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Guía del Impuesto Sobre La Renta
(ISLR) para Personas Naturales
1
2
INTRODUCCIÓN.
En Venezuela, el Impuesto Sobre La Renta (ISLR) es un impuesto nacional directo que
grava con alícuotas progresivas los enriquecimientos netos, anuales y disponibles de
personas naturales (PN) y jurídicas (PJ). En el caso específico de las personas naturales (PN),
éstas tienen por ejercicio gravable el año civil (de enero a diciembre) y tienen hasta el31 de
marzo de 2023, como fecha límite para su declaración definitiva de rentas del año 2022 (salvo
las que hayan sido calificadas como Sujetos Pasivos Especiales).
Actualmente, como el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) para declarar está subestimado
(Bs. 0,40) con respecto a los niveles de alta inflación de la economía venezolana; ha perdido
eficacia la exención de base del ISLR para las PN residentes con ingreso anual hasta 1.000
UT. Esto implica que hasta los trabajadores que devengan un salario mínimo deban presentar
su declaración anual ISLR e inclusive, estén obligados a presentar su estimación de AR-I en
la entidad de trabajo, antes de la primera quincena de enero de 2023.
Lo anteriormente expuesto, obliga a las personas naturales a aplicar estrategias dentro de la
legalidad, que permitan corregir esas distorsiones de la naturaleza de la exención de base y
ajustarse al Principio de Justicia tributaria establecido en el artículo 316 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela CRBV; el cual, establece que:
“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente”.
En ese sentido, en nuestra “Guía del Impuesto Sobre La Renta (ISLR) para Personas
Naturales (PN)” se presenta en detalle todo lo relacionado con las obligaciones que tienen
las PN asalariadas y no asalariadas con el ISLR; y adicionalmente, se analizan estrategias
dentro de la legalidad, que les permitan cumplir con su obligación tributaria de acuerdo con
su capacidad económica.
3
ÍNDICE GENERAL.
Índice General. 3.
1. Conceptos Básicos. 4.
2. Base legal del ISLR 5.
3. Personas Naturales obligadas a declarar y pagar ISLR:
3.1. Límites de la obligación para PN-R. 6.
3.2. Ejercicio gravable anual para PN-R. 6.
3.3. Unidad Tributaria (U.T.) aplicable a la declaración de ISLR 2022 7.
4. ¿Puede haber declaración de rentas sin contabilidad? 7.
5. Ingresos Gravables e Ingresos Exentos para PN. 9.
6. Ingreso Bruto de fuente Extranjera:
6.1. Tasa de Cambio aplicable. 14.
6.2. Determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera. 14.
6.3. Monto máximo a acreditar de impuesto pagado en el extranjero. 15.
6.4. Caso práctico de acreditamiento del ISLR pagado en el extranjero. 16.
7. Determinación de la Base Imponible. 18.
8. Desgravámenes para PN-R. 19.
9. Alícuotas de ISLR aplicables a PN. 21.
10. Rebajas del ISLR para PN-R. 22.
11.Anticipos aplicables al ISLR del ejercicio. 22.
12. Declaración definitiva de ISLR 24.
13. Declaración Estimada de Rentas para PN:
13.1. Declaración estimada de PN No asalariadas. 31.
13.2. ¿Cómo hacer con la presentación del AR-I? 32.
14. Declaración Sustitutiva. 36.
15. Sanciones en caso de incumplimiento. 37.
Referencias Bibliográficas. 39.
4
1. CONCEPTOS BÁSICOS.
1.1. Impuesto Sobre La Renta (ISLR).
En Venezuela, el Impuesto Sobre la Renta (ISLR)1
es un impuesto nacional directo
que grava con alícuotas progresivas el enriquecimiento anual neto y disponible, obtenido en
dinero o en especie por los contribuyentes. Este impuesto se declara y paga de manera
obligatoria dentro de los noventa (90) días siguientes al cierre del año fiscal del
contribuyente.
Los montos que se deben pagar por este impuesto al Tesoro Nacional, son calculados
con base en la Unidad Tributaria (U.T.) creada en 1994 y que representa una unidad de
medida impuesta por la Administración Tributaria Nacional (SENIAT).
1.2. Personas Naturales Residentes (PN-R).
El artículo 15 del Código Civil venezolano (G.O. Extraordinaria Nº 2.990 del
26/07/1982), establece que “Las personas son naturales o jurídicas” y el artículo 16 del
mismo código reza lo siguiente: “Todos los individuos de la especie humana son personas
naturales”.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 30 (numeral 1) del Código Orgánico
Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020) y 51 (parágrafo único) de la Ley
de Impuesto Sobre La Renta (G.O. Extraordinaria N° 6.210 del 30/12/2015), son Personas
Naturales Residentes (PN-R) para efectos fiscales, quienes hayan permanecido en el país
por un período continuo o discontinuo mayor a 183 días en un año calendario.
1.3. Desgravámenes.
De acuerdo con los artículos 57 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (ISLR) y 130
de su Reglamento General (G.O. Extraordinaria N° 5.662 del24/09/2003), los
desgravámenes son un conjunto de gastos personales y familiares efectuados en el país por
Personas Naturales Residentes (PN-R), que se pueden restar del ingreso salarial anual(renta
anual) de esos contribuyentes, de forma que la tarifa del ISLR se aplique solamente sobre la
diferencia resultante.
1.4. Rebajas del ISLR a PN-R.
En conformidad con el artículo 59 de la Ley de ISLR (2015), las personas naturales
residentes en el país, tienen como beneficio fiscal una rebaja personal de ISLR de 10 U.T.
anuales y además, 10 U.T. anuales adicionales por cada carga familiar, debidamente
registrada en el Registro único de Información Fiscal (R.I.F.).
1
La primera Ley de Impuesto Sobre la Renta en Venezuela, fue publicada en Gaceta Oficial N° 20.851 del 17 de julio de
1.942, y la misma se caracterizaba por estar estructurada bajo la forma de impuesto cedular; es decir, se determinaban las
tarifas sobre la base de los distintos tipos de actividades económicas.
5
1.5. Retención Tributaria.
El procedimiento de retención tributaria implica, que particulares sustraerán un
importe del pago o deuda al beneficiario (proveedor, empleado, etc.), para enterarlo o
depositarlo en las cuentas del ente público acreedor del tributo, de acuerdo con los
porcentajes fijados y en el lapso establecido por la Administración Tributaria.
1.6. Retención del ISLR.
La retención de ISLR es toda cantidad ingresada al Tesoro Nacional, a cuenta del
impuesto sobre la renta del contribuyente, enterada por un deudor o pagador de ingresos
brutos, en virtud de la realización de alguna de las actividades descritas en la ley; es decir, es
un anticipo del impuesto que se hace durante el ejercicio o año fiscal y que es descontado
por el contribuyente al momento de hacer su declaración definitiva de rentas.
2. BASE LEGAL DEL ISLR.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela CRBV (G.O.
Extraordinaria Nº 5.908 del 19/02/2009) establece en su artículo 156, numeral 12, que: “Es
de la competencia del Poder Público Nacional: La creación, organización, recaudación,
administración y control de los impuestos sobre la renta…” (omissis)
Este impuesto se rige por los siguientes instrumentos legales y sublegales:
a. Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria N° 6.210 del 30/12/2015).
b. Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020).
c. Reglamento General de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria
N° 5.662 del24/09/2003).
d. Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de
Retenciones (G.O. N° 36.203 del 12/05/1997).
e. Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2013/0034 que establece el deber
de presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto Sobre La Renta (G.O. N°
40.190 del 17/06/2013).
f. Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2003/1697, por la cual se
modifican las modalidades establecidas en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 904
del 14-03-2002, para el pago de las porciones del Impuesto Sobre La Renta autoliquidado
resultante de la declaración definitiva de las personas naturales (Gaceta Oficial N° 37.660
del 28/03/2003).
6
3. PERSONAS NATURALES OBLIGADAS A DECLARAR Y PAGAR ISLR.
3.1. Límites de la obligación para PN-R.
La Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria N° 6.210 del 30/12/2015),
en su artículo 7 (literal “a”), señala que las Personas Naturales están sometidas al régimen
impositivo del ISLR. A su vez, en el artículo 77 de la misma ley, establece la obligación de
declarar el enriquecimiento neto anual de las personas naturales residentes en los siguientes
términos:
“Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan
un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o
ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.) deberán
declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por ante la institución que la
Administración Tributaria señale en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.
Igual obligación tendrán las personas naturales que se dediquen exclusivamente a
la realización de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario
y obtengan ingresos brutos mayores de dos mil seiscientas veinticinco unidades tributarias
(2.625 U.T.)”.
De acuerdo con el citado artículo 77, existe la exención de base de hasta 1.000 U.T.
para las Personas Naturales Residentes (PN-R); pues la Ley tiene como sentido dejar fuera
de la obligación de declarar y pagar a una base de contribuyentes que no tienen una renta
significativa. Sin embargo, esta exención de base ha perdido eficacia en los últimos años,
debido a que el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) como unidad de medida ha quedado
subestimado2
con respecto a los niveles de alta inflación de la economía venezolana; lo cual,
ha originado que hasta trabajadores con pocos ingresos procedentes de un salario mínimo
deban declarar ISLR.
3.2. Ejercicio gravable anual para PN-R.
El Reglamento General de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O.
Extraordinaria N° 5.662 del24/09/2003), en su artículo 148, establece que en el caso de
personas naturales obligadas a presentar declaración “...tendrán por ejercicio gravable el
año civil (de enero a diciembre)”. En consecuencia, el presente período de imposición para
una Persona Natural Residente (PN-R) es del 01/01/2022 al 31/12/2022.
2
Para la declaración de rentas del año antepasado (2020), habiendo ya finalizado el ejercicio fiscal del ISLR de las personas
naturales residentes (PN-R), el 18/01/2021 se publica tardíamente en Gaceta Oficial Nº 42.049, el Decreto presidencial N°
4.420, mediante el cual se exonera del pago del ISLR al enriquecimiento anual de fuente territorial, obtenido por las PN-R,
durante el ejercicio fiscal del año 2020, que no supere las cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.); el cual resultó
ineficiente por el valor ínfimo de la unidad tributaria.
7
3.3. Unidad Tributaria (U.T.) aplicable a la declaración de ISLR 2022.
El Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020),
establece en su artículo 3 (parágrafo tercero) que: “En los casos de tributos que se liquiden
por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente al cierre del
ejercicio fiscal respectivo”.
En consecuencia, la unidad tributaria (U.T.) aplicable al cierre fiscal 2022,
corresponde a la publicada en la Providencia Administrativa SENIAT N°
SNAT/2022/000023 (G.O. Nº 42.359 del 20/04/2022), mediante la cual se reajusta laUnidad
Tributaria de Bs. 0,02 a un valor de Bs. 0,40.
Tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria al cierre de 2022 y los límites
establecidos en el artículo 77 de la Ley de ISLR, las personas naturales residentes obligadas
a efectuar su declaración anual de rentas, son las que en cada caso hayan obtenido un
enriquecimiento anual en bolívares superior a los siguientes montos:
Personas Naturales Residentes (PN-R) U.T.
Valor U.T.
en Bs.
Total en Bs.
Con enriquecimiento global neto anual superior a
1.000 U.T.
1.000 0,40 400,00
Con Ingresos brutos mayores a 1.500 U.T. 1.500 0,40 600,00
Que se dediquen exclusivamente a actividades
agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel
primario3
y obtengan ingresos brutos mayores de
2.625 U.T.
2.625 0,40 1.050,00
4. ¿PUEDE HABER DECLARACIÓN DE RENTAS SIN CONTABILIDAD?
En Venezuela, de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 32 del Código de
Comercio (G.O. Extraordinaria N° 475 del 21/12/1955), las personas naturales comerciantes
y las sociedades mercantiles tienen obligación legal de llevar contabilidad yde registrar
libros contables.
Las personas naturales que no son comerciantes, no tienen esa obligación legal, pero
pueden llevar una contabilidad sencilla de ingresos y gastos si así lo desean, como una
medida de control para el mejor manejo de sus finanzas personales y además, para facilitar
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
3
Ley de ISLR (2015), artículo 77, Parágrafo Único: “A los fines de lo previsto en este artículo, se entenderá por
actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario, las que provengan de la explotación directa del
suelo o de la cría y las que se deriven de la elaboración complementaria de los productos que obtenga el agricultor o el
criador, realizadas en el propio fundo, salvo la elaboración de alcoholes y bebidas alcohólicas y de productos derivados
de la actividad pesquera”.
8
Para hacer la declaración definitiva de ISLR de una persona natural (médico,
abogado, ingeniero, arquitecto o comerciante) se requiere revisar su contabilidad, porque de
allí es donde se obtiene la información para efectuar esta declaración. En caso de que un
potencial cliente persona natural no tenga registros de por lo menos una contabilidad sencilla
de ingresos y gastos, se debe estimar el cobro de honorarios adicionales porelaborar esa
contabilidad, sobre la base de facturas de ingresos y gastos (imputables a dichos ingresos)
de cada mes correspondientes a ese año fiscal.
En una sencilla cédula de trabajo elaborada en formato excel y sobre la base de los
registros y soportes de ingresos y gastos, se puede determinar desde el ingreso bruto global
hasta el impuesto a pagar del contribuyente Persona Natural, como se muestra a continuación.
9
5. INGRESOS GRAVABLES E INGRESOS EXENTOS PARA PN.
5.1. Ingresos gravables para PN-R.
De acuerdo con el artículo 1 de la Ley de ISLR, toda Persona Natural Residente
(PN-R) en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus
enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie. La ley se
refiere a enriquecimientos de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté
situada dentro del país o fuera de él.
La mencionada Ley de ISLR, en su artículo 5, determina cuando un ingreso es
disponible. Los esquemas de disponibilidad del ingreso medidos en el referido artículo 5,
distinguen los momentos de disponibilidad entre: causado, pagado o devengado. Si un
ingreso no se considera disponible, no estará gravado en ese período económico en que se
materializa.
Igualmente, en su artículo 16, la Ley de ISLR describe cuáles son los conceptos que
forman parte del “Ingreso Bruto Global de los contribuyentes”.
En el caso específico de Personas Naturales y de acuerdo con los mencionados
artículos 5 y 16 de la Ley de ISLR, su ingreso bruto global disponible estará constituido
por:
10
Ingreso Bruto Global Se consideran disponibles:
1.
Monto de las ventas de bienes y servicios en
general, incluyendo exportaciones4
Causados: Desde que se realicen las
operaciones que los producen.
2.
Honorarios profesionales producidos por el
libre ejercicio de profesiones no mercantiles.
3.
Regalías o participaciones análogas, salvo lo
que en contrario establezca la ley.
4. Monto de los ingresos por Arrendamientos.
Devengados: Sobre la base de los
ingresos devengados en el ejercicio
gravable.
5.
Ingresos producidos por el trabajo bajo
relación de dependencia (sueldos y salarios).
Pagados: En el momento en que son
pagados.
El referido artículo 16 de la Ley de ISLR excluye de los ingresos brutos:
1. Ingresos obtenidos a título de gastos de representación por Gerentes, Directores,
Administradores o cualquier otro empleado; que estén individualmente soportados por los
comprobantes respectivos y sean calificables como normales y necesarios para las
actividades de la empresa pagadora (parágrafo 2do.).
