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Área Tributaria
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Contenido
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¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder
utilizar el crédito fiscal? (Parte I)
Ficha Técnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : ¿Cuáles son los requisitos exigibles para
poder utilizar el crédito fiscal? (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 228 - Primera
Quincena de Abril 2011
1. Introducción
Uno de los elementos importantes que
debe verificarse en la aplicación de la técnica del valor agregado es precisamente la
posibilidad de sólo gravar el valor que se
añade en cada una de las etapas del ciclo
de producción y/o comercialización, por
lo cual resulta indispensable conocer
cuál es dicho valor para así descontarlo,
ello es lo que se logra con las figuras del
crédito fiscal y del débito fiscal.
La legislación del IGV en el Perú determina en sus artículos 18º y 19º una serie
de requisitos de índole sustancial como
formal, sin los cuales no sería válida la
utilización del crédito fiscal por parte de
los contribuyentes. El presente trabajo
pretende analizar el detalle de los mencionados requisitos a efectos que el lector se
percate del cumplimiento de los mismos,
con la finalidad que evite contingencias
frente al fisco, las cuales impedirían la
utilización correcta del crédito fiscal y por
ende la pérdida del mismo, además de
la comisión de infracciones relacionadas
con la utilización indebida de un mayor
crédito fiscal al que no se tiene derecho.
2. Los llamados requisitos sustanciales
2.1. El significado de sustancial
Cuando nos referimos a un requisito de
tipo “sustancial” ello alude a algo que es
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Primera Quincena - Abril 2011
indispensable, de cumplimiento ineludible,
que no se puede dejar de cumplir o existir.
construcción o importaciones que reúnan
los requisitos siguientes:
La raíz se encuentra en el vocablo “sustancial”, y en el Diccionario de la Real Academia Española la palabra “sustancial” tiene
los siguientes significados: “1. adj. Perteneciente o relativo a la sustancia. 2. adj. sustancioso. 3. adj. Que constituye lo
esencial y más importante de algo”1.
a) Que sean permitidos como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo a la
legislación del Impuesto a la Renta, aún
cuando el contribuyente no esté afecto
a este último impuesto.
Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se
calculará de acuerdo al procedimiento
que para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las
que se deba pagar el Impuesto.
El Diccionario Enciclopédico VOX 1 de
la empresa Larousse Editorial precisa que
sustancial “es un adjetivo relativo a la
sustancia. Dícese de lo esencial y más
importante de una cosa”2.
Podemos citar como sinónimos de la palabra “sustancial” a los siguientes: esencial,
fundamental, primordial, permanente,
invariable, integrante.
2.2. El texto del artículo 18º de la Ley
del IGV
Los requisitos sustanciales para la toma o
utilización del crédito fiscal se encuentran
detallados en el texto del artículo 18º de
la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Dicho artículo menciona que el crédito
fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante
de pago, que respalde la adquisición de
bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del
bien o con motivo de la utilización en el país
de servicios prestados por no domiciliados.
Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las
adquisiciones de bienes, las prestaciones
o utilizaciones de servicios, contratos de
1 RAE - Real Academia Española. Diccionario de la Lengua
Española – Vigésima segunda edición. Esta información se puede
consultar en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/
SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=sustancial
2 Larousse Editorial. Diccionario enciclopédica. Vox 1 2009. Esta
información puede consultarse en la siguiente página web: http://
es.thefreedictionary.com/sustanciales.
Informes Tributarios
Informes Tributarios
¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte I)
El tratamiento tributario de los Ceticos
Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría
Tratamiento tributario de la utilización de servicios
actualidad y aplicación
Arrendamiento financiero (Leasing)
práctica
¿Qué consecuencias tributarias se producen cuando se realiza un anticipo de
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NOS PREG. Y CONTESTAMOS Contabilización de gastos y su deducibilidad tributaria
¿El Tribunal Fiscal debe pronunciarse sobre los reparos que sustentan la
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL emisión de resoluciones de multas y/o determinación aun cuando no han
sido impugnadas?
