensadas con las cantidades
que se determinen en su contra, no procediendo en caso alguno su devolución.
Si se trata de impuestos de retención o recargo, de acuerdo al artículo 128 del
Código Tributario, las sumas que se hubieren retenido o recargado indebidamente o
en exceso, siempre deberán ser enteradas en Arcas Fiscales, y su devolución
procederá si se acredita fehacientemente a juicio exclusivo del Director Regional
correspondiente, que las sumas retenidas o recargadas fueron efectivamente devueltas
a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.
COMPENSACIÓN.
Procede en los mismos términos previstos en los artículos 1555 y siguientes
del Código Civil.
Sin perjuicio de lo anterior, se ha discutido si la compensación tributaria opera
de pleno derecho o bien necesita de una declaración o acto administrativo de
Tesorería que así la declare56
.
LA PRESCRIPCIÓN COMO MODO DE EXTINGUIR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Sumario: prescripción y caducidad; oportunidad y plazos; aumentos y renovación;
suspensión e interrupción.
PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD
La prescripción en materia tributaria cumple los mismos fines que, en general,
se le atribuyen a este instituto en el Derecho privado cual es, fundamentalmente,
contribuir a la seguridad jurídica.
Las normas que se refieren a la prescripción (o caducidad según veremos)
están en los artículos 51, 126, 200 y 201 CT.
56
Ver EMILFORK (1993) “La compensación en materia tributaria”, en: Revista de Derecho Universidad
de Concepción, N°194, Año LXI (Jul-Dic,1993) pp. 41-49.

Destacamos seguir la siguiente terminología: la “prescripción” de la acción
para solicitar devoluciones o reintegros de tributos pagados doblemente, en exceso o
cuando existe una norma que establece un beneficio o exención; la “caducidad” de las
facultades fiscalizadoras del Servicio; la “prescripción” de la acción de cobro
ejecutivo que ejerce Tesorería y; la “prescripción” de la acción para perseguir la
responsabilidad infraccional del contribuyente cuando se trate de sanciones
pecuniarias y otras que no accedan al pago de un impuesto.
En esta materia resulta relevante advertir como lo señala MONTECINOS
57
, que
estas normas sólo operan tratándose de tributos fiscales internos, excluyendo de
inmediato los tributos municipales y los tributos aduaneros. En estos casos, habrá que
estarse a la ley municipal o aduanera, la que por expresa remisión, puede hacer
aplicable las normas del Código tributario.
En segundo lugar, siguiendo al mismo autor58
, advertimos que la terminología
anunciada no es antojadiza, sino por el contrario, estimamos que se ajusta de mejor
manera a correcto sentido que deba darse a cada norma.
En efecto, la prescripción tributaria podría asimilarse a la prescripción
extintiva del Derecho privado, mas, la falta de oportunidad para ejercer la actividad
de fiscalización por parte del Servicio no puede ser objeto de prescripción.
Dado el carácter de indisponible del tributo y la aplicación inevitable de la
reserva de ley y de la legalidad administrativa, no puede argumentarse que Servicio
tenga una “facultad” de fiscalización, sino más bien, un deber de fiscalización, deber
de un órgano público que, por razones de seguridad jurídica se limitan por la ley a un
cierto tiempo. De esta manera, la actividad fiscalizadora realizada fuera de plazo,
resulta ilegal y no prescrita.
Un argumento de texto se encuentra en el artículo 136 CT, al indicar que el
Juez Tributario y Aduanero59
“dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los
rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los
plazos de prescripción”. Cuando la norma señala “dispondrá” no deja margen de
duda en el sentido de que no se trata de una facultad del juez sino de un deber, y al
señalar “anulación o eliminación” simplemente, resta eficacia al resultado de la
actividad administrativa desarrollada fuera de plazo, pues resulta ilegal.
Lo anterior tiene como consecuencia que la expresión “la prescripción debe
ser alegada” constituye una obligación o requisito que no puede ser exigido
tratándose la aplicación del artículo 200 CT, y si podría afirmarse que resultaría
procedente utilizar en este caso la expresión “los efectos de la caducidad serán
aplicados de oficio por el tribunal”.
57
MONTECINOS (2002): Notas sobre la caducidad y la prescripción en materia de tributación fiscal
interna (Primera parte), en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, N° 211, año LXX,
(Enero-Junio), pp. 225-234, p. 226.
58
Ídem, p. 228.
59
Antes de la Ley N°20.320 este mandato estaba dirigido al Director Regional del Servicio.

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