Proyecto Fin de Carrera ADE: Costes ABC

Trabajo Fin de Grado
Propuesta de implantación de un modelo
ABC/ABM en una empresa de
transformación de vehículos industriales.
Alumno: ANTONIO LORENTE CUESTA
Curso de Adaptación a Grado en ADE 2011-2012
Grupo A

Tutor: CLEMENTE MORALES GUTIERREZ

22 de Junio de 2012

Trabajo Fin de Grado ADE
Propuesta de implantación de un modelo ABC/ABM en una empresa de transformación de vehículos industriales.

Índice
1.- El Modelo de Costes ABC/ABM. ........................................................................................................................ 3
1.1.- Antecedentes. ........................................................................................................................................... 3
1.2.- Evolución. .................................................................................................................................................. 4
1.3.- Bondades, limitaciones, retos y ventajas sobre otros sistemas tradicionales. ............................................ 6
1.4.- Conceptos generales. Fases de implantación. .......................................................................................... 10
1.4.1.-Recursos. ........................................................................................................................................... 11
1.4.2.- Actividades. ...................................................................................................................................... 13
Mapa o Diccionario de actividades. ......................................................................................................... 14
Determinación de la generación de valor de las actividades. .................................................................. 14
Jerarquías del Costo/Actividades ............................................................................................................ 15
Atributos de la Actividad ......................................................................................................................... 16
1.4.3.- Objetos de Coste. ............................................................................................................................. 16
Inductores de Coste o Cost Drivers. ......................................................................................................... 16
1.5.- Grado de conocimiento, implantación y rechazo del Sistema ABC/ABM. ................................................ 19
1.6.- Fases de Implantación. ............................................................................................................................ 22
1.6.1.- Fase I: Análisis funcional y del proceso productivo. .......................................................................... 23
1.6.2.- Fase II: Identificación de las Actividades: desarrollo del Diccionario de Actividades. ........................ 27
1.6.3.- Identificación de los Inductores o Cost Drivers. Imputación de Costes a las Actividades. .................. 31
1.6.4.- Costes Directos. Asignación a las actividades.................................................................................... 37
1.6.5.- Asignación de costes de las Actividades a los Objetos de Coste. Cálculo del coste de los productos. 39
2.- Cuadro de indicadores. ................................................................................................................................... 45
2.1.- Indicadores de Control Operativo. ........................................................................................................... 46
2.1.1-Indicador de Calidad de los procesos. ................................................................................................. 46
2.1.2.-Indicador de ciclo o eficiencia. ........................................................................................................... 47
2.1.3.- Indicador de Disponibilidad o Utilización de la Capacidad Productiva. ............................................. 48
2.2.- Indicadores Económico-Financieros. ........................................................................................................ 50
2.2.1.- Variaciones en Volumen de actividad: Volume Variance Analysis. ................................................... 51
2.2.2.- Análisis de la mano de obra directa (Direct Labor Variance). ............................................................ 53
2.2.3.- Análisis del coste de los materiales directos (Material Variance). ..................................................... 55
2.2.4.- Absorción de gastos generales (Overheads Absortion Variance). ..................................................... 55
2.2.5.-Target Costing: seguimiento del coste objetivo que formó el precio de venta. .................................. 57
3.- Contraste de la implantación con éxito. Grado de cumplimiento. .................................................................. 61
4.- Conclusiones. .................................................................................................................................................. 63
5.- Referencias Bibliográficas. .............................................................................................................................. 64

Antonio Lorente Cuesta
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1.- El Modelo de Costes ABC/ABM.

1.1.- Antecedentes.

En la década de los 80 los profesores Robin Cooper y Robert S. Kaplan desarrollaron un nuevo concepto de análisis
de costes llamado “Costes Basado en las Actividades (CBA)” o “Sistema de Costes ABC”. Sus siglas significan en
inglés: “Activity Based Costing”.
El método se desarrolló ante la necesidad de un nuevo sistema contable que sustituyera los métodos tradicionales
de costeo y asignación de costes basados en modelos de secciones homogéneas. Emergieron como necesidad para
satisfacer la necesidad de información fidedigna respecto el coste de los recursos asignables a los productos,
servicios, clientes y canales de distribución (R. Cooper & R. S, Kaplan, “Measure Cost Rights: Make the Right
Decission”:1988, 96-103).
El nacimiento del Costeo Basado en Actividades (ABC), "se debe a la necesidad de resolver el problema acerca de la
asignación de los gastos indirectos de fabricación a los productos". Siguiendo a Backer, el ABC fue desarrollado por
los profesores Kaplan y Cooper de la Universidad de Harvard, a finales de la década de los 80 con el propósito de
obtener información estratégica que permitiera determinar de una manera más exacta la adecuada mezcla de
productos y establecer los precios de venta basados tanto en el costo como en la disponibilidad de pago de los
clientes. Para lograr un sistema con tal exactitud se tuvieron que agregar más factores de asignación de costos,
que midieran adecuadamente los recursos que empleaba cada producto.
El desarrollo de esta nueva metodología conllevó a que los directivos dispusieran de una imagen más clara de los
costes de sus operaciones conduciendo a una nueva visión del management: la gestión basada en las actividades o
Activity Based Management (ABM).
Según Cooper y Kaplan (Coste y Efecto 1998:15) podemos definir los sistemas ABM como “el conjunto completo de
acciones que puede acometerse gracias a una información mejor, la correspondiente al coste de las actividades”.
La gestión basada en las actividades o ABM se utiliza básicamente para generar mejoras operativas y toma de
decisiones estratégicas. En este sentido, según Mallo Rodríguez (Mallo Rodríguez, 1991:378) el éxito principal de
estos sistemas de gestión consiste en gerenciar correctamente las actividades, base principal de la causa de los
costes.
Los autores Kaplan y Cooper afirman que el sistema ABM alcanza sus objetivos a través de dos subsistemas
complementarios: el estratégico y el operativo.

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Ilustración 1: Fuente-> Coste y Efecto, Kaplan & Cooper, 1.999
Según afirman Kaplan y Cooper la actividad es el centro de la contabilidad de costes. Los factores que afectan a los
costes no son los derivados del volumen de producción sino los provocados por las actividades ejecutadas en las
transacciones realizadas en la empresa. La causalidad de los costes se identifica con las diferentes actividades en
función de las causas que las genera y establece la relación de la actividad con los productos por ella procesados y
en definitiva por la asignación de los costes a los productos. Esta causalidad citada, debería centrarse en las
actividades y no en el producto lo cual llevaría a establecer la relación coste-actividad-producto.
1.2.- Evolución.

G. J. Staubus (Activity Costing and Input. Output Accounting, 1971:1) antes que Cooper y Kaplan publicasen su
trabajo, propuso la elaboración de un sistema ABC, aunque sólo con el objetivo de conseguir una mayor exactitud
en la imputación de los costes a los productos.
Después de revisar la estructura de este nuevo costeo, se pudo ver que el sistema podía ofrecer información de
mayor calidad y uso de la que se había planeado en un principio ya que incluía información sobre las operaciones
realizadas en los procesos internos, los recursos empleados y los objetivos hacia los cuales se dirigían.

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Staubus fue más allá y propuso el uso extensivo de la imputación completa de los costos estándar para las
actividades envueltas en la producción de bienes. Esta propuesta supuso el concepto el desarrollo de la teoría de la
valoración y medición semiindependiente del output que puede provocar una discrepancia entre el total de inputs
y el total de outputs (Sataubus, 1971:14).
Muchos autores han cuestionado la utilidad de realizar inputs a los productos. Los sistemas de control de proceso
elaborados por Kaplan y Johnson (La contabilidad de Costes, 1987) han tenido críticas en el pasado bajo la
diferente rúbrica de “causa y efecto” (PD-1998, Octubre de 1993).
El ABC tradicional tenía un problema: sólo estaba diseñado para determinar el costo de los productos y no para
proyectos de mejora en los procesos internos, lo cual limitaba los niveles de gestión que se podía alcanzar con el
mismo.
Existieron ciertas limitaciones en su primera etapa de desarrollo, su limitación primordial fue la ausencia de
información directa sobre las actividades, sobre todo porque estas no estaban definidas por sí mismas y como
resultado de esto los costos no se asignaban a cada actividad.
Lo anterior condujo a una segunda versión del costeo ABC, la cual estaba compuesta ahora por dos distintos
enfoques; el primero referido a la gestión y asignación de los costos y el segundo a los procesos internos. Con todo
esto se empezó a generar información acerca del desempeño de las actividades para poder elaborar medidas de
desempeño, con lo que se buscó una calidad tanto interna como externa, dando como resultado una elaboración
estructural para el costeo ABC.
La creación de este tipo de costeo, vino a revolucionar por completo el concepto que se tenía de los costos ya que
este sistema no sólo proporciona información sobre los costos de los productos sino también genera información
para mejorar los procesos internos y externos de la empresa.
El ABC se desarrolló como herramienta práctica para resolver un problema que se le presenta a la mayoría de las
empresas actuales. Los sistemas de Contabilidad de Costo Tradicionales se desarrollaron principalmente para
cumplir la función de valoración de inventarios (para satisfacer las normas de "objetividad, verificabilidad y
materialidad"), para incidencias externas tales como acreedores e inversionistas. Sin embargo, estos sistemas
tradicionales tienen muchos defectos, especialmente cuando se les utiliza con fines de gestión interna.
Motivado por una serie de factores claves desarrollados en Estados Unidos como la necesidad de que los
fabricantes del Oeste tuviesen que llegar a acuerdos entre sí motivado por el incremento de la competitividad
japonesa, la aparición de nuevos sistemas y conceptos, así como técnicas de fabricación: just- in-time (JIT), Control
de Calidad Total, producción flexible, sistemas de control de procesos, actividades con valor añadido, etc.,
provocaron la publicación de infinidad de libros de texto y manuales que desembocaron en la actual visión de la
contabilidad de costes y el control de gestión.

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1.3.- Bondades, limitaciones, retos y ventajas sobre otros sistemas tradicionales.