2. Ingresos por venta de inmuebles a crédito (parágrafo 3ro.).
3. Los viáticos bajo relación de dependencia y soportados (parágrafo 4to.).
4. Enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales (parágrafo 4to.).
5. Ingresos por venta de vivienda principal (artículo 17 Ley de ISLR).
5.1.1. Honorarios Profesionales por libre ejercicio de profesiones no mercantiles.
Con respecto a los Honorarios Profesionales por el libre ejercicio de profesiones no
mercantiles (abogados, ingenieros, contadores públicos, médicos...), que corresponden a las
Personas Naturales no asalariadas; hasta la Ley de ISLR de 2014, estos ingresos eran
disponibles y por lo tanto gravables en el momento de su pago por parte del beneficiario del
servicio prestado. Pero, la reforma de la Ley de ISLR del 2015 modificó el artículo 5,
trasladando el momento de su disponibilidad para la causación; por lo que, ahora aplica el
siguiente esquema de medición:
Honorarios Profesionales
Gravabilidad
Antes Ahora
Esquema Base Pago
TODO LO COBRADO
Esquema Base Operación
TODO LO FACTURADO
4
De acuerdo con el Parágrafo 1° del artículo 16 de la Ley de ISLR: “Se consideran también ventas las exportaciones de
bienes de cualquier clase, sean cultivados, extraídos, producidos o adquiridos para ser vendidos, salvo prueba en contrario
y conforme a las normas que establezca el Reglamento”.
11
5.1.2. Ingresos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia.
Con respecto a los Ingresos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia,
que corresponden a las Personas Naturales asalariadas, el artículo 31 de la Ley de ISLR
indica a su vez, cuáles conceptos se gravan o no de ese ingreso salarial, en los siguientes
términos:
“Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular
o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de
dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de
alimentación…” (subrayado mío).
De esta forma, el ingreso base de cálculo para determinar la renta neta gravable anual
de un asalariado, incluye la sumatoria de los siguientes conceptos:
a. Los ingresos salariales devengados en forma regular y permanente (salario normal
mensual o semanal).
b. Los ingresos salariales devengados en forma accidental (horas extraordinarias,
días feriados trabajados, bono vacacional anual, bonificación de fin de año…).
c. Los ingresos que no tienen carácter salarial y que constituyen beneficios sociales
de carácter no remunerativo otorgados por la empresa al trabajador, tales como: Los
reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos; el pago de gastos funerarios;
bonificaciones convencionales otorgadas por nacimiento de hijos o por matrimonio civil del
trabajador.
Sólo quedan excluidos de esta base de cálculo: El beneficio de alimentación
contemplado en la Ley del Cestaticket Socialista para los Trabajadores y las Trabajadoras
(G.O. N° 40.773 del 23/10/2015) y los viáticos. Estos últimos ya estaban excluidos del
ingreso bruto global, en el parágrafo cuarto (4°) del articulo 16 de la Ley de ISLR.
Lo establecido en citado artículo 31 de la Ley de ISLR, contradice lo señalado en el
artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (G.O.
Extraordinaria N° 6.076 del 07/05/2012), según el cual:
“Cuando …el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar
una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal
correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó” (subrayadomío).
5.2. Ingresos gravables para PN-NR.
En el artículo 1 de la Ley de ISLR, también se hace referencia al caso de Personas
Naturales No Residentes (PN-NR), en los siguientes términos:
12
a. Las personas naturales no residentes en la República Bolivariana de Venezuela
estarán sujetas al ISLR siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra
dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República
Bolivariana de Venezuela.
b. Las personas naturales residenciadas en el extranjero, que tengan un
establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los
ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o
base fija.
5.3. Ingresos exentos para PN-R.
El Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020), en
su artículo 73, señala que “Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación
tributaria otorgada por la ley”.
En el caso específico de Personas Naturales y de acuerdo con el artículo 14 de la Ley
de ISLR, están exentos (dispensados del pago) de impuesto:
Art. 14,
numeral:
Beneficiario de la
exención PN
Por el Enriquecimiento o Indemnización
proveniente de:
4
Trabajadores
beneficiarios
o sus
El trabajo bajo relación de dependencia (prestaciones
sociales e indemnizaciones por despidoo por retiro),
cuando les sea pagada conforme a la LOTTT o a
contratos de trabajo (individuales o colectivos); por
los intereses y el producto de los fideicomisos
constituidos conforme a la LOTTT y por los
productos de los fondos de retiro y de pensiones.
5
Asegurados
beneficiarios
y sus
Los contratos de seguros. Pero deberán incluirse en
los ingresos brutos aquéllas indemnizaciones que
compensen pérdidas que hubieren sido incluidas enel
costo o en las deducciones.
6 Pensionados o jubilados
Las pensiones que reciban por concepto de retiro,
jubilación o invalidez, aun en el caso de que tales
pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la
legislación que las regula.
8
Trabajadores afiliados a
cajas y cooperativas de
ahorro, del plan general
y único establecido en la
empresa.
Los aportes que hagan las empresas u otras entidades
a favor de sus trabajadores, así como también por los
frutos o proventos derivados de tales fondos.
13
Art. 14,
numeral:
Beneficiario de la
exención PN
Por el Enriquecimiento o Indemnización
proveniente de:
9 Personas naturales
Los intereses generados por depósitos a plazo fijo,
cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y
cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la
Ley de Instituciones del Sector Bancario, así como los
rendimientos que obtengan por inversionesefectuadas
en fondos mutuales o de inversión deoferta pública.
14 Estudiantes becados
Los montos que reciban para cubrir sus gastos de
manutención, de estudios o de formación.
De acuerdo con los artículos 64 y 76 de la Ley de ISLR, también están exentos de
ISLR, los dividendos que perciba una Persona Natural por las acciones que posea en una
compañía anónima venezolana, siempre que procedan de utilidades o ganancias por las
cuales la sociedad haya pagado o deba pagar ISLR.
Pero si se trata de dividendos que perciba una Persona Natural por las acciones que
posea en una compañía constituida o domiciliada en el Exterior o constituida en el exterior
y domiciliada en Venezuela, el artículo 66 de la Ley de ISLR (en su parágrafo 1°) ordena
que dichos dividendos estén sujetos a un impuesto del 34%, cualquiera sea su monto;
pudiendo restar del mismo lo que hubiere pagado de impuesto a la renta en el Exterior.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 22 del Reglamento General de la Ley de
ISLR: “Los beneficiarios de las exenciones establecidas en el artículo 14 de la Ley, en todo
caso estarán sujetos a fiscalización, deberán cumplir con las obligaciones y deberes
formales previstos para los contribuyentes e inscribirse en los registros que a tal efecto
señale la Administración Tributaria” (subrayado mío).
En consecuencia, las personas naturales residentes beneficiarias de las exenciones
mencionadas, están eximidas del deber material del pago del impuesto sobre esos
enriquecimientos específicos, pero no están eximidas del deber formal de la declaración anual
de rentas. La particularidad de la declaración de rentas de estos beneficiarios personas
naturales, es que deben indicar que poseen “rentas exentas” en la declaración electrónica que
se hace mediante el portal del SENIAT, de la siguiente forma:
En caso de renta
exenta marque “Si”
14
6. INGRESO BRUTO DE FUENTE EXTRANJERA.
6.1. Tasa de Cambio aplicable.
La Ley de ISLR, en su artículo 16, establece que: “A los fines de la determinación
del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio
promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco
Central de Venezuela”.
Por ejemplo: Una PN-R “No Asalariado Territorial + Extraterritorial”, recibió
ingresos en el país y también provenientes del exterior (Madrid, España), por libre ejercicio
de su profesión por la cantidad de € 50.000,00 euros (EUR), durante el año 2021. Para
determinar el equivalente en bolívares de esa cantidad que fue percibida en fechas diferentes
durante todo el año 2021, se aplica el tipo de cambio promedio Bolívar/Euro del año 2021
conforme a las tasas de cambio publicadas por el Banco Central de Venezuela (BCV), en la
forma siguiente:
Tasa de cambio promedio BCV 2021 Bs/Euros
Tasa al cierre
2020
Tasa al cierre
2021
Tasa Promedio BCV 2021
A B C = (A+B) / 2
1,1072 4,5972 2,8522
Determinado el tipo de cambio promedio Bolívar/Euro del año 2021 (de acuerdocon
las tasas del BCV), éste se aplica sobre el ingreso bruto de fuente extranjera para así calcular
el equivalente en bolívares, de la siguiente manera:
Ingreso Bruto de fuente Extranjera
EUR €
Tasa de cambio
promedio BCV 2021
Monto en Bs.
50.000,00 X 2,8522 = 142.609,96
6.2. Determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera.
En conformidad con el artículo 4 de la Ley de ISLR: “A los fines de la
determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la
presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos
de fuente territorial.
La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado
de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto defuente
extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al
enriquecimiento o pérdida de fuente territorial” (subrayado mío).
15
Por otra parte, la Ley de ISLR, en su artículo 27 Parágrafo Decimosexto, señala
que:
“Para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, sólo se admitirán los
gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la operación del
contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, atendiendo a factores tales como la
relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso
de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en la
República Bolivariana de Venezuela la misma actividad o una semejante. Estos gastos se
comprobarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad
con las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, al menos, la
individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes
adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de
la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales
documentos”.
6.3. Monto máximo a acreditar de impuesto efectivamente pagado en el extranjero.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley de ISLR, toda persona natural residente en
La República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales residenciadas en el
extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, “...podrán
acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto
sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente
extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos de esta
Ley”.
El referido artículo 2 establece en su 3er párrafo lo siguiente: “A los fines de la
determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en
los términos establecidos en este artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para
el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme
a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela”.
A su vez, el Reglamento General de la Ley de ISLR, en su artículo 5, señala que:
“De conformidad con lo establecido en el tercer párrafo del artículo 2° de la Ley,
el monto máximo a acreditar se calculará aplicando sobre el importe del impuesto causado
correspondiente al enriquecimiento neto mundial, el coeficiente porcentual que resulte de
relacionar el enriquecimiento de fuente extraterritorial con el enriquecimiento neto mundial
del contribuyente.
Parágrafo Único. Se entenderá por enriquecimiento neto mundial el resultado
positivo de sumar al enriquecimiento de fuente territorial el enriquecimiento de fuente
extraterritorial”.
16
6.4. Caso práctico de acreditamiento del impuesto (sobre la renta) pagado en el
extranjero.
El abogado especialista en Derecho Internacional Privado, Julio Colmenares, residente
en Caracas; obtuvo en Venezuela, en el año 2021, un enriquecimiento neto territorial de Bs.
300.000,00. Este profesional del Derecho también prestó asesorías a clientes en Madrid
(España), obteniendo en 2021 un enriquecimiento neto de € 50.000,00 euros (EUR); por el
cual, declaró y pagó en España por “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF)”5, la cantidad de € 10.000,00 euros (EUR). Entre Venezuela y el Reino de España
existe Convenio para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en
materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio6
.
Se pide:
a. Determinar la renta neta global para efectos del ISLR en Venezuela.
b. Determinar el coeficiente porcentual del monto máximo a acreditar de impuesto
(sobre la renta) efectivamente pagado en el extranjero.
a. Determinación de la Renta Neta Global:
Renta Neta de Fuente Extranjera convertida en Bs.
EUR €
Tasa de cambio
promedio BCV 2021
Monto en Bs.
50.000,00 2,8522 142.609,96
Renta de fuente: Monto en Bs. Porcentaje %
Territorial 300.000,00 67,78%
Extra territorial 142.609,96 32,22%
Global 442.609,96 100,00%
b. Determinar el coeficiente porcentual de monto máximo a acreditar de impuesto
(sobre la renta) efectivamente pagado en el extranjero:
Se efectúa primero la conversión de la Renta Global del contribuyente en U.T., aplicando
el valor vigente de la misma para el ejercicio fiscal 2021 (Bs. 0,02) =
5
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un impuesto directo de carácter personal, pues grava
directamente la renta obtenida por las personas físicas con residencia habitual en territorio español o de aquellas que,
cumpliendo con una de las circunstancias incluidas en el artículo 10 de la Ley 35/2006, tengan residencia en el extranjero.
Se rige por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Boletín
Oficial del Estado N° 285 del 29/11/2006; Referencia: BOE-A-2006-20764). Fuente:
https://www.ionos.es/startupguide/gestion/irpf/
6
Ley aprobatoria del Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España para evitar la Doble
Tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuesto Sobre La Renta y sobre el Patrimonio y su
Protocolo (G.O. N° 37.913 del 05/04/2004; B.O.E. de 15/06/2004).
17
442.609,96 / 0,02 = 22.130.498,23 U.T.
En este caso se aplica la Tarifa N° 1, fila 8 (34% - sustraendo de 875 U.T.).
(22.130.498,23 U.T. X 0,34) – 875 U.T. = 7.523.494,40 U.T.
7.523.494,40 U.T. X 0,02 = Bs. 150.469,89.
Para determinar el monto acreditable del IRPF efectivamente pagado en España (€
10.000,00), se convierte ese monto en bolívares aplicando el tipo de cambio Bs./Euro previsto
por el BCV para el momento del pago (07/02/2020) y luego se aplica el coeficienteporcentual
que resultó de relacionar el enriquecimiento de fuente extraterritorial con el enriquecimiento
neto mundial del contribuyente, en este caso el 32,22%, en la forma siguiente:
IRPF pagado el 07/02/2022 en España
EUR €
Tasa de cambio BCV
del 07/02/2020
Convertido
en Bs.
Porcentaje
acreditable %
Monto acreditable en
Bs.
10.000,00 4,5219 45.219,00 32,22% 14.569,67
ISLR por pagar
Conceptos Monto en Bs.
ISLR según Tarifa Nº 1 150.469,89
ISLR acreditable pagado en el exterior -14.569,67
Sub-total 135.900,22
Menos: Anticipos de ISLR - XXX
Rebajas del ISLR - XXX
ISLR por pagar XXX
Como se muestra en la imagen siguiente, al momento de efectuar la declaración
electrónica de ISLR, se debe seleccionar correctamente el tipo de enriquecimiento
“extraterritorial”, para que se desplieguen las casillas correspondientes que permitan colocar
la información correspondiente.
Debe marcar
18
7. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
De acuerdo con el artículo 4 de la Ley de ISLR, “Son enriquecimientos netos los
incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos
y deducciones permitidos en esta Ley...”.
Determinación del Enriquecimiento Neto o Renta Neta Persona Natural (PN)
No asalariada (independiente) Asalariada (dependiente)
Ingresos Brutos Globales Enriquecimiento Neto salarial y no salarial
- Costos y gastos - Desgravámenes
- Desgravámenes
= RENTA NETA GRAVABLE = RENTA NETA GRAVABLE
Conforme al artículo 21 de la Ley de ISLR, al ingreso proveniente de la venta de
bienes y prestación de servicios en general y de cualquier otra actividad económica realizada
en el país, se le puede restar “los costos de los productos enajenados y de los servicios
prestados en el país”; es decir, los costos relacionados con esa actividad económica.
Igualmente, de acuerdo con este artículo, “La renta bruta de fuente extranjera se
determinará restando de los ingresos brutos de fuente extranjera, los costos imputablesa
dichos ingresos”.
En el artículo 23 de la Ley de ISLR, se hace mención específica de esos costos
realizados en el país que se pueden restar de la renta bruta, en los términos siguientes: “A los
efectos del artículo 21 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley se consideran
realizados en el país:
1. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o
transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a
la producción de la renta.
2. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes
normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente
por las gestiones relativas a la adquisición de bienes. Los gastos de transporte y seguro de
los bienes invertidos en la producción de la renta” (subrayado mío).
Como se puede evidenciar del contenido de los citados artículo 21 y 23 de la Ley de
ISLR, solo se pueden restar del ingreso bruto global los costos y gastos vinculados
directamente con ese ingreso. De esta manera, una persona natural que ejerza por ejemplo
la profesión de abogado en libre ejercicio, podrá restar de sus ingresos por honorarios
profesionales los costos y gastos por: alquiler de su oficina, papelería y artículos deescritorio,
salario de asistente o secretaria; pero no se admiten como costos aquellos de tipopersonal
(alimentación, vestido o de su vivienda principal).
19
Finalmente, de acuerdo con el mencionado artículo 4 de la Ley de ISLR “La
determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de
sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente
extraterritorial7
”.
8. DESGRAVÁMENES.
Los desgravámenes son un conjunto de gastos personales y familiares efectuados en
el país dentro del año gravable por Personas Naturales Residentes (PN-R), que la Ley de
ISLR permite restar de la renta anual de esos contribuyentes, de forma que la tarifa del ISLR
se aplique solamente sobre la diferencia resultante (artículos 57 de la Ley de ISLR y 130 de
su Reglamento).
8.1. Tipos de desgravámenes.
Los artículos 57 y 58 de la Ley de ISLR (2015), permiten a las Personas Naturales
Residentes (PN-R) optar entre un desgravámen único y un conjunto de desgravámenes
específicos, de acuerdo con el siguiente esquema:
Tipos Descripción Base Legal
Específicos
Se requieren los comprobantes
respectivos de dichos pagos
(parágrafo 2°).
Sin límite de Monto
Artículo 57 Ley ISLR
Limitados
Único
No se requieren comprobantes.
774 unidades tributarias
(U.T.)
Artículo 58 Ley ISLR
Evaluar cuál opción es la más conveniente al contribuyente, es esencial para poder
continuar con la declaración electrónica. La opción “Único” se encuentra seleccionada por
defecto y si selecciona la opción “Detallado”, deberá colocar en los renglones
correspondientes los montos por concepto de desgravámenes pagados.
7
Si en vez de enriquecimiento de fuente extranjera, lo que obtiene el contribuyente en el extranjero son pérdidas, de acuerdo
con el artículo 4 de la Ley de ISLR “No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento
o pérdida de fuente territorial”.
20
8.2. Desgravámenes Específicos PN-R.
Artículo 57 Ley de I.S.L.R.
Sin límite
de Monto
1. Pagos a Institutos Docentes: por
educación del contribuyente y de sus
descendientes menores de 25 años
(educación especial sin límite de edad).
Prorrateables: cuando varios
contribuyentes concurran alpago
de estos servicios, los
desgravámenes por tales
conceptos se dividirán entre
ellos (Parágrafo 2°).
2. Pagos por primas de seguros de
H.C.M.
3. Pagos por servicios médicos,
odontológicos y de hospitalización: del
contribuyente y de las personas a su cargo
(ascendientes o descendientes directos
residentes y cónyuge no separado de
bienes).
Se excluyen las cantidades
reembolsables al contribuyente
(Parágrafo 2°).
Limitados
4. Intereses pagados por préstamos para
la adquisición de su Vivienda Principal,
hasta 1000 U.T. anuales.
5. Pagos de alquiler de vivienda que le
sirve de hogar, hasta 800 U.T. anuales.
8.3. En el caso de Funcionarios Públicos en el exterior.
El Código Orgánico Tributario, en su artículo 30 (numeral 3), establece que “Se
consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos
tributarios: Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o
cargos oficiales de la República, de los estados, de los municipios o de las entidades
funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes
públicos”.
En consecuencia, aplica el siguiente esquema para desgravámenes y rebajas del ISLR
de estos funcionarios:
21
Descripción Régimen Especial
- Funcionarios diplomáticos o
consulares acreditados en el
exterior.
- Funcionarios de los Poderes
Públicos Nacionales, Estadales o
Municipales; Representantes de los
Institutos Oficiales autónomos y de
Empresas del Estado, mientras estén
en el exterior en funciones
inherentes a sus respectivos cargos.
Gastos personales y familiares enumerados en
el artículo 57 de la Ley ISLR, efectuados en
el exterior, se considerarán efectuados en
Venezuela, para el goce de losdesgravámenes
(artículo 57, parágrafo 3°, Ley ISLR).
Gozarán de las rebajas del ISLR, aúncuando,
los ascendientes o descendientes a su cargo no
residan en Venezuela (artículo 59, parágrafo
3°, Ley ISLR).
9. ALÍCUOTAS DE ISLR APLICABLES A PN.
En conformidad con el artículo 8 de la Ley de ISLR: “Las personas naturales y
los contribuyentes asimilados a éstas pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con
base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo
los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12”.
A su vez, el artículo 50 de la referida Ley señala que el enriquecimiento global neto
anual, obtenido por Personas Naturales Residentes (PN-R) y los contribuyentes asimilados
a éstas, se gravará (salvo disposición en contrario) con base en la siguiente tarifa expresada
en unidades tributarias (U.T.):
TARIFA N° 1
Enriquecimiento global neto anual Alícuota Menos Sustraendo
De 0 hasta 1.000 U.T. 6% - 0 U.T.
De 1.001 hasta 1.500 U.T. 9% - 30 U.T.
De 1.501 hasta 2.000 U.T. 12% - 75 U.T.
De 2.001 hasta 2.500 U.T. 16% - 155 U.T.
De 2.501 hasta 3.000 U.T. 20% - 255 U.T.
De 3.001 hasta 4.000 U.T. 24% - 375 U.T.
De 4.001 hasta 6.000 U.T. 29% - 575 U.T.
De 6.001 U.T. en adelante 34% - 875 U.T.
22
En el caso de Personas Naturales No Residentes (PN-NR), el referido artículo 50
de la Ley de ISLR, en su Parágrafo Único, establece textualmente lo siguiente: “En los
casos de los enriquecimientos obtenidos por personas naturales no residentes en el país, el
impuesto será del treinta y cuatro por ciento (34%)”.
10. REBAJAS DEL ISLR PARA PN-R.
El artículo 59 de la Ley de ISLR, establece que las personas naturales residentes en
el país gozarán de rebajas del ISLR de acuerdo con el siguiente esquema:
Tipos de rebajas del ISLR Descripción
• Personal 10 U.T. anuales
• Carga Familiar:
• Cónyuge no separado de bienes (que no declare ISLR por
separado).
• Ascendiente o descendiente directo residente
(descendientes menores de edad, a menos que estén
incapacitados para el trabajo o estén estudiando y sean
menores de 25 años).
10 U.T. anuales
por cada uno.
En el momento de efectuar la declaración se deben confirmar la cantidad de cargas
familiares registradas en el RIF, haciendo la selección correspondiente.
11.ANTICIPOS APLICABLES AL ISLR DEL EJERCICIO.
Para los no asalariados, los pagos de las porciones de la declaración estimada ya
realizados, podrán deducirse en la declaración definitiva de ISLR; colocando los siguientes
datos en la casilla “Anticipos de Impuestos (Declaración Estimada)”: Nº de la planilla de
la declaración estimada y monto total en Bolívares de las porciones pagadas.
23
En el caso de los asalariados, las retenciones de ISLR que les hubieren efectuado por
nómina durante el período de acuerdo con su comprobante AR-C, también pueden deducirse
en su declaración definitiva de ISLR. Igualmente ocurre con los que ejercen libremente
profesiones no mercantiles (abogados, ingenieros, contadores públicos) o las personas
naturales prestadoras de servicios, por las retenciones de ISLR que les hubieren efectuado
durante el período. El monto total de esas retenciones debe colocarse en la casilla“Impuestos
retenidos en el ejercicio”.
Con respecto a las personas que ejercen libremente profesiones no mercantiles o que
sean prestadoras de servicios, se debe verificar que las retenciones de ISLR que les hubieren
efectuado sus clientes durante el período, estén efectivamente declaradas en el portal fiscal.
Lo cual, es posible evidenciar en el portal a través de la ruta: “Menú Principal – Consultas
– Retenciones de ISLR / Declaradas”; como se muestra en la imagen a continuación.
24
Luego se desplegará una pantalla donde se debe colocar el período y el tipo de
retenciones a consultar y seguidamente se muestra la información como se evidencia el la
imagen siguiente.
12. DECLARACIÓN DEFINITIVA DE ISLR.
12.1. Lapso para la Declaración.
El Reglamento General de la Ley de ISLR, en su artículo 146 señala que “Las
declaraciones de rentas definitivas deberán ser presentadas dentro de los tres (3) meses
siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las
prórrogas que otorgue la Administración Tributaria”.
Sobre la base del citado artículo, en el caso de personas naturales residentes, que
tienen como ejercicio gravable el año civil (de enero a diciembre) y que no hayan sido
calificadas como Sujetos Pasivos Especiales (SPE), tienen hasta el 31 de marzo de 2023,
como fecha límite para su declaración definitiva de rentas del año 2022.
12.2. Obligación de la declaración electrónica.
Con vigencia a partir del día siguiente de su publicación en gaceta oficial, la
Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2013/0034 establece el deber de
presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto Sobre La Renta (G.O. N° 40.190
del 17/06/2013); en la forma que indica a continuación, en su artículo 1°:
25
“Las personas naturales, las personas jurídicas y las entidades sin personalidad
jurídica, deberán presentar electrónicamente sus declaraciones del Impuesto Sobre la
Renta, así como las declaraciones que las sustituyan, siguiendo las especificaciones del
Portal Fiscal8
” (subrayado mío).
Las Personas Naturales residentes (PN-R) pueden acceder al portal directamente,
mediante el siguiente enlace (link):
http://contribuyente.seniat.gob.ve/iseniatlogin/contribuyente.do. De esta forma se despliega
directamente la opción que permite colocar el usuario y la clave, para luego ingresar a la
declaración a través de la ruta: “Menú Principal – Procesos Tributarios – Declaración
ISLR / Definitiva”; como se muestra en la imagen a continuación.
Luego se despliega la pantalla que permite verificar la información fiscal personal
bajo la cual será registrada la declaración de rentas (RIF, nombres, apellidos, correo
electrónico, dirección, etc.). En este punto, es importante verificar el correcto registro de las
cargas familiares, presionando el ícono de información “i”.
8
Providencia Administrativa Nº SNAT/2013/0034, artículo 7: Definición de Portal Fiscal “A los efectos de esta
Providencia Administrativa se entiende por Portal Fiscal la Página Web http://www.seniat.gob.ve o cualquiera otra que
sea creada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para sustituirla”.
26
Una vez verificada la información presione “continuar”, luego escoja el tipo de
enriquecimiento (asalariado, no asalariado o combinación de ambos) para que se puedan
desplegar las casillas correspondientes y seleccione el período fiscal a declarar; como se
muestra en la siguiente imagen.
Si el contribuyente es un asalariado, se desplegará la casilla para ingresar la totalidad
de los sueldos efectivamente cobrados durante el año fiscal.
Si por el contrario, el contribuyente es un no asalariado que ejerce libremente una
profesión no mercantil, se desplegará otra pantalla donde podrá colocar la totalidad de los
honorarios profesionales devengados (cobrados o por cobrar) durante el año fiscal, así como
también deberá colocar los costos y gastos vinculados directamente con la generaciónde esos
honorarios.
27
Seguidamente, en ambos casos (asalariados y no asalariados) se debe seleccionar el
tipo de Desgravamen a aplicar (único o detallado). En este punto, debido al valor ínfimo del
desgravámen único por subestimación de la unidad tributaria, se recomienda seleccionar la
opción “Detallado”, debiendo colocar los montos por concepto de desgravámenes pagados.
Esto solo aplica para las personas naturales residentes (PN-R) en el país.
Igualmente, en ambos casos el sistema desplegará la opción para aprovechar:
a. Las Rebajas al Impuesto Autoliquidado: En la casilla Rebaja Personal el sistema
coloca el monto por defecto y se debe seleccionar la cantidad en número de cargas
familiares.
28
b. Anticipos Aplicables al Impuesto del Ejercicio: coloque los anticipos e impuestos
retenidos durante el ejercicio fiscal.
El sistema realizará en forma automática las operaciones matemáticas
correspondientes, generando el Total del Impuesto a Pagar. Si el monto resulta en cero (0),
el sistema muestra un mensaje de operación exitosa seguidamente del número del certificado
electrónico.
Pero si resulta en un monto a pagar, en este punto, el contribuyente puede fraccionar
el pago (recomendable) seleccionando hasta tres (3) porciones para realizar el pago del
impuesto (siempre y cuando esté dentro del plazo). Si llegase a Declarar fuera del lapso, el
sistema por defecto generará una solo compromiso de pago.
12.3. Fraccionamiento del pago del impuesto para PN-R.
Con aplicación a los ejercicios fiscales culminados con posterioridad al 30/12/2002,
la Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2003/1697, modificó las modalidades
establecidas en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 904 del 14-03-2002, para el pago
de las porciones del Impuesto Sobre La Renta autoliquidado resultante de la declaración
definitiva de las personas naturales (Gaceta Oficial N° 37.660 del 28/03/2003); en la forma
que se indica a continuación, en su artículo 1°:
“El impuesto derivado de la declaración de rentas podrá ser pagado hasta en tres
(3) porciones de iguales montos. Si la división en porciones no es exacta, la diferencia se
incluirá en la primera porción.
Si el contribuyente opta por pagar en una (1) sola porción, el pago se realizará
conjuntamente con la presentación de la declaración definitiva. Si es en dos (2) porciones
la primera porción se pagará conjuntamente con la presentación de la declaración definitiva
y la segunda veinte (20) días continuos después de haber presentado la declaración de rentas
respectivas. Y si opta por tres (3) porciones, la primera se pagará conjuntamente con la
declaración definitiva, la segunda, veinte (20) días continuos después del vencimiento del
lapso para la presentación de la declaración de rentas respectiva, y la tercera cuarenta (40)
días continuos después del vencimiento del citado plazo.
El contribuyente persona natural que no presente la declaración definitiva dentro
del plazo establecido, deberá pagar la totalidad del impuesto en una (1) sola porción, sin
perjuicio de la aplicación de las sanciones correspondientes.
La falta de pago, el pago incompleto o el pago fuera del término del vencimiento de
alguna de las porciones, hará exigible la totalidad del saldo adecuado” (subrayado nuestro).
De acuerdo con el citado artículo, el pago del ISLR 2021 de una persona natural puede
ser prorrateado hasta en tres (3) porciones iguales; las cuales, tendrán como fecha límite de
pago el siguiente orden:
29
a. La primera porción hasta el 31/03/2023.
b. La segunda porción hasta el 20/04/2023 (20 días continuos después de la 1ra.).
c. La tercera porción hasta el 10/05/2023 (40 días continuos después de la 1ra.).
Tomando en consideración los actuales niveles de alta inflación de la economía
venezolana, conviene al contribuyente hacer uso del beneficio del prorrateo del pago de ISLR
en tres porciones, porque tanto la segunda como la tercera porción se pagarán a una cifra en
bolívares con un poder de compra inferior al que tendrían al 31/03/2023. La declaración
electrónica permite el uso de esta opción y genera los tres compromisos de pago, tal como se
evidencia en las imágenes siguientes.