JURISPRUDENCIA AL DÍA
Interrupción de la prescripción
GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
InformeS TributarioS
2.3. Análisis en detalle del texto del
artículo 18º de la Ley del IGV:
requisitos sustanciales
2.3.1. Que sean permitidos como
gasto o costo de la empresa, de
acuerdo a la legislación del IR
Un primer elemento que abordaremos en
nuestra explicación es el cumplimiento
del denominado Principio de Causalidad,
el cual se encuentra recogido en el texto
del artículo 37º de la Ley del Impuesto a
la Renta, pero que es recogido en el literal
a) del artículo 18º de la Ley del IGV, lo cual
revela en parte que el IGV y el Impuesto
a la Renta van ligados estrechamente.
El tema del gasto
Para que un gasto se considere deducible
para efectos de poder determinar la renta
neta de tercera categoría, necesariamente
deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra
regulado en el artículo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante LIR).
Así, se señala que para establecer la renta
neta de tercera categoría se deducirá de
la renta bruta los gastos necesarios para
Actualidad Empresarial
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2. I
Informes Tributarios
producirla y mantener su fuente, en
tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. Como señala
García Mullín: “En forma genérica, se
puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el
principio de causalidad, o sea que sólo
son admisibles aquellas que guarden
una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de
productividad”3.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales se considera
a la causalidad como “(…) la relación
existente entre un hecho (egreso, gasto
o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generación de rentas gravadas o el
mantenimiento de la fuente). Debe
tenerse presente que este principio no
se considerará incumplido con la falta
de consecución del efecto buscado con
el gasto o costo, es decir, se considerará
que un gasto cumplirá con el principio
de causalidad, aun cuando no se logre
la generación de la renta”4.
La propia SUNAT al emitir el Oficio
Nº 015-2000–K0000 de fecha 07.02.00,
en respuesta a una consulta formulada por
la Asociación de Exportadores – ADEX,
indicó que “(…) como regla general se
consideran deducibles, para determinar
la renta de tercera categoría, los gastos
necesarios para producir y mantener la
fuente, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida. Además, se
deben tener en cuenta los límites o
reglas que por cada concepto hubiera
dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto”5.
Para poder calificar determinados conceptos como deducibles, es necesario que se
acredite una relación causal de los gastos
efectuados con la generación de la renta
y a su vez el mantenimiento de la fuente.
Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa,
observamos que los gastos deben guardar
coherencia y estar ligados a la generación
de la fuente productora de la renta.
Con relación a la aplicación de este principio, se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuación:
a) Concepción restrictiva del Principio
de Causalidad
Bajo esta concepción se permite la
deducción de los gastos que tengan
la característica de necesarios e indispensables para poder producir la
renta y/o también mantener la fuente
generadora, es decir, se entienden por
gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.
3 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”.
Santo Domingo, 1980; página 122.
4 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la
Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo
perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.
5 El Informe en mención puede consultarse en su versión completa en la
siguiente dirección web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/
oficios/2000/oficios/o0152000.htm
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b) Concepción amplia del Principio de
Causalidad
Se permite la deducción de todos
aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora
de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos
que puedan contribuir de manera
indirecta a la generación de renta.
Es pertinente precisar que la Administración Tributaria casi siempre
optará por considerar una concepción
restrictiva del Principio de Causalidad a
diferencia de los propios contribuyentes
que considerarán lo contrario, es decir
que procurarán aplicar una concepción
amplia del Principio de Causalidad.
El tema del costo
En lo que respecta al tema del costo, partamos primero por definir de una manera
sencilla dicho término. El costo constituye
un “(…) desembolso de dinero que se
tiene que hacer para obtener un bien o
un servicio. Normalmente, de un modo
sencillo, se desdobla en dos conceptos:
“costo” y “gasto”. Si pagamos S/.10,000
por compra de mercaderías, diremos
que es COSTO, pues estamos simplemente cambiando un bien (dinero) por
otro bien (mercaderías). En cambio, si
pagamos a la Municipalidad S/.100 por
fumigación de nuestro local, diremos
que es GASTO pues no recibimos a
cambio ningún bien. Lo que recibimos
(fumigación) es un servicio que lo consumimos, se evapora, no queda nada”6.
