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Área Tributaria
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Contenido
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¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder
utilizar el crédito fiscal? (Parte III)
Ficha Técnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci
Título : ¿Cuáles son los requisitos exigibles para
poder utilizar el crédito fiscal? (Parte III)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 230 - Primera
Quincena de Mayo 2011
2.4.3.1. ¿Cuál es la oportunidad del
ejercicio del derecho al crédito fiscal?
Según lo dispone el artículo 2º de la Ley
Nº 292151, los comprobantes de pago y
documentos mencionados en el literal a)
del artículo 19º de la Ley del IGV deberán
haber sido anotados por el sujeto del
Impuesto en su Registro de Compras en
las hojas que correspondan al mes de su
emisión o del pago del impuesto, según
sea el caso, o en el que corresponda a los
doce (12) meses siguientes, debiéndose
ejercer en el período al que corresponda
la hoja en la que dicho comprobante o
documento hubiese sido anotado.
Este enunciado determinó que se eliminará en la práctica aquel plazo de atraso
en la recepción de los comprobantes de
pago que señala el Reglamento de la Ley
del IGV, el cual menciona que para efectos
del Registro de Compras, las adquisiciones
podrán ser anotadas dentro de los cuatro
(4) períodos tributarios computados a
partir del primer día del mes siguiente de
la fecha de emisión del documento que
corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Si se observa, existe una contradicción en
el plazo en el cual se permite la anotación
del comprobante que justifica la adqui1 Norma que complementa a lo señalado por el literal c) del artículo
19º de la Ley del IGV.
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Primera Quincena - Mayo 2011
sición y que contenga el crédito fiscal
discriminado en el mismo. Mientras que
la legislación complementaria al texto del
artículo 19º de la Ley del IGV, es decir, la
Ley 29215 determina un plazo máximo
de anotación de doce meses, la norma
reglamentaria sólo determina cuatro
meses con la condición que el documento
sea recepcionado de manera tardía. En la
solución de este aparente conflicto entre
la Ley y el Reglamento por un tema de
aplicación normativa observamos que
prima la Ley sobre el Reglamento, de este
modo aun cuando la norma reglamentaria determine el plazo de los cuatro meses
y la misma no sea derogada, no se deberá
aplicar este plazo menor sino que se aplicará el plazo mayor de los doce meses.
Una vez que hemos determinado que el
plazo aplicable para la anotación del comprobante es de doce meses para la toma
del crédito fiscal, puede existir un conflicto
con la normatividad relacionada con el
Impuesto a la Renta, sobre todo en la parte
relacionada con los gastos de un ejercicio
que buscan ser trasladados a uno siguiente.
Preferimos explicar este tema con un
ejemplo.
La empresa “Perfiles de Oro SAC” ha
emitido una factura en el mes de octubre
de 2010 respecto de un servicio brindado
a la empresa “Compañía del Vidrio SAC”,
esta última empresa recibió la factura en el
mes de noviembre de 2010 pero la anotó
en su Registro de Compras recién en el mes
de abril de 2011, ello porque la factura se
perdió en el Departamento de Logística y
recién se ubicó en abril de 2011.
Al no haberse encontrado la factura al
momento de la elaboración del Balance,
no se incluyó en los datos que sustentan
la Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta correspondiente al ejercicio
2010, la cual se presentó en el mes de
marzo de 2011 según cronograma aprobado por la Administración Tributaria. En
este orden de ideas, la empresa “Compañía del Vidrio SAC” al haber anotado la
factura dentro del plazo de los doce meses
asume que puede tomar el crédito fiscal
ya que cumple lo señalado por el artículo
2º de la Ley Nº 29215. En este orden
de ideas, se desea conocer si se puede
o no utilizar el crédito fiscal por parte de
la empresa “Compañía del Vidrio SAC”.
Informes Tributarios
Informes Tributarios
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Al respecto, debemos manifestar que
dentro de las reglas señaladas en la Ley
del IR está lo dispuesto por el artículo
57º que hace referencia al devengo de
las operaciones, las cuales ocurren en el
ejercicio y no es posible trasladar gastos
de un ejercicio al siguiente. Si no se incluyó a un gasto en el ejercicio al no haber
sido consignado en el balance ni tampoco
en la declaración jurada anual del IR que
ya fue presentada al fisco, no resulta un
gasto aceptable y por ende no se estaría
cumpliendo lo dispuesto en el literal a)
del artículo 18º de la Ley del IGV, en cuyo
caso el crédito fiscal no se podría utilizar,
pese a que todavía estaría dentro de los
doce meses que la normatividad del IGV
permite pero por la legislación del IR ya
no sería aceptable, en cuyo caso el IGV
contenido en la factura en mención no
se podría utilizar.