Luego seleccione la opción por la cual desea efectuar el pago respectivo: Manual
(Planilla de Pago) o Electrónica.
30
Por defecto el Sistema tiene seleccionada la Opción Manual. Esta opción le permite
efectuar el pago de su compromiso directamente en los Bancos. Si selecciona la Opción
Electrónica, el Sistema le muestra los Bancos que tienen Convenios con el SENIAT para
realizar sus pagos.
13. DECLARACIÓN ESTIMADA DE RENTAS PARA PN.
La declaración estimada de rentas constituye un elemento de planificación fiscal del
contribuyente, que beneficia al Tesoro Nacional porque recibe anticipadamente parte del
impuesto.
La Ley de ISLR, en su artículo 80, establece que “El Ejecutivo Nacional podrá
ordenar que ciertas categorías de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente
anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil
quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus
enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de ladeterminación
y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos
y formas que establezca el Reglamento...”.
En el Reglamento General de la Ley de ISLR, se desarrollan los pasos a seguir por
las personas naturales que trabajan por cuenta propia, para hacer su declaración estimada y
determinar el anticipo de ISLR que corresponda. Esta declaración debe hacerse a través del
portal del SENIAT, mediante el uso del siguiente link:
http://contribuyente.seniat.gob.ve/iseniatlogin/contribuyente.do. De esta forma se despliega
directamente la opción que permite colocar el usuario y la clave, para luego ingresar a la
declaración a través de la ruta: “Menú Principal – Procesos Tributarios – Declaración
ISLR / Estimada”; como se muestra en la imagen a continuación.
31
En el caso de personas naturales asalariadas; para los salarios no aplica la declaración
estimada, porque no los incluye el parágrafo 1° del artículo 156 del Reglamento de la Ley
de ISLR; para los asalariados aplica el formulario AR-I; el cual, constituye su declaración
estimada de ISLR, que deben presentar ante la Gerencia de Recursos Humanos de la entidad
de trabajo, en los plazos establecidos en el Reglamento parcial de la Ley de ISLR en materia
de Retenciones.
Los procedimientos para hacer las estimaciones que correspondan tanto aasalariados
como a no asalariados se describen a continuación.
13.1. Declaración estimada de PN No asalariadas.
De acuerdo con toda la base legal que se describe en los siguientes párrafos, dentro
de la segunda quincena de junio de 2023, los No asalariados que hayan obtenido más de
1.500 U.T. de enriquecimiento neto en el año 2022, deben efectuar Declaración electrónica
Estimada de Rentas.
El cálculo para esta declaración es sencillo: 80% del Enriquecimiento Neto del 2022
y a ese monto se le aplica la fila de Tarifa N° 1 que corresponda, como si se estuviese cerrando
el año, evidentemente con la unidad tributaria del año que esté corriendo. Obtenido el
resultado, el portal fiscal aplica un 75% y el resultado es el anticipo “estimado”.
Es importante recordar, que las retenciones de ISLR del periodo objeto de estimación
o un hipotético impuesto pagado en exceso de periodos anteriores, se pueden aprovechar en
la Declaración Estimada con la finalidad de disminuir el anticipo calculado en la declaración
estimada.
Con respecto a la base que sustenta lo anteriormente expuesto, tenemos que el
Reglamento de la Ley de ISLR (G.O. Extr. N° 5.662 de fecha 24/09/2003), en su artículo
156, establece lo siguiente:
“Los contribuyentes señalados en los literales a, b, c, e y f del artículo 7° de la Ley,
que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de
hidrocarburos y conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas
explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos ysus
derivados para la exportación, que dentro del año gravable inmediatamente anterior al
ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos gravables superiores a mil
quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán determinar y pagar el anticipo de
impuesto correspondiente al año gravable en curso, sobre la base del ochenta por ciento
(80%) del enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior. Igual
obligación tendrán los contribuyentes en referencia que hubiesen obtenido enriquecimientos
superiores a mil unidades (1.000 U.T.), cuando su ejercicio inmediato anterior haya sido
menor de un año” (subrayado mío).
32
Resumiendo lo establecido en el artículo arriba citado, le corresponde efectuar
Declaración Estimada de Rentas a todo aquel contribuyente que haya obtenido más de
1.500 unidades tributarias de enriquecimiento neto en su periodo imponible (año) anterior.
Para el caso específico de Personas Naturales no asalariadas, el Parágrafo
Primero del referido artículo 156 del Reglamento de la Ley de ISLR, señala que las
personas naturales deberán determinar el anticipo de impuesto sobre la base del 80% del
enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior, sólo cuando hayan
obtenido enriquecimientos netos gravables superiores a 1.500 U.T., provenientes de:
a) Actividades mercantiles o crediticias;
b) Del libre ejercicio de profesiones no mercantiles;
c) Del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, y
d) De la participación en las utilidades netas de las sociedades de personas o
comunidades no sujetas al pago de impuesto establecido en la Ley objeto de esta
reglamentación.
Se observa que, de acuerdo con el mencionado parágrafo 1° del artículo 156, la
declaración estimada no es una “estimación” como tal; no es más que aplicar el 80% al
Enriquecimiento Neto Gravable del periodo anterior.
Con respecto al monto a pagar, el artículo 164 del Reglamento de la Ley de ISLR
señala que: “Del anticipo de impuesto a pagar que resulte, sólo se pagará el setenta y
cinco por ciento (75%) del monto de impuesto resultante a partir del sexto mes posterior al
cierre del ejercicio y hasta seis (6) porciones de iguales montos, mensuales y consecutivos
mediante la planilla de pago autorizada y vigente por la Administración Tributaria o
mediante los medios de pagos autorizados por la Administración Tributaria. En los casos
que las porciones no sean exactas, la diferencia se incluirá en la primera porción”.
Con respecto al lapso para efectuar esta declaración, la Providencia Administrativa
del SENIAT N° SNAT/2004/0069 (G.O. N° 37.877 del 11/02/2004),mediante la cual se
modifica el plazo para la presentación de la declaración estimada de ISLR y su pago;
establece en su artículo 1, la obligación “...dentro de la segunda quincenadel sexto mes
posterior al cierre del ejercicio, de conformidad con lo señalado en el artículo 164 del
Reglamento General de la Ley Impuesto sobre la Renta”.
13.2. ¿Cómo hacer con la presentación del AR-I?
El AR-I (Información al Agente de Retención) es el formulario que utiliza el
trabajador bajo relación de dependencia, para determinar el porcentaje de retención deISLR
que su agente de retención (la empresa) le aplicará sobre las remuneraciones que le paguen
o abonen en cuenta durante el curso del año fiscal, de acuerdo con el Decreto Nº 1.808,
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de retenciones (G.O.
Nº 36.203 del 12/05/1997). Este formulario se puede obtener directamente del portal del
SENIAT, mediante el siguiente enlace (link):
33
http://declaraciones.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENI
AT/05MENU_HORIZONTAL/5.1ASISTENCIA_CONTRIBUYENTE/5.1.4INFORMACI
ON_INTERE/5.1.4.1FORMULARIOS/5.1.4.1.html
Para una Persona Natural Residente (PN-R) asalariada, el AR-I es su declaración
estimada de ISLR; mediante la cual, se determina el porcentaje individual de retención de
ISLR que le efectuarán por nómina sobre su ingreso bajo relación de dependencia.
Dependiendo de los ingresos salariales y no salariales gravables que se estimen obtener, de
los desgravámenes estimados y de las cargas familiares registradas en el R.I.F., ese
porcentaje de retención puede resultar en alícuota cero (0).
Conforme a lo establecido en el artículo 4 (parágrafo segundo) del Reglamento
Parcial de la Ley de ISLR en materia de Retenciones, cualquier entidad de trabajo
(sociedad mercantil, asociación civil, fundación, condominio o firma profesional) está
obligada a exigir a sus empleados que estimen obtener un enriquecimiento global neto anual
superior a 1.000 U.T., el llenado y entrega9
del formulario AR-I, antes del vencimiento de la
primera quincena de cada ejercicio gravable; es decir, si el ejercicio gravable de la entidad
es el año civil, sería antes de la primera quincena de enero de 2023, para poder determinar
los nuevos porcentajes de retención de ISLR sobre sueldos y salarios.
Debido al valor subestimado de la Unidad Tributaria (U.T.) en los últimos años con
respecto a los niveles de alta inflación de la economía venezolana; la exención de base del
ISLR para las PN-R con ingreso anual inferior a 1.000 perdió su eficacia. Esto implica que
actualmente, antes de la primera quincena de enero de 2023, hasta los trabajadores que
devengan salario mínimo deben presentar su AR-I, tal como se demuestra con el siguiente
ejemplo ilustrativo.
Ejemplo: Al inicio de enero 2023, un trabajador que devenga un salario mensual de
Bs. 260,0010
y recibe de su entidad de trabajo los beneficios mínimos establecidos en la Ley
Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (LOTTT), debe presentar su AR-I
ante la Gerencia de RRHH de XYZ, C.A., antes del 15/01/2023. Para efectuar esta estimación
se hace una proyección del ingreso salarial anual y se toma en cuenta que el trabajador se
acoge al desgravámen único (774 U.T.) y tiene registradas dos (2) cargas familiares en su
RIF, como se muestra a continuación.
9
La entrega del AR-I, por lo general, se hace ante la Gerencia de Recursos Humanos (RRHH) de la entidad.
10
En Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.691 del 15/03/2022, se publicó el Decreto Presidencial N° 4.653; mediante el
cual, se aumentó el Salario Mínimo mensual a CIENTO TREINTA BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 130,00)
mensuales.
34
De mantenerse el valor de la unidad tributaria (Bs. 0,40) en enero 2023, ese trabajador
que gana un salario mensual ínfimo de Bs. 260,00; se acoge al desgravámen único y tiene 30
U.T. de rebaja del ISLR (10 UT rebaja personal + 20 UT de dos cargas familiares), tendrá
como porcentaje de retención de ISLR inicial (de acuerdo con el formulario AR-I) lo
siguiente:
Esta situación implica que la legalidad ha quedado por encima de la realidad; pues un
trabajador que en Venezuela devengue uno, dos o hasta tres salarios mínimos mensuales(Bs.
130,00 X 3 = Bs. 390,00) no tiene capacidad contributiva para pagar ISLR; lo cual, es
contrario al Principio de Justicia tributaria establecido en el artículo 316 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela CRBV, en los siguientes
términos: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según
la capacidad económica del o la contribuyente”.
35
Todo lo cual, requiere aplicar estrategias dentro de la legalidad, que permitancorregir
esas distorsiones de la naturaleza de la exención de base.
En este sentido, para corregir esta distorsión, se recomienda11
a los empleados
aprovechar el desgravámen específico, referido a las cantidades que estimen pagar dentro del
año gravable (pagos a Institutos docentes; por servicios médicos, odontológicos y de
hospitalización...) y que en los actuales momentos superan enormemente al desgravámen
único de 774 U.T. anuales (Bs. 309,60).
De esta forma, si tomamos el mismo ejemplo del trabajador que devenga hasta dos
(2) salarios mínimos, pero en esta oportunidad se acoge al desgravámen específico y estima
unos posibles gastos médicos módicos equivalentes a un aproximado de 350 $ dólares
estadounidenses (USD); el escenario sería el siguiente:
11
Igualmente, se recomienda a los empleados actualizar su carga familiar (padres, hijos menores y cónyuge no separado
de bienes) en el Registro único de Información Fiscal (R.I.F.), a través del portal del SENIAT ( www.seniat.gob.ve), para que
puedan aprovechar también las rebajas del impuesto: 10 U.T. de rebaja personal y 10 U.T. por cada carga familiar registrada
en su R.I.F.
36
De esta manera, atendiendo al Principio de Justicia tributaria, la estimación en el
AR-I quedaría ajustada a la capacidad contributiva de ese trabajador, que devenga un
salario que apenas duplica el salario mínimo, teniendo alícuota cero (0) como porcentaje de
retención, por lo tanto a ningún trabajador lo pueden multar por lo que haya hecho en un
AR-I, porque es una estimada.
En caso de variación posterior de la información suministrada en el AR-I, el
trabajador (PN-R) tendrá la obligación de determinar un nuevo porcentaje de retención (que
puede ser “0”) y en consecuencia, deberá presentar nuevamente el AR-I ante la Gerencia de
RRHH de la entidad (agente de retención), antes de la primera quincena de los meses de
marzo, junio, septiembre y diciembre de 2023, a los fines de la retención que corresponda;
de acuerdo con lo establecido en el artículo 7, parágrafo 1°, del Reglamento parcial de
la Ley de ISLR en materia de Retenciones.
14. DECLARACIÓN SUSTITUTIVA.
El Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020), en
su artículo 157, que las declaraciones definitivas puedan ser modificadas espontáneamente
mediante una declaración sustitutiva, “...siempre y cuando no se hubiere iniciado el
procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de
las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que
correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la
Administración”.
Sin embargo, el mismo artículo también establece que “...la presentación de dos (2)
o más declaraciones sustitutivas, o la presentación de la primera declaración sustitutiva
después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de
la declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103” .
Siendo el ISLR un tributo con periodicidad anual y de acuerdo con el artículo 157 del
C.O.T. sólo se puede efectuar una declaración sustitutiva al año y dentro de los doce
(12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración
sustituida. Si una PN-R requiere efectuar una declaración sustitutiva, puede acceder al
portal mediante el link: http://contribuyente.seniat.gob.ve/iseniatlogin/contribuyente.do. De
esta forma se despliega directamente la opción que permite colocar el usuario y la clave, para
luego ingresar a la declaración a través de la ruta: “Menú Principal – Procesos Tributarios
– Declaración ISLR / Definitiva”; pero al momento de seleccionar el tipo de declaración
debe seleccionar “Sustitutiva” como se muestra en la imagen a continuación.
37
15. SANCIONES EN CASO DE INCUMPLIMIENTO.
En caso que una Persona Natural (PN), ya sea que posea rentas exentas, gravadas o
ambas no cumpla con el deber formal de la declaración anual definitiva de rentas, elCódigo
Orgánico Tributario (COT), en su artículo 99 (numeral 4), señala que “Los ilícitos
tributarios formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes: 4.
Presentar declaraciones y comunicaciones”.
A su vez, el artículo 103 (numerales 1, 3 y 5) del referido COT, establece que
“Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deber de presentar
declaraciones y comunicaciones:
año.
1. No presentar las declaraciones o presentarlas con un retraso superior a un (1)
3. Presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior o
igual a un (1) año.
5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración
sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva”.
Estos ilícitos tributarios son sancionados en el citado artículo 103, de la forma
siguiente:
Ilícito Tributario Formal
Sanción
Art. 103
numeral:
Descripción
1
No presentar las declaraciones. Clausura de la oficina, local o
establecimiento, en caso de poseerlo, por
un plazo de 10 días continuos y multa del
equivalente a 150 veces el tipode cambio
oficial de la moneda de mayor valor,
publicado por el BCV.
Presentarlas con un retraso superior a
un (1) año.
Seleccione la opción
“Sustitutiva”.
38
Ilícito Tributario Formal
Sanción
Art. 103
numeral:
Descripción
3
Presentarlas con un retraso inferior o
igual a un (1) año. Multa del equivalente a 100 veces el tipo
de cambio oficial de la moneda de mayor
valor, publicado por el BCV.