De conformidad con lo señalado por
la NIC 2, “el costo de los inventarios
se compone de su valor de compra,
derechos de importación, transporte y
otros impuestos y costos atribuibles a
su adquisición.
Los métodos de costeo permitidos son
el FIFO, LIFO y PPP
.
El costo de un producto o servicio
debe ser reconocido como un gasto.
Cualquier rebaja, ya sea por pérdida o
ajuste, debe ser reconocida como pérdida en el período en que se produce”7.
En este sentido, cuando la norma tributaria hace referencia al tema del costo,
necesariamente habrá que hacer referencia
a la normatividad y aplicaciones contables.
Además se deben tomar en cuenta lo
dispuesto por el texto del artículo 20° de
la Ley del IR, el cual señala en el tercer
párrafo que: “Por costo computable de
los bienes enajenados, se entenderá
el costo de adquisición, producción o
construcción, o, en su caso, el valor de
ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a
Ley, ajustados de acuerdo a las normas
6 ZANS ARIMANA, Walter. Contabilidad I. Editorial San Marcos.
Primera edición. Lima. Página 22.
7 ALIAGA RIQUELME, Marlene Analía. Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC). Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: http://www.monografias.com/trabajos12/norin/norin.shtml
de ajuste por inflación8 con incidencia
tributaria, según corresponda”.
Debemos mencionar que el costo tiene
relación directa con la adquisición o
fabricación de las existencias al igual que
en el caso de los activos fijos.
En caso específico del costo computable
de las existencias, el costo puede presentarse de las siguientes formas:
(i) Costo de adquisición.
(ii) Costo de producción.
(iii) Costo de ingreso al patrimonio.
(iv) Costo determinado de acuerdo al
último inventario.
En el caso del costo computable de activos fijos, el mismo se obtiene del costo
de adquisición al cual se le suman todos
aquellos costos adicionales directamente
atribuibles a poner el activo en condición
de prestar servicios o estar operativo para
su uso9.
2.3.2. Que se destinen a operaciones
por las que se debe pagar el
impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no
gravados con el impuesto
El texto del literal b) del artículo 18º de la
Ley del IGV determina como requisito sustancial el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto
o que se destinen a servicios prestados en
el exterior no gravados con el Impuesto.
Cabe precisar que este requisito debe necesariamente estar ligado al señalado en
el numeral anterior, toda vez que se trata
de aplicación de la propia técnica del valor
agregado y por ende debe cumplirse con
el destino de las operaciones gravadas
con el IGV.
Un dato que debemos precisar es que el
pasado 1 de enero de 2011 se publicó
en el diario oficial El Peruano la Ley Nº
29646, denominada Ley de Fomento al
Comercio Exterior de Servicios, la cual
contiene un marco normativo para el fomento del mencionado tipo de comercio.
Asimismo, el segundo párrafo del artículo
1º de la mencionada Ley declara al Sector
Exportación de Servicios de interés nacio8 “La Resolución Nº 031-2004-EF/93.01, publicada el 18 de
mayo de 2004, señala la decisión de suspender la realización del
Ajuste Integral de los Estados Financiero por efecto de inflación.
En este sentido, se suspende la aplicación de las Resoluciones del Consejo
Normativo de Contabilidad Nº 002-90-EF/93.01 y Nº 003-93-EF/93.01,
las cuales establecían la metodología para llevar a acabo el ajuste por
inflación; así como la Resolución de Presidencia Nº 06-95-EF/93.01 y
la Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad Nº 025-2001EF/93.01, las mismas que introducían normas complementarias para
realizar el mencionado ajuste.
La Norma que suspende el Ajuste por Inflación será de aplicación a
partir del ejercicio 2005, por lo tanto, se deberá considerar los saldos
finales ajustados por inflación al 31 de diciembre del 2004, como saldos
iniciales históricos a partir del 1 de enero del 2005”. Esta información
puede consultarse en la siguiente página web: http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:cXOQxUdvvooJ:www.
perucontable.com/modules/news/article.php%3Fstoryid%3
D78+ajuste+por+inflacion%2Bsuspensi%C3%B3n&cd=
1&hl=es&ct=clnk&gl=pe&source=www.google.com.pe
9 Aquí podría incluirse por ejemplo el costo de preparación del lugar,
por ejemplo una plataforma de concreto que soporte el paseo de una
máquina, el costo de la instalación, la mano de obra, los honorarios
de los ingenieros que participan en la obra, el transporte utilizado y
otros gastos. A este total se le debe restar la depreciación acumulada
y sobre este monto final es que se obtiene el costo computable.