Debido a las ineficiencias aportadas por los Sistemas de Contabilidad de Gestión tradicionales encaradas a la
insuficiencia de información apropiada que facilite el control de los costes, su medición y mejora de la
productividad y el diseño de procesos productivos más eficientes y competitivos podemos nombrar una serie de
aspectos o aportaciones de carácter general que permiten:
a)

Identificar de forma correcta los costes directos e indirectos en las empresas. Esto está ligado al cambio
de la estructura de costes en las empresas. Debido a los factores de contingencia tales como tamaño,
entorno y avance tecnológico, el peso de los costes indirectos sobre los directos se ha incrementado en
detrimento de los costes directos.

b) Trata de dar una visión sobre la generación de valor añadido en las distintas fases de producción o
proceso productivo más que una mera valoración del producto a efectos de coste final y valoración de
inventarios.
c)

Tiene una visión más global del ciclo de vida de producto: incluye los costes generados en las fases de
investigación y desarrollo del producto. No se centra en las fases de producción sino valora la fase inicial
de creación del producto.

d) Interviene en la estrategia de la empresa: suministra información a los directivos de la organización para
ayudar en todas las fases de concepción, implementación y control estratégico.
e)

Gracias a la información que suministra este modelo podemos gestionar indicadores de medición y
mejora (Balanced Scorecard) tanto financieros como no financieros que ayudan a la toma de decisiones.
Proporciona información sobre como las actividades contribuyen en la generación de valor añadido y en
definitiva en la cadena de valor de la empresa.

f)

Proporciona información sobre relaciones causales del coste que se adapta a la estructura cambiante de
la empresa. Es capaz de evolucionar paralelamente a la evolución de la estructura organizativa y de
producción. Las actividades al consumir recursos proporcionan relaciones causales medibles pudiendo
detectar costes no relacionados con la actividad y otras relaciones causales en función de la propia
estructura productiva de la empresa: lotes, procesos o líneas de producto, etc. Estas relaciones causales
proporcionaran criterios de imputación correctos.

g)

Al hilo de lo anterior determina la clasificación de costes en función de su variabilidad o no: costes fijos y
variables teniendo en cuenta los niveles de capacidad y utilización en cada momento.

Existen innumerables razones por lo que las empresas optan por la aplicación de un Sistema de Costes ABC y
que está estrechamente relacionado con las aportaciones comentadas anteriormente. Como más importantes
podemos identificar:

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a)

Las relacionadas con la estructura de las organizaciones. Permite ajustarse a la estructura y
estrategia de la empresa a través de la participación en los objetivos, motivaciones e inquietudes del
personal de tal forma que se consiguen las metas marcadas. Podemos decir que es un proceso
multidisciplinar dónde todas las áreas de la empresa contribuyen a la consecución de los objetivos y
a la mejora continua. La información fluye tanto verticalmente como horizontalmente por todos los
niveles jerárquicos y funcionales de la empresa.

b) Se trata de un proceso altamente formalizado que una vez conocido e implantado en la organización
suministra información para la toma de decisiones. Permite descubrir e incrementa la ventaja
competitiva y aflora eficiencias e ineficiencias ocultas.
c)

Proporciona una correcta valoración del coste completo de los productos, de todos sus procesos y
actividades dando una visión de su formación y componentes con facilidad de análisis en todos sus
niveles. Proporciona una visión de cómo fluyen los diferentes costes a través de los distintos
procesos y actividades de la empresa.

d) Se trata de diseccionar el valor de los productos o servicios de tal forma que podemos realizar un
seguimiento de la formación del coste como si del proceso productivo de fabricación se tratase. Nos
permite conocer a fondo los procesos productivos. Permite la coordinación de actividades, de líneas
de negocio e identifica dentro de la cartera de productos aquellos que deben ser potenciados o al
menos revisados por la dirección cara a distintas estrategias relacionadas con las fases de ciclo de
vida del producto.
Numerosos trabajos y estudios relacionados con la implantación de un modelo de costes ABC apuntan a las
grandes ventajas y limitaciones que ello implica. Así Cristina Camaleño Profesora de la Escuela de Estudios
Empresariales de Valladolid en su artículo publicado en Mayo de 1997 (nº 78 Partida Doble) explica “el fracaso del
modelo “Direct Costing” y la necesidad de utilizar sistemas de coste completo para imputar costes que no sean
estrictamente de producción, indicando que Kaplan (1990) afirma que los costes tradicionales presentan
importantes limitaciones para el control de gestión en su orientación operativa a corto plazo”.
Estas limitaciones están relacionadas con los siguientes aspectos:
a)

Las estructuras jerarquizadas son la base de estos costes dónde las responsabilidades pueden suboptimizar globalmente la empresa.

b) La información y los datos están excesivamente agregados limitando el análisis estructurado de las
distintas actividades de la empresa perdiendo así una gran fuente de información. Podemos asignar
desviaciones a productos inadecuadamente. Los resultados presentados se centran más en resultados
financieros que en resultados económicos generados por las actividades de la empresa.
c)

Debido al tiempo empleado para el procesamiento de la información al final de cada periodo no podemos
obtener resultados puntualmente proporcionando una pérdida de validez para la correcta toma de
decisiones.

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d) Asignación incorrecta de los costes indirectos de fabricación que cada vez son más representativos.
Según el profesor Kaplan las principales deficiencias de los sistemas tradicionales de costeo se pueden resumir en
las siguientes:
a)

El eterno problema del efecto volumen (análisis de capacidad e impacto de costes fijos) y del mix de
productos.

b) Alto énfasis en el análisis del impacto de la mano de obra y no de los consumos de materiales, su
eficiencia y en las actividades generadoras del coste. El análisis de ciclo de producción (tiempos de cada
fase o actividad analizados separadamente) la calidad y sus costes son aspectos que no tratan estos
sistemas tradicionales.
Debido al entorno excesivamente dinámico en el que vivimos las organizaciones deben adaptarse de forma que
sus estrategias competitivas deben mirar hacia las exigencias del mercado (precio, calidad, estrategias de nicho),
estrategias de producto (diferenciación) y a las estrategias del proceso productivo (eficiencia, innovación y
flexibilidad). Por lo tanto el análisis de costes debe proporcionar una serie de “indicadores o atributos
competitivos” como por ejemplo:
Calidad de producto y procesos.
Rapidez en la expedición de productos y calidad de servicio.
Flexibilidad en la producción y en la logística.
I+D+i.
Si al entorno excesivamente dinámico le sumamos la presencia de nuevas tecnologías que incrementan
considerablemente los costes fijos, nos enfrentamos a una menor utilidad de informes que suministren
comparativas entre los costes actuales con los presupuestados.
A pesar de todas las ventajas potenciales que posee el modelo de costes ABC frente a los costes tradicionales es
importante señalar que su implantación cuenta con una serie de obstáculos y limitaciones que limitan su
implantación:
a)

Dimensión de la organización.

Dependiendo de la dimensión y consecuentemente del tipo de estructura (simple, divisional, profesional, etc.)
podemos encontrar limitaciones a la implantación. Está suficientemente claro que para estructuras simples y
empresas de pequeña dimensión no nos podemos ni plantear la implantación por causas que caen de su propio
peso. A partir de estructuras medianas y en función de de las reglas desarrolladas por Kaplan y Cooper (Coste y
Efecto: 109) podemos inducir las limitaciones de aplicación:

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Regla de Willie Sutton: búsqueda de áreas con grandes costes indirectos. A los costes directos es fácil
seguirles la pista pero a los costes indirectos que incurren organizaciones con escasa actividades de
apoyo al producto o lote los sistemas ABC y los sistemas tradicionales proporcionarán similares
resultados.
Regla de la diversidad: hace referencia a la variedad de productos, clientes o procesos. Para
organizaciones simples con estructuras sencillas y fabricación de escasos productos distintos, es fácil
atribuir los costes al producto no necesitando un sistema complejo como el ABC.

b) Culturales.
Relacionados con el cambio necesario que debe producirse en la cultura organizativa asentada tradicionalmente
en la empresa. Los hábitos y costumbres arraigadas en la empresa pueden suponer una barrera a la implantación
debido a que este sistema requiere un cambio organizacional que cuestionará a la actual mentalidad directiva, los
comportamientos y los sistemas de información existentes.
c)

Técnicos.

La escasez de recursos humanos, capacidades técnicas y profesionales apropiadas para el desarrollo del sistema, el
software informático adecuado y la dependencia externa que puede suponer la implantación.
d) Costes internos.
Los costes de puesta en marcha son elevados cuestionando el consumo de recursos frente a los beneficios que
aportaría el nuevo sistema. Si un nuevo sistema de costes no aporta nuevas ideas innovadoras frente a las que con
los costes tradicionales ya dispone la empresa, la Dirección rechazará su implantación (relación coste-beneficio).
e) La incertidumbre de los Directivos ante la utilidad del modelo y las reticencias de la fiabilidad de la
información.
Podemos enfrentarnos al cuestionamiento por parte de los Directivos de la organización sobre su utilidad y
fiabilidad de los datos así como un rechazo a la participación y nivel de implicación por parte de los responsables
de la empresa.
f)

Dificultad de la puesta en marcha.

Dado que la organización debe tener suficientemente claro su mapa de actividades, los generadores de coste, los
niveles de causalidad y relación entre recursos, actividades y productos, las empresas encuentran complicado la
implantación de este sistema de costes.
Autores como Player y Keys (1995, pag. 36) plantean limitaciones a su implantación como:

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El sistema ABC/ABM es acometido de forma aislada.
El sistema es visto como un sistema puntual.
Otros sistemas como el JIT, TQM, DPR y otras iniciativas constituyen una amenaza más que un origen de
mejoras.
1.4.- Conceptos generales. Fases de implantación.

El objetivo del presente trabajo no es explicar desde un enfoque teórico toda la teoría sobre los Sistemas de Costes
ABC. Por este motivo a continuación repasaremos una serie de conceptos generales y básicos que creo son
importantes antes de entrar en las distintas fases de implantación del modelo.
Básicamente el Sistema de Costes ABC plantea un principio básico: “Las actividades consumen recursos y los
productos o servicios consumen actividades”. Los costes representan la cuantificación de los recursos consumidos
por las actividades. La asignación de los distintos costes por actividad a los llamados portadores u objetos de coste
(Cost Objects) supondrá el fin o motivo de nuestro análisis.
Basándonos en este principio y de forma fácil y esquemática el proceso operativo será el siguiente:

RECURSOS
Diccionario
/
Mapa de
Actividades

ACTIVIDADES
Inductores
/
Drivers

OBJETOS DE COSTE

Ilustración 2: Mapa General.