Presentar las declaraciones en forma
incompleta
5
Presentar la primera declaración
sustitutiva con posterioridad al plazo
establecido en la norma respectiva.
Multa del equivalente a 50 veces el tipo
de cambio oficial de la moneda de mayor
valor, publicado por el BCV.
Presentar más de una declaración
sustitutiva.
39
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
Fuentes Bibliográficas consultadas:
JESUS RODRIGUEZ YANCYS, Curso Práctico de Impuesto Sobre La Renta,
septiembre 2008. Editado e impreso por Corporación Marca S.A
Fuentes Legales y sub-legales consultadas:
• Código Civil (G.O. Extr. Nº 2.990 del 26/07/1982).
• Código de Comercio (G.O. Extraordinaria N° 475 del 21/12/1955).
• Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020).
• Manual de Usuario (emitido por el SENIAT) Sistema Impuesto Sobre la Renta
(ISLR), Versión 4.1 / Enero, 2017. Disponible en:
http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIA
T/05MENU_HORIZONTAL/5.1ASISTENCIA_CONTRIBUYENTE/5.1.2ORIENT
ACION_GENERA/5.1.2.1TRAMITES_ELECTRONI/MUISLRPNPJ.pdf
• Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria Nº 6.210 del 30/12/2015).
• Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (G.O. Extr. N° 6.076
del 07/05/2012).
• Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2003/1697, por la cual se modifican
las modalidades establecidas en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 904 del
14-03-2002, para el pago de las porciones del Impuesto Sobre La Renta autoliquidado
resultante de la declaración definitiva de las personas naturales (Gaceta Oficial N°
37.660 del 28/03/2003).
• Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2004/0069 (G.O. N° 37.877 del
11/02/2004), mediante la cual se modifica el plazo para la presentación de la
declaración estimada de ISLR y su pago
• Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2013/0034 que establece el deber de
presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto Sobre La Renta (G.O. N°
40.190 del 17/06/2013).
• Reglamento General de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extr. Nº 5.662 del
24/09/2003).
• Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones
(G.O. N° 36.203 del 12/05/1997).

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Guía ISLR PN

  • 1. Guía del Impuesto Sobre La Renta (ISLR) para Personas Naturales 1
  • 2. 2 INTRODUCCIÓN. En Venezuela, el Impuesto Sobre La Renta (ISLR) es un impuesto nacional directo que grava con alícuotas progresivas los enriquecimientos netos, anuales y disponibles de personas naturales (PN) y jurídicas (PJ). En el caso específico de las personas naturales (PN), éstas tienen por ejercicio gravable el año civil (de enero a diciembre) y tienen hasta el31 de marzo de 2023, como fecha límite para su declaración definitiva de rentas del año 2022 (salvo las que hayan sido calificadas como Sujetos Pasivos Especiales). Actualmente, como el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) para declarar está subestimado (Bs. 0,40) con respecto a los niveles de alta inflación de la economía venezolana; ha perdido eficacia la exención de base del ISLR para las PN residentes con ingreso anual hasta 1.000 UT. Esto implica que hasta los trabajadores que devengan un salario mínimo deban presentar su declaración anual ISLR e inclusive, estén obligados a presentar su estimación de AR-I en la entidad de trabajo, antes de la primera quincena de enero de 2023. Lo anteriormente expuesto, obliga a las personas naturales a aplicar estrategias dentro de la legalidad, que permitan corregir esas distorsiones de la naturaleza de la exención de base y ajustarse al Principio de Justicia tributaria establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela CRBV; el cual, establece que: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente”. En ese sentido, en nuestra “Guía del Impuesto Sobre La Renta (ISLR) para Personas Naturales (PN)” se presenta en detalle todo lo relacionado con las obligaciones que tienen las PN asalariadas y no asalariadas con el ISLR; y adicionalmente, se analizan estrategias dentro de la legalidad, que les permitan cumplir con su obligación tributaria de acuerdo con su capacidad económica.
  • 3. 3 ÍNDICE GENERAL. Índice General. 3. 1. Conceptos Básicos. 4. 2. Base legal del ISLR 5. 3. Personas Naturales obligadas a declarar y pagar ISLR: 3.1. Límites de la obligación para PN-R. 6. 3.2. Ejercicio gravable anual para PN-R. 6. 3.3. Unidad Tributaria (U.T.) aplicable a la declaración de ISLR 2022 7. 4. ¿Puede haber declaración de rentas sin contabilidad? 7. 5. Ingresos Gravables e Ingresos Exentos para PN. 9. 6. Ingreso Bruto de fuente Extranjera: 6.1. Tasa de Cambio aplicable. 14. 6.2. Determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera. 14. 6.3. Monto máximo a acreditar de impuesto pagado en el extranjero. 15. 6.4. Caso práctico de acreditamiento del ISLR pagado en el extranjero. 16. 7. Determinación de la Base Imponible. 18. 8. Desgravámenes para PN-R. 19. 9. Alícuotas de ISLR aplicables a PN. 21. 10. Rebajas del ISLR para PN-R. 22. 11.Anticipos aplicables al ISLR del ejercicio. 22. 12. Declaración definitiva de ISLR 24. 13. Declaración Estimada de Rentas para PN: 13.1. Declaración estimada de PN No asalariadas. 31. 13.2. ¿Cómo hacer con la presentación del AR-I? 32. 14. Declaración Sustitutiva. 36. 15. Sanciones en caso de incumplimiento. 37. Referencias Bibliográficas. 39.
  • 4. 4 1. CONCEPTOS BÁSICOS. 1.1. Impuesto Sobre La Renta (ISLR). En Venezuela, el Impuesto Sobre la Renta (ISLR)1 es un impuesto nacional directo que grava con alícuotas progresivas el enriquecimiento anual neto y disponible, obtenido en dinero o en especie por los contribuyentes. Este impuesto se declara y paga de manera obligatoria dentro de los noventa (90) días siguientes al cierre del año fiscal del contribuyente. Los montos que se deben pagar por este impuesto al Tesoro Nacional, son calculados con base en la Unidad Tributaria (U.T.) creada en 1994 y que representa una unidad de medida impuesta por la Administración Tributaria Nacional (SENIAT). 1.2. Personas Naturales Residentes (PN-R). El artículo 15 del Código Civil venezolano (G.O. Extraordinaria Nº 2.990 del 26/07/1982), establece que “Las personas son naturales o jurídicas” y el artículo 16 del mismo código reza lo siguiente: “Todos los individuos de la especie humana son personas naturales”. De acuerdo con lo establecido en los artículos 30 (numeral 1) del Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020) y 51 (parágrafo único) de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (G.O. Extraordinaria N° 6.210 del 30/12/2015), son Personas Naturales Residentes (PN-R) para efectos fiscales, quienes hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo mayor a 183 días en un año calendario. 1.3. Desgravámenes. De acuerdo con los artículos 57 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (ISLR) y 130 de su Reglamento General (G.O. Extraordinaria N° 5.662 del24/09/2003), los desgravámenes son un conjunto de gastos personales y familiares efectuados en el país por Personas Naturales Residentes (PN-R), que se pueden restar del ingreso salarial anual(renta anual) de esos contribuyentes, de forma que la tarifa del ISLR se aplique solamente sobre la diferencia resultante. 1.4. Rebajas del ISLR a PN-R. En conformidad con el artículo 59 de la Ley de ISLR (2015), las personas naturales residentes en el país, tienen como beneficio fiscal una rebaja personal de ISLR de 10 U.T. anuales y además, 10 U.T. anuales adicionales por cada carga familiar, debidamente registrada en el Registro único de Información Fiscal (R.I.F.). 1 La primera Ley de Impuesto Sobre la Renta en Venezuela, fue publicada en Gaceta Oficial N° 20.851 del 17 de julio de 1.942, y la misma se caracterizaba por estar estructurada bajo la forma de impuesto cedular; es decir, se determinaban las tarifas sobre la base de los distintos tipos de actividades económicas.
  • 5. 5 1.5. Retención Tributaria. El procedimiento de retención tributaria implica, que particulares sustraerán un importe del pago o deuda al beneficiario (proveedor, empleado, etc.), para enterarlo o depositarlo en las cuentas del ente público acreedor del tributo, de acuerdo con los porcentajes fijados y en el lapso establecido por la Administración Tributaria. 1.6. Retención del ISLR. La retención de ISLR es toda cantidad ingresada al Tesoro Nacional, a cuenta del impuesto sobre la renta del contribuyente, enterada por un deudor o pagador de ingresos brutos, en virtud de la realización de alguna de las actividades descritas en la ley; es decir, es un anticipo del impuesto que se hace durante el ejercicio o año fiscal y que es descontado por el contribuyente al momento de hacer su declaración definitiva de rentas. 2. BASE LEGAL DEL ISLR. La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela CRBV (G.O. Extraordinaria Nº 5.908 del 19/02/2009) establece en su artículo 156, numeral 12, que: “Es de la competencia del Poder Público Nacional: La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta…” (omissis) Este impuesto se rige por los siguientes instrumentos legales y sublegales: a. Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria N° 6.210 del 30/12/2015). b. Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020). c. Reglamento General de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria N° 5.662 del24/09/2003). d. Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (G.O. N° 36.203 del 12/05/1997). e. Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2013/0034 que establece el deber de presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto Sobre La Renta (G.O. N° 40.190 del 17/06/2013). f. Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2003/1697, por la cual se modifican las modalidades establecidas en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 904 del 14-03-2002, para el pago de las porciones del Impuesto Sobre La Renta autoliquidado resultante de la declaración definitiva de las personas naturales (Gaceta Oficial N° 37.660 del 28/03/2003).
  • 6. 6 3. PERSONAS NATURALES OBLIGADAS A DECLARAR Y PAGAR ISLR. 3.1. Límites de la obligación para PN-R. La Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria N° 6.210 del 30/12/2015), en su artículo 7 (literal “a”), señala que las Personas Naturales están sometidas al régimen impositivo del ISLR. A su vez, en el artículo 77 de la misma ley, establece la obligación de declarar el enriquecimiento neto anual de las personas naturales residentes en los siguientes términos: “Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario, oficina o por ante la institución que la Administración Tributaria señale en los plazos y formas que prescriba el Reglamento. Igual obligación tendrán las personas naturales que se dediquen exclusivamente a la realización de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario y obtengan ingresos brutos mayores de dos mil seiscientas veinticinco unidades tributarias (2.625 U.T.)”. De acuerdo con el citado artículo 77, existe la exención de base de hasta 1.000 U.T. para las Personas Naturales Residentes (PN-R); pues la Ley tiene como sentido dejar fuera de la obligación de declarar y pagar a una base de contribuyentes que no tienen una renta significativa. Sin embargo, esta exención de base ha perdido eficacia en los últimos años, debido a que el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) como unidad de medida ha quedado subestimado2 con respecto a los niveles de alta inflación de la economía venezolana; lo cual, ha originado que hasta trabajadores con pocos ingresos procedentes de un salario mínimo deban declarar ISLR. 3.2. Ejercicio gravable anual para PN-R. El Reglamento General de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria N° 5.662 del24/09/2003), en su artículo 148, establece que en el caso de personas naturales obligadas a presentar declaración “...tendrán por ejercicio gravable el año civil (de enero a diciembre)”. En consecuencia, el presente período de imposición para una Persona Natural Residente (PN-R) es del 01/01/2022 al 31/12/2022. 2 Para la declaración de rentas del año antepasado (2020), habiendo ya finalizado el ejercicio fiscal del ISLR de las personas naturales residentes (PN-R), el 18/01/2021 se publica tardíamente en Gaceta Oficial Nº 42.049, el Decreto presidencial N° 4.420, mediante el cual se exonera del pago del ISLR al enriquecimiento anual de fuente territorial, obtenido por las PN-R, durante el ejercicio fiscal del año 2020, que no supere las cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.); el cual resultó ineficiente por el valor ínfimo de la unidad tributaria.
  • 7. 7 3.3. Unidad Tributaria (U.T.) aplicable a la declaración de ISLR 2022. El Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020), establece en su artículo 3 (parágrafo tercero) que: “En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente al cierre del ejercicio fiscal respectivo”. En consecuencia, la unidad tributaria (U.T.) aplicable al cierre fiscal 2022, corresponde a la publicada en la Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2022/000023 (G.O. Nº 42.359 del 20/04/2022), mediante la cual se reajusta laUnidad Tributaria de Bs. 0,02 a un valor de Bs. 0,40. Tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria al cierre de 2022 y los límites establecidos en el artículo 77 de la Ley de ISLR, las personas naturales residentes obligadas a efectuar su declaración anual de rentas, son las que en cada caso hayan obtenido un enriquecimiento anual en bolívares superior a los siguientes montos: Personas Naturales Residentes (PN-R) U.T. Valor U.T. en Bs. Total en Bs. Con enriquecimiento global neto anual superior a 1.000 U.T. 1.000 0,40 400,00 Con Ingresos brutos mayores a 1.500 U.T. 1.500 0,40 600,00 Que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario3 y obtengan ingresos brutos mayores de 2.625 U.T. 2.625 0,40 1.050,00 4. ¿PUEDE HABER DECLARACIÓN DE RENTAS SIN CONTABILIDAD? En Venezuela, de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 32 del Código de Comercio (G.O. Extraordinaria N° 475 del 21/12/1955), las personas naturales comerciantes y las sociedades mercantiles tienen obligación legal de llevar contabilidad yde registrar libros contables. Las personas naturales que no son comerciantes, no tienen esa obligación legal, pero pueden llevar una contabilidad sencilla de ingresos y gastos si así lo desean, como una medida de control para el mejor manejo de sus finanzas personales y además, para facilitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. 3 Ley de ISLR (2015), artículo 77, Parágrafo Único: “A los fines de lo previsto en este artículo, se entenderá por actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a nivel primario, las que provengan de la explotación directa del suelo o de la cría y las que se deriven de la elaboración complementaria de los productos que obtenga el agricultor o el criador, realizadas en el propio fundo, salvo la elaboración de alcoholes y bebidas alcohólicas y de productos derivados de la actividad pesquera”.
  • 8. 8 Para hacer la declaración definitiva de ISLR de una persona natural (médico, abogado, ingeniero, arquitecto o comerciante) se requiere revisar su contabilidad, porque de allí es donde se obtiene la información para efectuar esta declaración. En caso de que un potencial cliente persona natural no tenga registros de por lo menos una contabilidad sencilla de ingresos y gastos, se debe estimar el cobro de honorarios adicionales porelaborar esa contabilidad, sobre la base de facturas de ingresos y gastos (imputables a dichos ingresos) de cada mes correspondientes a ese año fiscal. En una sencilla cédula de trabajo elaborada en formato excel y sobre la base de los registros y soportes de ingresos y gastos, se puede determinar desde el ingreso bruto global hasta el impuesto a pagar del contribuyente Persona Natural, como se muestra a continuación.