2.4.3.2. El incumplimiento parcial, tardío
o defectuoso de los deberes formales
relacionados con el registro de compras
El segundo párrafo del literal c) del artículo
19º de la Ley del IGV determina que en
caso de existir el incumplimiento parcial,
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Informes Tributarios
tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de
Compras, ello no implicará la pérdida
del crédito fiscal, el cual se ejercerá
en el período al que le corresponda la
adquisición, ello sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias
que se encuentran tipificadas en el texto
del Código Tributario, en la medida que
resulten aplicables.
En este punto debemos precisar que el
INCUMPLIMIENTO hace alusión a la
inobservancia de tipo absoluta de los deberes formales, los cuales se encuentran
detallados en el texto del artículo 10º del
Reglamento de la Ley del IGV.
Para efectos didácticos, consideramos
pertinente trascribir el texto del acápite
II del numeral 1 del artículo 10º del
Reglamento de la Ley del IGV, donde se
detallan los requisitos que debe contener
el Registro de Compras.
“Artículo 10º del Reglamento de la Ley del
IGV”
(Parte pertinente)
II. Registro de Compras
a) Fecha de emisión del comprobante de
pago.
b) Fecha de vencimiento o fecha de pago
en los casos de servicios de suministros
de energía eléctrica, agua potable y
servicios telefónicos, télex y telegráficos,
lo que ocurra primero. Fecha de pago
del impuesto retenido por liquidaciones
de compra. Fecha de pago del impuesto
que grave la importación de bienes,
utilización de servicios prestados por no
domiciliados o la adquisición de intangibles provenientes del exterior, cuando
corresponda.
c) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificación que
apruebe la SUNAT.
d) Serie del comprobante de pago.
e) Número del comprobante de pago o
número de orden del formulario físico o
formulario virtual donde conste el pago
del impuesto, tratándose de liquidaciones de compra, utilización de servicios
prestados por no domiciliados u otros,
número de la Declaración Única de
Aduanas, de la Declaración Simplificada
de Importación, de la liquidación de
cobranza, u otros documentos emitidos
por SUNAT que acrediten el crédito fiscal
en la importación de bienes.
f) Número de RUC del proveedor, cuando
corresponda.
g) Nombre, razón social o denominación
del proveedor. En caso de personas
naturales se debe consignar los datos
en el siguiente orden: apellido paterno,
apellido materno y nombre completo.
h) Base imponible de las adquisiciones
gravadas que dan derecho a crédito
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Instituto Pacífico
fiscal y/o saldo a favor por exportación,
destinadas exclusivamente a operaciones
gravadas y/o de exportación.
i) Base imponible de las adquisiciones
gravadas que dan derecho a crédito
fiscal y/o saldo a favor por exportación,
destinadas a operaciones gravadas y/o
de exportación y a operaciones no gravadas.
j) Base imponible de las adquisiciones
gravadas que no dan derecho a crédito
fiscal y/o saldo a favor por exportación,
por no estar destinadas a operaciones
gravadas y/o de exportación.
k) Valor de las adquisiciones no gravadas.
l) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda
utilizarlo como deducción.
m) Monto del Impuesto General a las Ventas
correspondiente a la adquisición registrada en el inciso h).
n) Monto del Impuesto General a las Ventas
correspondiente a la adquisición registrada en el inciso i).
o) Monto del Impuesto General a las Ventas
correspondiente a la adquisición registrada en el inciso j).
p) Otros tributos y cargos que no formen
parte de la base imponible.
q) Importe total de las adquisiciones registradas según comprobantes de pago.
r) Número de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la
utilización de servicios o adquisiciones
de intangibles provenientes del exterior
cuando corresponda.
En estos casos se deberá registrar la base
imponible correspondiente al monto del
impuesto pagado”.
Cuando la norma hace referencia al
incumplimiento parcial, tardío o defectuoso, debemos precisar que en
realidad debería decir “cumplimiento
parcial, tardío o defectuoso”, ya que el
incumplimiento implica necesariamente
que no se cumplan las condiciones previamente establecidas. Al consultar el
diccionario on line de la Real Academia
Española se precisa que el significado del
término Incumplimiento es la “Falta de
cumplimiento”2.
Siendo ello así, nos tocaría definir que
debemos entender por cumplimiento
parcial, tardío o defectuoso de los requisitos que contiene el artículo 10º del Reglamento de la Ley de IGV mencionados
en líneas anteriores, los cuales aluden
necesariamente a un elemento común en
todos ellos y es la anotación de información en el Registro de Compras.
• Al respecto el CUMPLIMIENTO
PARCIAL implicaría que dentro de
2 Se puede consultar esta información en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_
BUS=3&LEMA=incumplimiento
los plazos que corresponde entregar
información o cumplir con los requisitos que la norma determina, no se
llega a completar todas las exigencias
sino que se realiza de manera parcial,
existiendo entonces una cierta cantidad
de requisitos que no se han llegado a
completar, cumplir o ejecutar.