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El sistema de Costes ABC propone una asignación a los productos de los costes indirectos a través de las
actividades y los inductores o Cost Drivers que más adelante desarrollaremos.
Por lo tanto podemos decir lo siguientes:
1) Los costes directos no deben preocuparnos porque la empresa ya posee criterios de asignación al
producto en cada fase de producción o actividad.
2) Debemos centrarnos en la correcta asignación al producto de los costes indirectos por lo que será de vital
importancia la definición de las distintas actividades y de los inductores o Cost Drivers para una correcta
valoración tanto del propio coste como de las distintas actividades generadoras o no de valor.

Materiales Directos

Costes Directos de
Procesoss
Asignación de Costos

Costos Indirectos

Productos

Costos Ditectos

Asignación a
Actividades

Ilustración 3: Configuración del coste.
Mediante la implantación de un Sistema de Costes BC no intentamos alcanzar la exactitud, sino que intentamos
gestionar los costes de forma que suministren la información necesaria, adecuada y a tiempo para la toma de
decisiones empresariales.
1.4.1.-Recursos.

Sin entrar en una definición detallada en los manuales de economía y desde un punto de vista práctico enfocado a
la gestión empresarial podemos definir los recursos en el Sistema de Costes ABC como la base de cálculo del
modelo. Lo comprenden todos aquellos insumos de materiales directos, mano de obra, servicios y gastos
relacionados con la actividad de la empresa, que ésta ha adquirido para la producción de bienes o servicios en
función siempre de un nivel de capacidad instalada de la empresa.

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Podemos considerar los recursos como el coste básico del modelo que comprende una agrupación homogénea y
diferenciada de costes con una función similar.
Existen diversos métodos o técnicas para poder establecer y estimar los recursos para el cálculo del modelo.
En el presente trabajo se proponen los siguientes:
1.- Basados en datos históricos de la contabilidad externa.
2.- Recursos presupuestados.
El primer supuesto parte de la contabilidad general o financiera en base a la información histórica que arroja sus
sistemas contables. De todos es sabido que basarnos en hechos pasados y dado en entorno dinámico actual no es
un buen punto de partida. Es de vital importancia realizar asunciones suficientemente claras y justificadas que
puedan variar los datos históricos del periodo tomado. Por este motivo la propuesta es la siguiente:
Determinar el periodo objeto de estudio teniendo en cuenta la estacionalidad si procede. Tenemos que
pensar en la posible estacionalidad en las ventas/producción que nos puede distorsionar el periodo
elegido. Es recomendable elegir un periodo anual completo.
No hace falta mencionar que el periodo elegido debe estar perfectamente cuantificado, es decir, tenemos
que asegurarnos que la contabilidad general refleja fielmente la actividad económica del periodo en
cuestión.
Ajuste de datos (Modify Ledger). Dado al entorno altamente dinámico el escenario puede ser muy distinto
a los datos recogidos históricamente. Además podemos incurrir en errores de medición o cuantificación
relacionados con un año completo. Podemos señalar entre otras:
o

Altas de inmovilizado durante el año. Tenemos que reflejar un ejercicio completo. Afectaría a las
amortizaciones.

o

Periodificaciones y previsiones.

o

Gastos excepcionales o de difícil justificación debido a circunstancias específicas.

o

Nivel de utilización de la capacidad de las instalaciones esperado.

o

Inversiones previstas durante el año que entren en funcionamiento a una fecha esperada.

o

Asunciones económico-financieras: ajuste del coste de la nómina debido al IPC esperado,
incremento de precios esperado en servicios u otros aprovisionamientos, etc.

En el segundo supuesto nos basaremos en recursos presupuestados utilizando técnicas modernas de
presupuestación como son:

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Presupuesto base cero: se trata de evaluar cada año los programas y gastos de una organización
detallando y proporcionando información sobre los recursos económicos necesarios para desarrollar la
actividad planeada.
Presupuestos flexibles: adaptaremos nuestros recursos a un nivel de actividad planeado. Debido a las
posibles variaciones en las ventas esperadas que condicionan un nivel o volumen de producción y en
definitiva unos recursos dados.
Presupuestos por programas: presupuestación en función de una serie de actividades dadas.

1.4.2.- Actividades.

Según el criterio del Profesor Cooper las actividades constituyen un núcleo de acumulación de recursos empleados
en el proceso productivo y con capacidad de ser asignados a los productos de acuerdo a los generadores de costos
que le son imputables a cada tarea seleccionada.
El Sistema de Costes ABC considera el concepto de actividad como un concepto más genérico que agrupa dentro
de cada actividad una serie de tareas diferentes siempre y cuando se cumplan dos condiciones básicas:
1) Homogeneidad de las tareas para la obtención del bien o servicio.
2) Que podamos cuantificar utilizando una misma unidad de medida: podemos utilizar el mismo generador o
inductor de costo para todas aquellas actividades agrupadas de forma homogénea.
Las actividades están ligadas con el enfoque desarrollado por la cadena de valor. Es un error utilizar un enfoque
funcional definiendo las actividades como departamentos de la organización ya que se pierde la información
estructurada sobre lo que realmente hace la empresa.
Una correcta definición de las actividades proporciona una representación lógica, consistente y fiel de la totalidad
de la empresa. Para ello debemos seguir una metodología de análisis encaminada a determinar los siguientes
aspectos:
1) Alcance de las actividades: podremos determinar qué actividades nos proporciona la información más
relevante y eficiente.

2) Análisis del proceso de valor: determinaremos las actividades que agregan valor al producto o servicio ya
que por medio de su eliminación o disminución de su frecuencia determinaremos el impacto sobre la
satisfacción de los consumidores. Todas las actividades íntimamente relacionadas con el proceso
productivo agregaran valor y las actividades intermedias (almacenamiento, inspección, logística interna,

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mantenimiento de instalaciones entre otras) no agregan valor al producto por lo que trataremos de
analizarlas para reducirlas y si procede eliminarlas.

Mapa o Diccionario de actividades.
La empresa debe tener suficientemente claro cuál es el diagrama de flujo de su proceso productivo, dando nombre
a todos aquellos pasos que se realizan para la producción del bien o servicio en cuestión. Para ello diseñará un
diccionario de las distintas actividades relacionadas con cada proceso productivo. En este diccionario se
identificarán los pasos a seguir, las relaciones causales entre las distintas actividades y la jerarquía de las
actividades.
Las actividades se pueden jerarquizar a través de unidades, lotes, producto, cliente, instalaciones y tecnología. Una
gran diferencia entre los sistemas de costes tradicionales y el Sistema de Costes ABC es la utilización de inductores
de costes no unitarios: lotes y tandas por ejemplo.
Es de vital importancia el definir sólo las actividades necesarias. No se trata de economizar actividades sino de
simplificar el modelo de forma que no perdamos información relevante. Las actividades no se pueden analizar de
forma aislada debido a las relaciones causales existentes entre ellas y debido al efecto que sobre la organización
puede causar si reducimos, eliminamos o ampliamos una o alguna sin tener en cuenta el resto.
Como dice Kaplan y Cooper (Coste y Efecto, pag. 94), “las actividades se describen por medio de verbos y objetos
asociados: programar la producción, trasladar materiales, comprar materiales, inspeccionar artículos….” El
diccionario de actividades da nombre y define cada actividad realizada en las instalaciones de producción.
Determinación de la generación de valor de las actividades.
Una vez identificadas las actividades se determinará su grado de implicación en la creación de valor para
gestionarlas eficientemente, reduciéndolas, eliminándolas o aumentando su importancia, que en definitiva se
traducirá en inversión de recursos.

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ACTIVIDAD

CONTRIBUYE A LOS
REQUERIMIENTOS DEL
CLIENTE

SI

SI

NECESARIA PARA
GENERAL VALOR
AL CLIENTE

NO

CONTRIBUYE A LAS
FUNCIONES DE LA
EMPRESA

NO

VALOR AGRAGADO
REAL

SI

VALOR AGRAGADO
PARA LA EMPRESA

SI

NO

SIN VALOR
AGRAGADO

Ilustración 4: Valor Agregado de la actividad.

Decidiremos si las actividades generan o aportan valor al cliente y a la empresa analizando aquéllas que no aportan
valor para intentar eliminarlas “si es posible”.
En ocasiones las empresas incurren en costes sin valor añadido debido al diseño de su estructura o incluso al
diseño incorrecto del propio proceso o de la propia fábrica: trasladar materiales innecesariamente por mal diseño
del lay-out de fábrica, procesos de inspección innecesarios debido al diseño incorrecto del proceso productivo
pueden ser unos ejemplos muy claros.
Un error grave de muchos directivos es el ahorro de costes en actividades con valor añadido. Un ejemplo puede
ser la reducción de existencias en curso por criterios estrictamente financieros. Ajustar los stocks
considerablemente pensando en el ahorro del coste financiero puede provocar retrasos en entregas a clientes que
a su vez provocará insatisfacción, reclamaciones y valoración negativa del servicio al cliente. En definitiva un coste
superior.
Jerarquías del Costo/Actividades
Las actividades relacionadas con la producción o fabricación se pueden jerarquizar por unidad, lote y producto, por
cliente e instalaciones. De la misma forma los costos mantienen la misma jerarquía por ser las propias actividades
las que consumen recursos y en definitiva costos. Por este motivo podemos decir que:

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Los Costos de nivel unitario de producción son los costos de las actividades que se realizan en cada unidad
individual de producto o servicio. Por ejemplo el costo de un robot manipulador de piezas de plástico se
identifica con los costes unitarios de producción.
Los Costos a nivel de lote son los costos de las actividades relacionados con un grupo o lote de unidades
de producto o servicio. Podemos nombrar los costos de preparación de materiales para la producción.
Los Costos de Soporte al Servicio o producto son los costos de las actividades de apoyo al producto o
servicio individualmente, cualquiera que sea el número de unidades o lotes. Podemos nombrar los costos
de diseño, de investigación y desarrollo de productos y servicios.
Los Costos de Soporte a las Instalaciones son los que no se pueden relacionar con un producto o servicio
individual pero que sirven de apoyo a la organización. Es difícil encontrar una causa-efecto para la
asignación de estos costos. Entre ellos se encuentran los costos generales de administración tal como
seguridad, alquileres, etc.