  • 9. 9 5. INGRESOS GRAVABLES E INGRESOS EXENTOS PARA PN. 5.1. Ingresos gravables para PN-R. De acuerdo con el artículo 1 de la Ley de ISLR, toda Persona Natural Residente (PN-R) en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie. La ley se refiere a enriquecimientos de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. La mencionada Ley de ISLR, en su artículo 5, determina cuando un ingreso es disponible. Los esquemas de disponibilidad del ingreso medidos en el referido artículo 5, distinguen los momentos de disponibilidad entre: causado, pagado o devengado. Si un ingreso no se considera disponible, no estará gravado en ese período económico en que se materializa. Igualmente, en su artículo 16, la Ley de ISLR describe cuáles son los conceptos que forman parte del “Ingreso Bruto Global de los contribuyentes”. En el caso específico de Personas Naturales y de acuerdo con los mencionados artículos 5 y 16 de la Ley de ISLR, su ingreso bruto global disponible estará constituido por:
  • 10. 10 Ingreso Bruto Global Se consideran disponibles: 1. Monto de las ventas de bienes y servicios en general, incluyendo exportaciones4 Causados: Desde que se realicen las operaciones que los producen. 2. Honorarios profesionales producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles. 3. Regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la ley. 4. Monto de los ingresos por Arrendamientos. Devengados: Sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable. 5. Ingresos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia (sueldos y salarios). Pagados: En el momento en que son pagados. El referido artículo 16 de la Ley de ISLR excluye de los ingresos brutos: 1. Ingresos obtenidos a título de gastos de representación por Gerentes, Directores, Administradores o cualquier otro empleado; que estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean calificables como normales y necesarios para las actividades de la empresa pagadora (parágrafo 2do.). 2. Ingresos por venta de inmuebles a crédito (parágrafo 3ro.). 3. Los viáticos bajo relación de dependencia y soportados (parágrafo 4to.). 4. Enriquecimientos sujetos a impuestos proporcionales (parágrafo 4to.). 5. Ingresos por venta de vivienda principal (artículo 17 Ley de ISLR). 5.1.1. Honorarios Profesionales por libre ejercicio de profesiones no mercantiles. Con respecto a los Honorarios Profesionales por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles (abogados, ingenieros, contadores públicos, médicos...), que corresponden a las Personas Naturales no asalariadas; hasta la Ley de ISLR de 2014, estos ingresos eran disponibles y por lo tanto gravables en el momento de su pago por parte del beneficiario del servicio prestado. Pero, la reforma de la Ley de ISLR del 2015 modificó el artículo 5, trasladando el momento de su disponibilidad para la causación; por lo que, ahora aplica el siguiente esquema de medición: Honorarios Profesionales Gravabilidad Antes Ahora Esquema Base Pago TODO LO COBRADO Esquema Base Operación TODO LO FACTURADO 4 De acuerdo con el Parágrafo 1° del artículo 16 de la Ley de ISLR: “Se consideran también ventas las exportaciones de bienes de cualquier clase, sean cultivados, extraídos, producidos o adquiridos para ser vendidos, salvo prueba en contrario y conforme a las normas que establezca el Reglamento”.
  • 11. 11 5.1.2. Ingresos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia. Con respecto a los Ingresos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia, que corresponden a las Personas Naturales asalariadas, el artículo 31 de la Ley de ISLR indica a su vez, cuáles conceptos se gravan o no de ese ingreso salarial, en los siguientes términos: “Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación…” (subrayado mío). De esta forma, el ingreso base de cálculo para determinar la renta neta gravable anual de un asalariado, incluye la sumatoria de los siguientes conceptos: a. Los ingresos salariales devengados en forma regular y permanente (salario normal mensual o semanal). b. Los ingresos salariales devengados en forma accidental (horas extraordinarias, días feriados trabajados, bono vacacional anual, bonificación de fin de año…). c. Los ingresos que no tienen carácter salarial y que constituyen beneficios sociales de carácter no remunerativo otorgados por la empresa al trabajador, tales como: Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos; el pago de gastos funerarios; bonificaciones convencionales otorgadas por nacimiento de hijos o por matrimonio civil del trabajador. Sólo quedan excluidos de esta base de cálculo: El beneficio de alimentación contemplado en la Ley del Cestaticket Socialista para los Trabajadores y las Trabajadoras (G.O. N° 40.773 del 23/10/2015) y los viáticos. Estos últimos ya estaban excluidos del ingreso bruto global, en el parágrafo cuarto (4°) del articulo 16 de la Ley de ISLR. Lo establecido en citado artículo 31 de la Ley de ISLR, contradice lo señalado en el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (G.O. Extraordinaria N° 6.076 del 07/05/2012), según el cual: “Cuando …el trabajador o trabajadora, estén obligados u obligadas a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará, considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó” (subrayadomío). 5.2. Ingresos gravables para PN-NR. En el artículo 1 de la Ley de ISLR, también se hace referencia al caso de Personas Naturales No Residentes (PN-NR), en los siguientes términos:
  • 12. 12 a. Las personas naturales no residentes en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al ISLR siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. b. Las personas naturales residenciadas en el extranjero, que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija. 5.3. Ingresos exentos para PN-R. El Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020), en su artículo 73, señala que “Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley”. En el caso específico de Personas Naturales y de acuerdo con el artículo 14 de la Ley de ISLR, están exentos (dispensados del pago) de impuesto: Art. 14, numeral: Beneficiario de la exención PN Por el Enriquecimiento o Indemnización proveniente de: 4 Trabajadores beneficiarios o sus El trabajo bajo relación de dependencia (prestaciones sociales e indemnizaciones por despidoo por retiro), cuando les sea pagada conforme a la LOTTT o a contratos de trabajo (individuales o colectivos); por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos conforme a la LOTTT y por los productos de los fondos de retiro y de pensiones. 5 Asegurados beneficiarios y sus Los contratos de seguros. Pero deberán incluirse en los ingresos brutos aquéllas indemnizaciones que compensen pérdidas que hubieren sido incluidas enel costo o en las deducciones. 6 Pensionados o jubilados Las pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, aun en el caso de que tales pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la legislación que las regula. 8 Trabajadores afiliados a cajas y cooperativas de ahorro, del plan general y único establecido en la empresa. Los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, así como también por los frutos o proventos derivados de tales fondos.
  • 13. 13 Art. 14, numeral: Beneficiario de la exención PN Por el Enriquecimiento o Indemnización proveniente de: 9 Personas naturales Los intereses generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley de Instituciones del Sector Bancario, así como los rendimientos que obtengan por inversionesefectuadas en fondos mutuales o de inversión deoferta pública. 14 Estudiantes becados Los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación. De acuerdo con los artículos 64 y 76 de la Ley de ISLR, también están exentos de ISLR, los dividendos que perciba una Persona Natural por las acciones que posea en una compañía anónima venezolana, siempre que procedan de utilidades o ganancias por las cuales la sociedad haya pagado o deba pagar ISLR. Pero si se trata de dividendos que perciba una Persona Natural por las acciones que posea en una compañía constituida o domiciliada en el Exterior o constituida en el exterior y domiciliada en Venezuela, el artículo 66 de la Ley de ISLR (en su parágrafo 1°) ordena que dichos dividendos estén sujetos a un impuesto del 34%, cualquiera sea su monto; pudiendo restar del mismo lo que hubiere pagado de impuesto a la renta en el Exterior. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 22 del Reglamento General de la Ley de ISLR: “Los beneficiarios de las exenciones establecidas en el artículo 14 de la Ley, en todo caso estarán sujetos a fiscalización, deberán cumplir con las obligaciones y deberes formales previstos para los contribuyentes e inscribirse en los registros que a tal efecto señale la Administración Tributaria” (subrayado mío). En consecuencia, las personas naturales residentes beneficiarias de las exenciones mencionadas, están eximidas del deber material del pago del impuesto sobre esos enriquecimientos específicos, pero no están eximidas del deber formal de la declaración anual de rentas. La particularidad de la declaración de rentas de estos beneficiarios personas naturales, es que deben indicar que poseen “rentas exentas” en la declaración electrónica que se hace mediante el portal del SENIAT, de la siguiente forma: En caso de renta exenta marque “Si”
  • 14. 14 6. INGRESO BRUTO DE FUENTE EXTRANJERA. 6.1. Tasa de Cambio aplicable. La Ley de ISLR, en su artículo 16, establece que: “A los fines de la determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela”. Por ejemplo: Una PN-R “No Asalariado Territorial + Extraterritorial”, recibió ingresos en el país y también provenientes del exterior (Madrid, España), por libre ejercicio de su profesión por la cantidad de € 50.000,00 euros (EUR), durante el año 2021. Para determinar el equivalente en bolívares de esa cantidad que fue percibida en fechas diferentes durante todo el año 2021, se aplica el tipo de cambio promedio Bolívar/Euro del año 2021 conforme a las tasas de cambio publicadas por el Banco Central de Venezuela (BCV), en la forma siguiente: Tasa de cambio promedio BCV 2021 Bs/Euros Tasa al cierre 2020 Tasa al cierre 2021 Tasa Promedio BCV 2021 A B C = (A+B) / 2 1,1072 4,5972 2,8522 Determinado el tipo de cambio promedio Bolívar/Euro del año 2021 (de acuerdocon las tasas del BCV), éste se aplica sobre el ingreso bruto de fuente extranjera para así calcular el equivalente en bolívares, de la siguiente manera: Ingreso Bruto de fuente Extranjera EUR € Tasa de cambio promedio BCV 2021 Monto en Bs. 50.000,00 X 2,8522 = 142.609,96 6.2. Determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera. En conformidad con el artículo 4 de la Ley de ISLR: “A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial. La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto defuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial” (subrayado mío).
  • 15. 15 Por otra parte, la Ley de ISLR, en su artículo 27 Parágrafo Decimosexto, señala que: “Para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la operación del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en la República Bolivariana de Venezuela la misma actividad o una semejante. Estos gastos se comprobarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, al menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos”. 6.3. Monto máximo a acreditar de impuesto efectivamente pagado en el extranjero. De acuerdo con el artículo 2 de la Ley de ISLR, toda persona natural residente en La República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, “...podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley”. El referido artículo 2 establece en su 3er párrafo lo siguiente: “A los fines de la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en este artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela”. A su vez, el Reglamento General de la Ley de ISLR, en su artículo 5, señala que: “De conformidad con lo establecido en el tercer párrafo del artículo 2° de la Ley, el monto máximo a acreditar se calculará aplicando sobre el importe del impuesto causado correspondiente al enriquecimiento neto mundial, el coeficiente porcentual que resulte de relacionar el enriquecimiento de fuente extraterritorial con el enriquecimiento neto mundial del contribuyente. Parágrafo Único. Se entenderá por enriquecimiento neto mundial el resultado positivo de sumar al enriquecimiento de fuente territorial el enriquecimiento de fuente extraterritorial”.
  • 16. 16 6.4. Caso práctico de acreditamiento del impuesto (sobre la renta) pagado en el extranjero. El abogado especialista en Derecho Internacional Privado, Julio Colmenares, residente en Caracas; obtuvo en Venezuela, en el año 2021, un enriquecimiento neto territorial de Bs. 300.000,00. Este profesional del Derecho también prestó asesorías a clientes en Madrid (España), obteniendo en 2021 un enriquecimiento neto de € 50.000,00 euros (EUR); por el cual, declaró y pagó en España por “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)”5, la cantidad de € 10.000,00 euros (EUR). Entre Venezuela y el Reino de España existe Convenio para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio6 . Se pide: a. Determinar la renta neta global para efectos del ISLR en Venezuela. b. Determinar el coeficiente porcentual del monto máximo a acreditar de impuesto (sobre la renta) efectivamente pagado en el extranjero. a. Determinación de la Renta Neta Global: Renta Neta de Fuente Extranjera convertida en Bs. EUR € Tasa de cambio promedio BCV 2021 Monto en Bs. 50.000,00 2,8522 142.609,96 Renta de fuente: Monto en Bs. Porcentaje % Territorial 300.000,00 67,78% Extra territorial 142.609,96 32,22% Global 442.609,96 100,00% b. Determinar el coeficiente porcentual de monto máximo a acreditar de impuesto (sobre la renta) efectivamente pagado en el extranjero: Se efectúa primero la conversión de la Renta Global del contribuyente en U.T., aplicando el valor vigente de la misma para el ejercicio fiscal 2021 (Bs. 0,02) = 5 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un impuesto directo de carácter personal, pues grava directamente la renta obtenida por las personas físicas con residencia habitual en territorio español o de aquellas que, cumpliendo con una de las circunstancias incluidas en el artículo 10 de la Ley 35/2006, tengan residencia en el extranjero. Se rige por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Boletín Oficial del Estado N° 285 del 29/11/2006; Referencia: BOE-A-2006-20764). Fuente: https://www.ionos.es/startupguide/gestion/irpf/ 6 Ley aprobatoria del Convenio entre la República Bolivariana de Venezuela y el Reino de España para evitar la Doble Tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuesto Sobre La Renta y sobre el Patrimonio y su Protocolo (G.O. N° 37.913 del 05/04/2004; B.O.E. de 15/06/2004).
  • 17. 17 442.609,96 / 0,02 = 22.130.498,23 U.T. En este caso se aplica la Tarifa N° 1, fila 8 (34% - sustraendo de 875 U.T.). (22.130.498,23 U.T. X 0,34) – 875 U.T. = 7.523.494,40 U.T. 7.523.494,40 U.T. X 0,02 = Bs. 150.469,89. Para determinar el monto acreditable del IRPF efectivamente pagado en España (€ 10.000,00), se convierte ese monto en bolívares aplicando el tipo de cambio Bs./Euro previsto por el BCV para el momento del pago (07/02/2020) y luego se aplica el coeficienteporcentual que resultó de relacionar el enriquecimiento de fuente extraterritorial con el enriquecimiento neto mundial del contribuyente, en este caso el 32,22%, en la forma siguiente: IRPF pagado el 07/02/2022 en España EUR € Tasa de cambio BCV del 07/02/2020 Convertido en Bs. Porcentaje acreditable % Monto acreditable en Bs. 10.000,00 4,5219 45.219,00 32,22% 14.569,67 ISLR por pagar Conceptos Monto en Bs. ISLR según Tarifa Nº 1 150.469,89 ISLR acreditable pagado en el exterior -14.569,67 Sub-total 135.900,22 Menos: Anticipos de ISLR - XXX Rebajas del ISLR - XXX ISLR por pagar XXX Como se muestra en la imagen siguiente, al momento de efectuar la declaración electrónica de ISLR, se debe seleccionar correctamente el tipo de enriquecimiento “extraterritorial”, para que se desplieguen las casillas correspondientes que permitan colocar la información correspondiente. Debe marcar
  • 18. 18 7. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. De acuerdo con el artículo 4 de la Ley de ISLR, “Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley...”. Determinación del Enriquecimiento Neto o Renta Neta Persona Natural (PN) No asalariada (independiente) Asalariada (dependiente) Ingresos Brutos Globales Enriquecimiento Neto salarial y no salarial - Costos y gastos - Desgravámenes - Desgravámenes = RENTA NETA GRAVABLE = RENTA NETA GRAVABLE Conforme al artículo 21 de la Ley de ISLR, al ingreso proveniente de la venta de bienes y prestación de servicios en general y de cualquier otra actividad económica realizada en el país, se le puede restar “los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país”; es decir, los costos relacionados con esa actividad económica. Igualmente, de acuerdo con este artículo, “La renta bruta de fuente extranjera se determinará restando de los ingresos brutos de fuente extranjera, los costos imputablesa dichos ingresos”. En el artículo 23 de la Ley de ISLR, se hace mención específica de esos costos realizados en el país que se pueden restar de la renta bruta, en los términos siguientes: “A los efectos del artículo 21 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley se consideran realizados en el país: 1. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta. 2. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes. Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta” (subrayado mío). Como se puede evidenciar del contenido de los citados artículo 21 y 23 de la Ley de ISLR, solo se pueden restar del ingreso bruto global los costos y gastos vinculados directamente con ese ingreso. De esta manera, una persona natural que ejerza por ejemplo la profesión de abogado en libre ejercicio, podrá restar de sus ingresos por honorarios profesionales los costos y gastos por: alquiler de su oficina, papelería y artículos deescritorio, salario de asistente o secretaria; pero no se admiten como costos aquellos de tipopersonal (alimentación, vestido o de su vivienda principal).