• En lo que respecta al CUMPLIMIENTO TARDÍO éste se manifiesta cuando se da un cumplimiento adecuado y
completo, pero en forma extemporánea, lo cual equivale a decir que está
fuera de fecha.
• Finalmente, el CUMPLIMIENTO
DEFECTUOSO alude al cumplimiento
completo y oportuno pero en forma
indebida o con errores. Ello también
se puede presentar cuando existe una
falta de coincidencia o exactitud entre
la prestación debida y la prestación
ejecutada.
Ejemplo de cumplimiento tardío
De estas tres modalidades, quizás la más
común es la segunda que es el cumplimiento tardío. Ello lo apreciaremos con
un ejemplo relacionado con el tema de la
provisión de un comprobante de pago en
un período distinto al que le corresponde.
Veamos el caso de la empresa “Publicidad
y Avisos SAC” que realiza la adquisición
de unas lámparas de neón para su proceso
productivo en el mes de abril de 2011 a la
empresa “Luminarias Rodríguez SAC”, el
comprobante de pago que su proveedor
le entrega el 12 de abril de 2011 es una
factura con el IGV discriminado que sustenta la operación de compra. La empresa
declara la compra en el período abril de
2001 que declara en el PDT Nº 621 IGV
– RENTA en el mes de mayo de 2011,
utilizando el crédito fiscal en dicho mes.
Cabe precisar que la empresa no cuenta
con el Registro de Compras.
Posteriormente, para efectos de procurar
la regularización del Registro de Compras, la empresa “Publicidad y Avisos
SAC” adquiere hojas sueltas y cumple
con legalizarlas en una Notaría en el
mes de agosto de 2011, procediendo de
inmediato a la anotación respectiva de
las operaciones de compra de los meses
anteriores, incluyendo la factura que
sustenta la adquisición de la operación de
venta de las lámparas de neón. Al realizar
esta anotación aun cuando se trate de una
fecha distinta a la que la normatividad
tributaria le obligue, se validaría el uso
del crédito fiscal que se consignó en el
PDT IGV – RENTA del mes de abril.
Si bien es cierto que se está validando el
crédito fiscal y no se pierde el derecho a
la aplicación de la técnica del valor agregado propia del IVA, ello no le impide a la
Administración Tributaria el verificar que
se ha configurado la infracción tipificada
en el numeral 5) del artículo 175º del
Código Tributario por haber realizado
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la anotación en un período mayor al
que legalmente le corresponde, ya que
la infracción es por llevar los libros con
atraso mayor al permitido.
Como se sabe, de acuerdo al Anexo
de la Resolución de Superintendencia
Nº 234-2006/SUNAT, el plazo máximo
de atraso para el Registro de Compras
es de diez días hábiles contados desde el
primer día hábil del mes siguiente a aquel
en que se recepcione el comprobante
de pago respectivo. Si el comprobante
de pago corresponde al mes de abril,
el plazo debió computarse en el mes de
mayo de 2011. Aquí se observa que se
ha cumplido con legalizar y anotar el
comprobante en el mes de agosto de
2011, con lo cual queda claro que se ha
incurrido en la infracción del numeral 5)
del artículo 175º del Código Tributario.
2.4.3.3. ¿Si los comprobantes de pago
se hubieren omitido discriminar el IGV
o el mismo está equivocado?
Según lo dispone el tercer párrafo del
literal c) del artículo 19º de la Ley del
IGV se menciona que cuando el comprobante de pago se hubiere omitido
consignar separadamente el monto
del impuesto, estando obligado a ello
o, en su caso, se hubiere consignado
por un monto equivocado procederá
la subsanación conforme a lo dispuesto
en el Reglamento. El crédito fiscal sólo
podrá aplicarse a partir del mes en que
se efectúe tal subsanación.
Si revisamos el texto del Reglamento de la
Ley del IGV, en él se precisa en el numeral
7) del artículo 6º los mecanismos para
poder subsanar el error de los comprobantes de pago en el cual se consigna
un monto del impuesto equivocado, se
deberá anular el comprobante de pago
original y emitir uno nuevo.
Si ello no es posible, en su defecto se
procederá de la siguiente manera:
a) Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que
corresponda, el interesado sólo podrá
deducir el impuesto consignado en él.
b) Si el impuesto que figura es por un
monto mayor procederá la deducción únicamente hasta el monto del
impuesto que corresponda.
2.4.3.4. ¿Si los comprobantes son
emitidos por sujetos no domiciliados?
Por expresa mención del cuarto párrafo
del literal c) del artículo 19º de la Ley
del IGV, el legislador ha determinado que
tratándose de los comprobantes de pago
que son emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto
en los literales a) y b) del citado artículo,
los cuales fueron desarrollados en puntos
anteriores del presente informe.