Atributos de la Actividad
Según Cooper y Kaplan (Coste y Efecto, pag. 101) “los atributos son esquemas de codificación asociados a cada
actividad que facilitan que se informe de la misma”
Podemos considerar como atributos la consideración del costo como fijo o variable. Con la asignación de atributos
a las actividades podemos realizar informes para la Dirección que muestren la distribución de los costos en función
de su variabilidad para la toma de decisiones en cuanto al comportamiento de los costos en función de la
utilización de las instalaciones (comportamiento del costo marginal). Otra aplicación muy importante es para la
fijación de precios en función del volumen de ventas ya que podremos analizar el impacto de la absorción de
costes fijos (economías de escala) para medir nuestra competitividad y calcular el punto muero o umbral de
rentabilidad.

1.4.3.- Objetos de Coste.

Definimos los objetos de coste o Cost Objects a nuestros productos o servicios, clientes, procesos, instalaciones o
tecnología. Lo correspondemos con el output generado al final del proceso productivo el cual a través de la
asignación de costes de las actividades obtendremos el valor final objeto de análisis.
Inductores de Coste o Cost Drivers.
Hablar de Objetos de Coste supone introducir el concepto de Inductor de Coste, Generadores de Coste o Cost
Driver. Lo podemos definir como el factor que influye en la asignación de costos. Los Inductores originan cambios
en el rendimiento de una actividad afectando a los recursos requeridos para realizar la actividad.

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La problemática está en la selección de los inductores para la asignación de costos. Esta selección refleja un
conflicto subjetivo entre exactitud y coste de medición. Por regla general se intenta economizar en el número de
Inductores e incluso las actividades que están relacionadas con un mismo tipo de generador de costo podemos
utilizar el mismo Inductor o Cost Driver:
Actividad
Recepción de Componentes
Inspección y Control de Calidad de Componentes
Mantenimiento Instalaciones

Inductor de Coste
Nº de Unidades recibidas
Nª de Unidades inspeccionadas
Nº Horas de trabajo por máquina

Tabla 1: Inductores

Podemos clasificar los inductores de costes de las actividades de tres tipos: de transacción, de duración o de
intensidad (o asignación directa).
Tipo
De Transacción

De duración

De Intensidad

Descripción
Están relacionados con la frecuencia con que se realiza la actividad: nº de
operaciones de mantenimiento para máquinas similares, nº de órdenes de compra.
Son los menos caros pero menos precisos debido a que se asume la misma
necesidad o cantidad de recursos cada vez que se realiza una actividad (requieren
la misma demanda de actividad).
Hace referencia a la cantidad de tiempo necesario para la realización de una
actividad. Se utilizan cuando hay variaciones significativas en la cantidad de
actividad requerida para productos diferentes. Por ejemplo una inspección de
calidad no debe de consumir el mismo tiempo y recursos que otra. La utilización de
estos inductores tendrá un mayor impacto en los recursos requeridos para
productos sencillos que para los productos complejos.
Se utilizan cuando se hacen un cargo directo de los recursos a la actividad.
Podemos nombrar una intervención de mantenimiento muy específico que todos
los recursos deben cargarse a la actividad receptora. Deben utilizarse cuando los
recursos asociados a una actividad son caros y variables.

Tabla 2: Clasificación de los inductores

En la práctica podemos clasificar los Inductores de costes en función del orden de reparto entre las actividades que
prestan recursos o sirven a otras actividades (sub-repartos). Como ejemplo podemos poner la actividad de
mantenimiento. Primeramente podemos valorar la actividad en sí con todos los recursos que la componen pero
después podemos asignarla a través de un inductor al resto de actividades que reciben el servicio de
mantenimiento. Desde este enfoque los Inductores o Drivers se pueden clasificar en función de la etapa en la que
se encuentran. Podemos encontrarnos con Inductores de reparto primario (First Stage Driver), secundario (Second
Stage Driver), terciario (Third Stage Driver), etc.

17


En función de la complejidad del diseño del Inductor de Costes podemos utilizar una simulación en función de su
intensidad mediante un enfoque de índice ponderado. Es decir, clasificar la dificultad relativa de realización de la
tarea para un tipo de producto o servicio en función de un coeficiente de ponderación. Asignaríamos un número
de clasificación por ejemplo del 1 al 5 en función de la dificultad de la actividad para poder facilitar la asignación en
lugar de utilizar Inductores complejos para estimar el consumo de recursos por los productos o servicios.
Es aconsejable realizar un estudio minucioso del comportamiento de los costes en la empresa. Este estudio nos
reflejará la manera de imputar los recursos a las actividades y a los objetos de coste y nos ayudarán a la toma de
decisiones estratégicas.
El estudio de la función de costes de la empresa es un ejercicio matemático acerca de la forma en que un coste
cambia con las modificaciones suscitadas en el nivel de una actividad relacionada con ese coste (Hongren, Datar &
Foster, “Contabilidad de Costos, un enfoque Gerencial”, 2007).
El criterio de causa y efecto entre el nivel de actividad y los costes relacionados con ese nivel de actividad pueden
surgir por:
Una relación física entre el nivel actividad y el coste.
Un acuerdo contractual.
El conocimiento de las operaciones.
Para ver estas relaciones causa-efecto podemos utilizar distintos métodos:
1.

Ingenieros de Procesos: medición del trabajo estimando las funciones de costes analizando la relación
entre inputs y outputs.

2.

Consenso de los entre distintos departamentos de la empresa.

3.

Análisis de cuentas: clasificación de la actividad de la contabilidad externa por cuentas en función de un
nivel de actividad. Identificación a través de un análisis cualitativo.

4.

Análisis cuantitativo: método de análisis de regresión. Ajuste de una función lineal por mínimos cuadrados
para obtener la función de costes. Por ejemplo si queremos ver la relación causa efecto del coste de la
mano de obra indirecta para después poder elegir el inductor correspondiente podremos fijarnos primero
si está en función de las horas máquina o de la mano de obra directa. Probablemente el estudio nos
arrojará mayor relación con las horas máquina que con la mano de obra directa, eligiendo este inductor.

5.

Análisis cuantitativo: curva de aprendizaje y funciones no lineales. Medición de la forma con que las horas
de mano de obra directa por unidad disminuyen a medida que aumentan las unidades de producción
debido al efecto aprendizaje.

18


1.5.- Grado de conocimiento, implantación y rechazo del Sistema ABC/ABM.
Existen numerosos trabajos empíricos que han estudiado la implantación de un Sistema de Costes BC/ABM así
como los niveles de aceptación y utilización.
NO es el objetivo del presente trabajo extendernos realizar un análisis profundo del grado de implantación,
conocimiento y rechazo pero si vamos a apuntar ciertas notas sobre estudios realizados por diferentes autores.
Existen estudios y encuestas que muestran el gran interés por parte de las empresas a adaptarse a este sistema de
Control de Gestión con el fin de abandonar los sistemas clásicos. Los trabajos de Bhimani, Gosselin, Ncube y Okano
(2007, p. 12) reflejan una alta percepción a la utilización de estos sistemas de costeo con un 70% de aceptación, un
58% ven utilización alguna y un 57% de las encuestas muestran una consideración exitosa después de su
implantación.
En la siguiente tabla podemos ver de forma resumida algunos de los resultados en América y Oceanía:
País

Muestra

Consideración
del uso

Utilización

Evaluado y
Rechazado

No se ha
considerado

Estudio

Empresas
Analizadas

AMÉRICA DEL NORTE
Canadá

200

21,6%

12,5%

21,0%

44,3%

Gosselin
(1999)

EEUU

301

25,0%

49,0%

5,0%

21,0%

Krumwied
e (1998)
Ruiz y
Escobedo
(1996)

México

51

-

6,0%

-

-

Empresas con
ventas > a 10
mill. de $
canadienses
Sólo empresas
de EEUU
PYME’s
dedicadas a la
industria y
servicios.

AMERICA DEL SUR
Argentina

Escasa Implantación. Se empieza a tener primeras experiencias.

Cartier et
al. (1996)

Sin estudio
cuantitativo

Cuba

Se conoce y se estudia pero carecen de recursos para su implantación

Sin estudio
cuantitativo

Chile

Comenzando a implantarse como experiencia piloto

Pagaguay

Nula implantación

Borrás y
López
(1996)
Torres
(1996)
Galeano
(1996)

Australia

78

-

OCEANÍA
56,0%
-

Cuadro 1: Fuente Tamariz Aznar y Ripoll Feliu, 2003 p.44

19

-

Chenchal
&
LangfieldSmith
(1998)

Sin estudio
cuantitativo
Sin estudio
cuantitativo
Empresas de
gran tamaño.


Los datos demuestran que en la zona geográfica de América del Sur aunque exista el conocimiento a nivel
académico su implantación práctica es básicamente nula.
En Europa el grado de utilización ronda entre un 10% y un 24% destacando Bélgica y Finlandia:
País

Muestra

Alemania

199

Bélgica

Consideración
del uso
-

88

Dinamarca

204

Finlandia
España

No se ha
considerado

-

-

Estudio
Hauer (1994)

19,5%

40,0%

Andersen & Rohde (1994)

13,0%

55,0%

Clarke (199)

24,0%

-

-

12,0%

20,0%

31,0%

10,0%

-

183

Evaluado y
Rechazado

3,2%
49,5%

118

Irlanda

Utilización

Ernst & Young (1994)

-

-

Rautajoki (1995)

El 0,25% de las empresas que utilizan modelos de costes distintos de los clásicos.

Italia

132

28,1%

10,4%

12,5%

49,0%

Cinquini (1999)

Reino Unido

289

37,0%

13,0%

5,0%

45,0%

Drury (1993)

Cuadro 2: Fuente Tamariz Aznar y Ripoll Feliu, 2003 p.45
En estudios más recientes podemos destacar las siguientes tasas de adaptación por países:
País

Tasa de
adaptación

Estados Unidos

49%

Francia

33%

Finlandia

24%

Inglaterra

Información localizada en
estudios de:

21%

Australia

Tamarit y Ripoll (2003).