  • 19. 19 Finalmente, de acuerdo con el mencionado artículo 4 de la Ley de ISLR “La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial7 ”. 8. DESGRAVÁMENES. Los desgravámenes son un conjunto de gastos personales y familiares efectuados en el país dentro del año gravable por Personas Naturales Residentes (PN-R), que la Ley de ISLR permite restar de la renta anual de esos contribuyentes, de forma que la tarifa del ISLR se aplique solamente sobre la diferencia resultante (artículos 57 de la Ley de ISLR y 130 de su Reglamento). 8.1. Tipos de desgravámenes. Los artículos 57 y 58 de la Ley de ISLR (2015), permiten a las Personas Naturales Residentes (PN-R) optar entre un desgravámen único y un conjunto de desgravámenes específicos, de acuerdo con el siguiente esquema: Tipos Descripción Base Legal Específicos Se requieren los comprobantes respectivos de dichos pagos (parágrafo 2°). Sin límite de Monto Artículo 57 Ley ISLR Limitados Único No se requieren comprobantes. 774 unidades tributarias (U.T.) Artículo 58 Ley ISLR Evaluar cuál opción es la más conveniente al contribuyente, es esencial para poder continuar con la declaración electrónica. La opción “Único” se encuentra seleccionada por defecto y si selecciona la opción “Detallado”, deberá colocar en los renglones correspondientes los montos por concepto de desgravámenes pagados. 7 Si en vez de enriquecimiento de fuente extranjera, lo que obtiene el contribuyente en el extranjero son pérdidas, de acuerdo con el artículo 4 de la Ley de ISLR “No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial”.
  • 20. 20 8.2. Desgravámenes Específicos PN-R. Artículo 57 Ley de I.S.L.R. Sin límite de Monto 1. Pagos a Institutos Docentes: por educación del contribuyente y de sus descendientes menores de 25 años (educación especial sin límite de edad). Prorrateables: cuando varios contribuyentes concurran alpago de estos servicios, los desgravámenes por tales conceptos se dividirán entre ellos (Parágrafo 2°). 2. Pagos por primas de seguros de H.C.M. 3. Pagos por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización: del contribuyente y de las personas a su cargo (ascendientes o descendientes directos residentes y cónyuge no separado de bienes). Se excluyen las cantidades reembolsables al contribuyente (Parágrafo 2°). Limitados 4. Intereses pagados por préstamos para la adquisición de su Vivienda Principal, hasta 1000 U.T. anuales. 5. Pagos de alquiler de vivienda que le sirve de hogar, hasta 800 U.T. anuales. 8.3. En el caso de Funcionarios Públicos en el exterior. El Código Orgánico Tributario, en su artículo 30 (numeral 3), establece que “Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos tributarios: Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos”. En consecuencia, aplica el siguiente esquema para desgravámenes y rebajas del ISLR de estos funcionarios:
  • 21. 21 Descripción Régimen Especial - Funcionarios diplomáticos o consulares acreditados en el exterior. - Funcionarios de los Poderes Públicos Nacionales, Estadales o Municipales; Representantes de los Institutos Oficiales autónomos y de Empresas del Estado, mientras estén en el exterior en funciones inherentes a sus respectivos cargos. Gastos personales y familiares enumerados en el artículo 57 de la Ley ISLR, efectuados en el exterior, se considerarán efectuados en Venezuela, para el goce de losdesgravámenes (artículo 57, parágrafo 3°, Ley ISLR). Gozarán de las rebajas del ISLR, aúncuando, los ascendientes o descendientes a su cargo no residan en Venezuela (artículo 59, parágrafo 3°, Ley ISLR). 9. ALÍCUOTAS DE ISLR APLICABLES A PN. En conformidad con el artículo 8 de la Ley de ISLR: “Las personas naturales y los contribuyentes asimilados a éstas pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12”. A su vez, el artículo 50 de la referida Ley señala que el enriquecimiento global neto anual, obtenido por Personas Naturales Residentes (PN-R) y los contribuyentes asimilados a éstas, se gravará (salvo disposición en contrario) con base en la siguiente tarifa expresada en unidades tributarias (U.T.): TARIFA N° 1 Enriquecimiento global neto anual Alícuota Menos Sustraendo De 0 hasta 1.000 U.T. 6% - 0 U.T. De 1.001 hasta 1.500 U.T. 9% - 30 U.T. De 1.501 hasta 2.000 U.T. 12% - 75 U.T. De 2.001 hasta 2.500 U.T. 16% - 155 U.T. De 2.501 hasta 3.000 U.T. 20% - 255 U.T. De 3.001 hasta 4.000 U.T. 24% - 375 U.T. De 4.001 hasta 6.000 U.T. 29% - 575 U.T. De 6.001 U.T. en adelante 34% - 875 U.T.
  • 22. 22 En el caso de Personas Naturales No Residentes (PN-NR), el referido artículo 50 de la Ley de ISLR, en su Parágrafo Único, establece textualmente lo siguiente: “En los casos de los enriquecimientos obtenidos por personas naturales no residentes en el país, el impuesto será del treinta y cuatro por ciento (34%)”. 10. REBAJAS DEL ISLR PARA PN-R. El artículo 59 de la Ley de ISLR, establece que las personas naturales residentes en el país gozarán de rebajas del ISLR de acuerdo con el siguiente esquema: Tipos de rebajas del ISLR Descripción • Personal 10 U.T. anuales • Carga Familiar: • Cónyuge no separado de bienes (que no declare ISLR por separado). • Ascendiente o descendiente directo residente (descendientes menores de edad, a menos que estén incapacitados para el trabajo o estén estudiando y sean menores de 25 años). 10 U.T. anuales por cada uno. En el momento de efectuar la declaración se deben confirmar la cantidad de cargas familiares registradas en el RIF, haciendo la selección correspondiente. 11.ANTICIPOS APLICABLES AL ISLR DEL EJERCICIO. Para los no asalariados, los pagos de las porciones de la declaración estimada ya realizados, podrán deducirse en la declaración definitiva de ISLR; colocando los siguientes datos en la casilla “Anticipos de Impuestos (Declaración Estimada)”: Nº de la planilla de la declaración estimada y monto total en Bolívares de las porciones pagadas.
  • 23. 23 En el caso de los asalariados, las retenciones de ISLR que les hubieren efectuado por nómina durante el período de acuerdo con su comprobante AR-C, también pueden deducirse en su declaración definitiva de ISLR. Igualmente ocurre con los que ejercen libremente profesiones no mercantiles (abogados, ingenieros, contadores públicos) o las personas naturales prestadoras de servicios, por las retenciones de ISLR que les hubieren efectuado durante el período. El monto total de esas retenciones debe colocarse en la casilla“Impuestos retenidos en el ejercicio”. Con respecto a las personas que ejercen libremente profesiones no mercantiles o que sean prestadoras de servicios, se debe verificar que las retenciones de ISLR que les hubieren efectuado sus clientes durante el período, estén efectivamente declaradas en el portal fiscal. Lo cual, es posible evidenciar en el portal a través de la ruta: “Menú Principal – Consultas – Retenciones de ISLR / Declaradas”; como se muestra en la imagen a continuación.
  • 24. 24 Luego se desplegará una pantalla donde se debe colocar el período y el tipo de retenciones a consultar y seguidamente se muestra la información como se evidencia el la imagen siguiente. 12. DECLARACIÓN DEFINITIVA DE ISLR. 12.1. Lapso para la Declaración. El Reglamento General de la Ley de ISLR, en su artículo 146 señala que “Las declaraciones de rentas definitivas deberán ser presentadas dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las prórrogas que otorgue la Administración Tributaria”. Sobre la base del citado artículo, en el caso de personas naturales residentes, que tienen como ejercicio gravable el año civil (de enero a diciembre) y que no hayan sido calificadas como Sujetos Pasivos Especiales (SPE), tienen hasta el 31 de marzo de 2023, como fecha límite para su declaración definitiva de rentas del año 2022. 12.2. Obligación de la declaración electrónica. Con vigencia a partir del día siguiente de su publicación en gaceta oficial, la Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2013/0034 establece el deber de presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto Sobre La Renta (G.O. N° 40.190 del 17/06/2013); en la forma que indica a continuación, en su artículo 1°:
  • 25. 25 “Las personas naturales, las personas jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica, deberán presentar electrónicamente sus declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, así como las declaraciones que las sustituyan, siguiendo las especificaciones del Portal Fiscal8 ” (subrayado mío). Las Personas Naturales residentes (PN-R) pueden acceder al portal directamente, mediante el siguiente enlace (link): http://contribuyente.seniat.gob.ve/iseniatlogin/contribuyente.do. De esta forma se despliega directamente la opción que permite colocar el usuario y la clave, para luego ingresar a la declaración a través de la ruta: “Menú Principal – Procesos Tributarios – Declaración ISLR / Definitiva”; como se muestra en la imagen a continuación. Luego se despliega la pantalla que permite verificar la información fiscal personal bajo la cual será registrada la declaración de rentas (RIF, nombres, apellidos, correo electrónico, dirección, etc.). En este punto, es importante verificar el correcto registro de las cargas familiares, presionando el ícono de información “i”. 8 Providencia Administrativa Nº SNAT/2013/0034, artículo 7: Definición de Portal Fiscal “A los efectos de esta Providencia Administrativa se entiende por Portal Fiscal la Página Web http://www.seniat.gob.ve o cualquiera otra que sea creada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para sustituirla”.
  • 26. 26 Una vez verificada la información presione “continuar”, luego escoja el tipo de enriquecimiento (asalariado, no asalariado o combinación de ambos) para que se puedan desplegar las casillas correspondientes y seleccione el período fiscal a declarar; como se muestra en la siguiente imagen. Si el contribuyente es un asalariado, se desplegará la casilla para ingresar la totalidad de los sueldos efectivamente cobrados durante el año fiscal. Si por el contrario, el contribuyente es un no asalariado que ejerce libremente una profesión no mercantil, se desplegará otra pantalla donde podrá colocar la totalidad de los honorarios profesionales devengados (cobrados o por cobrar) durante el año fiscal, así como también deberá colocar los costos y gastos vinculados directamente con la generaciónde esos honorarios.
  • 27. 27 Seguidamente, en ambos casos (asalariados y no asalariados) se debe seleccionar el tipo de Desgravamen a aplicar (único o detallado). En este punto, debido al valor ínfimo del desgravámen único por subestimación de la unidad tributaria, se recomienda seleccionar la opción “Detallado”, debiendo colocar los montos por concepto de desgravámenes pagados. Esto solo aplica para las personas naturales residentes (PN-R) en el país. Igualmente, en ambos casos el sistema desplegará la opción para aprovechar: a. Las Rebajas al Impuesto Autoliquidado: En la casilla Rebaja Personal el sistema coloca el monto por defecto y se debe seleccionar la cantidad en número de cargas familiares.
  • 28. 28 b. Anticipos Aplicables al Impuesto del Ejercicio: coloque los anticipos e impuestos retenidos durante el ejercicio fiscal. El sistema realizará en forma automática las operaciones matemáticas correspondientes, generando el Total del Impuesto a Pagar. Si el monto resulta en cero (0), el sistema muestra un mensaje de operación exitosa seguidamente del número del certificado electrónico. Pero si resulta en un monto a pagar, en este punto, el contribuyente puede fraccionar el pago (recomendable) seleccionando hasta tres (3) porciones para realizar el pago del impuesto (siempre y cuando esté dentro del plazo). Si llegase a Declarar fuera del lapso, el sistema por defecto generará una solo compromiso de pago. 12.3. Fraccionamiento del pago del impuesto para PN-R. Con aplicación a los ejercicios fiscales culminados con posterioridad al 30/12/2002, la Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2003/1697, modificó las modalidades establecidas en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 904 del 14-03-2002, para el pago de las porciones del Impuesto Sobre La Renta autoliquidado resultante de la declaración definitiva de las personas naturales (Gaceta Oficial N° 37.660 del 28/03/2003); en la forma que se indica a continuación, en su artículo 1°: “El impuesto derivado de la declaración de rentas podrá ser pagado hasta en tres (3) porciones de iguales montos. Si la división en porciones no es exacta, la diferencia se incluirá en la primera porción. Si el contribuyente opta por pagar en una (1) sola porción, el pago se realizará conjuntamente con la presentación de la declaración definitiva. Si es en dos (2) porciones la primera porción se pagará conjuntamente con la presentación de la declaración definitiva y la segunda veinte (20) días continuos después de haber presentado la declaración de rentas respectivas. Y si opta por tres (3) porciones, la primera se pagará conjuntamente con la declaración definitiva, la segunda, veinte (20) días continuos después del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración de rentas respectiva, y la tercera cuarenta (40) días continuos después del vencimiento del citado plazo. El contribuyente persona natural que no presente la declaración definitiva dentro del plazo establecido, deberá pagar la totalidad del impuesto en una (1) sola porción, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones correspondientes. La falta de pago, el pago incompleto o el pago fuera del término del vencimiento de alguna de las porciones, hará exigible la totalidad del saldo adecuado” (subrayado nuestro). De acuerdo con el citado artículo, el pago del ISLR 2021 de una persona natural puede ser prorrateado hasta en tres (3) porciones iguales; las cuales, tendrán como fecha límite de pago el siguiente orden:
  • 29. 29 a. La primera porción hasta el 31/03/2023. b. La segunda porción hasta el 20/04/2023 (20 días continuos después de la 1ra.). c. La tercera porción hasta el 10/05/2023 (40 días continuos después de la 1ra.). Tomando en consideración los actuales niveles de alta inflación de la economía venezolana, conviene al contribuyente hacer uso del beneficio del prorrateo del pago de ISLR en tres porciones, porque tanto la segunda como la tercera porción se pagarán a una cifra en bolívares con un poder de compra inferior al que tendrían al 31/03/2023. La declaración electrónica permite el uso de esta opción y genera los tres compromisos de pago, tal como se evidencia en las imágenes siguientes. Luego seleccione la opción por la cual desea efectuar el pago respectivo: Manual (Planilla de Pago) o Electrónica.
  • 30. 30 Por defecto el Sistema tiene seleccionada la Opción Manual. Esta opción le permite efectuar el pago de su compromiso directamente en los Bancos. Si selecciona la Opción Electrónica, el Sistema le muestra los Bancos que tienen Convenios con el SENIAT para realizar sus pagos. 13. DECLARACIÓN ESTIMADA DE RENTAS PARA PN. La declaración estimada de rentas constituye un elemento de planificación fiscal del contribuyente, que beneficia al Tesoro Nacional porque recibe anticipadamente parte del impuesto. La Ley de ISLR, en su artículo 80, establece que “El Ejecutivo Nacional podrá ordenar que ciertas categorías de contribuyentes, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de ladeterminación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento...”. En el Reglamento General de la Ley de ISLR, se desarrollan los pasos a seguir por las personas naturales que trabajan por cuenta propia, para hacer su declaración estimada y determinar el anticipo de ISLR que corresponda. Esta declaración debe hacerse a través del portal del SENIAT, mediante el uso del siguiente link: http://contribuyente.seniat.gob.ve/iseniatlogin/contribuyente.do. De esta forma se despliega directamente la opción que permite colocar el usuario y la clave, para luego ingresar a la declaración a través de la ruta: “Menú Principal – Procesos Tributarios – Declaración ISLR / Estimada”; como se muestra en la imagen a continuación.