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La justificación la podemos encontrar en
el hecho que los sujetos no domiciliados
no consignan el IGV en los comprobantes
de pago que ellos emiten al igual que el
hecho que no cuentan con número de
RUC, por lo que resulta imposible que se
pueda realizar algún tipo de contrastación
de información con la página web de la
SUNAT.
2.4.3.5. ¿Si los comprobantes de pago
incumplen los requisitos legales y reglamentarios se pierde el crédito fiscal?
El quinto párrafo del artículo 19º de la
Ley del IGV precisa que tratándose de
comprobantes de pago, notas de débito
o documentos que incumplan con los
requisitos legales y reglamentarios no
se perderá el derecho al crédito fiscal
en la adquisición de bienes, prestación
de servicios, contratos de construcción
e importación, ello siempre y cuando el
pago total de la operación, incluyendo el
pago del impuesto y de la percepción, de
ser el caso, se hubieran efectuado:
a) Con los medios de pago que señale
el Reglamento.
b) Siempre que se cumpla con los requisitos que señala el Reglamento.
Pero, cuando la norma menciona la
palabra Reglamento y se alude al cumplimiento de ciertos requisitos, debemos
verificar que ¿son aquellos señalados
expresamente por el Reglamento de la
Ley del IGV o en el Reglamento de Comprobantes de Pago?
En realidad se trataría de una serie de
requisitos que deberán ser cumplidos
por el comprador del bien y/o usuario
del servicio pero que están señalados
de manera expresa en el Reglamento
de la Ley del IGV, específicamente en los
numerales 2.2 y 2.3 del artículo 6º del
Reglamento de la Ley del IGV, los cuales
consignan las siguientes reglas:
“Artículo 6º del Reglamento de la Ley del
IGV”
(Parte pertinente)
2.2. Para efecto de la aplicación del cuarto
párrafo del Artículo 19° del Decreto,
se tendrán en cuenta los siguientes
conceptos:
1) COMPROBANTE DE PAGO FALSO: Es
aquel documento que es emitido en
alguna de las siguientes situaciones:
a) El emisor no se encuentra inscrito en el
Registro Único de Contribuyentes (RUC)
de la SUNAT.
b) El número de RUC no corresponde a la
razón social, denominación o nombre
del emisor.
c) El emisor consigna una dirección falsa.
Para estos efectos, se considerará como
dirección falsa a:
i. Aquella que sea inexistente, o
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ii. Aquella que no coincida con el lugar
en que efectivamente se emitió el
comprobante de pago, u
iii. Otros hechos o circunstancias que
permitan a la Administración Tributaria acreditar que la dirección
consignada en el comprobante de
pago no corresponde a la verdadera
dirección del emisor.
d) El nombre, razón social o denominación
y el número de RUC del adquirente no
corresponden al del sujeto que deduce
el crédito fiscal, salvo lo dispuesto en el
inciso d) del numeral 2.1. del Artículo 6°.
e) Consigna datos falsos en lo referente
al valor de venta, cantidad de unidades
vendidas y/o productos transferidos.
2) COMPROBANTE DE PAGO NO FIDEDIGNO: Es aquel documento que
contiene irregularidades formales en
su emisión y/o registro. Se consideran
como tales: comprobantes emitidos
con enmendaduras, correcciones o
interlineaciones; comprobantes que no
guardan relación con lo registrado en los
asientos contables; comprobantes que
contienen información distinta entre el
original como en las copias.
3) COMPROBANTE DE PAGO QUE NO
REÚNE LOS REQUISITOS LEGALES
O REGLAMENTARIOS: Es aquel
documento que no reúne las características formales y los requisitos mínimos
establecidos en las normas sobre la
materia.
4) COMPROBANTE DE PAGO OTORGADO POR CONTRIBUYENTE CUYA
INCLUSIÓN EN ALGÚN RÉGIMEN
ESPECIAL NO LO HABILITE PARA
ELLO: Es aquel documento emitido por
sujetos que no son contribuyentes del
Impuesto, por estar incluidos en algún
régimen tributario que les impide emitir
comprobantes de pago que permitan
ejercer el derecho al crédito fiscal.
En caso que un comprobante de pago
sea no fidedigno o no reúna los requisitos legales o reglamentarios, y a la vez:
- Sea falso, se le considerará para todos
los efectos como falso.
- Haya sido otorgado por contribuyente
cuya inclusión en algún régimen especial
no lo habilite para ello, se le considerará
para todos los efectos como este último.
2.3. Para sustentar el crédito fiscal conforme
a lo dispuesto en el quinto párrafo del
Artículo 19° del Decreto el contribuyente deberá:
2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago:
i. Transferencia de fondos,
ii. Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden”
u otro equivalente, u
iii. Orden de pago.
Continuará en la siguiente edición...
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