56% y más

Malasia

36%

Maelah y Nasir, (2007)

México

22%

Prieto y Valladares (2008)

Cuadro 3: Fuente Innes & Mitchel (1995:145)

20


Cuadro 4: Fuente Innes & Mitchel (1995:145)

En el trabajo presentado por la Profesora de la Universidad de Alcalá Enma Castelló y el Catedrático de la
Universidad Autónoma de Madrid Jesús Lizcano sobre “Características de las empresas que utilizan un Sistema
ABC/ABM en España: una proyección empírica” describen las cuestiones genéricas relacionadas con el proceso
productivo de las empresas que han implantado un Sistema ABC llegan a las siguientes conclusiones:

El sistema de Coste Variable es el más empleado por las empresas españolas.
El siguiente sistema más empleado es el de Costes Reales.
El tercer sistema más empleado es el de Costes por Pedido.
En el cuarto lugar el sistema más empleado es el de Sistema de Coste Completo.
El siguiente más empleado es el de Costes por Proceso.
Por último se sitúa el Sistema de Costes Estándares.
En cuanto al grado de desarrollo y éxito podemos citar las siguientes medidas para evaluar un Sistema de Costes
ABC/ABM:

21


Medida
Utilización de la información del
modelo de costes ABC para la
toma de decisiones

Relación de causalidad

Mejor actuación general de la
empresa a consecuencia de la
implantación del sistema

Cuanto más general es la utilización de
la información del modelo, más
favorable se puede considerar su
implantación
Cuanto mayores y más significativas
sean las acciones tomadas como
consecuencia de la introducción del
modelo, más favorable se puede
considerar su implantación
Cuanto mejores son los resultados de
la empresa a causa del incremento de
ingresos o reducción de costes que
comporta la gestión basada en la
información que ofrece el modelo, más
favorable es la implantación
Cuanto mejor valorada sea la actuación
general de la empresa, más favorable
se considera su implantación

Utilización de la información del
modelo de costes ABC para la
consecución de las distintas
estrategias de negocio

Cuanto más útil sea el modelo para
reducir la incertidumbre y servir a los
objetivos estratégicos, más favorable
se puede considerar su implantación

Magnitud de las acciones
tomadas con la información que
ofrece el modelo de costes ABC

Mejoras económicas y
financieras experimentadas con
la implantación del modelo de
costes ABC

Autores
Innes y Mitchell (1995,2000)
Swenson (1995)
Foster y Swenson (1997)
Krumwiede (1997) Anderson (1999)
Innes y Mitchell (1995,2000) Foster
y Swenson (1997) Malmi (1997)
Anderson (1999)

Shields (1995)
Krumwiede (1997)
Kennedy y Affleck-Graves (2001)
Ittner, Lanen y Larcker (2002)
Shields (1995) Swenson (1995)
Mc Gowan y Klammer (1997)
Ittner, Lanen y Larcker (2002)
Shields (1995), Gosselin (1997),
Malmi (1997)

Cuadro 5: Medidas para evaluar el Modelo de Costes ABC

1.6.- Fases de Implantación.

Vamos a abordar las distintas fases de implantación de un modelo de costes ABC. Para ello introduciremos como
modo de ejemplo de aplicación la transformación de vehículos industriales en autocaravanas.
Existen trabajos similares aplicados a sectores muy distintos pero con resultados idénticos. Podemos destacar
entre otros el trabajo de Sabaté y Jobal aplicados a la industria de transformación maderera (Departamento de
Administración de Empresas de la Universidad de Lleida), la aplicación de un modelo ABC en la industria de
extracción de aceite de oliva realizado por Camacho, Nuñez y Moyano (Universidades de Jaén y Madrid) y el
realizado por Ruiz y Tirado sobre la industria de derivados del cerdo Ibérico (Universidad de Córdoba) entre otros.
En nuestro caso se trata de una mediana empresa de 150 trabajadores y con una facturación bruta anual de 47
millones de euros. La capacidad de producción óptima de la planta está fijada en 1.211 unidades al año.

22


La fabricación de este tipo de vehículos se realiza de forma poco automatizada debido a la personalización del
vehículo tanto en interiores como en exteriores y al alto dinamismo del mercado en cuanto a diseño y
funcionalidad que obliga a realizar cambios anualmente para presentar mayor atractivo hacia el cliente.
El mercado objetivo o perfil de cliente de este tipo de producto está caracterizado dos grandes grupos de clientes:
Empresas dedicadas a la exposición en ferias de caravaning con una clientela final de madura edad,
generalmente jubilados con poder adquisitivo medio/alto y personas de mediana edad enamorados del
camping y/o caravaning.
Empresas de alquiler.
La oferta de productos para esté último segmento de clientes es menos exigente en cuanto a los acabados
exteriores, prefiriendo la funcionalidad y comodidad de interiores. Por este motivo la empresa ha optado por dos
líneas de producto básicos: Exclusive y Premier.

1.6.1.- Fase I: Análisis funcional y del proceso productivo.

Mediante este análisis podremos identificar los distintos procesos productivos, actividades y objetos de coste así
como los inductores o Cost Drivers pero primero debemos formular una serie de cuestiones básicas: qué queremos
controlar, para qué queremos realizar ese control, que variables debemos controlar y un análisis coste-beneficio
sobre las distintas alternativas y controles a implantar.
Podemos realizar una evaluación de las distintas alternativas estratégicas sobre las que tenemos que reflexionar a
la hora de realizar la implantación de un sistema de costes distinto al que la empresa ha estado aplicando. Para
ello debemos realizar un análisis de la oportunidad o conveniencia según el diagnóstico realizado, valorar la
aceptabilidad de la organización y reflexionar sobre la factibilidad del proyecto.
Un aspecto muy importante antes de comenzar con el diseño e implantación es la forma en la que vamos a
transmitir el proyecto a la organización. Debemos ser cautos por el posible rechazo por parte de los Directivos o
Gerentes de las distintas áreas que pueden influir en el fracaso del proyecto. Por este motivo el sistema debe ser:
Sencillo y de fácil comprensión.
Debe de estar altamente formalizado y estandarizado.
Debe de ajustarse a la organización y a sus distintos Departamentos.
Debe ser creíble y debemos demostrar su utilidad.
Debe de participar toda la organización en la implantación y desarrollo. Para ello se deben crear equipos
multidisciplinares.

23


Tenemos que tener en cuenta los recursos disponibles y las capacidades de la organización. En nuestro caso la
empresa cuenta con más de 20 años de experiencia en la fabricación de este tipo de vehículos y puede presumir
de haber evolucionado tecnológicamente sobre todo en el área de diseño, área que considera vital para la
supervivencia en el mercado.
Desde hace 5 años forma parte de un grupo empresarial multinacional de origen italiano dedicado al diseño y
fabricación de carrocerías de automóviles de mediana gama que les ha aportado tecnología y know-how en el área
de diseño. Las sinergias procedentes del conocimiento y tecnología de exteriores aportada por el grupo italiano
junto con la experiencia en interiores han provocado que la empresa sea capaz de colocar en el mercado un
producto de inmejorables características.
En función del análisis del proceso productivo tenemos que ser capaces de identificar los portadores de coste
realizando una clasificación de las áreas funcionales para determinar las distintas actividades que configuran el
mapa productivo de la organización.
En nuestro ejercicio hemos determinado el proceso productivo para la transformación de vehículos industriales en
autocaravanas, es decir, cabina y chasis básico. Paralelamente vamos a desarrollar las actividades de Logística
Externa, Marketing, Ingeniería, Desarrollo y Diseño, así como Staff de Apoyo.
Nos centraremos exclusivamente en el cálculo del coste de producción a nivel operativo incorporando
posteriormente todos los costes mencionados anteriormente cara a la valoración del coste final del producto.
En la ilustración siguiente podemos apreciar el proceso productivo al completo. Consta de cuatro subprocesos
básicos: Interiores, Exteriores, Cabinas y Planchas. Estos subprocesos se funden en la línea de montaje para
finalizar en el subproceso de Acabado y posterior ubicación en la Campa a disposición de ser expedido al cliente
final.

24


Ilustración 5: Proceso Productivo

25


En la siguiente tabla se muestra una descripción de cada subproceso. Es conveniente codificar adecuadamente los
procesos/subprocesos y las actividades relacionadas con cada proceso/subproceso por los motivos que se
detallarán más adelante. Podemos distinguir los siguientes:
Subproceso Productivo
Interior

Código
I

Exterior

E

Cabinas

C

Planchas

P

Montaje en Línea

M

Acabado

A

Descripción
Recepción, montaje y puesta a disposición de la línea
de montaje de todos los componentes y elementos de
interior: Kits mobiliario, electrodomésticos, equipos de
entretenimiento, tapicerías y elementos auxiliares de
interior e instalaciones: agua, luz, calefacción y
entretenimiento.
Recepción y preparación de elementos de exterior:
ventanas, puertas de la caravana, antena de TV/Wifi,
soportes para fijación de bicicletas, etc. Puesta a
disposición de la línea.
Recepción de cabinas industriales con su chasis
correspondiente en función de la dimensión de la
autocaravana, preparación y montaje de anclajes de
sujeción y del suelo. Puesta a disposición de la línea.
Corte, troquelado, preformado y preformado de las
planchas que configuran la caravana. Adaptación a los
nuevos modelos y estilos.
Montaje de los distintos componentes: planchas
(excepto suelo), componentes de
interior y
componentes de exterior en tres fases.
Personalización exterior, Control de calidad y test de
impermeabilidad, limpieza y ubicación en campa.

Tabla 3: Descripción y codificación de actividades
Las áreas que no vamos a considerarlas dentro del proceso de producción o fabricación puro son las siguientes. Se
desarrollarán a nivel de actividad cara a la imputación final del producto a través de los Cost Drivers
correspondientes:
Áreas
Ingeniería, Desarrollo y Diseño

Código
XD

Marketing

XK

Logística Externa

XL

Gestión de
Materiales/Planificación

XM

Staff de Apoyo
Tabla 4: Actividades de Apoyo.

XA

Descripción
Diseño, mejoras funcionales de los modelos de
autocaravanas. Organizado por proyectos con
asignación de un equipo de diseñadores (CAD).
Estrategias de Marketing, Departamento Comercial e
investigación de mercados.
Gestión del transporte, control de producto acabado,
servicio Post-Venta.
Compras y gestión de proveedores, gestión de
necesidades de materiales y control de inventarios
(Componentes y Cabinas), planificación de la
producción.
Departamento Financiero, Legal y RRHH.

26


1.6.2.- Fase II: Identificación de las Actividades: desarrollo del Diccionario de Actividades.