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3. I
Área Tributaria
nal ya que considera que tiene un valor
estratégico y prioritario para el Estado.
También se incorpora un párrafo final al
literal b), el cual precisa lo siguiente:
tificar de manera detallada qué parte de
las operaciones son gravadas y cuáles no,
es que se tendrá que utilizar el método
de la prorrata del crédito fiscal, el cual se
encuentra regulado en el punto 6.2 del
numeral 6) del artículo 6ºdel Reglamento
de la Ley del IGV. Lo antes indicado determina que el crédito fiscal se deberá
calcular de manera proporcional. Un
ejemplo de este supuesto sería el caso
de los recibos de energía eléctrica o de
servicios de agua o teléfono en el cual no
es posible realizar la distinción final de las
operaciones a las cuales está destinado,
sean estas gravadas o no, por lo que en
este supuesto sí es necesario realizar la
prorrata.
“Estos servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto que
otorgan derecho a crédito fiscal son
aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría
para efectos del Impuesto a la Renta”.
De este modo quedan descartadas aquellas personas que prestan servicios bajo
la modalidad de recibos por honorarios
profesionales que generan rentas de
cuarta categoría.
2.4. Análisis en detalle del texto del
artículo 19º de la Ley del IGV:
requisitos formales
En este tema existen tres requisitos de
carácter formal que deben cumplirse para
poder hacer uso del crédito fiscal. Estos
requisitos se deben complementar con
los requisitos de fondo determinados en
el texto del artículo 18º de la Ley del IGV
y que fueron tratados en el numeral 2.3
del presente trabajo.
Dentro de dicha norma el artículo 5º de la
norma materia de comentario incorpora
información al segundo requisito sustancial contenido en el artículo 18º de la Ley
del IGV. Así, se amplía el texto del literal
b) del artículo 18º del siguiente modo:
“(…)
b) Que se destinen a operaciones por
las que se debe pagar el impuesto o que
se destinen a servicios prestados en el
exterior no gravados con el impuesto”.
En este orden de ideas, mencionamos que
cuando el legislador incorpora detalles en
la norma donde se indica que el Impuesto
pagado en las compras debe ser utilizado
en operaciones gravadas, está cumpliendo los supuestos propios de la técnica del
valor agregado.
En tal sentido, si se realizan operaciones
gravadas y las adquisiciones están destinadas directamente con las operaciones
gravadas con el IGV, allí se podrá hacer
uso del crédito fiscal en su totalidad, ello
porque se trata de adquisiciones gravadas
destinadas a operaciones gravadas.
Situación totalmente distinta se presenta
cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas con el IGV y algunas
operaciones se encuentran exoneradas del
pago del referido tributo, ya sea porque
se encuentran dentro de los conceptos no
gravados del IGV contenidos de manera
taxativa en el artículo 2º o bien se presente el
caso de la comercialización de bienes que se
encuentran en el Apéndice I de la Ley del
IGV o se trate de servicios exonerados detallados en el Apéndice II de la Ley del IGV.
En ese caso lo primero que debemos determinar es tratar de lograr una identificación
de las facturas de adquisición y analizar si se
puede diferenciar hacia dónde está orientado el uso del bien o servicio, si se orienta
a operaciones gravadas o por el contrario
a operaciones exoneradas. Esta tarea es
importante porque se permite en una primera oportunidad la posibilidad que sea el
propio contribuyente quien identifique el
destino de las operaciones de compra sobre
las operaciones gravadas o no.
Sólo cuando ya no sea posible realizar el
detalle de las operaciones, es decir que el
propio contribuyente ya no pueda idenN° 228
Primera Quincena - Abril 2011
Un punto importante a tener en cuenta es
que la lectura de los artículos 18º y 19º
de la Ley del IGV debe ser complementada con la lectura de las Leyes 2921410
y 2921511, las cuales fueron publicadas
en el diario oficial El Peruano el día 23 de
abril de 2008 y se encuentran vigentes a
partir del día 24 de abril de 2008.