  • 31. 31 En el caso de personas naturales asalariadas; para los salarios no aplica la declaración estimada, porque no los incluye el parágrafo 1° del artículo 156 del Reglamento de la Ley de ISLR; para los asalariados aplica el formulario AR-I; el cual, constituye su declaración estimada de ISLR, que deben presentar ante la Gerencia de Recursos Humanos de la entidad de trabajo, en los plazos establecidos en el Reglamento parcial de la Ley de ISLR en materia de Retenciones. Los procedimientos para hacer las estimaciones que correspondan tanto aasalariados como a no asalariados se describen a continuación. 13.1. Declaración estimada de PN No asalariadas. De acuerdo con toda la base legal que se describe en los siguientes párrafos, dentro de la segunda quincena de junio de 2023, los No asalariados que hayan obtenido más de 1.500 U.T. de enriquecimiento neto en el año 2022, deben efectuar Declaración electrónica Estimada de Rentas. El cálculo para esta declaración es sencillo: 80% del Enriquecimiento Neto del 2022 y a ese monto se le aplica la fila de Tarifa N° 1 que corresponda, como si se estuviese cerrando el año, evidentemente con la unidad tributaria del año que esté corriendo. Obtenido el resultado, el portal fiscal aplica un 75% y el resultado es el anticipo “estimado”. Es importante recordar, que las retenciones de ISLR del periodo objeto de estimación o un hipotético impuesto pagado en exceso de periodos anteriores, se pueden aprovechar en la Declaración Estimada con la finalidad de disminuir el anticipo calculado en la declaración estimada. Con respecto a la base que sustenta lo anteriormente expuesto, tenemos que el Reglamento de la Ley de ISLR (G.O. Extr. N° 5.662 de fecha 24/09/2003), en su artículo 156, establece lo siguiente: “Los contribuyentes señalados en los literales a, b, c, e y f del artículo 7° de la Ley, que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones, ni se dediquen a la compra o adquisición de minerales o hidrocarburos ysus derivados para la exportación, que dentro del año gravable inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos gravables superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.), deberán determinar y pagar el anticipo de impuesto correspondiente al año gravable en curso, sobre la base del ochenta por ciento (80%) del enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior. Igual obligación tendrán los contribuyentes en referencia que hubiesen obtenido enriquecimientos superiores a mil unidades (1.000 U.T.), cuando su ejercicio inmediato anterior haya sido menor de un año” (subrayado mío).
  • 32. 32 Resumiendo lo establecido en el artículo arriba citado, le corresponde efectuar Declaración Estimada de Rentas a todo aquel contribuyente que haya obtenido más de 1.500 unidades tributarias de enriquecimiento neto en su periodo imponible (año) anterior. Para el caso específico de Personas Naturales no asalariadas, el Parágrafo Primero del referido artículo 156 del Reglamento de la Ley de ISLR, señala que las personas naturales deberán determinar el anticipo de impuesto sobre la base del 80% del enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior, sólo cuando hayan obtenido enriquecimientos netos gravables superiores a 1.500 U.T., provenientes de: a) Actividades mercantiles o crediticias; b) Del libre ejercicio de profesiones no mercantiles; c) Del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, y d) De la participación en las utilidades netas de las sociedades de personas o comunidades no sujetas al pago de impuesto establecido en la Ley objeto de esta reglamentación. Se observa que, de acuerdo con el mencionado parágrafo 1° del artículo 156, la declaración estimada no es una “estimación” como tal; no es más que aplicar el 80% al Enriquecimiento Neto Gravable del periodo anterior. Con respecto al monto a pagar, el artículo 164 del Reglamento de la Ley de ISLR señala que: “Del anticipo de impuesto a pagar que resulte, sólo se pagará el setenta y cinco por ciento (75%) del monto de impuesto resultante a partir del sexto mes posterior al cierre del ejercicio y hasta seis (6) porciones de iguales montos, mensuales y consecutivos mediante la planilla de pago autorizada y vigente por la Administración Tributaria o mediante los medios de pagos autorizados por la Administración Tributaria. En los casos que las porciones no sean exactas, la diferencia se incluirá en la primera porción”. Con respecto al lapso para efectuar esta declaración, la Providencia Administrativa del SENIAT N° SNAT/2004/0069 (G.O. N° 37.877 del 11/02/2004),mediante la cual se modifica el plazo para la presentación de la declaración estimada de ISLR y su pago; establece en su artículo 1, la obligación “...dentro de la segunda quincenadel sexto mes posterior al cierre del ejercicio, de conformidad con lo señalado en el artículo 164 del Reglamento General de la Ley Impuesto sobre la Renta”. 13.2. ¿Cómo hacer con la presentación del AR-I? El AR-I (Información al Agente de Retención) es el formulario que utiliza el trabajador bajo relación de dependencia, para determinar el porcentaje de retención deISLR que su agente de retención (la empresa) le aplicará sobre las remuneraciones que le paguen o abonen en cuenta durante el curso del año fiscal, de acuerdo con el Decreto Nº 1.808, Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de retenciones (G.O. Nº 36.203 del 12/05/1997). Este formulario se puede obtener directamente del portal del SENIAT, mediante el siguiente enlace (link):
  • 33. 33 http://declaraciones.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENI AT/05MENU_HORIZONTAL/5.1ASISTENCIA_CONTRIBUYENTE/5.1.4INFORMACI ON_INTERE/5.1.4.1FORMULARIOS/5.1.4.1.html Para una Persona Natural Residente (PN-R) asalariada, el AR-I es su declaración estimada de ISLR; mediante la cual, se determina el porcentaje individual de retención de ISLR que le efectuarán por nómina sobre su ingreso bajo relación de dependencia. Dependiendo de los ingresos salariales y no salariales gravables que se estimen obtener, de los desgravámenes estimados y de las cargas familiares registradas en el R.I.F., ese porcentaje de retención puede resultar en alícuota cero (0). Conforme a lo establecido en el artículo 4 (parágrafo segundo) del Reglamento Parcial de la Ley de ISLR en materia de Retenciones, cualquier entidad de trabajo (sociedad mercantil, asociación civil, fundación, condominio o firma profesional) está obligada a exigir a sus empleados que estimen obtener un enriquecimiento global neto anual superior a 1.000 U.T., el llenado y entrega9 del formulario AR-I, antes del vencimiento de la primera quincena de cada ejercicio gravable; es decir, si el ejercicio gravable de la entidad es el año civil, sería antes de la primera quincena de enero de 2023, para poder determinar los nuevos porcentajes de retención de ISLR sobre sueldos y salarios. Debido al valor subestimado de la Unidad Tributaria (U.T.) en los últimos años con respecto a los niveles de alta inflación de la economía venezolana; la exención de base del ISLR para las PN-R con ingreso anual inferior a 1.000 perdió su eficacia. Esto implica que actualmente, antes de la primera quincena de enero de 2023, hasta los trabajadores que devengan salario mínimo deben presentar su AR-I, tal como se demuestra con el siguiente ejemplo ilustrativo. Ejemplo: Al inicio de enero 2023, un trabajador que devenga un salario mensual de Bs. 260,0010 y recibe de su entidad de trabajo los beneficios mínimos establecidos en la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (LOTTT), debe presentar su AR-I ante la Gerencia de RRHH de XYZ, C.A., antes del 15/01/2023. Para efectuar esta estimación se hace una proyección del ingreso salarial anual y se toma en cuenta que el trabajador se acoge al desgravámen único (774 U.T.) y tiene registradas dos (2) cargas familiares en su RIF, como se muestra a continuación. 9 La entrega del AR-I, por lo general, se hace ante la Gerencia de Recursos Humanos (RRHH) de la entidad. 10 En Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.691 del 15/03/2022, se publicó el Decreto Presidencial N° 4.653; mediante el cual, se aumentó el Salario Mínimo mensual a CIENTO TREINTA BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 130,00) mensuales.
  • 34. 34 De mantenerse el valor de la unidad tributaria (Bs. 0,40) en enero 2023, ese trabajador que gana un salario mensual ínfimo de Bs. 260,00; se acoge al desgravámen único y tiene 30 U.T. de rebaja del ISLR (10 UT rebaja personal + 20 UT de dos cargas familiares), tendrá como porcentaje de retención de ISLR inicial (de acuerdo con el formulario AR-I) lo siguiente: Esta situación implica que la legalidad ha quedado por encima de la realidad; pues un trabajador que en Venezuela devengue uno, dos o hasta tres salarios mínimos mensuales(Bs. 130,00 X 3 = Bs. 390,00) no tiene capacidad contributiva para pagar ISLR; lo cual, es contrario al Principio de Justicia tributaria establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela CRBV, en los siguientes términos: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente”.
  • 35. 35 Todo lo cual, requiere aplicar estrategias dentro de la legalidad, que permitancorregir esas distorsiones de la naturaleza de la exención de base. En este sentido, para corregir esta distorsión, se recomienda11 a los empleados aprovechar el desgravámen específico, referido a las cantidades que estimen pagar dentro del año gravable (pagos a Institutos docentes; por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización...) y que en los actuales momentos superan enormemente al desgravámen único de 774 U.T. anuales (Bs. 309,60). De esta forma, si tomamos el mismo ejemplo del trabajador que devenga hasta dos (2) salarios mínimos, pero en esta oportunidad se acoge al desgravámen específico y estima unos posibles gastos médicos módicos equivalentes a un aproximado de 350 $ dólares estadounidenses (USD); el escenario sería el siguiente: 11 Igualmente, se recomienda a los empleados actualizar su carga familiar (padres, hijos menores y cónyuge no separado de bienes) en el Registro único de Información Fiscal (R.I.F.), a través del portal del SENIAT ( www.seniat.gob.ve), para que puedan aprovechar también las rebajas del impuesto: 10 U.T. de rebaja personal y 10 U.T. por cada carga familiar registrada en su R.I.F.
  • 36. 36 De esta manera, atendiendo al Principio de Justicia tributaria, la estimación en el AR-I quedaría ajustada a la capacidad contributiva de ese trabajador, que devenga un salario que apenas duplica el salario mínimo, teniendo alícuota cero (0) como porcentaje de retención, por lo tanto a ningún trabajador lo pueden multar por lo que haya hecho en un AR-I, porque es una estimada. En caso de variación posterior de la información suministrada en el AR-I, el trabajador (PN-R) tendrá la obligación de determinar un nuevo porcentaje de retención (que puede ser “0”) y en consecuencia, deberá presentar nuevamente el AR-I ante la Gerencia de RRHH de la entidad (agente de retención), antes de la primera quincena de los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de 2023, a los fines de la retención que corresponda; de acuerdo con lo establecido en el artículo 7, parágrafo 1°, del Reglamento parcial de la Ley de ISLR en materia de Retenciones. 14. DECLARACIÓN SUSTITUTIVA. El Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020), en su artículo 157, que las declaraciones definitivas puedan ser modificadas espontáneamente mediante una declaración sustitutiva, “...siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración”. Sin embargo, el mismo artículo también establece que “...la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas, o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103” . Siendo el ISLR un tributo con periodicidad anual y de acuerdo con el artículo 157 del C.O.T. sólo se puede efectuar una declaración sustitutiva al año y dentro de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida. Si una PN-R requiere efectuar una declaración sustitutiva, puede acceder al portal mediante el link: http://contribuyente.seniat.gob.ve/iseniatlogin/contribuyente.do. De esta forma se despliega directamente la opción que permite colocar el usuario y la clave, para luego ingresar a la declaración a través de la ruta: “Menú Principal – Procesos Tributarios – Declaración ISLR / Definitiva”; pero al momento de seleccionar el tipo de declaración debe seleccionar “Sustitutiva” como se muestra en la imagen a continuación.
  • 37. 37 15. SANCIONES EN CASO DE INCUMPLIMIENTO. En caso que una Persona Natural (PN), ya sea que posea rentas exentas, gravadas o ambas no cumpla con el deber formal de la declaración anual definitiva de rentas, elCódigo Orgánico Tributario (COT), en su artículo 99 (numeral 4), señala que “Los ilícitos tributarios formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes: 4. Presentar declaraciones y comunicaciones”. A su vez, el artículo 103 (numerales 1, 3 y 5) del referido COT, establece que “Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deber de presentar declaraciones y comunicaciones: año. 1. No presentar las declaraciones o presentarlas con un retraso superior a un (1) 3. Presentar las declaraciones en forma incompleta o con un retraso inferior o igual a un (1) año. 5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva”. Estos ilícitos tributarios son sancionados en el citado artículo 103, de la forma siguiente: Ilícito Tributario Formal Sanción Art. 103 numeral: Descripción 1 No presentar las declaraciones. Clausura de la oficina, local o establecimiento, en caso de poseerlo, por un plazo de 10 días continuos y multa del equivalente a 150 veces el tipode cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el BCV. Presentarlas con un retraso superior a un (1) año. Seleccione la opción “Sustitutiva”.
  • 38. 38 Ilícito Tributario Formal Sanción Art. 103 numeral: Descripción 3 Presentarlas con un retraso inferior o igual a un (1) año. Multa del equivalente a 100 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el BCV. Presentar las declaraciones en forma incompleta 5 Presentar la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva. Multa del equivalente a 50 veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicado por el BCV. Presentar más de una declaración sustitutiva.
  • 39. 39 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS. Fuentes Bibliográficas consultadas: JESUS RODRIGUEZ YANCYS, Curso Práctico de Impuesto Sobre La Renta, septiembre 2008. Editado e impreso por Corporación Marca S.A Fuentes Legales y sub-legales consultadas: • Código Civil (G.O. Extr. Nº 2.990 del 26/07/1982). • Código de Comercio (G.O. Extraordinaria N° 475 del 21/12/1955). • Código Orgánico Tributario (G.O. Extraordinaria N° 6.507 del 29/01/2020). • Manual de Usuario (emitido por el SENIAT) Sistema Impuesto Sobre la Renta (ISLR), Versión 4.1 / Enero, 2017. Disponible en: http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIA T/05MENU_HORIZONTAL/5.1ASISTENCIA_CONTRIBUYENTE/5.1.2ORIENT ACION_GENERA/5.1.2.1TRAMITES_ELECTRONI/MUISLRPNPJ.pdf • Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extraordinaria Nº 6.210 del 30/12/2015). • Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras (G.O. Extr. N° 6.076 del 07/05/2012). • Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2003/1697, por la cual se modifican las modalidades establecidas en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 904 del 14-03-2002, para el pago de las porciones del Impuesto Sobre La Renta autoliquidado resultante de la declaración definitiva de las personas naturales (Gaceta Oficial N° 37.660 del 28/03/2003). • Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2004/0069 (G.O. N° 37.877 del 11/02/2004), mediante la cual se modifica el plazo para la presentación de la declaración estimada de ISLR y su pago • Providencia Administrativa SENIAT N° SNAT/2013/0034 que establece el deber de presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto Sobre La Renta (G.O. N° 40.190 del 17/06/2013). • Reglamento General de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (G.O. Extr. Nº 5.662 del 24/09/2003). • Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (G.O. N° 36.203 del 12/05/1997).