Una de las cuestiones que se plantea el sis
sistema de costes ABC es dónde la organización emplea recursos y porqué.
ganización
La organización debe de identificar las actividades relacionadas con el proceso productivo y con la organización
identificando los costos directos e indirectos y asignándoles un atributo relacionada con la variabilidad de los
elacionada
mismos y una jerarquía del coste
coste.
Esta identificación de actividades se desarrolla a través del llamado Diccionario de Actividades dónde se da nombre
mediante verbos y objetos asociados a todas las actividades que se desarrollan en el seno de la or
organización.
El Diccionario de Actividades se debe ajustar a la organización de la Compañía. Es decir, si la organización cambia,
las actividades cambian, y consecuentemente el Diccionario de Actividades.
Las actividades se codificaran siguiendo un criterio establecido. Se recomienda que contabilidad proporcione
criterio
desde su origen una asignación de gastos y recursos empleados en cada actividad. Para ello podemos optar por las
siguientes técnicas siempre y cuando el software informático lo permita:
Registro de los hechos contables informando de la actividad básica que origina la transacción. Se
contabilizará la transacción por naturaleza de gasto asignando el código de actividad a cada transacción:

Ilustración 6: Códigos de actividad en la contabilidad externa
Dependerá del Diccionario de Actividades. La información auxiliar relacionada con tipo de coste
(Directo/Indirecto), jerarquía (Fijo/Variable), número de operarios/empleados vendrá detallada en
informes auxiliares que nutrirán el modelo.
Registro de las transacciones por mediación del código de Actividad. Se trata de una contabilidad
ransacciones
estrictamente analítica siendo de menor importancia el enfoque puramente tradicional de la contabilidad.
La información contable por naturaleza de gasto por la cual se obtiene la información societaria
relacionada con las Cuentas Anuales pasará a un segundo plano. Cada código de actividad tendrá

27


vinculado un tipo de gasto para poder confeccionar la Cuenta de Resultados oficial según las normas del
PGC y el Código de Comercio.
La automatización de procesos contables a través de sistemas ERP’s integrados en la organización y con
una filosofía “Procurement” permiten y facilitan la gestión en toda la cadena de valor de la empresa:

Código de Actividad

Tipo de gasto (concepto
genérico)

Contabilidad Oficial

Ilustración 7: contabilización por Centro de Coste/Actividad.
En nuestro supuesto la Organización ha detallado las siguientes actividades principales:
Actividad Principal
Recepción de Componentes de Interior
Preparación Mobiliario Interior
Preparación Interiores
Montaje Kits Mobiliario
Almacenamiento de Conjuntos
Recepción de Componentes de Exterior
Preparación Componentes Exterior
Recepción Cabinas
Preparación cabinas: anclaje
Montaje Anclaje Cabina
Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas
Plancha de Anclaje Cabina
Planchas Cabina
Corte y Troquelado
Preformado y Estampación
Montaje Fase I
Montaje Fase II
Montaje Fase III
Personalización Cabina
Inspeccionar Caravana y Control de calidad
Limpiar Caravana
Ubicar Caravana en Campa
Mantenimiento
Marketing
Logística Externa
Gestión de Materiales/Planificación
Staff de Apoyo

Tabla 5: Diccionario de Actividades

28

Código
I01
I02
I03
I04
I05
E01
E02
E03
C01
C02
C03
P01
P02
P03
P04
P05
P06
M01
M02
M03
A01
A02
A03
A04
MN01
XD
XK
XL
XM
XA


Las Actividades Principales se pueden clasificar a su vez en Actividades Secundarias que nos suministrarán
información más detallada de lo que se hace en la organización:

Código

Actividad Principal

Código

Actividad Secundaria

I01


I0101

Recepcionar Componentes

I01


I0102

Control de Calidad: Inspección

I02


I0201

Seleccionar Componentes

I02


I0202

Preparar Componentes

I03

Preparación de Interiores

I0303


I03


I0303


I04

Montaje de Kits Mobiliario

I0404

Montar Kits Mobiliario

I04
I05

Almacenamiento Conjuntos

I0405
I0501

Preparación de Otros Componentes
Ubicar Conjuntos en Secuencia Producción

E01


E0101


E01


E0102


E02


E0201


E02


E0202


E03
C01
C01
C02
C03

Recepción de Cabinas
Preparación de cabinas: anclaje

E0301
C0101
C0102
C0201
C0301

Recepcionar Cabinas
Preparar anclajes cabina
Recepcionar Planchas

C03
P01

Recepción de Planchas para Preformado y
Anclaje Cabinas

C0302
P0101

Montar Anclaje Cabina
Recepcionar Planchas

P01

Recepción de Planchas para Preformado y
Anclaje Cabinas

P0102


P02


P0201

Preparar Planchas

P03
P04
P04
P04
P04
P05
P05
P06
M01

Planchas Cabina
Corte y Troquelado
Corte y Troquelado
Corte y Troquelado
Corte y Troquelado
Montaje Fase I

P0301
P0401
P0402
P0403
P0404
P0501
P0502
P0601
M0101

Preparar Planchas
Cortar Planchas Anclaje Cabinas
Cortar Planchas Cabina
Troquelar Planchas Anclaje Cabinas
Troquelar Planchas Cabina
Preformar Planchas
Estampar Planchas
Preparar Instalaciones

29


M01

Montaje Fase I

M0102


M01
M02
M03
M03
A01
A02

Montaje Fase I
Montaje Fase II
Montaje Fase III
Montaje Fase III
Inspeccionar Caravana: Control de calidad

M0103
M0201
M0301
M0302
A0101
A0201

Montar Otros Componentes
Montar Cabina a Chasis
Montar Elementos Exteriores
Sellar Cabina
Personalizar Cabina
Inspeccionar Caravana

A02


A0202

Testar Cabina: prueba de agua

A03

Limpiar Caravana

A0301

Limpiar Caravana

A04


A0401


MN01

Mantenimiento

MN0101

Mantenimiento Preventivo

MN01

Mantenimiento

MN0202

Mantenimiento Instalaciones

XD


XDD


XK

Marketing

XK

Marketing

XL

Logística Externa

XL

Logística Externa

XM


XM


XA

Staff de Apoyo

XA

Staff de Apoyo

Tabla 6: Diccionario de Actividades Principales y Secundarias
Una ventaja de la codificación del Proceso-Actividad Principal-Actividad Secundaria es la obtención de informes de
gestión que nos permitirá obtener información más precisa y detallada.
Las distintas actividades se prestan o ceden recursos entre ellas, desapareciendo unas para formar parte de otras.
Un ejemplo lo volvemos a tener en el mantenimiento de instalaciones y equipos. En este ejemplo y a través del
Sistema de Control de Gestión del Departamento de Mantenimiento podemos identificar el destino de los recursos
empleados por máquina, instalaciones o áreas de servicio. Con esta información podremos valorar y analizar la
conveniencia o no de sustitución de equipos en función del gasto consumido por máquina o instalación (análisis
Pay-Back, VAN-TIR).
Si la estructura organizativa y la identificación de actividades lo permiten, la actualización del modelo en función
de los recursos de cada periodo será cómoda y sin coste adicional. En el caso de ampliación de actividades o
modificación de la estructura organizativa tendremos que actualizar el Diccionario de Actividades y los inductores o
Cost Drivers.
Como hemos comentado podemos asignar atributos a las actividades para obtener información adicional que
ayude a la toma de decisiones. Entre los más usuales podemos distinguir los que identifican costes variables y
fijos, los que identifican la complejidad de la actividad y los que ubican la propia actividad en un lugar concreto o
bajo la responsabilidad de un Departamento de la empresa.

30


El atributo relacionado con la variabilidad de los costes de la actividad se debe identificar siempre teniendo en
cuenta el criterio del corto plazo. Nos proporciona información sobre el grado de apalancamiento operativo de la
organización, nos ayudará a identificar que costes variaran en función del volumen de la producción y nos aportará
un gran apoyo a la hora de fijación de precios, programación de la producción y otras decisiones a corto plazo.
Adicionalmente a lo comentado y al margen del atributo asignado en función de la variabilidad de la actividad, los
costes que se asignan a las Actividades Secundarias también pueden ser clasificadas identificando si son fijas o
variables. Es decir, nos encontramos bajo dos clasificaciones a distinto nivel, Actividad Principal y Secundaria.

1.6.3.- Identificación de los Inductores o Cost Drivers. Imputación de Costes a las Actividades.

Una vez llegado a este punto la organización tendrá que pensar en los inductores de coste para la imputación de
costes a las actividades. Tendremos que valorar las relaciones causales entre las distintas variables como por
ejemplo la imputación de la mano de obra indirecta, la energía eléctrica, los gastos generales, la depreciación del
inmovilizado, etc. ya que los inductores son los trasmisores de los costes hacia las actividades.
Existen inductores claramente identificados, es decir, aquellos que están relacionados con una magnitud, una
unidad de medida o un criterio claramente identificado (inductores objetivos) y están estrechamente relacionados
con el proceso productivo (nº de lotes, piezas hora, horas hombre, horas máquina, etc.).
Por otra parte tenemos otro tipo de inductores subjetivos. Es decir, de difícil cuantificación o medición en cuanto a
su base de asignación como por ejemplo el tiempo en que un inspector de calidad realiza un informe siendo una
actividad recogida en el diccionario de actividades, o el tiempo que un responsable de varios proyectos dedica a
cada uno de ellos. En estos casos tenemos que realizar estimaciones porcentuales del tiempo dedicado a cada
actividad. Es recomendable el uso de entrevistas a los responsables o a los empleados que desarrollan ese tipo de
actividad para determinar el tiempo empleado en cada una de ellas.
Como anteriormente se ha comentado y en función del tipo de relación que exista entre las distintas actividades
podemos utilizar varios niveles para repartos primarios, secundarios, terciarios, etc. En el reparto primario y una
vez recogido por la contabilidad externa la imputación de recursos a las Actividades Principales de forma directa y
global, podemos reasignar a través de los inductores primarios (First Stage Drivers) los costes de las Actividades
Principales a las Secundarias siempre teniendo en cuenta el modelo de autocaravana. Es decir, la contabilidad
externa proporciona información genérica sobre qué recursos consume cada Actividad Principal. Estos recursos se
reasignan a través de criterios de reparto primarios más precisos y objetivos teniendo en cuenta las relaciones
causa-efecto entre la base de asignación del coste.