2.4.1. Que el impuesto esté consignado por separado
El literal a) del artículo 19º de la Ley del
IGV determina que el IGV debe estar consignado por separado en el comprobante
de pago que acredite la compra del bien, el
servicio afecto, el contrato de construcción,
o de ser el caso, en la nota de débito, o
en la copia autenticada por el Agente de
Aduanas o por el fedatario de la Aduana
de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto
en la importación de bienes.
En este caso, el estar consignado por separado implica que el mismo se encuentre
discriminado y no incorporado en el precio de venta. Ello determina que se pueda
visualizar en el propio comprobante la
base sobre la cual se aplica la tasa del IGV,
el IGV mismo y luego el resultado final.
Ello podría verificarse de una manera
sencilla del siguiente modo:
Valor de venta:
IGV 18%:
Precio de venta:
S/. 100
S/. 18
S/. 118
10 La Ley Nº 29214 tenía como tenor el siguiente: “Ley que modifica el
artículo 19º de la Ley del IGV e ISC, aprobado por Decreto Supremo
Nº 055-99-EF, que establece los requisitos formales para ejercer el
derecho al crédito fiscal”.
11 La Ley Nº 29215 tenía como tenor el siguiente: “Ley que fortalece
los mecanismos de control y fiscalización de SUNAT respecto de la
aplicación del crédito fiscal precisando y complementando la última
modificación del TUO de la Ley del IGV e ISC”.
Debemos tener presente que los comprobantes de pago y documentos mencionados anteriormente son aquellos que,
de acuerdo con las normas pertinentes,
sustentan el crédito fiscal.
En este punto puede presentarse un
problema y es el relacionado con la consignación equivocada de la tasa del IGV,
toda vez que puede consignarse una tasa
mayor o menor en el comprobante de
pago. En ese punto entonces nos quedaría
verificar ¿qué solución puede resolver este
problema?
Al respecto, la norma reglamentaria del
Impuesto General a las Ventas tiene una
solución. En efecto, el texto del numeral
7 del artículo 6º del Reglamento de la
Ley del IGV, aprobado por el D. S. Nº 2994-EF y normas modificatorias precisa las
reglas aplicables cuando se han emitido
comprobantes de pago emitidos consignando monto del impuesto equivocado.
El referido numeral precisa que para la
subsanación a que se refiere el artículo
19° de la Ley del IGV se deberá anular
el comprobante de pago original y emitir
uno nuevo12.
En su defecto, se procederá de la siguiente
manera:
a) Si el Impuesto que figura en el Comprobante de Pago se hubiere consignado por un monto menor al que
corresponda, el interesado sólo podrá
deducir el Impuesto consignado en él.
Por ejemplo:
Valor de venta:
IGV 17%:
Precio de venta:
S/. 100
S/. 17
S/. 117
Ello implica que quien recepciona la
factura podrá utilizar como crédito fiscal
únicamente el Impuesto que está consignado en el comprobante, el cual en
nuestro ejemplo será de S/.17.
Si el Impuesto que figura es por un monto
mayor, procederá la deducción únicamente hasta el monto del Impuesto que
corresponda.
Valor de venta:
IGV 21%:
Precio de venta:
S/. 100
S/. 21
S/. 121
Ello implica que quien recepciona la
factura podrá utilizar como crédito fiscal
únicamente el monto del Impuesto que corresponda, es decir que aun cuando se ha
desembolsado dinero equivalente al 21%
que sería S/.21, sólo se podrá utilizar como
crédito fiscal la suma de S/.18 que sería
el equivalente a la tasa vigente del IGV.
Continuará en la siguiente edición...
12 Entendemos que esta emisión de un nuevo comprobante de pago
ocurrirá en el mismo mes en que el comprobante de pago fuera emitido,
ello para poder evitar alguna contingencia frente a la Administración
Tributaria. El problema se presenta en meses posteriores donde el
Impuesto General a las Ventas ya fue liquidado y pagado frente al fisco.
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