31


Actividad Principal
P04

Corte y
Troquelado

Atributo
V


Inductor

Cortar Planchas
Anclaje Cabinas
-> Mano de Obra Directa

Atributo

P0401

V

-> Mantenimiento Equipos

1.1.- Nº de Operarios
Directos
Indirectos
1.3.- Directo

-> Suministros y Otros
-> Depreciación

Importe
(Miles U.m.)
935,00

F

115,00

V

325,00

V

125,00

1.3.- Directo

Cortar Planchas
Cabina

120,00

1.3.- Directo

-> Mano de Obra Indirecta

V

F

250,00

P0402

894,50

V


Directos
Indirectos
1.3.- Directo


1.3.- Directo

-> Depreciación

1.3.- Directo


V

137,50

F

57,00

V

325,00

V

125,00

F

250,00

Total Actividad
Principal

1.829,50
Atributos por A. Secundaria

F

672,00

V

1.157,50

1.829,50

Tabla 7: Actividades – Inductores: First Stage Driver
Los inductores directos son aquellos que provienen de la Actividad Principal sin necesidad de reasignación porque
están claramente identificados desde el origen de la transacción. El Departamento de Mantenimiento consume
recursos propios de su actividad y recursos que puede asignarse claramente a la Actividad Principal y Secundaria
destino dese el origen de la transacción. Pongamos como ejemplo la reparación de un equipo por un servicio
externo. En el momento de iniciar la transacción (orden de compra al tercero) informaremos a que Actividad
Secundaria pertenece el coste. De esta forma sabremos a que Actividad Principal pertenece a través del código de
Actividad Secundaria: P0401 Cortar Planchas Anclaje Cabinas, Actividad Principal: Corte y Troquelado (P04).
Al igual que las actividades, los inductores cambian en función de la propia actividad de la empresa. Esto significa
que para cada periodo objeto de estudio las bases de asignación suelen cambiar. Esta actualización suele ser el
trabajo más costoso para el analista ya que depende del número de inductores, Actividades Principales,
Actividades Secundarias y bases de asignación. Por este motivo es recomendable, si es posible, intentar
homogeneizar inductores. No se trata de economizar, sino de optimizar en la medida que sea posible.

32


Los inductores y las bases de asignación en el reparto secundario (Second Stage Driver) solamente afecta a
aquellas Actividades Principales o Subactividades que prestan servicio a otras. Se trata de una reasignación de
recursos dónde desaparecen actividades no relacionadas directamente con el proceso productivo. Es decir,
actividades de servicio que forman parte a través de los inductores correspondientes (Second Stage Drivers) de las
actividades destino a la que prestan servicio.
Las Actividades Secundarias que no sufren cambio alguno se asignarán también a través del Driver genérico
denominado “Directo”. El resto de Actividades Secundarias tendremos que reasignarlas en función de las
relaciones Causa-Efecto que la organización estime oportuno como base de asignación de costes.
En nuestro modelo la Actividad Principal de Mantenimiento recibe de los recursos a través de un Driver Directo los
costes incurridos en el periodo que a su vez se reparten por mediación de un reparto secundario a las dos
Actividades Secundarias. La organización en este caso podrá distinguir lo que supone el mantenimiento preventivo
del mantenimiento puro de las instalaciones y equipos:

Actividad Principal
MN01

Inductor

Atributo

Mantenimiento

Importe (Miles U.M.)
1.250,00

V


0,00


1.3.- Directo

F

375,00


1.3.- Directo

V

535,00


1.3.- Directo

V

145,00

-> Depreciación

1.3.- Directo

F

195,00

Total Actividad Principal

1.250,00

Atributos por Subactividad

F
V

Tabla 8: Actividades – Inductores: First Stage Driver

33

570,00
680,00

1.250,00



Inductor

Atributo

MN01

Mantenimiento
Preventivo

Importe (Miles U.M.)
280,00

V
0,00


2.1.- Horas de Mantenimiento

F

125,00



V

85,00



V

25,00

-> Depreciación


F

45,00

P0402

Mantenimiento
Instalaciones

970,00

V
0,00



F

250,00



V

450,00



V

120,00

-> Depreciación


F

150,00
1.250,00

Atributos por Subactividad

F

570,00

V

680,00

1.250,00

Tabla 9: Actividades – Inductores: Second Stage Driver (1)
Posteriormente se reasignarán los costes de ambas Actividades Secundarias a todas aquellas actividades
consumidoras de mantenimiento, lo cual significa que en este caso el reparto secundario (Second Stage Driver)
consta de dos sub-repartos con idéntico inductor.
Los auxiliares del Departamento de Mantenimiento deberán de suministrar el tiempo empleado para
mantenimientos preventivos y para intervenciones por mantenimiento puro debido a paros de máquina y otras
intervenciones distintas del mero entretenimiento programado., así como los materiales empleados (si procede)
en la intervención correspondiente.
Realizaremos los mismos procesos para todas aquellas actividades de servicio que apoyan a la producción. Entre
las distintas Actividades Secundarias encontramos:
Ingeniería, Desarrollo y Diseño: en todas aquellas tareas de apoyo a la producción, revisión y
estandarización de procesos, puesta a punto de nuevos procesos debido a nuevos productos, etc.
Gestión de Materiales: programación de la producción, gestión de necesidades y control de inventario de
productos en proceso e intermedios.
Staff de Apoyo: Gestión interna de procedimientos, apoyo en sistemas informáticos, gestión documental y
legal, Reporting a las áreas entre otras.

34


M0101

Preparar
Instalaciones

-> Mano de Obra
Directa
-> Mano de Obra
Indirecta
-> Mantenimiento
Equipos
-> Suministros y
Otros
-> Depreciación

M0102

Inductor

Atribut
o
F

Importe (Miles
U.Mm.)
42,00
0,00

2.1.- Horas de
Mantenimiento
2.1.- Horas de
Mantenimiento
2.1.- Horas de
Mantenimiento
2.1.- Horas de
Mantenimiento

F

18,75

V

12,75

V

3,75

F

6,75

Montar Kits
Mobiliario

-> Mano de Obra
Directa
-> Mano de Obra
Indirecta
-> Mantenimiento
Equipos
-> Suministros y
Otros
-> Depreciación

145,50

V
0,00
2.1.- Horas de
Mantenimiento
2.1.- Horas de
Mantenimiento
2.1.- Horas de
Mantenimiento
2.1.- Horas de
Mantenimiento

Total Actividad
Primaria
Atributos por A.
Secundaria

F

37,50

V

67,50

V

18,00

F

22,50

187,50
F
V

Tabla 10: Actividades – Inductores: Second Stage Driver (2)

35

85,50
102,00

187,50


Actividades
Principales First Stage
Driver

Recursos

A. Secundaria Second Stage
Driver(1)

A. Secundaria Second Stage
Driver(2)
Ilustración 8: First & Second Stage Driver Flow

La actividad de Ingeniería, Desarrollo y Diseño se reasigna a las actividades relacionadas con la producción sólo en
la parte relacionada con el apoyo a la producción: ingeniería de procesos. El resto de coste relacionado con el
diseño y desarrollo de nuevos productos se asignará al producto que ha originado el coste a través de los
proyectos desarrollados.
La Actividad Principal Gestión de Materiales/Planificación de la misma manera se asignará con los inductores
correspondientes en la fase Second Stage Driver a las actividades consumidoras:

Planificación de la Producción

Gestión de Materiales

Programación de la producción en cada fase,
lanzamiento de requerimientos de materiales directos y
necesidades de mano de obra directa en función de las
unidades a producir.

Adquisición y control de materiales, inventarios y
coordinación con la planificación de la producción.
Gestión de precios y estrategia de compras. Adquisición
de nuevos materiales relacionados con nuevos
proyectos y desarrollos.

Tabla 11: Competencias.
Podemos realizar un sub-reparto adicional que va de la Actividad Principal: Gestión de Materiales/Planificación a la
Actividad Principal: Ingeniería, Desarrollo y Diseño en aquellos esfuerzos o recursos empleados por la actividad
primera y relacionados con la adquisición de nuevos materiales relacionados con los proyectos futuros
desarrollados por la segunda actividad. Este sub-reparto se realizará siempre y cuando consideremos material el
impacto en recursos de estas tareas. Con ello descargaremos el sobrecoste que supondría asignar el total de
recursos de Gestión de Materiales al resto de actividades consumidoras de la actividad mencionada.

36


Los inductores a emplear en estas dos actividades serán:
Actividad Principal

Gestión de
Materiales/Planificación

Inductor
Horas de Ingeniero de Procesos
Horas de Ingeniero de Desarrollo x
Proyecto
% de tiempo empleado en nuevos
productos
Nº Ordenes de producción (sólo
personal dedicado)
Nº de productos existentes

Actividad P/Secundaria destino
Relacionadas con la producción:
Montaje y preparación.
Nuevos proyectos y rediseños de
proyectos actuales.
Nuevos proyectos y rediseños de
proyectos actuales.
Relacionadas con la producción:
Montaje y preparación.
Almacenamiento

Tabla 12: Asignación de Costes
Una vez calculadas las Actividades Secundarias podemos calcular las tasas por unidad de cada base de asignación
del costo utilizada para asignar los costos indirectos a los productos u objetos de coste.
Código


Inductor

Costes por
Actividad
(‘000)
47,00

Base Asignación

8.523 lotes

Tasa de
Asignación
(U.M.)
5,5145

I0101

Recepcionar
Componentes

2.2.-Nº Lotes

I0102

Control de Calidad:
Inspección

2.3.-Nº
Inspecciones

52,50

2.524 Lotes

21,6584

I0201

Seleccionar
Componentes

2.2.-Nº Lotes

38,47

1.824 Lotes

21,0910

2.2.-Nº Lotes

38,55

1.524 Lotes

25,2953

Seleccionar
Componentes

2.2.-Nº Lotes

53,12

1.424 Lotes

37,3033

2.2.-Nº Lotes

45,80

1.585 Lotes

28,8959

I0202
I0303
I0303

Tabla 13: Tasas de Asignación de Costos Indirectos
1.6.4.- Costes Directos. Asignación a las actividades.

Podemos clasificar básicamente los costes directos en dos grandes grupos:
Materiales Directos: cabinas, kits mobiliario, componentes de interior y exterior, paneles de cabina y anclaje así
como todos los materiales que componen nuestro producto acabado y que se rastrearán gracias a la información y
al apoyo del Departamento de Ingeniería, Desarrollo y Diseño conjuntamente con el de Gestión de Materiales.
Partiremos de una estructura de materiales o “Bill of Material (BOM)” totalmente detallada con la composición de
todos los materiales directos que intervienen en cada Actividad junto con la cantidad a utilizar y una estimación de
la merma (scrap) a tener en cuenta en función de la información histórica que nos proporcionen los partes de

37


producción diarios y el tipo de material (troquelados

alto scrap). El Departamento de Gestión de

Materiales el cual engloba la Gerencia de Compras se encargará de alimentar la base de datos de precios
de los materiales directos.
Mano de Obra Directa: coste laboral completo de todos aquellos operarios que intervienen directamente en el
proceso productivo. No tendremos en cuenta las actividades de apoyo y servicio a la producción ya que formará
parte del coste indirecto. La tasa de asignación o inductor estará fijada por el propio proceso, es decir, por el
tiempo empleado en cada actividad (horas hombre por ejemplo).
En procesos complejos con alto nivel tecnológico y basado en la secuenciación y concatenación de actividades en
una cadena de montaje, los tiempos y ritmos de trabajo están subordinados a la propia cadena de montaje. Esta
intensificación sumada a la flexibilidad de los puestos de trabajo y la alta especialización establece una forma de
trabajo rutinaria con un alto control de tiempos de fabricación. En nuestro caso debido a que nuestro producto
está personalizado y al diseño del proceso productivo, el ritmo de trabajo no está supeditado a la cadena de
montaje de forma estricta. Existe un cierto grado de flexibilidad por lo que el ciclo de producción medido en
tiempo podría variar en función de la demanda y del mix de productos debido a la personalización.
Coste Laboral(‘000)
Código

Actividad Principal

Código


MOD

MOI

I01

de Interior

I0101


31,20

I01

de Interior

I0102


31,20

I02

I0201


32,50

I0202


32,50

I03

Preparación Mobiliario
Interior
Preparación Mobiliario
Interior

I0303


32,50

I03


I0303


32,50

I04


I0404


97,50

I04


I0405

Preparación de Otros
Componentes

I05


I0501

Ubicar Conjuntos en Secuencia
Producción

E01

de Exterior

E0101


33,40

E01

de Exterior

E0102


30,60

I02

Tabla 14: Asignación de la MOD / MOI a Actividades

38

38,40


1.6.5.- Asignación de costes de las Actividades a los Objetos de Coste. Cálculo del coste de los productos.

En esta fase y una vez valorado los costes de las actividades se asignarán tanto costes directos como costes
actividades
indirectos a los productos a través del tercer nivel de inductores o Third Stage Drivers
os
Drivers.
Tenemos dos alternativas básicas relacionadas con la asignación de costos directos ya que los indirectos nos
vienen dados a través de las actividades y sus inductores:
1.

Asignación de costos directos en cada fase de producción o en cada Actividad Principal y S
Secundaria para
ver la evolución y la formación del coste al mismo ritmo que la fabricación o el proceso productivo.

2.

Asignación conjunta de todos los costes directos al fin del proceso productivo (no re
final
recomendable).

La alternativa elegida ha sido la primera ya que permitirá a la organización valorar al completo todas las
actividades distinguiendo entre costes directos e indirectos y entre costes fijos y variables. Esta alternativa
permitirá valorar los productos intermedios en cada fase. Mediante la asignación de códigos de producto
intermedio en cada fase de producción obtendremos una valoración del inventario final en cada periodo de cierre
contable clasificado por tipo de producto sin necesidad de realizar estimaciones para valorar la producción
producto
intermedia pendiente de finalización.
Desde este enfoque las distintas fases de producción relacionadas con las Actividades Principales y S
Secundarias
irán acumulando costes directos en indirectos teniendo una visión de la evolución y formación del coste.

Actividad-> Costes Indirectos
>

Costes Directos: MOD/BOM (Cabinas)

Preparación de Cabinas
Actividad Anterior+Activid actual
actual->Costes
Indirectos

actual->MOD+BOM

actual->Costes
Indirectos

actual->MOD+BOM

Ilustración 9: Proceso de acumulación de Costes Directos e Indirectos.
A continuación presentamos un informe resumen de los costes de los modelos desarrollados por la compañía y
clasificado por Actividades Principales.
icado
En el informe indicamos el tipo de coste, el inductor y la base de asignación de coste.
coste,

39


En el siguiente apartado revisaremos los distintos indicadores que podemos manejar para la correcta implantación
de la estrategia de la empresa y la toma de decisiones.
Adicionalmente a la asignación de costes de las actividades a los objetos de coste seleccionados: productos
podríamos realizar un ejercicio paralelo definiendo una segunda clasificación de objetos de coste: el cliente. Si el
mix de productos y el número de referencias lo permiten (en nuestro caso si es así) podemos realizar una
asignación por clientes (top ten) para valorar la rentabilidad de nuestros productos por clientes más aún si existen
personalizaciones de producto que encarecen el coste. En nuestro caso el propio producto nos está identificando
el grupo de clientes al que va dirigido:
Modelo Exclusive: clientes dedicados al caravaning que sus ventas principalmente se realizan en
exposiciones o ferias. Posibilidad de personalización en función del pedido efectuado en la convención o
feria.
Modelo Premier: clientes dedicados al caravaning pero que su actividad principal es el alquiler. Las ventas
se realizan directamente con la empres. Requiere mayor estandarización del producto.

40


Producción Anual-->
Código

Actividad Principal

Tipo

Inductor

515

735

Coste Acum./Fase

Base de Asignación Exclusive Premier Exclusive Premier

I01


Indirectos 3.1.- Und. Recep.xUd.Prod. Modelo

0,02

0,03

I01


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,00

0,00

I01


Directos

3.3.- Materiales Directos

Modelo

0,00

0,00

Total Actividad-->

0,02

0,03

I02


Indirectos 3.4.- Unid.Prep.xUd.Prod.

Modelo

0,05


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,15


Directos


Modelo

1,20

1,40

Total Actividad-->

1,40



Modelo

0,15


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,52


Directos


Modelo

1,25

1,45

Total Actividad-->

1,92

3,94

4,30

4,98

4,38

5,08

4,50

5,23

7,34

8,50

0,65

I03

3,34

0,16

I03

1,68

1,65

I03

1,42

0,18

I02

0,03

0,07

I02

0,02

2,26

I04


Indirectos 3.5.- Unidades Producidas

Modelo

0,25

0,27

I04


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,66

0,69

I04


Directos


Modelo

0,05

0,08

Total Actividad-->

0,96

1,04

I05


Indirectos 3.6.- Lotes

Modelo

0,08

0,10

E01



0,12

0,15

E01


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,00

0,00

E01


Directos


Modelo

0,00

0,00

Total Actividad-->

0,12

0,15

E02



Modelo

0,10

0,12

E02


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,54

0,65

E02


Directos


Modelo

2,20

2,50

Total Actividad-->

2,84

3,27

41


E03



Modelo

0,02

0,03

C01



0,05

0,05

C01


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,00

0,00

C01


Directos


Modelo

14,00

14,00

Total Actividad-->

14,05

14,05

C02



Modelo

0,03


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,11


Directos


Modelo

0,05

0,05

Total Actividad-->

0,19

21,41

22,58

21,60

22,79

21,83

23,02

21,95

23,14

22,59

23,78

24,09

25,63

0,11

C02

8,53

0,05

C02

7,36

0,21

C03



Modelo

0,05

0,05

C03


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,12

0,12

C03


Directos


Modelo

0,06

0,06

0,23

0,23

P01

Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas Indirectos 3.1.- Und. Recep.xUd.Prod. Modelo

0,12

0,12

P01

Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,00

0,00

P01

Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas Directos


Modelo

0,00

0,00

Total Actividad-->

0,12

0,12

Total Actividad-->

P02



Modelo

0,05

0,05

P02


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,50

0,50

P02


Directos


Modelo

0,09

0,09

Total Actividad-->

0,64

0,64

P03

Planchas Cabina


Modelo

0,05

0,07

P03

Planchas Cabina

Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

1,20

1,50

P03

Planchas Cabina

Directos


Modelo

0,25

0,28

Total Actividad-->

1,50

1,85

42


P04

Corte y Troquelado


Modelo

0,12

0,15

P04

Corte y Troquelado

Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,80

0,90

P04

Corte y Troquelado

Directos


Modelo

0,00

0,00

Total Actividad-->

0,92

1,05

P05



Modelo

0,10

0,11

P05


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,12

0,15

P05


Directos


Modelo

0,10

0,11

Total Actividad-->

0,32

0,37

P06



Modelo

0,03

0,04

M01

Montaje Fase I


Modelo

0,15

Montaje Fase I

Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,58

Montaje Fase I

Directos


Modelo

0,55

0,65

Total Actividad-->

1,28

25,33

27,05

25,36

27,09

26,64

28,58

27,58

29,55

28,33

30,35

28,69

30,79

0,65

M01

26,68

0,19

M01

25,01

1,49

M02

Montaje Fase II


Modelo

0,09

0,12

M02

Montaje Fase II

Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,70

0,70

M02

Montaje Fase II

Directos


Modelo

0,15

0,15

Total Actividad-->

0,94

0,97

M03

Montaje Fase III


Modelo

0,10

0,10

M03

Montaje Fase III

Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,45

0,48

M03

Montaje Fase III

Directos


Modelo

0,20

0,22

Total Actividad-->

0,75

0,80

A01



Modelo

0,11

0,11

A01


Directos

3.2.- MOD

Horas/modelo

0,15

0,18

A01


Directos


Modelo

0,10

0,15

Total Actividad-->

0,36

0,44

A02


Indirectos 3.6.- Unid. Inspeccionadas

Modelo

0,25

0,25

28,94

31,04

A03

Limpiar Caravana


Modelo

0,12

0,13

29,06

31,17

43


A04



Modelo

0,05

0,05

29,11

31,22

XD


Indirectos 3.7.- Proyectos

Modelo

0,60

0,80

29,71

32,02

XK

Marketing

Indirectos 3.8.- Esfuerzo por Modelo

Modelo

1,65

1,55

31,36

33,57

XL

Logística Externa

Indirectos 3.9.- Unidades Vendidas

Modelo

1,20

1,20

32,56

34,77

XM

Gestión de Materiales

Indirectos 3.3.- Materiales Directos

Modelo

0,36

0,30

32,92

35,07

XA

Staff de Apoyo


Modelo

0,90

0,68

33,82

35,75

33,82

35,75

Coste Total por unidad de producción ('000 U.M.)

Tabla 15: Determinación del coste de los productos.

44

Proyecto Fin de Carrera ADE: Costes ABC

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